Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.255.2025.4.AND

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 czerwca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1. B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Wnioskodawca”, „B” lub „Spółka Przejmująca”) jest nowo zawiązaną spółką, która została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia (…) r. i do której mają zostać przeniesione składniki majątkowe oraz składniki niemajątkowe z dotychczasowego przedsiębiorstwa spółki dzielonej, tj. E Spółka akcyjna z siedzibą w Q, opisane w niniejszym wniosku. B jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i zostanie (przed podziałem) zarejestrowana jako podatnik od towarów i usług. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy, jest polska spółka kapitałowa tj. F spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Wspólnik”), podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, której jedynym wspólnikiem jest osoba fizyczna, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

2. E Spółka akcyjna z siedzibą w Q (dalej: „Spółka Dzielona” lub „E”) jest z kolei spółką kapitałową z kapitałem polskim, z siedzibą w Polsce, prowadzącą przeważającą działalność gospodarczą związaną z (…). Spółka Dzielona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedynym wspólnikiem E, jest wspomniana wyżej polska spółka kapitałowa tj. F spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

3. Do celów niniejszego wniosku, konieczne jest szczegółowe opisanie roli i działalności Spółki Dzielonej. E jest jedną z czołowych firm w branży związanej z (…). Powstała w wyniku przekształcenia firmy X, działającej na rynku od (…) roku. Działalność w zakresie (…) E prowadzi od (…) roku. Rozbudowany potencjał logistyczny pozwala na świadczenie usług z zakresu (…), (…). Pozwala także na oferowanie usług (…). Dla zapewnienia właściwej jakości świadczonych usług oraz kontroli nad całym procesem związanym z (…), E posiada, we własnym użytkowaniu, (…), a także współpracuje w tym zakresie z wybranymi, sprawdzonymi i gwarantującymi bezpieczeństwo technologiczne i prawne podwykonawcami.

4. Przeważający przedmiot działalności Spółki Dzielonej, wpisany do KRS, to PKD (…), tj. (…), jak również PKD (…), tj.(…); PKD (…), tj. zbieranie odpadów niebezpiecznych; PKD (…), tj.; PKD (…), tj. przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych; PKD (…), tj. (…); PKD (…), tj. (…) czy też PKD (…) tj. (…).

5. Spółka Dzielona zrealizowała dwie inwestycje związane z (…). (…). (…).

6. E, z uwagi na rozbudowany potencjał logistyczny, świadczy również usługi z zakresu (…). Z kolei (…) odbywa się, jak wskazano powyżej, w (…). Działalność Spółki Dzielonej obejmuje także (…).

7. W toku prowadzonej działalności, Spółka Dzielona dokonywała również inwestycji w zakup nieruchomości. Nieruchomości są przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotów trzecich, przy czym jedna z nieruchomości jest w części wynajmowana, a w części wykorzystywana przez Wnioskodawcę we własnym zakresie jako biuro i siedziba Spółki. Tym samym, w ramach Spółki Dzielonej, powstał kolejny obszar działalności stanowiący działalność rentierską (zarządzanie i wynajem posiadanych nieruchomości komercyjnych).

8. Zarząd Spółki Dzielonej ustrukturyzował i wyodrębnił poszczególne sektory działalności E podejmując uchwały o utworzeniu oddziałów Spółki Dzielonej kolejno w X, Y (dwa oddziały) i Z („Oddziały”). W ramach tej struktury organizacyjnej, w Spółce Dzielonej funkcjonuje pięć zasadniczych Oddziałów/obszarów działalności, mianowicie (i) Działalność I, Oddział Y; (ii) Działalność II, Oddział Y II; (iii) Działalność III, Oddział Z; (iv) Działalność V, Oddział E (v) Działalność IV, Oddział w X.

9. W odniesieniu do poszczególnych Oddziałów tj. wskazanych obszarów działalności, Spółka Dzielona sporządza oddzielne bilanse. E ustala odrębnie (dla celów zarządczych) wynik finansowy dla każdego z ww. obszarów działalności.

10. Do każdego z w/w Oddziałów wykorzystywane są też inne składniki majątku Spółki Dzielonej. Zatrudnieni w Spółce Dzielonej pracownicy na umowę o pracę bądź osoby współpracujące ze Spółką Dzieloną na podstawie umowy cywilnoprawnej są funkcjonalnie związani/przypisani do poszczególnych działalności. Każdy z utworzonych Oddziałów posiada własne subkonto na rachunku bankowym prowadzonym przez Wnioskodawcę. Do każdego Oddziału wykorzystywane są inne składniki majątku Spółki, umowy (m.in. najmu, leasingu, serwisowe, ubezpieczeniowe, związane ze specyfiką prowadzonej działalności), pojazdy, zobowiązania (dotacje i kredyty związane z budową poszczególnych instalacji) czy nieruchomości i pojazdy.

11. E planuje, w niedalekiej przyszłości, zwiększenie skali swojej głównej działalności poprzez pozyskanie dodatkowego finansowania z zewnątrz od inwestora finansowego lub branżowego. (…). Przystąpienie zewnętrznego inwestora obwarowane jest jednak wymogami, co do jasnego ustrukturyzowania istniejącego biznesu tj. odzwierciedlającego powyżej opisane Oddziały, celem lepszego wykorzystania posiadanych zasobów, uproszczenia procesu decyzyjnego i zwiększenia efektywności zarządzania poszczególnymi liniami biznesowymi.

12. W związku z powyższym, Spółka Dzielona podjęła decyzję o dokonaniu podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”). W ramach owego podziału, w zamian za udziały w spółkach przejmujących tj. D, C, C, Wnioskodawca tj. B oraz A (dalej łącznie zwane: „Spółki Przejmujące”), które zostaną przyznane jedynemu wspólnikowi Wnioskodawcy (tj. F Sp. z o.o. z siedzibą w X), do majątku Spółek Przejmujących przekazane zostaną określone składniki majątkowe oraz składniki niemajątkowe z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółki Przejmujące, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów wydawanych przez Spółki Przejmujące. Wartość emisyjna udziałów przydzielonych wspólnikowi Spółki Dzielonej będzie odpowiadać co najmniej wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Wnioskodawcę. Spółki Przejmujące dokonają emisji udziałów na rzecz wspólnika Spółki Dzielonej, w wartości wynikającej z wyceny wartości rynkowej (pełna wartość rynkowa przenoszonego majątku zostanie alokowana na kapitały Spółek Przejmujących - zakładowy i zapasowy), a tym samym nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej majątku przejmowanego, ponad wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi. Spółki Przejmujące, dla celów podatkowych, przyjmą wartość przejętych składników w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej. Spółki Przejmujące będą zatem kierować się zasadą kontynuacji wyceny tych składników majątkowych. Spółki Przejmujące przypiszą składniki majątku otrzymane od Spółki Dzielonej w ramach podziału do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

13. Jak już zostało wskazane, decyzja o podziale ma na celu uporządkowanie struktury operacyjnej Spółki Dzielonej, wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa do odrębnych spółek (m.in. do Wnioskodawcy), w tym tej części biznesu, która całkowicie pozostaje poza obszarem zainteresowania potencjalnego inwestora [tj. zarządzanie i wynajem nieruchomościami komercyjnymi (…)].

14. Podział pozwoli na lepsze skoncentrowanie się na indywidualnych celach strategicznych wyodrębnionych ZCP, a także uprości procesy decyzyjne oraz umożliwi lepsze wykorzystanie zasobów Spółki Dzielonej. Co istotne, dywersyfikacja ryzyka tj. wydzielenie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo zawiązanych spółek (Spółek Przejmujących, w tym Wnioskodawcy) ograniczy ryzyko (…). Po podziale, każda ze spółek będzie ponosić ryzyko gospodarcze ograniczone wyłącznie do odrębnych majątków, przypisanych do konkretnej (…) (w obecnej strukturze całe ryzyko skumulowane jest na poziomie Spółki Dzielonej). Ponadto, podział pozwoli na większą elastyczność w pozyskiwaniu nowych partnerów biznesowych, co może przyczynić się do dynamiczniejszego rozwoju poszczególnych jednostek.

15. Jak wykazano powyżej, podział ma swoje uzasadnienie nie tylko ekonomiczno-biznesowe, ale również strategiczne pod kątem uporządkowania działalności, stąd też głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzenia podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania i jego przeprowadzenie dokonywane jest z uwagi na inne cele niż podatkowe.

