Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.251.2025.5.RH

Interpretacja indywidualna
- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 17 czerwca 2025 r. (wpływ 24 czerwca 2025 r.) oraz pismem z 11 sierpnia 2025 r. (wpływ 14 sierpnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., KRS (…) (dalej: „PI” lub „Spółka Przejmująca”) oraz „I.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nr KRS (…) (dalej: „IBI” lub „Spółka Przejmowana”) są spółkami, w ramach których 100% udziałów w kapitale zakładowym obu spółek posiada p. S.C.

PI rozważa przejęcie IBI w trybie wskazanym w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z 516 § 7 KSH, z uwzględnieniem art. 515¹ § 1 KSH (tzw. „połączenie bezemisyjne”, w zw. z faktem, że jeden wspólnik posiada bezpośrednio wszystkie udziały w łączących się spółkach), przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą bez przyznania udziałów Spółki Przejmującej.

PI jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce. Dokonanie połączenia spółek kapitałowych, w których jeden wspólnik posiada bezpośrednio (jak w niniejszym przypadku) 100% udziałów lub akcji, tzw. połączenie horyzontalne lub siostrzane bez przyznania udziałów lub akcji spółki przejmującej, stało się możliwe w związku z wejściem w życie z dniem 15 września 2023 r. nowelizacji ksh, która obejmowała m.in. dodanie art. 515¹ § 1 ksh. Nastąpiło to w konsekwencji implementacji dyrektywy 2019/2121, zmieniającej dyrektywę (UE) 2017/1132 w odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek.

Głównym ani jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Połączenie jest uzasadnione ekonomicznie i organizacyjnie gdyż umożliwi to uproszczenie struktury w ramach prowadzonej działalności, ograniczenie transakcji i rozrachunków między podmiotami, redukcję kosztów administracyjnych oraz zwiększenie efektywności zarządzania. Połączenie jest motywowane w szczególności faktem bardzo istotnego ograniczenia działalności IBI i w zw. z tym brakiem zasadności ekonomicznej dalszego utrzymywania ww. podmiotu, w sytuacji, w której jego majątek może zostać przejęty w całości przez PI, która prowadzi normalną, szeroką działalność operacyjną.

Udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte przez p. S.C. w wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału. Dodatkowo Spółka Przejmująca zamierza przyjąć do celów podatkowych majątek Spółki Przejmowanej w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisać je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 17 czerwca 2025 r. na zadane w wezwaniu pytania udzielono odpowiedzi w następujący sposób:

1. Czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników)?

ODP: Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) - w szczególności z uwagi na fakt, że część majątku spółki jest obecnie zamortyzowana całkowicie, tym niemniej posiada z pewnością jakąś wartość rynkową (co powoduje, że ich wartość przyjęta obecnie dla celów podatkowych jest niższa niż wartość rynkowa).

Na gruncie planu połączenia wartość majątku zostanie ustalona metodą aktywów netto (aktywa minus zobowiązania zgodnie z danymi zawartymi w bilansie Spółki). Spółka nie zamierza przy tym sporządzać odrębnej wyceny majątkowej wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym to przepisem, do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz;

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Spółka Przejmująca ma zamiar przyjąć wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisać do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takim przypadku, cała wartość tych składników (także rynkowa) jest wyłączona w całości z kategorii przychodu (nie tylko w zakresie ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej nad wartością księgową/przyjętą dla celów podatkowych, ale w całości).

Oznacza to, że ustalenie odrębnej wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia jest zbędne; skoro bowiem z przychodu Spółki Przejmującej wyłączona jest wartość wszystkich składników majątkowych przyjętych w ww. sposób (tj. zgodnie z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej), to nie jest nim (przychodem) też także wartość rynkowa, ani ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jej wartością przyjętą dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT jest lex specialis do art. 12 ust. pkt 8c i realizuje on opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej postulat neutralności połączenia bezemisyjnego).

Z tego względu Spółka nie planuje sporządzania odrębnej wyceny wartości rynkowej Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia się Spółek, z uwagi na fakt, że z brzmienia ww. przepisów wartość ta nie ma znaczenia dla przesądzenia faktu braku powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu w CIT.

