Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.259.2021.10.SG

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 31 maja 2021 r. (wpływ w tym samym dniu), o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego 11 czerwca 2021 r. i 18 sierpnia 2021 r. – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 345/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1423/22; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

-      czy odsetki naliczone za finansowanie udostępnione Oddziałowi przez Spółkę mogą zostać uznane przez Oddział za koszt uzyskania przychodu – jest prawidłowe,

-      czy wskazane odsetki za finansowanie udostępnione Oddziałowi przez Spółkę stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich naliczenia czy też faktycznego przekazania przez Oddział do Spółki – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo, pismem z 2 czerwca (data wpływu 11 czerwca 2025 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie pismem z 2 grudnia 2025 r. (data wpływu 8 grudnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką prawa niemieckiego mającą siedzibę w (…), Niemcy. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest obrót (…).

Spółka prowadzi na obszarze Polski działalność gospodarczą za pomocą oddziału zagranicznego przedsiębiorcy (dalej: „Oddział”), zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Tworzy on zakład w rozumieniu umowy podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”). Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami oddział spółki zagranicznej nie posiada odrębnej od spółki zagranicznej osobowości prawnej, dlatego też nie jest on w Polsce traktowany jako odrębny od swojej centrali podatnik podatku dochodowego. W konsekwencji podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest spółka zagraniczna.

Spółka zaciągnęła pożyczkę od banku (dalej: „Bank” lub „Pożyczkodawca”) będącego niemieckim rezydentem podatkowym. Pożyczka została zaciągnięta na bieżące potrzeby Spółki, w tym Oddziału. Pożyczka została udzielona na zasadach rynkowych właściwych dla pożyczek udzielanych w walucie EUR. Spółka przekazała równowartość w PLN części uzyskanej pożyczki do Oddziału. Spółka w ramach rozliczeń z Oddziałem stosuje zasady zgodne z oficjalnym podejściem OECD zgodnie z którym zakład powinien być traktowany tak jakby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem.

W związku z przekazanym do Oddziału finansowaniem Spółka ustaliła oprocentowanie (rozumiane jako koszt udostępnionego Oddziałowi kapitału) na zasadach rynkowych, tj. w wysokości rynkowej stopy procentowej dla pożyczek w PLN. Biorąc powyższe pod uwagę można zastosować niniejszy przykład: Bank udzielił Spółce pożyczki w wysokości 1 000 000 EUR stosując oprocentowanie w wysokości 2%, Spółka przekazała równowartość 1 000 000 EUR wyrażoną w PLN Oddziałowi stosując oprocentowanie w wysokości 4%. Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że warunki oprocentowania pożyczki uzyskanej przez Spółkę mają charakter rynkowy, tak samo jak zasady określające koszt udzielonego finansowania przy przekazaniu środków ze Spółki do Oddziału (tj. jak dla pożyczek udzielanych w PLN). Ponadto, Spółka rozpoznaje przychód (dochód) w Niemczech w zakresie środków należnych od Oddziału z tytułu korzystania przez niego z finansowania. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Bankiem, a Spółką (dalej: „Umowa”) pożyczka spłacana jest w okresach miesięcznych. Z Umowy nie wynika, że spłata pożyczki przez Spółkę uzależniona jest od spłat otrzymywanych przez Spółkę od Oddziału. Oznacza to, że Spółka spłaca pożyczkę oraz płaci odsetki od pożyczki niezależnie od otrzymania lub nieotrzymania spłaty z Oddziału.

Z racji różnicy oprocentowania pożyczki w EUR i PLN może dochodzić do sytuacji, w których kwota płacona przez Oddział za finansowanie udzielone przez Spółkę w danym miesiącu będzie wyższa bądź niższa niż kwota odsetek płacona przez Spółkę do banku.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że środki pieniężne z części pożyczki przekazanej przez Spółkę zagraniczną Oddziałowi służą finansowaniu działalności gospodarczej zakładu w Polsce związanym z funkcjonowanie tego Oddziału i są wykorzystywane przez zakład w Polsce.

Spółka zagraniczna i Oddział zawarły w dniu (...) 2020 r. umowę pożyczki (finansowania wewnętrznego). Umowa wskazuje maksymalną kwotę pożyczki, sposób jej wypłaty w transzach, termin spłaty pożyczki, wysokość oprocentowania.