16. W związku z powyższymi okolicznościami i oczekiwaniami zewnętrznych inwestorów, którzy uzależniają powodzenie całej transakcji (przystąpienie nowego inwestora) od skonkretyzowanych zmian w strukturze grupy, polegające na formalnym wyodrębnieniu (bowiem faktyczne wyodrębnienie już w istocie funkcjonuje) części swojej działalności, która obecnie skumulowana jest w poszczególnych oddziałach Spółki, E planuje przeprowadzić podział przez wydzielenie opisany w pkt 12 powyżej, który jest nierozerwalnie związany z Wnioskodawcą.

17. Na wstępie należy wskazać, że niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych dla jednej ze Spółek Przejmujących tj. B, (…).

18. W wyniku przeprowadzenia podziału Spółka Dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, będzie nadal istnieć i kontynuować swoją dotychczasową działalność gospodarczą w oparciu o majątek oraz składniki niemajątkowe pozostałe w Spółce Dzielonej tj. Działalność E. Pozostający w Spółce Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych będzie mieć pełną zdolność do prowadzenia działalności, w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe, pozostające w Spółce Dzielonej. Działalność pozostająca w Spółce Dzielonej będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie zarówno finansowej, organizacyjnej, funkcjonalnej jak i operacyjnej.

19. Do nowo zawiązanych spółek zostaną z kolei wyodrębnione zespoły składników majątkowych i niemajątkowych w następującym porządku: (i) Działalność I zostanie wydzielona do A; (ii) Działalność II zostanie wydzielona do Wnioskodawcy tj. B; (iii) Działalność III zostanie wydzielona do C oraz (iv) Działalność IV zostanie wydzielona do D.

20. Dokonanie podziału jest uzależnione od podjęcia uchwał o podziale przez zgromadzenie wspólników Spółki Dzielonej oraz zgromadzenie wspólników Spółek Przejmujących oraz od wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółek Przejmujących do rejestru przedsiębiorców. Udziały w Spółkach Przejmujących zostaną wówczas przyznane jedynemu Wspólnikowi. Udziały przyznane Wspólnikowi Spółek Przejmujących odzwierciedlać będą strukturę udziałową w Spółce Dzielonej na dzień podziału E przez wydzielenie. Wartość zbioru składników przenoszonego na Spółki Przejmujące w ramach podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej odpowiadać będzie przy tym wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Wspólnikowi Spółki.

21. Dla pełnego obrazu, w niniejszym opisie stanu faktycznego, wskazane zostanie jakie składniki majątku i składniki niemajątkowe pozostaną w Spółce Dzielonej, a jakie zostaną wydzielone z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej na skutek podziału.

22. W efekcie planowanego podziału przez wydzielenie, w majątku Spółki Dzielonej, obok powstałej po podziale A, C, B oraz D, pozostaną w szczególności:

i) Rzeczowe aktywa trwałe, tj. środki trwałe (własne, wynajmowane i leasingowane) oraz środki trwałe w budowie, m.in.: (…);

a. (…).

ii) Aktualne umowy leasingu operacyjnego.

iii) Prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę Dzieloną umów, odnoszących się do pozostających w majątku Spółki Dzielonej aktywów trwałych, przede wszystkim te, które związane są z prowadzeniem działalności, a które nie zostaną wydzielone ze Spółki Dzielonej w ramach podziału do Spółek Przejmujących.

iv) Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z których prawa i obowiązki pozostają w majątku Spółki Dzielonej.

v) Prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy/umów o współpracę z pracownikami/ osobami zatrudnionymi w ramach umów cywilnoprawnych, którzy pozostają w Spółce Dzielonej;

vi) Wartości niematerialne i prawne, tj. w szczególności domeny oraz portale internetowe, a także oprogramowanie komputerowe.

vii) Zezwolenia i koncesje pozostające w majątku Spółki Dzielonej, tj. m.in.:

a. (…);

b. (…);

c. (…);

d. (…);

e. (…);

f. (…);

g. (…).

23. Z kolei do majątku Wnioskodawcy (jednej ze Spółek Przejmujących) tj. B, na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, wydzielony zostanie z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej majątek i składniki niemajątkowe, które związane były dotychczas z II oddziałem Spółki Dzielonej w Y, tj.:

i) Rzeczowe aktywa trwałe, tj. środki trwałe (własne, wynajmowane) oraz środki trwałe w budowie tj. (…);

ii) Prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę Dzieloną umów, odnoszących się do wydzielonych aktywów trwałych, które związane są z prowadzeniem działalności, w tym zobowiązania z których prawa i obowiązki są wydzielane do Spółki Przejmującej, w szczególności:

a) (…);

b) (…);

c) (…);

d) (…);

e) (…);

f) (…);

g) (…);

h) (…);

i) Pozostałe umowy związane z prowadzeniem działalności, (…).

Szczegółowe zestawienie umów zostanie wskazane w planie podziału Spółki Dzielonej.

iii) Prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy/umów o współpracę z pracownikami/osobami zatrudnionymi w ramach umów cywilnoprawnych, które przechodzą na Spółkę Przejmującą;

iv) Zezwolenia i koncesje wydzielane do majątku Spółki Przejmującej, m.in.:

a) (…);

b) Dokumentacja dot. warunków technicznych tj. wody, kanalizacji, zasilania w energię elektryczną;

c) Dokumentacja projektowa i technologiczna.

d) (…).

24. Do majątku Spółki Przejmującej, tj. A, na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, wydzielony zostanie z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej majątek i składniki niemajątkowe, które związane były dotychczas z I oddziałem Spółki Dzielonej (…), tj.:

i) Rzeczowe aktywa trwałe, tj. (…),

ii) Prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę Dzieloną umów, odnoszących się do wydzielonych aktywów trwałych, które związane są z prowadzeniem działalności, w tym zobowiązania, z których prawa i obowiązki są wydzielane do Spółki Przejmującej, w szczególności:

a. (…);

b. (…);

c. (…);

d. (…);

e. Pozostałe umowy związane z prowadzeniem działalności m.in. (…)

Szczegółowe zestawienie umów zostanie wskazane w planie podziału Spółki Dzielonej.

iii) Prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy/umów o współpracę z pracownikami/osobami zatrudnionymi w ramach umów cywilnoprawnych, które przechodzą na Spółkę Przejmującą;

iv) Zezwolenia i koncesje wydzielane do majątku Spółki Przejmującej, m.in.:

a. (…);

b. (…);

c. (…);

d. (…).

25. Do majątku Spółki Przejmującej tj. C, na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, wydzielony zostanie z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej majątek i składniki niemajątkowe, które związane były dotychczas z oddziałem Spółki Dzielonej w Z, m.in.:

i) Rzeczowe aktywa trwałe, tj. (…);

ii) Prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę Dzieloną umów, odnoszących się do wydzielonych aktywów trwałych, które związane są z prowadzeniem działalności, w tym zobowiązania z których prawa i obowiązki są wydzielane do Spółki Przejmującej, w szczególności:

a. (…);

b. (…);

c. (…),

d. Pozostałe umowy związane z prowadzeniem działalności, m.in. (…).

Szczegółowe zestawienie umów zostanie wskazane w planie podziału Spółki Dzielonej.

iii) Prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy/umów o współpracę z pracownikami/osobami zatrudnionymi w ramach umów cywilnoprawnych, które przechodzą na Spółkę Przejmującą;

iv) Zezwolenia i koncesje wydzielane do majątku Spółki Przejmującej:

a. (…).

26. Końcowo, do majątku Spółki Przejmującej tj. D, na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, wydzielony zostanie z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki majątek i składniki niemajątkowe, które związane były dotychczas z oddziałem Spółki Dzielonej w (…), w szczególności:

i) Rzeczowe aktywa trwałe, tj. środki trwałe (własne, wynajmowane) oraz środki trwałe w budowie, m.in.:

a. (…).

b. Pojazdy i inne środki transportu (w części będące też przedmiotem leasingu), m.in. (…).

ii) Prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę Dzieloną umów, odnoszących się do wydzielonych aktywów trwałych, które związane są z prowadzeniem działalności, w tym zobowiązania z których prawa i obowiązki są wydzielane do Spółki Przejmującej, w szczególności:

a. (…);

b. (…);

c. (…);

d. (…);

e. (…);

f. (…);

g. (…).