2. Czy Spółka Przejmowana jest rezydentem podatkowym w Polsce?

ODP: Spółka Przejmowana jest rezydentem podatkowym w Polsce.

Pytanie

Czy w wyniku dokonania połączenia w sposób wyżej opisany, po stronie Spółki Przejmującej powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej wyżej sytuacji obejmującej przyszły stan faktyczny, połączenie przez przejęcie bez emisji udziałów będzie po stronie PI neutralne podatkowo i nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o podatku dochodowym.

Powyższe potwierdza w szczególności treść art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m, art. 7b ust. 1 pkt 1a, art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Skoro Spółka Przejmująca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym, ma możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Spełni ona warunki określone w tym przepisie ponieważ wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania i zostanie przeprowadzone ze wskazanych uzasadnionych wyżej przyczyn ekonomicznych, a zatem nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, wyłączający możliwość stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Wobec powyższego planowane połączenie będzie neutralne podatkowo dla Spółki przejmującej w kontekście przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Również na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z uwagi na okoliczność, że w opisanej we wniosku sytuacji w ogóle nie będzie dochodziło do emisji nowych udziałów w Spółce Przejmującej, a skoro tak, to nie powstanie „część przewyższająca wartość emisyjną przydzielonych udziałów”.

Odmienną interpretację przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, polegającą na przyjęciu, że przy połączeniu bezemisyjnym przepis ten znajdzie zastosowanie, należy uznać za nieprawidłową. Wiązałoby się to z całkowitym wyłączeniem neutralności połączenia bezemisyjnego, ponieważ nie jest możliwe takie jego prawne ukształtowanie, aby warunek określony w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT spełnić. To z kolei narusza dyrektywę Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r., która w art. 4 i art. 8 ust. 1 i 2 stanowi o neutralności podziałów i połączeń. Stosownie zaś do ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, jeżeli przepis prawa krajowego pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy UE to konieczne jest jego pominięcie (np. wyrok WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/G114/23; wyrok WSA w Olsztynie z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/O1118/23; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 811/22).

Należy zwrócić uwagę na wzajemną relację względem siebie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Każdy ze wskazanych przepisów przewiduje, że w związku z połączeniem po stronie spółki przejmującej powstaje przychód, którego podstawę obliczenia stanowi wartość majątku spółki przejmowanej. Taka konstrukcja powoduje to, że odczytując przepisy tylko literalnie, w określonych sytuacjach, doszłoby do zastosowania obu tych norm, w konsekwencji czego przychód z połączenia po stronie spółki przejmującej mógłby przekroczyć wartość przejmowanego majątku (wartość uzyskanego przysporzenia), co pozostaje nieracjonalne i - jak można zakładać - nie było intencją ustawodawcy. Przy takim podejściu przychód spółki przejmującej wynosiłby dwukrotność wartości przejmowanej majątku spółki zależnej. Największą zaletę nowego modelu rodzaju połączenia spółek, którego istota polega na uproszczeniu w postaci braku konieczności wydawania nowych udziałów/akcji na rzecz wspólnika (wspólników), jest brak konieczności ich emisji. Przyjęcie, że do połączenia bezemisyjnego znajduje zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że w standardowej procedurze możliwe jest zachowanie neutralności podatkowej połączenia, natomiast w jej uproszczonej wersji - nie. Byłoby to całkowicie sprzeczne z założeniem racjonalnego ustawodawcy.

Z uwagi na powyższe, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie można znajdować zastosowania przy połączeniu bezemisyjnym. Tym samym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o CIT. W konsekwencji połączenie opisane we wniosku będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej.