Spółka zagraniczna wystawia raz na kwartał fakturę z tytułu należnych odsetek (tytuł płatności w fakturze „ Invoice for Interests for Internal Facility in (nr kwartału, rok)”, pol. „Faktura za Odsetki od Wewnętrznego Finansowania za (nr kwartału, rok)”.

Kwoty należnych od Oddziału odsetek są ujmowane na koncie rozrachunkowym prowadzonym w księgach Oddziału dla transakcji ze Spółką zagraniczną. Następnie Oddział ujmuje kwoty zapłaconych odsetek na koncie kosztowym (koszt odsetek).

Dotychczasowe płatności nastąpiły przelewem na rachunek bankowy Spółki zagranicznej w banku w Niemczech.

Pytania

1.  Czy odsetki naliczone za finansowanie udostępnione Oddziałowi przez Spółkę mogą zostać uznane przez Oddział za koszt uzyskania przychodu?

2.  Czy wskazane odsetki za finansowanie udostępnione Oddziałowi przez Spółkę stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich naliczenia czy też faktycznego przekazania przez Oddział do Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki naliczone za finansowanie udostępnione Oddziałowi przez Spółkę mogą zostać uznane przez Oddział za koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie:

W pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów dotyczących zakładów zagranicznych spółek na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), zagraniczny zakład oznacza:

a.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania, na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

c.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Koncept zakładu w rozumieniu prawa podatkowego (ang. permanent establishment) obecny jest również w prawie międzynarodowym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD (dalej: „MK OECD”), umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu zlokalizowanego w pierwszym państwie i zyski z tytułu tej czynności można przypisać temu zakładowi. Zasada ta funkcjonuje również na gruncie art. 7 ust. 1 Modelu Konwencji ONZ.

W dalszych ustępach artykułu 7 MK OECD przedstawione są zasady dotyczące przypisywania zysków do zakładu. Zgodnie z artykułem 7 ust. 2 MK OECD podstawową zasadą w sprawie określania zysków, jakie można przypisać zakładowi: w każdym umawiającym się państwie należy przypisać zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, z uwzględnieniem wykonywanych funkcji, wykorzystywanych aktywów oraz podjętego ryzyka przez zakład i przez inne części przedsiębiorstwa.

Komentarz do MK OECD pozwala wysnuć zasadę, zgodnie z którą zyski pochodzące z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać zakładowi położonemu w tym pierwszym państwie. Uwzględniając powyższe przepisy należy dojść do wniosku, że zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą powinien być traktowany jako odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa („gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach” - art. 7 ust. 2 MK OECD). Zakład powinien być traktowany jako odrębny podmiot, który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń. Przepisy MK OECD mają na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje.

Powyższe zasady zostały również zawarte w umowie zawartej pomiędzy Polską, a Niemcami (dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 5 UPO, „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Ponadto z art. 7 ust. 1 ww. UPO wynika, że zyski zakładu położonego w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO, Zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 UPO, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

‒   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty

z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒    jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒    pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒    poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, a więc jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony,

‒   został właściwie udokumentowany,

‒   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki naliczone, którymi obciążany jest Oddział przez Spółkę mogą zostać uznane przez Oddział za koszt uzyskania przychodu. W ocenie Wnioskodawcy, wydatek ten spełnia warunki uznania go jako koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ustawy o CIT.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 MK OECD zakład powinien być traktowany jako odrębny podmiot który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń oraz należy mu przypisać takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, z uwzględnieniem wykonywanych funkcji, wykorzystywanych aktywów oraz podjętego ryzyka przez zakład i przez inne części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z wyżej wskazaną zasadą Spółka udzielając finansowania Oddziałowi zastosowała oprocentowanie zgodne z warunkami rynkowymi. Zastosowanie się do powyższej zasady wymaga również uznania powyższych wydatków jako koszt uzyskania przychodów ponieważ w przypadku, gdyby Oddział uzyskał pożyczkę od podmiotu trzeciego, odsetki od tej pożyczki stanowiłyby jego koszt uzyskania przychodu. Teza ta jest zgodna z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku w tłumaczeniu Kazimierza Banego. Komentarz stwierdza „szczególnie transakcji wewnętrznych między zakładem a innymi częściami przedsiębiorstwa, którego zakład jest częścią, w celu podkreślenia, że fikcja odrębnego i niezależnego przedsiębiorstwa, zawarta w ustępie, wymaga, aby te transakcje były traktowane w taki sam sposób jak podobne transakcje mające miejsce między przedsiębiorstwami niezależnymi” (K. Bany, Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, Warszawa 2011, s. 167).