Szczegółowe zestawienie umów zostanie wskazane w planie podziału Spółki Dzielonej.

iii) Prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy/umów o współpracę z pracownikami/osobami zatrudnionymi w ramach umów cywilnoprawnych, które przechodzą na Spółkę Przejmującą.

27. W związku z wydzieleniem części majątku Spółki Dzielonej do Spółek Przejmujących oraz przejęciem przez Spółki Przejmujące zadań i funkcji zw. z wydzielonymi zespołami składników majątkowych i niemajątkowych, część pracowników Spółki Dzielonej i osób współpracujących dotychczas ze Spółką Dzieloną na podstawie umów cywilnoprawnych stanie się pracownikami i odpowiednio współpracownikami Spółek Przejmujących, natomiast pozostała część pracowników (i odpowiednio współpracowników) Spółki pozostanie w Spółce Dzielonej.

28. Do Spółki Przejmującej przeniesieni zostaną zatem ci pracownicy, których całość lub większa część obowiązków wynikających ze stosunku pracy lub ze stosunku współpracy (w ramach umów cywilnoprawnych) ze Spółką Dzieloną dotyczyła odpowiednio poszczególnych oddziałów Spółki Dzielonej (tj. w X, Y, Z). Tym samym pracownikami pozostającymi w Spółce Dzielonej i osobami współpracującymi ze Spółką Dzieloną, po rozważanym podziale przez wydzielenie, będzie łącznie (około) ponad (…) osób (zatrudnionych na etacie, B2B lub na podstawie innej umowy cywilnoprawnej).

29. Z kolei pracowników i współpracowników przenoszonych do Spółek Przejmujących, w efekcie rozważanego podziału przez wydzielenie, będzie odpowiednio: w A, ok. (…) osób; w B ok. (…) osób; w C ok. (…) osób oraz w D ok. (…) osób. Środki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Spółki zostaną rozdzielone pomiędzy Spółkę a Spółki Przejmujące zgodnie z przepisami art. 7 ust. 3b-3d ustawy z dnia 4 marca 1994 roku o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

30. Obsługa administracyjna i księgowa Spółek Przejmujących prowadzona będzie przez Spółkę Dzieloną, która stanowić będzie centrum usług wspólnych dla w/w podmiotów.

31. W Spółce Dzielonej pozostanie częściowe wyposażenie w postaci większość mebli biurowych, regałów, sprzętu elektronicznego, sprzętu kuchennego, wózków widłowych, kontenerów, z kolei do Spółek Przejmujących zostanie wyodrębnione pozostałe wyposażenie (już teraz wykorzystywane przez Oddziały) m.in. pozostałe meble biurowe, regały, fotele, sprzęty elektroniczne, klimatyzatory etc.

32. W odniesieniu do obecnej siedziby Spółki Dzielonej w Q, nieruchomość, która jest obecnie wykorzystywana we własnym zakresie przez Spółkę Dzieloną, jako biuro i siedziba Spółki Dzielonej, zostanie, po podziale, wynajęta odpłatnie, na warunkach rynkowych, na rzecz Spółki Dzielonej.

33. W nawiązaniu do rachunków bankowych, obecnie każdy Oddział posiada dedykowane subkonto na rachunku bankowym prowadzonym dla E, wraz z wyodrębnieniem, każda ze Spółek Przejmujących będzie mieć swój rachunek bankowy, z kolei w Spółce Dzielonej pozostaną rachunki bankowe wykorzystywane do obsługi bieżącej przepływów pieniężnych związanych z działalnością Spółki Dzielonej, którą Spółka Dzielona będzie nadal kontynuować.

34. Zatem, uznać należy, iż na skutek planowanego podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, dojdzie do oderwania od niej tych części obszarów działalności, które już teraz stanowią w istocie osobne zespoły składników majątkowych i niemajątkowych, składające się na niezależne przedsiębiorstwa, wyodrębnione zarówno na płaszczyźnie operacyjnej, funkcjonalnej, finansowej, jak i organizacyjnej. Prowadzone przez Spółki Przejmujące wskazanych rodzajów działalności będzie możliwe wyłącznie w oparciu o przejętą w ramach podziału masę majątkową, tj. bez konieczności „dodania” do tej masy majątkowej jakiś istotnych, kluczowych elementów czy zasobów.

35. Osoby decyzyjne Wnioskodawcy zastanawiają się, jakie skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej „PCC”) spowoduje powyżej opisana, planowana operacja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie. W tym kontekście osoby decyzyjne Wnioskodawcy w szczególności zastanawiają się, czy majątek oraz składniki niemajątkowe wydzielane do B stanowić będzie zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

36. Intencją B występującej z niniejszym wnioskiem jest zagwarantowanie neutralności podatkowej rozważanej operacji na gruncie VAT, CIT oraz PCC. Co za tym idzie, zamiarem B zw. z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jest upewnienie się, czy słuszne jest założenie, że opisany powyżej zbiór składników majątkowych i niemajątkowych, który ma zostać wydzielony do B, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”). Jest to o tyle istotne, iż z perspektywy Spółki Przejmującej, ustalenie czy transakcja stanowi ZCP, a w konsekwencji czy będzie wyłączona z zakresu stosowania ustawy o VAT, przez co nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, ma doniosłe znaczenie ekonomiczne dla Spółki Przejmującej w kontekście potrzeby zorganizowania ewentualnego finansowania transakcji w przypadku, gdyby była ona opodatkowana stawką 23% VAT, jak i w kontekście ew. przyszłych korekt podatku naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 czerwca 2025 r. wskazali Państwo ponadto, że:

a) Na dzień podziału, przenoszony II Oddział w Y będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez Spółkę Dzieloną ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, jak i należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego.

b) Przejęcie pracowników przez Spółki Przejmujące w ramach przeniesienia opisanych we wniosku Oddziałów/obszarów nastąpi z mocy prawa. Oznacza to, że prawa i obowiązki dotychczasowych stosunków pracy przechodzą na Spółki Przejmujące bez konieczności wypowiadania umów o pracę i zawierania nowych.

c) Składniki majątkowe i niemajątkowe przenoszone do Spółki będą stanowiły wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwa realizujące te zadania gospodarcze.

d) Spółka będzie miała możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę Dzieloną w zakresie II Oddziału w Y. Stąd też w zakresie przenoszonych składników majątku/obszarów działalności, Spółka będzie kontynuować działalność (dotychczas prowadzoną w zakresie II Oddziału w Y) bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych. W skutek podziału przez wydzielenie będzie miała miejsce sukcesja uniwersalna w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych dla tego rodzaju działań reorganizacyjnych.

e) Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). W uzupełnieniu Wnioskodawca zaznacza jednak, jak już zostało szerzej opisane we Wniosku, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Niemniej jednak w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przedstawił, że wartości składników majątku Spółki Dzielonej:

a) Spółki Przejmujące przyjmą dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej oraz

b) Spółki Przejmujące przypiszą do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli podział spółki nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak podkreślono szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego przesłanki określone w art.12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o CIT nie wystąpią w zdarzeniu, którego dotyczy Wniosek. Reasumując, po stronie Wnioskodawcy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z planowanym podziałem nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pytania (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych)

1. Czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych opisany w pkt 23 opisu zdarzenia przyszłego, który na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie zostanie wydzielony z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej i przekazany do przedsiębiorstwa B, stanowić będzie ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, tj. należy uznać go za organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania, a w konsekwencji czy Spółka Przejmująca będzie zobowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przejętych aktywów z uwzględnieniem ich dotychczasowej amortyzacji oraz kontynuować metodę amortyzacji stosowaną przez Spółkę Dzieloną? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

2. Czy operacja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie stanowić czynności skutkującej powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d ustawy o CIT, po stronie B jako Spółki Przejmującej? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych)

1. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych opisany w pkt 23 opisu zdarzenia przyszłego, który na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie zostanie wydzielony z (winno być: „do”) B, stanowić będzie ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, tj. należy uznać je za organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, w konsekwencji Spółka Przejmująca będzie zobowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przejętych aktywów z uwzględnieniem ich dotychczasowej amortyzacji oraz kontynuować metodę amortyzacji stosowaną przez Spółkę Dzieloną.