Analogiczne stanowisko względem powyższego zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1425/14, w ramach którego podkreślono m.in., że:

- „celem prawodawcy było opodatkowanie (objęcie zakresem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT) wartości ekonomicznej, której nie objęły udziały „przydzielone udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych”. Ta nadwyżka stanowi przychód podatkowy. Tymczasem w przypadku połączenia prostego w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku, taka nadwyżka nie występuje, bowiem proporcja uczestnictwa jedynego właściciela obu spółek „siostrzanych” nie ulegnie zmianie. Zarówno przed, jak i po połączeniu, spółka matka będzie posiadała 100% udziałów, tj. całość majątku spółek córek, jak i po połączeniu całość majątku spółki przejmującej będzie należała do K. GmbH. W przedstawionych we wniosku okolicznościach połączenia skarżącej i spółki T. sp. z o.o. nie dojdzie do zróżnicowania w kapitale spółek łączonych w oderwaniu od proporcji wartości reprezentowanej przez spółki łączone, tzn. będzie tożsama proporcja zaangażowania kapitałowego. Innymi słowy, nie dojdzie do powstania wspomnianej nadwyżki - przyrostu wartości rynkowej względem emisyjnej udziałów. W przedstawionym stanie rzeczy przyjęcie, że wartość rynkowa spółki przejmowanej stanowi przychód podatkowy byłaby więc niezgodna nie tylko ze wskazaną funkcją ww. przepisu, ale i z konstrukcją podatku dochodowego, która zakłada objęcie opodatkowaniem przysporzenia ekonomicznego (uzyskania dochodu), który w tym przypadku nie występuje. Finansowy (ekonomiczny) wymiar dochodu (przychodu) podatkowego może wprawdzie (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową wymaga wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, której w tym przypadku brak” (por. np. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1211/13).

- „art. 515¹ Kodeksu spółek handlowych wprowadzono na mocy noweli z 16 sierpnia 2023 r. (przepis ten obowiązuje od 15 września 2023 r.). Tymczasem art. 12 ust. 1 pkt 8d został dodany przez art. 2 pkt 27 lit. a noweli do ustawy o CIT z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U.2021.2105) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej Kodeks spółek handlowych zauważono, że „wskutek zmian wynikających z dodanego w art. 515 Kodeksu spółek handlowych § 1 (1) konieczne jest odpowiednie doprecyzowanie przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT regulujących skutki po stronie spółki przejmującej oraz jej wspólników” (druk sejmowy nr IX.3191). Zarówno więc wskazana wypowiedź projektodawcy, jak i chronologia zmian legislacyjnych wskazują, że prawodawca nie przewidział w ramach treści art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT powstania przychodu podatkowego w rozpatrywanej sytuacji”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Z art. 492 § 1 pkt 1 KSH wynika, że

W myśl art. 516 § 7 KSH,

Zgodnie z art. 515¹ KSH,

W omawianej sprawie wątpliwości dotyczą stosowania przepisów ustawy CIT w odniesieniu do połączenia dokonywanego w trybie art. 515¹ KSH. Nowy mechanizm reorganizacji umożliwia spółkom przeprowadzenie połączenia przez przejęcie bez przyznawania udziałów albo akcji spółki przejmującej, w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

Uproszczony charakter tego połączenia wynika przede wszystkim z braku konieczności emisji i wydania nowych udziałów (akcji) przez przejmującą spółkę - siostrę, z uwagi na tożsamość wspólnika lub wspólników w obydwu łączących się spółkach oraz, w przypadku wielości wspólników, również ze względu na identyczną proporcję ich zaangażowania kapitałowego w każdej z tych spółek, przy czym połączenie to wywołuje konsekwencje wyłącznie na poziomie majątkowym, a nie udziałowym (struktury własności) spółki przejmującej. Wskutek przejęcia zwiększa się bowiem stan posiadania spółki przejmującej, która na skutek omawianego rodzaju połączenia otrzyma majątek spółki przejmowanej (ale bez konieczności jednoczesnego zwiększenia pasywów, do czego doszłoby gdyby spółka przejmująca była zobowiązania do podwyższenia kapitału zakładowego). Wpłynie to także na wartość bilansową i rynkową udziałów (akcji) spółki przejmującej i w konsekwencji, znajdzie odzwierciedlenie także w sferze majątkowej jej udziałowców. Natomiast po połączeniu relacje udziałowe w spółce przejmującej pozostają niezmienione.