Wnioskodawca podkreśla, że Spółka rozpoznaje środki otrzymane od Oddziału jako przychód podatkowy. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe również przemawia za faktem, by uznać wypłatę w tej części jako koszt podatkowy Oddziału. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki naliczone, przez Spółkę mogą zostać uznane przez Oddział za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, również odsetki naliczone odpowiadające kwocie spłaty odsetek przez Spółkę do Banku powinny być uznane przez Oddział za koszt uzyskania przychodu. Odsetki te są ściśle związane z działalnością Oddziału i spełniają warunki uznania ich za koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, którymi obciążany jest Oddział przez Spółkę stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich naliczenia.

Wnioskodawca podkreśla, że moment „spłaty” pożyczki i odsetek przez Oddział nie jest skorelowany z momentem spłaty pożyczki i odsetek przez Spółkę do Banku. Oznacza to, że może dochodzić do sytuacji w których:

‒ faktyczna „spłata” pożyczki przez Oddział jest wcześniejsza niż spłata pożyczki przez Spółkę,

‒ faktyczna „spłata” pożyczki przez Oddział następuje w tym samym dniu co spłata pożyczki przez Spółkę,

‒ faktyczna „spłata” pożyczki przez Oddział jest późniejsza niż spłata pożyczki przez Spółkę.

Powyższe przemawia na rzecz tezy, że Oddział bierze tylko udział w przepływie środków, natomiast moment spłaty odsetek przez Oddział nie rzutuje na moment spłaty pożyczki przez Spółkę. Zakładając, że Spółka rozpoznaje spłatę odsetek jako koszt uzyskania przychodu należy uznać, że moment jego rozpoznania nie może być uzależniony od momentu fizycznego przekazania środków z Oddziału do Spółki, ani też ze Spółki do banku. Wynika to z faktu, że moment fizycznego przelewu tych środków nie jest w żaden sposób powiązany z momentem spłaty pożyczki przez Spółkę. Jak wyżej podniesiono moment przelewu środków z Oddziału do Spółki może mieć miejsce wcześniej lub później niż rzeczywista spłata odsetek przez Spółkę.

W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że odsetki powinny zostać rozpoznane przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich naliczenia.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 listopada 2021 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.259.2021.2.SG, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy odsetki naliczone za finansowanie udostępnione Oddziałowi przez Spółkę mogą zostać uznane przez Oddział za koszt uzyskania przychodu, za nieprawidłowe. Jednocześnie wskazałem, że w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Interpretację doręczono Państwu 6 grudnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

5 stycznia 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 2 lutego 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.259.2021.4.SG.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 30 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 345/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 30 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1423/22 oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 30 lipca 2025 r. i wpłynął do mnie 18 listopada 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

1.  uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

2. ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

-    czy odsetki naliczone za finansowanie udostępnione Oddziałowi przez Spółkę mogą zostać uznane przez Oddział za koszt uzyskania przychodu – jest prawidłowe,

-     czy wskazane odsetki za finansowanie udostępnione Oddziałowi przez Spółkę stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich naliczenia czy też faktycznego przekazania przez oddział do Spółki – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej „ustawa o CIT”),

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

‒   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, a wiec jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony,

‒   został właściwie udokumentowany,

‒   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT stanowi, że

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy z siedzibą w Niemczech, zlokalizowanym na terytorium Polski, będącym zakładem w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto art. 4a pkt 11 ustawy o CIT stanowi, że

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to:

a. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”),

W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 2 UPO,

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO,

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust. 2 i 3 UPO,

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Z kolei art. 7 ust. 4 UPO stanowi, że

Jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, to postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie wykluczają ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału; sposób stosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w tym artykule.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy stwierdzić, że brzmienie art. 7 UPO określa zasadę rozgraniczenia zysków pomiędzy poszczególne części przedsiębiorstwa to jest jednostkę macierzystą i zakład oraz formułuje normę, że w państwie źródła (położenia zakładu) opodatkowaniu podlegają zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną przez zakład. Zyski jednostki macierzystej w części przypadającej na działalność oddziału położonego w Polsce, będą opodatkowane w Polsce w części w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Koszty służące zatem uzyskaniu przychodów i spełniające ogólne przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT niezależnie od miejsca powstania, a związane z działalnością oddziału, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów oddziału i będą podlegały rozliczeniu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że środki pieniężne pochodzące z zewnętrznych źródeł (np. pożyczki,) muszą być najpierw zainwestowane w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą w Polsce, w postaci zakładu zagranicznego, aby można było w ogóle rozważać uznanie odsetek od takich środków za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że Oddział ponosi koszty odsetek z części udzielonego finansowania przez Spółkę zagraniczną, która zaciągnęła pożyczkę od Banku m.in. na sfinansowanie działalności Oddziału. Część pożyczki została przekazana Oddziałowi na potrzeby działalności gospodarczej zakładu w Polsce, która jest wykorzystywana przez ten zakład. Spółka zagraniczna i Oddział zawarły w dniu (...) 2020 r. umowę pożyczki (finansowania wewnętrznego). Umowa wskazuje maksymalną kwotę pożyczki, sposób jej wypłaty w transzach, termin spłaty pożyczki, wysokość oprocentowania.

Spółka zagraniczna wystawia raz na kwartał fakturę z tytułu należnych odsetek (tytuł płatności w fakturze „ Invoice for Interests for Internal Facility in (nr kwartału, rok)”, pol. „Faktura za Odsetki od Wewnętrznego Finansowania za (nr kwartału, rok)”.

Kwoty należnych od Oddziału odsetek są ujmowane na koncie rozrachunkowym prowadzonym w księgach Oddziału dla transakcji ze Spółką zagraniczną. Następnie Oddział ujmuje kwoty zapłaconych odsetek na koncie kosztowym (koszt odsetek).

Dotychczasowe płatności nastąpiły przelewem na rachunek bankowy Spółki zagranicznej w banku w Niemczech.

Zatem koszty odsetek związane z finansowaniem zakładu zagranicznego w Polsce przez Spółkę zagraniczną są związane z osiągnięciem przychodów albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, z zastrzeżeniem wyłączeń określonych art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i w związku z powyższym powinny stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka powinna posiadać dokumenty potwierdzające poniesienie kosztów.

Reasumując, odsetki naliczone za finansowanie udostępnione Oddziałowi przez Spółkę mogą zostać uznane przez Oddział za koszt uzyskania przychodu. Odsetki te są ściśle związane z działalnością Oddziału i spełniają warunki uznania ich za koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy wskazane odsetki za finansowanie udostępnione Oddziałowi przez Spółkę stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich naliczenia czy też faktycznego przekazania przez Oddział do Spółki nie można zgodzić się z Państwem, że odsetki, którymi obciążany jest Oddział przez Spółkę stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich naliczenia w związku z sytuacja, że moment „spłaty” odsetek przez Oddział nie jest skorelowany z momentem spłaty odsetek przez Spółkę do Banku.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zatem ww. odsetki rozliczane są metodą kasową, czyli stają się kosztem podatkowym z chwilą ich zapłaty. Odsetki te będą potrącalne w dacie ich zapłaty, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, iż odsetki, którymi obciążany jest Oddział przez Spółkę stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich naliczenia należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Organu w tym zakresie potwierdza wydany w Państwa sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym ww. Sąd stwierdził, że Art. 16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p nie wyłącza możliwości zaliczenia w ciężar kosztów każdych odsetek naliczonych od zobowiązań (w tym od kredytów i pożyczek), a tylko takich, które są niezapłacone albo umorzone.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

-     czy odsetki naliczone za finansowanie udostępnione Oddziałowi przez Spółkę mogą zostać uznane przez Oddział za koszt uzyskania przychodu – jest prawidłowe,

-      czy wskazane odsetki za finansowanie udostępnione Oddziałowi przez Spółkę stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie ich naliczenia, czy też faktycznego przekazania przez Oddział do Spółki – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w 2021 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.