2. Operacja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie stanowić czynności skutkującej powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d ustawy o CIT, po stronie B.

Zagadnienia ogólne dot. aspektów podatkowych operacji zw. z przeniesieniem ZCP

1. Zagadnieniem, od którego Wnioskodawca za zasadne uznaje rozpocząć prezentację uzasadnienia przedstawionego powyżej stanowiska w sprawie oceny prawnej zaprezentowanych zdarzeń przyszłych jest kwestia ZCP. B zwraca uwagę, że jest to kwestia wspólna rzutująca na treść uzasadnienia szczegółowego zasadniczo wszystkich postawionych pytań i z tego względu zasadne jest swoiste wyciągnięcie jej przed nawias i omówienie w sposób zbiorczy dla wszystkich postawionych w niniejszym wniosku pytań. Z kolei, jak zostało wskazane powyżej, Spółka Przejmująca posiada również interes ekonomiczny aby otrzymać odpowiedzi na zadanie pytania bowiem rozstrzygnięcie tematu ZCP ma doniosłe znaczenie ekonomiczne dla Spółki Przejmującej w kontekście potrzeby zorganizowania ewentualnego finansowania transakcji w przypadku, gdyby była ona opodatkowana stawką 23% VAT, jak i w kontekście ew. przyszłych korekt podatku naliczonego, o czym szerszej w uzasadnieniu do pytania nr 2.

2. B wskazuje, że termin ZCP, jak wynika z samej jego konstrukcji językowej, jest terminem węższym od terminu przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC”). Termin ten odnosi się bowiem do pewnej zorganizowanej części danego przedsiębiorstwa. W analizowanym zdarzeniu przyszłym przed planowanym podziałem przed wydzielenie istnieje jedno przedsiębiorstwo Spółki Dzielonej. W tym przedsiębiorstwie egzystować mogą jednak różne, wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo ZCP. Ustalenie, czy zbiory składników majątkowych opisane w zdarzeniu przyszłym sklasyfikowane mogą zostać jako ZCP stanowi bezpośrednio odpowiedź na zadane pytania.

3. Termin ZCP został zdefiniowany zarówno w ustawie o VAT (co istotne z perspektywy odpowiedzi na pytania nr 1 i 2) jak i w ustawie o CIT (co z kolei kluczowe dla odpowiedzi na pytania nr 3 i 4).

4. Na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez ZCP „rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

5. Dokładnie w ten sam sposób ZCP jest definiowane w świetle ustawy o CIT, której art. 4a pkt 4 stanowi mianowicie, że termin ten „oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

6. (…)

7. Na podstawie tych definicji przyjąć należy zatem, że ZCP może zaistnieć wówczas, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

i) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, który byłby wyodrębniony funkcjonalnie i zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności (zatem pozytywnego przejścia tzw. „testu oderwania”) – tzn. wymagane jest, aby w spółce istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), który byłby przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze;

ii) zachodzi wyodrębnienie organizacyjne i wyodrębnienie finansowe – tzn. wspomniany zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

8. Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”), aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

i) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

ii) zespół ten jest funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

iii) zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

iv) zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

v) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie);

vi) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze (tzw. „test oderwania”).

9. Dla potrzeb dalszej prezentacji uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, powyższe elementy zostaną w pierwszej kolejności dokładnie omówione.

Zespół składników materialnych i niematerialnych

10. Przepisy ani ustawy o VAT, ani też ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

11. Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość”. Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, traktujący o tym, że stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

12. Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, w skład takiego zespołu – aby można było mówić o ZCP – muszą wchodzić zarówno składniki materialne jak i niematerialne oraz zobowiązania.

13. Organy podatkowe wskazują, że zobowiązania stanowią niezbędny element ZCP. W szczególności, jak zostało podniesione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej jako „Dyrektor IS”) w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-173/11-3/AK "należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie". Powyższe znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych, wydanych już przez Dyrektora KIS, mianowicie interpretacjach indywidualnych z dnia 28 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.780.2018.6.RR oraz z dnia 12 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP1-3.4012.353.2018.1.KP.

14. Ponadto w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT mowa jest o zobowiązaniach w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem wskazanym w art. 353 § 1 KC (zob. stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2016 r., Znak: 1462-IPPP3.4512.740.2016.1.PC). Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Zobowiązanie jest zatem obowiązkiem wykonania określonego świadczenia na rzecz innego podmiotu. Gdy w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT jest mowa o zobowiązaniach, chodzi zatem o skonkretyzowane zobowiązania danego podmiotu wobec osób trzecich, które muszą być funkcjonalnie powiązane ze składnikami majątkowymi tworzącymi ZCP (a nie o bliżej nieokreślone, hipotetyczne obowiązki, czy też faktyczne lub prawne obowiązki wynikające z samego faktu posiadania pewnych składników majątkowych). Powyższe oznacza, że takimi skonkretyzowanymi zobowiązaniami są zobowiązania z zawartych przez dany podmiot umów, czyli wszelkie potencjalne, przyszłe lub niewymagalne zobowiązania, w tym zobowiązania do zapłaty oraz zobowiązania o charakterze niepieniężnym, wynikające z tych umów.

15. W ocenie Wnioskodawcy, dla objęcia danego zbioru składniku majątkowych terminem „ZCP” w rozumieniu (…) art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT konieczne jest, aby zobowiązania stanowiły element zbywanego (przenoszonego na nabywcę) zespołu składników materialnych i niematerialnych, tzn. aby ich przeniesienie mieściło się w przedmiocie transakcji i było objęte konsensusem stron. Fakt, że w związku z otrzymaniem określonych składników majątkowych przez podmiot przejmujący z tytułu podziału przez wydzielenie zaczynają ciążyć określone zobowiązania, nie wystarczy do stwierdzenia, że takie zobowiązania stanowiły element zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (szczególnie biorąc pod uwagę, że art. 678 KC jest przepisem o charakterze imperatywnym, którego skutków strony nie mogą wyłączyć).

16. Zestawiając powyższe uwagi z opisem zdarzenia przyszłego, należy skonstatować, że zarówno część składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa Spółki pozostająca w Spółce po jej podziale przez wydzielenie, jak i część tychże składników wydzielana i przenoszona do B stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Wyodrębnienie funkcjonalne

17. Kolejno przystąpić należy do analizy terminów trzech rodzajów wyodrębnienia, z których pierwszym jest wyodrębnienie funkcjonalne.

18. (…) ustawa o CIT nie zawierają definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak przesłankę tę w praktyce należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. ZCP ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Przy czym należy uznać, że – aby można było mówić o ich wyodrębnieniu – zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

i) funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,

ii) przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,

iii) składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

19. Zatem, aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie zbywcy. Już na tym etapie uzasadnienia ogólnego stanowiska Wnioskodawcy można zatem wyrazić przypuszczenie, że składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem wydzielenia ze Spółki Dzielonej i przeniesienia do Spółek Przejmujących stanowić będą autonomiczny, zorganizowany zespół jeżeli Spółki Przejmujące, jako podmioty niedysponujące przed podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie zasadniczo żadnym zapleczem użytkowym pozwalającym na prowadzenie określonej działalności, przejmą wskazane zbiory składników majątkowych i niemajątkowych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, przy pomocą których Spółka Dzielona dotychczas wykonywała wskazane obszary działalności określone każdorazowo przez jej oddziały. Po podziale przez wydzielenie, Spółki Przejmujące będą kontynuować działalność Spółki Dzielonej w zakresie dotychczas prowadzone przez jej oddziały i przejmą zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy, w tym zakresie. Oznacza to, że w momencie zrealizowania podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie i przeniesienia składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, składniki te umożliwią Spółkom Przejmującym, podjęcie owej działalności w ramach odrębnych ZCP wydzielonych ze Spółki Dzielonej.

Wyodrębnienie organizacyjne

20. Drugim z analizowanych trzech rodzajów wyodrębnienia konstytutywnych dla zaistnienia ZCP jest wyodrębnienie organizacyjne.

21. Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia funkcjonalnego, (…) ustawa o CIT nie zawierają także i definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Mianowicie, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443 -888/11/PS). Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego spełnione byłoby również wówczas, gdyby będąca przedmiotem przeniesienia ZCP miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12- 2/MPe). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2024 r., Znak: 0111-KDIB3-3.4012.395.2024.2.MAZ, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.19.2019.6.MR, jak i interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r., Znak: ITPP2/4512-115/16/AJ.

22. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zatem, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itd. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 120/13 „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

23. Odrębność organizacyjna oznacza zatem możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

24. W świetle wskazań zamieszczonych w opisie zdarzenia przyszłego, jeszcze przed dokonaniem rozważanego podziału przez wydzielenie, w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej doszło do wydzielenia pionów organizacyjnych w postaci oddziałów w X, Y i Z. Dokonany podział organizacyjny, w ramach struktury organizacyjnej Spółki Dzielonej, odpowiadać będzie podziałowi opisanemu odpowiednio w zdarzeniu przyszłym.

25. Powyższe wskazuje, że przedmiotem wydzielenia ze Spółki Dzielonej i przeniesienia do Spółek Przejmujących, w tym do B, będą poszczególne piony organizacyjne Spółki Dzielonej w postaci oddziałów. Już zatem na niniejszym etapie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy o charakterze ogólnym dla wszystkich pytań można zauważyć, że przedmiot wydzielenia w planowanym podziale przez wydzielenie obejmować będzie zasadniczo wyodrębnione pion organizacyjne, które wydzielone zostaną w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. Piony te, po podziale przez wydzielenie, zasadniczo mogłyby stanowić osobne spółki prowadzące działalność zw. z określonymi obszarami działalności. Rozumiane w ten sposób składniki przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej: (i) mające pozostać w majątku Spółki i (ii) mające być przedmiotem przeniesienia w ramach planowanego podziału przez wydzielenie na Spółki Przejmujące, zostały już zatem rozdzielone od siebie w ramach struktur Spółki.

26. Powyższe oznacza, że w momencie zrealizowania podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie i przeniesienia składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego do Spółek Przejmujących (w tym B) przedmiotem wydzielenia i przeniesienia będą oddziały Spółki Dzielonej.

Wyodrębnienie finansowe

27. Ostatnim, trzecim z analizowanych trzech rodzajów wyodrębnienia konstytutywnych dla zaistnienia ZCP jest wyodrębnienie finansowe.

28. Tak samo jak miało to miejsce w przypadku analizy wyodrębnienia funkcjonalnego i wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT i ustawa o CIT nie precyzują także, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Jak wynika jednak z ukształtowanej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Przez taki system należy rozumieć m.in. prowadzenie zakładowych planów kont w taki sposób, by była możliwa odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością ZCP. Przykładowo Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.784.2016.2.AM, potwierdził, że "wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP, tj. oznacza to sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP" (zob. przykładowo również: interpretację Dyrektora IS w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r., Znak: IPPP2/4512–938/15-2/MAO oraz interpretację Dyrektora IS w Warszawie z dnia 3 września 2015 r., sygn. IPPP3/4512-598/15-2/WH). Fakt, że tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia rozdzielenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań ZCP od przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań całego przedsiębiorstwa potwierdzony jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11). Co istotne, jak wskazuje się za organem w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2019 r. (sygn. IPPB5/4510-482/16-2/S/AK/MW) "część majątku jest wyodrębniona finansowo, jeśli możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej części majątku. Konieczność wyodrębnienia finansowego nie oznacza jednak automatycznie, że ZCP musi być samobilansującym się oddziałem. W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP”. Co ma miejsce w realiach opisywanego stanu faktycznego dotyczącego wyodrębnienia finansowego poszczególnych Oddziałów.

29. Wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

30. Dlatego też konieczne jest ustalenie czy część majątku Spółki Dzielonej opisana w pkt 23 opisu zdarzenia przyszłego i część tegoż majątku opisana w kolejnych punktach opisu zdarzenia przyszłego są chociażby częściowo wydzielone finansowo w jej strukturze. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w odniesieniu do poszczególnych oddziałów tj. wskazanych obszarów działalności, Spółka Dzielona sporządza oddzielne bilanse oraz rachunek zysków i strat, co oznacza że Spółka Dzielona przyporządkowuje aktywa i pasywa, w szczególności należności i zobowiązania, a także przychody i koszty związane z danym obszarem działalności i ustala odrębnie (dla celów zarządczych) wynik finansowy dla każdego z ww. obszarów działalności. Powyższe zdaje się zatem uzasadniać możliwość stwierdzenia wystąpienia w przypadku poszczególnych składników majątkowych i niemajątkowych Spółki Dzielonej – tych mających pozostać w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej i tych mających zostać wydzielonymi i przeniesionymi do Spółek Przejmujących (w tym B) wyodrębnienia finansowego jako elementu konstytutywnego ZCP.

Zdolność ZCP do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo

31. Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się w praktyce, iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze). Nazywa się to testem oderwania (ang. detachment test), co obrazuje istotę zagadnienia – weryfikację, czy dany zbiór składników majątkowych i niemajątkowych może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo po oderwaniu go od przedsiębiorstwa, w ramach którego funkcjonował on dotychczas. Kwalifikacja taka jest zatem możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu.

32. Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie może prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

33. W doktrynie i praktyce interpretacyjnej Dyrektora KIS wskazuje się w tym zakresie, że „Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji – jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” (tak: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XV, Warszawa 2021, art. 2, podobnie zob. także: interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 7 czerwca 2018 r., Znak: 0112-KDIL1-1.4012.254.2018.1.MR czy interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 26 kwietnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP1-3.4012.7.2017.2.MT). Konieczna jest zatem analiza pewnego hipotetycznego stanu, polegającego na, jak to jest określane w teorii i praktyce prawa podatkowego, „oderwaniu” określonych składników majątkowych od pozostałej części mienia ich właściciela.

34. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG) wskazano, że: „(...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

35. Powyższe elementy są spełnione przez każdy z opisywanych Oddziałów. W ramach planowanej operacji podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Spółki Przejmujące będą prowadzić działalności skoncentrowane obecnie w oddziałach Spółki w X, Y i Z tj. (i) Działalność I (A); (ii) Działalność II (B) (iii) Działalność III (C) (iv) Działalność IV (D).

36. Zespoły składników majątkowych i niemajątkowych (oraz zobowiązania), które Spółki Przejmujące pozyskają w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zostaną „oderwane” od przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej i staną się podstawą prowadzenia odpowiedniej działalności przez Spółki Przejmujące, nie niwecząc przy tym w żaden sposób zdolności Spółki do kontynuowania swojej działalności tj. Działalność V.

37. Powyższe oznacza zatem, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, o którym mowa w pkt 23 (dot. B), jak i zespoły składników majątkowych i niemajątkowych opisane w pozostałych pkt zdarzenia przyszłego, stanowią niezależne od siebie ZCP, które po oderwaniu od dotychczasowej całości przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej będą zdolne do realizacji zadań gospodarczych jak niezależne przedsiębiorstwa.

Pojęcie transferu ZCP w prawie Unii Europejskiej

38. Chociaż powyższą argumentację potencjalnie można by już uznać za wystarczającą dla dowiedzenia, że zbiory składników majątkowych i niemajątkowych – pozostający w Spółce i wydzielany ze Spółki celem przeniesienia do Spółek Przejmujących, stanowią ZCP, Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że istnieją jeszcze inne przesłanki za uznaniem tychże zbiorów za niezależne ZCP, które to przesłanki wywieść można z prawa Unii Europejskiej.

39. Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z ang. "totality of assets of part thereof") stanowi pojęcie prawa unijnego, które zostało zdefiniowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dotyczących VAT. Ponieważ zaś VAT jest podatkiem zharmonizowanym, to ocena zaistnienia ZCP w rozumieniu ustawy o VAT powinna odbywać się nie tylko z perspektywy prawa krajowego, ale także i z perspektywy prawa Unii Europejskiej.

40. Wnioskodawca pragnie zatem zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl „pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe”.

41. Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części, w rozumieniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm.), a zatem poprzedniczki obecnej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), transpozycja którego to przepisu do polskiego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obu przepisów powinien zatem być analogiczny, co oznacza że tezy wspomnianego orzeczenia TSUE wyznaczają granice interpretacji pojęcia ZCP użytego w przepisach krajowych.

42. Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla zaistnienia ZCP w rozumieniu Dyrektywy VAT (i dyrektywy ją poprzedzającej), niezbędne jest by składniki doń wchodzące mogły samodzielnie, tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania elementów istniejących samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. m.in.:

i) nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej,

ii) być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży,

iii) posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie do tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami,

iv) posiadać odpowiednią obsługę administracyjną.