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy,

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w wyniku dokonania połączenia w sposób wyżej opisany, po stronie Spółki Przejmującej powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powstania przychodu dla spółki przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponownie wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Państwa jako Spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) - w szczególności z uwagi na fakt, że część majątku spółki jest obecnie zamortyzowana całkowicie, tym niemniej posiada z pewnością jakąś wartość rynkową (co powoduje, że ich wartość przyjęta obecnie dla celów podatkowych jest niższa niż wartość rynkowa).

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sprawie, obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem, wskazali Państwo we wniosku, że Spółka Przejmująca ma zamiar przyjąć wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisać do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Państwa na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie ww. przepisu w wyniku Połączenia.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (…) otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych (…).

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Spółki Przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że PI rozważa przejęcie IBI w trybie wskazanym w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z 516 § 7 KSH, z uwzględnieniem art. 5151 § 1 KSH (tzw. „połączenie bezemisyjne”, w zw. z faktem, że jeden wspólnik posiada bezpośrednio wszystkie udziały w łączących się spółkach), przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą bez przyznania udziałów Spółki Przejmującej.

Należy zauważyć, że ustawodawca formułując przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie wyłącza jego zastosowania w odniesieniu do sytuacji, w których niewydanie udziałów spółki przejmującej udziałowcowi spółki przejmowanej ma umocowanie w przepisach KSH. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przyjętego majątku stanowi przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.

Wskazać też należy na przesłanki wprowadzenia do ustawy o CIT art. 12 ust. 1 pkt 8d, tj. zapobieżenie dokonywania przesunięć majątku pomiędzy łączącymi się spółkami o charakterze nieodpłatnym, gdyż udziały wydawane przez spółkę przejmującą stanowią w procesie przejęcia swego rodzaju wynagrodzenie dla wspólnika spółki przejmującej z tytułu przejęcia aktywów spółki przejmowanej. Jest to więc przepis o charakterze antyabuzywnym.

Zatem, skoro nie zostaną przyznane udziały w Spółce przejmującej na rzecz udziałowca w związku z planowanym połączeniem, to dla Państwa (Spółki Przejmującej) przychodem będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Tym samym, wbrew Państwa przekonaniom na skutek planowanego Połączenia po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) powstanie przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Jednocześnie odnosząc się do Państwa stanowiska dotyczącego naruszenia dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r., wskazać należy, że analizując możliwość opodatkowania połączenia dokonywanego w oparciu o regulacje 515¹ KSH, zauważenia wymaga, że tego typu połączenie nie mieści się w definicji połączenia w rozumieniu art. 2 lit. a ww. dyrektywy. W tym kontekście należy wyjaśnić, że definicja łączenia w rozumieniu ww. dyrektywy odnosi się do sytuacji, gdy połączeniu towarzyszy emisja papierów wartościowych, czego odpowiednikiem w polskiej nomenklaturze jest przekazanie wspólnikom spółki przejmowanej udziałów lub akcji składających się na kapitał zakładowy (akcyjny) spółki przejmującej bądź nowo zawiązanej. Hipoteza połączenia z dyrektywy 2009/133/WE obejmuje również transakcję przejęcia, w ramach której spółka przekazuje ogół swoich aktywów i pasywów na spółkę posiadającą wszystkie papiery wartościowe reprezentujące jej kapitał. Z uwagi więc na brak tożsamości między wspólnotową definicją łączenia wykorzystywaną dla określenia skutków podatkowych czynności restrukturyzacyjnych, a definicją połączenia zawartą w art. 515¹ KSH, należy wskazać, że ten rodzaj połączenia nie musi być objęty podstawowym mechanizmem dyrektywy 2009/133/WE, tj. odroczeniem opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych, co zapewnia neutralność podatkową tego typu transakcji.

Ponadto wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100 % udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Z wniosku wynika, że Spółka przejmująca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej. Zatem, mając na uwadze powyższe, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Podsumowując, Państwa stanowisko, że w opisanej wyżej sytuacji obejmującej przyszły stan faktyczny, połączenie przez przejęcie bez emisji udziałów będzie po stronie PI neutralne podatkowo i nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie:

- art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;

- art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wskazali Państwo, że połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednak zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie Organu w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Ww. okoliczności zostały przyjęte jako nie podlegający ocenie prawnej opis sprawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie/zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.