43. Jak zarazem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, efektem podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie będzie pozostawienie w Spółce Dzielonej wszystkich istotnych składników materialnych oraz niematerialnych, wchodzących w skład Spółki, Dzielonej które są niezbędne do kontynuowania przez nią działalności oraz wydzielanych i wytransferowanych do Spółek Przejmujących wszystkich istotnych składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład poszczególnych oddziałów. Mając na względzie treść katalogów zamieszczonych w opisie zdarzenia przyszłego oznacza to, ze w skład zespołów składników wchodzić będą wszystkie istotne elementy wymagane dla zaistnienia określonych ZCP w świetle orzecznictwa TSUE.

44. W świetle powyższych uwag, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że operacja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie stanowić będzie operację, w efekcie której ze Spółki Dzielonej wydzielone zostaną cztery ZCP, zaś piąty ZCP pozostanie w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej.

45. Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zbiór składników wydzielany ze Spółki Dzielonej i przenoszony do majątku Spółek Przejmujących (w tym do majątku B) stanowią ZCP w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (…).

Zagadnienia ogólne dot. aspektów podatkowych podziału przez wydzielenie

46. Ustalenie statusu zbioru składników majątkowych i niemajątkowych pozostającego w Spółce Dzielonej oraz zbioru składników majątkowych i niemajątkowych wydzielanych ze Spółki Dzielonej i przenoszonych do Spółki Przejmującej B jako ZCP jest szczególnie istotne dla oceny zagadnień zw. z neutralnością podatkową planowanej operacji podziału przez wydzielenie w VAT, CIT i PCC.

47. W celu wprowadzenia zatem do uzasadnienia szczegółowego stanowiska Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności za zasadne uważa się zarysowanie istotnych zagadnień dot. konsekwencji podatkowych operacji podziału przez wydzielenie dla Spółki Dzielonej oraz Spółek Przejmujących (w szczególności dla B).

48. Wnioskodawca zauważa, że przepisy KSH przewidują dwa modele przeprowadzenia podziału przez wydzielenie z punktu widzenia kapitałów własnych spółki dzielonej. Zgodnie z pierwszym z nich kapitał zakładowy spółki dzielonej ulega obniżeniu (a także proporcjonalna część udziałów wspólnika ulega umorzeniu), a następnie kapitał zakładowy spółki przejmującej zostaje podwyższony. Co istotne wysokość obniżonego kapitału nie musi być równa kwocie podwyższenia kapitału. Zgodnie z drugim z przewidzianych modeli podziału przez wydzielenie, spółka dzielona nie musi obniżać kapitału zakładowego, pod warunkiem że wydzielenie nastąpi z kapitałów własnych spółki dzielonej innych niż zakładowy (co będzie miało miejsce w realiach niniejszego zdarzenia przyszłego).

49. (…)

50. W przypadku opodatkowania CIT, chociaż generalnie w przypadku podziałów spółek dla potrzeb rozliczenia CIT przychód stanowi ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej oraz w spółce podlegającej podziałowi, wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, to jednak w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b-8c i pkt 9 ustawy o CIT operacja podziału przez wydzielenie dokonywana przy pomocy podziału przez wydzielenie jest neutralna podatkowo, o ile majątek przejmowany na skutek podziału przez nowo zawiązaną spółkę przejmującą lub majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią ZCP.

51. Powyższe dowodzi, że stwierdzenie, że zarówno zbiór składników majątkowych i niemajątkowych pozostający w Spółce Dzielonej po planowanym podziale przez wydzielenie, jak i zbiór składników majątkowych i niemajątkowych wydzielany ze Spółki Dzielonej w ramach planowanego podziału przez wydzielenie i przenoszony do Spółek Przejmujących (m.in. w zakresie opisu w pkt 23 dla B), stanowią niezależnie od siebie odrębne ZCP, determinuje neutralność podatkową analizowanej operacji w (…) CIT (…), w istotny sposób potwierdzając słuszność odpowiedzi twierdzącej zaprezentowanej przez Wnioskodawcę w odniesieniu do zadanych pytań.

Stanowisko szczegółowe ws. oceny prawnej pytania Nr 1 (we wniosku oznaczonego Nr 3)

52. Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

53. W myśl art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

54. Stosownie natomiast do art. 16g ust. 19 ustawy o CIT, przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio.

55. Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

56. W myśl art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

57. Stąd też dla ustalenia czy Spółka Przejmująca jest zobowiązana do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez podmiot podzielony niezbędne jest wskazanie, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych opisany w pkt 23 opisu zdarzenia przyszłego, który na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie zostanie wydzielony z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej i przeniesiony do B, stanowić będzie ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

58. Wnioskodawca wskazuje, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych opisany w pkt 23 opisu zdarzenia przyszłego, który na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie zostanie wydzielony z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej i przeniesiony do B, stanowić będzie ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, tj. należy uznać go za organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, w konsekwencji, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przejętych aktywów z uwzględnieniem ich dotychczasowej amortyzacji oraz kontynuować metodę amortyzacji stosowaną przez Spółkę Dzieloną.

59. Aby omawiany zbiór składników majątkowych móc uznać za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zbiór ten także powinien spełniać łącznie następujące przesłanki:

i) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

ii) zespół ten jest funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

iii) zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

iv) zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

v) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie);

vi) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze (tzw. „test oderwania”).

60. Spełnienie każdego z powyższych warunków przez zostało już pozytywnie zweryfikowane w części ogólnej uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy poświęconej kwestii pojęcia ZCP. Mianowicie:

i) wykazano, że analizowany zbiór składników majątkowych i niemajątkowych wydzielanych ze Spółki Dzielonej na rzecz Spółek Przejmujących (w tym B) w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie jest w istocie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

ii) zespół ten będzie funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

iii) zespół ten będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

iv) zespół ten będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

v) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie);

vi) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze (tzw. „test oderwania”), w tym przypadku rozpatrywany przez pryzmat możliwości prowadzenia działalności przez ZCP wydzielony w ramach podziału Spółki Dzielonej do Spółek Przejmujących.

61. Mając na uwadze powyższe, także i odpowiedź na pytanie (oznaczone we wniosku – dopisek organu) nr 3 powinna być twierdząca.

Stanowisko szczegółowe ws. oceny prawnej pytania Nr 2 (we wniosku oznaczonego Nr 4)

62. Kwestia neutralności podatkowej planowanej operacji podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie w CIT wymagają oceny z perspektywy B jako jednej ze Spółek Przejmujących. W ocenie Wnioskodawcy, operacja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie stanowić czynności skutkującej powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d ustawy o CIT, po stronie Spółek Przejmujących.

63. W kontekście rozważanego zdarzenia przyszłego, przepisy ustawy o CIT przewidują następujące zasady powstania przychodu podatkowego dla Spółki Przejmującej: Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, przychody spółki dzielonej.

64. W konsekwencji powyższego, należy uznać, że przychody Spółki Przejmującej uzyskane w następstwie podziału, stanowią przychody z zysków kapitałowych. Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przewiduje, że przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

65. Wnioskodawca na wstępie wskazuje, że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia majątku, w szczególności czy obejmuje ono wyłącznie aktywa (odpowiadające sumie bilansowej) czy aktywa netto (aktywa pomniejszone o wartość zobowiązania). Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych należy uznać, że właściwe jest drugie podejście – przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 21 marca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.37.2023.1.JKU czy 5 grudnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.593.2023.1.AND.

66. Zatem wartość rynkowa majątku dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą to wartość poszczególnych składników majątku, pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania.

67. W interpretacji z 20 maja 2022 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.515.2021.4.DD) potwierdzono, że w celu określenia wartości rynkowej majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy o CIT, jeżeli podmiot przeprowadzający wycenę dojdzie do konkluzji, że dla zastosowania właściwej metody wyceny w celu określenia wartości rynkowej właściwym jest także uwzględnienie wartości zobowiązań spółki dzielonej (a nie samej wartości aktywów), takie zobowiązania powinny odpowiednio obniżać wartość rynkową majątku spółki dzielonej w rozumieniu powyższego przepisu ustawy o CIT”.

68. Na gruncie obowiązujących regulacji ustawy o CIT, co do zasady dla spółki przejmującej przychodem może być nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą nad: wartością podatkową przejętych składników majątkowych, oraz wartością emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej. Jednakże, w celu ustalenia przychodu spółki przejmującej, należy dodatkowo uwzględnić wyłączenie z przychodów, wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

69. Celem tej regulacji jest zapewnienie neutralności podziałów, pod warunkiem spełnienia określonych warunków. W odniesieniu do nadwyżki wartości rynkowej przejętego majątku nad jego wartością podatkową (art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT), zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów spółki przejmującej nie zalicza wartości tych składników majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze podziału podmiotów, które: a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego oraz b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

70. Z perspektywy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, dla Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie wyłączenie z przychodów wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, gdyż tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółki Dzielonej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy podkreślić, że taki sposób ustalenia wartości składników majątku wynika z zasady kontynuacji, zgodnie z którą wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku podziału ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu podzielonego (art. 16g ust. 9 ustawy o CIT). Dlatego w związku z przedmiotowym podziałem nie dojdzie do wzrostu wartości podatkowej składników majątkowych i niemajątkowych, które otrzyma Wnioskodawca. Powyższe znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez Dyrektora KIS (przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 29 listopada 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.496.2024.2.SH), jak również w doktrynie prawa podatkowego.

71. Warunek kontynuacji jest „niejako automatycznie spełniony w przypadku spółki przejmującej będącej polskim rezydentem podatkowym, ponieważ wynika to z zasad sukcesji podatkowej określonych w art. 93 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (...). Skonkretyzowaniem tej zasady jest sposób ustalania wartości początkowej otrzymywanych środków trwałych w wyniku połączenia, który jest określony w art. 16g ust. 9 i 9a w zw. z art. 16g ust. 18 PDOPrU. Oznacza to, że w przypadku uzasadnionych ekonomicznie połączeń, w których spółką przejmującą jest polski rezydent podatkowy, przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c PDOPrU nie powstanie” (cyt. za: W. Majkowski, R. Pływacz, B. Tokarski „Neutralność podatkowa połączeń horyzontalnych bezemisyjnych – rozważania na tle nowych wyroków sądów administracyjnych”, PP 2024, nr 10, s. 17-29.

72. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Spółki zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, a tym samym nadwyżka wartości rynkowej majątku przejmowanego przez Spółkę Przejmującą nad ich wartością przyjętą dla celów podatkowych nie będzie stanowiła przychodu.

73. Jak wskazano powyżej, kolejną regulacją, której stosowanie należy rozważyć w odniesieniu do opodatkowania Spółki Przejmującej przy podziale przez wydzielenie, jest art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przewidujący powstanie przychodu w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej.

74. Art. 4a pkt 16a ustawy o CIT definiuje wartość emisyjną udziałów (akcji) jako cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

75. Wskazany przepis przewiduje zatem opodatkowanie po stronie spółki przejmującej nadwyżki wartości rynkowej przejętego majątku ponad „ekwiwalent płacony” przez spółkę przejmującą za ten majątek, w postaci wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej. Pojęcie wartości emisyjnej udziałów przydzielonych w spółce przejmowanej budzi w praktyce wątpliwości. W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że przez wartość emisyjną wydanych udziałów należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów spółki przejmującej, tj. łączną wartość kapitału zapasowego i zakładowego powstałego w związku z podziałem (co znajduje potwierdzenie m.in. w powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 20 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.515.2021.4.DD). Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2024 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.496.2024.2.SH) „użyte w definicji wartości emisyjnej udziałów w ustawie o CIT sformułowanie „cena” nie powinno być utożsamiane z pojęciem ceny występującym w transakcjach sprzedaży udziałów”. W przypadku podziału, dojdzie bowiem do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której część majątku Spółki Dzielonej zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej, w zamian za udziały Spółki Przejmującej, które zostaną przydzielone na rzecz dotychczasowego Udziałowca Spółki Dzielonej (wartość przeniesionego majątku będzie „ceną”, po jakiej obejmowane są udziały przez Udziałowca). Ekonomicznie alokacja między kapitałami Spółki Przejmującej w wyniku Podziału nie będzie miała znaczenia z perspektywy Udziałowca, gdyż wartość emisyjna objętych przez niego udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej [wydzielonej części przedsiębiorstwa], tj. „cenie uiszczonej” przez Udziałowca”.

76. Dyrektor KIS w interpretacji z 13 września 2023 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.378.2023.1.AW), potwierdził, że „przez wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki łączonej m.in. w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć cenę, jaką spółka przejmująca płaci wspólnikowi spółki przejmowanej za majątek spółki przejmowanej, tj. wartość rynkową wydanych udziałów (akcji) w spółce przejmującej, (…) która w niniejszej sprawie równa jest wartości rynkowej majątku (uwzględniającej zobowiązania Spółki Przejmowanej)”.

77. Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS przedstawił w interpretacjach indywidualnych z: 29 września 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.389.2023.4.JF oraz z 5 grudnia 2023 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.593.2023.1.AND).

78. Interpretacje te dotyczą wprawdzie połączenia spółek, ale regulacja jest analogiczna w przypadku podziałów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Dzielonej będzie odpowiadać co najmniej wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT, przepisów dotyczących neutralności podatkowej podziałów, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 ustawy o CIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak wskazano szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, podział ma swoje uzasadnienie ekonomiczne – stąd też głównym lub jednym z głównych celów opisywanego podziału spółki nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

79. Tym samym, podział Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie części przedsiębiorstwa ze Spółki Dzielonej i przeniesienie ich do Spółek Przejmujących nie będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d ustawy o CIT podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności budzi kwestia ustalenia czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych opisany w pkt 23 opisu zdarzenia przyszłego, który na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie zostanie wydzielony z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej i przekazany do przedsiębiorstwa B stanowić będzie ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, tj. należy uznać go za organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania, a w konsekwencji czy Spółka Przejmująca będzie zobowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przejętych aktywów z uwzględnieniem ich dotychczasowej amortyzacji oraz kontynuować metodę amortyzacji stosowaną przez Spółkę Dzieloną.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

- jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka (B) jest nowo zawiązaną spółką, do której mają zostać przeniesione składniki majątkowe oraz składniki niemajątkowe z dotychczasowego przedsiębiorstwa spółki dzielonej tj. E z siedzibą w Q w zakresie Działalności II (obecna E– II oddział w Y).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy fakt, że zarząd Spółki Dzielonej ustrukturyzował i wyodrębnił poszczególne sektory działalności E podejmując uchwały o utworzeniu oddziałów Spółki Dzielonej kolejno w X, Y (dwa oddziały) i Z (Oddziały). W ramach tej struktury organizacyjnej, w Spółce Dzielonej funkcjonuje pięć zasadniczych Oddziałów/obszarów działalności, w tym Działalność II.

Ponadto, do majątku Wnioskodawcy (B), na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, wydzielony zostanie z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki majątek i składniki niemajątkowe, które związane były dotychczas z II oddziałem Spółki Dzielonej w Y, w szczególności:

1. Rzeczowe aktywa trwałe, tj. środki trwałe (własne, wynajmowane) oraz środki trwałe w budowie tj. (…);

2. Prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę Dzieloną umów, odnoszących się do wydzielonych aktywów trwałych, które związane są z prowadzeniem działalności, w tym zobowiązania z których prawa i obowiązki są wydzielane do Spółki Przejmującej, w szczególności:

a) (…).

b) (…).

c) (…);

d) (…);

e) (…).

f) (…);

g) (…);

h) (…);

i) Pozostałe umowy związane z prowadzeniem działalności, (…).

3. Prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy/umów o współpracę z pracownikami/osobami zatrudnionymi w ramach umów cywilnoprawnych, które przechodzą na Spółkę Przejmującą;

4. Zezwolenia i koncesje wydzielane do majątku Spółki Przejmującej, m.in.:

a) (…);

b) Dokumentacja dot. warunków technicznych tj. wody, kanalizacji, zasilania w energię elektryczną;

c) Dokumentacja projektowa i technologiczna.

d) (…).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy również fakt, że składniki majątkowe i niemajątkowe (II oddział w Y) przenoszone do Państwa Spółki będą stanowiły wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwa realizujące te zadania gospodarcze.

W związku z podziałem przejdą również prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy/umów o współpracę z pracownikami/osobami zatrudnionymi w ramach umów cywilnoprawnych, które przechodzą na Spółkę Przejmującą.

W związku z wydzieleniem części majątku Spółki Dzielonej do Spółek Przejmujących oraz przejęciem przez Spółki Przejmujące zadań i funkcji zw. z wydzielonymi zespołami składników majątkowych i niemajątkowych, część pracowników Spółki Dzielonej i osób współpracujących dotychczas ze Spółką Dzieloną na podstawie umów cywilnoprawnych stanie się pracownikami i odpowiednio współpracownikami Spółek Przejmujących, natomiast pozostała część pracowników (i odpowiednio współpracowników) Spółki pozostanie w Spółce Dzielonej. Do Spółki Przejmującej przeniesieni zostaną zatem ci pracownicy, których całość lub większa część obowiązków wynikających ze stosunku pracy lub ze stosunku współpracy (w ramach umów cywilnoprawnych) ze Spółką Dzieloną dotyczyła odpowiednio poszczególnych oddziałów Spółki Dzielonej (tj. w Y, Z i X). Pracowników i współpracowników przenoszonych do Państwa Spółki będzie odpowiednio ok. (…) osób. Zatrudnieni w Spółce Dzielonej pracownicy na umowę o pracę bądź osoby współpracujące ze Spółką Dzieloną na podstawie umowy cywilnoprawnej są funkcjonalnie związani/przypisani do poszczególnych działalności.

Przejęcie pracowników przez Spółkę w ramach opisanego we wniosku przeniesienia II oddziału w Y w zakresie Działalności II nastąpi z mocy prawa. Oznacza to, że prawa i obowiązki dotychczasowych stosunków pracy przejdą na Spółkę Przejmującą bez konieczności wypowiadania umów o pracę i zawierania nowych.

W Spółce Dzielonej II oddział w Y wykonuje ściśle określone zadania z (…). A zatem jest to działalność odrębna od pozostałej działalności wykonywanej w Spółce Dzielonej.

Na wyodrębnienie funkcjonalne nie ma wpływu fakt, że obsługa administracyjna i księgowa Spółek Przejmujących prowadzona będzie przez Spółkę Dzieloną, która stanowić będzie centrum usług wspólnych m.in. dla Spółki Przejmującej.

W analizowanej sprawie spełnione są również przesłanki wyodrębnienia finansowego dla przenoszonego do Państwa obszaru działalności (II oddział w Y). Zgodnie z Państwa wskazaniem, na dzień podziału przenoszone składniki majątku, tj. II oddział w Y w zakresie Działalności II będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez Spółkę Dzieloną ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, jak i należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego. Jak bowiem sami Państwo wskazali, Spółka Dzielona ustala odrębnie (dla celów zarządczych) wynik finansowy dla każdego z wydzielanych obszarów działalności.

Wskazali Państwo również, że w odniesieniu do poszczególnych Oddziałów tj. wskazanych obszarów działalności, Spółka Dzielona sporządza oddzielne bilanse. Ponadto, w opisie sprawy wskazali Państwo, że obecnie każdy Oddział (w tym II oddział w Y) posiada dedykowane subkonto na rachunku bankowym prowadzonym dla Spółki Dzielonej, wraz z wyodrębnieniem, każda ze Spółek Przejmujących (w tym Państwo) będzie mieć swój rachunek bankowy.

Jak wynika z opisu sprawy w wyniku przeprowadzenia podziału Spółka Dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, będzie nadal istnieć i kontynuować swoją dotychczasową działalność gospodarczą w oparciu o majątek oraz składniki niemajątkowe pozostałe w Spółce Dzielonej, tj. Działalność V. Pozostający w Spółce Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych będzie mieć pełną zdolność do prowadzenia działalności, w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe, pozostające w Spółce Dzielonej. Działalność pozostająca w Spółce Dzielonej będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie zarówno finansowej, organizacyjnej, funkcjonalnej jak i operacyjnej.

Powyższe świadczy zatem, o odrębności wydzielanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych.

Spółka Przejmująca będzie miała możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę Dzieloną związaną Działalnością II. Stąd też w zakresie przenoszonych składników majątku/obszarów działalności, Spółka będzie kontynuować działalność bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych.

Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych opisany w pkt 23 opisu zdarzenia przyszłego, który na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie zostanie wydzielony do B, stanowić będzie ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, tj. należy uznać je za organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodzić się również należy z Państwa stanowiskiem, że Spółka Przejmująca będzie zobowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przyjętych aktywów z uwzględnieniem ich dotychczasowej amortyzacji oraz kontynuować metodę amortyzacji stosowaną przez Spółkę Dzieloną.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT,

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 18 ustawy o CIT,

W świetle art. 16g ust. 19 ustawy o CIT,

Równocześnie, zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT,

W myśl art. 16h ust. 5 ustawy o CIT,

Z przepisu art. 16g ust. 19 oraz art. 16h ust. 5 ustawy o CIT wynika, że w przypadku m.in. podziału spółki przez wydzielenie, aby ustalić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przejętych w ramach tego podziału na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, a więc w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych podmiotu dzielonego oraz kontynuować amortyzację podatkową na podstawie art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, zarówno przejmowany przez spółkę przejmującą majątek, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy skoro, jak wykazano wyżej, przeniesione w ramach podziału przez wydzielenie do Państwa Spółki Przejmującej składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz jak wynika z wniosku również składniki majątku pozostające w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to oznacza, że Państwa Spółka w odniesieniu do przejętych aktywów trwałych będzie mogła stosować zasady ustalania wartości początkowej wynikające z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT oraz kontynuować amortyzację podatkową na podstawie art. 16h ust. 3 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 (oznaczonego we wniosku Nr 3) należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi również kwestia związana z powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

W myśl art. 7b ust. 1a ustawy o CIT,

Powołane przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego rodzaju przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy,

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT mogącego powstać po stronie Spółki Przejmującej w wyniku planowanego Podziału, wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek podziału powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem, w wyniku planowanego Podziału po stronie Spółki Przejmującej powstanie co do zasady przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym

istnieje możliwość, że w warunkach wskazanych w tym przepisie przychód taki nie powstanie.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo we wniosku, że w wyniku planowanego Podziału, w stosunku do otrzymanych składników majątku, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych ich wartości wynikające z ksiąg Spółki Dzielonej. Spółka Przejmująca przypisze przejęty majątek do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej na skutek planowanego Podziału przez wydzielenie nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zgodzić się również należy z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Wskazać należy, że z cytowanego również wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.

We wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółki Przejmujące, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów wydawanych przez Spółki Przejmujące. Wartość emisyjna udziałów przydzielonych wspólnikowi Spółki Dzielonej będzie odpowiadać co najmniej wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Wnioskodawcę. Spółki Przejmujące dokonają emisji udziałów na rzecz wspólnika Spółki Dzielonej, w wartości wynikającej z wyceny wartości rynkowej (pełna wartość rynkowa przenoszonego majątku zostanie alokowana na kapitały Spółek Przejmujących - zakładowy i zapasowy), a tym samym nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej majątku przejmowanego, ponad wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi.

Zatem, nie powstanie przychód dla Państwa jako Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8d ustawy o CIT.

Dodatkowo, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, gdyż z wniosku wynika, że Spółka Przejmująca nie będzie wspólnikiem Spółki Dzielonej.

Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej, w związku z planowanym Podziałem, nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

- czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych opisany w pkt 23 opisu zdarzenia przyszłego, który na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie zostanie wydzielony z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej i przekazany do przedsiębiorstwa B stanowić będzie ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, tj. należy uznać go za organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania i Spółka Przejmująca będzie zobowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przejętych aktywów z uwzględnieniem ich dotychczasowej amortyzacji oraz kontynuować metodę amortyzacji stosowaną przez Spółkę Dzieloną – jest prawidłowe;

- czy operacja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie stanowić czynności skutkującej powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d po stronie B jako Spółki Przejmującej – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanej reorganizacji spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawiony przez Państwa w zdarzeniu przyszłym podział spółki oparty jest na przesłankach ekonomicznych i nie będzie dokonywane w celu uniknięcia lub uchylania się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu, powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały (zostaną) wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.