Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.260.2025.2.AW

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2025 roku wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z tego samego dnia dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A S.A. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w (…) przy ul. (…). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność produkcyjna (…). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka zamierza sprzedać zespół opisanych we wniosku składników materialnych i niematerialnych. Na ten moment nabywca nie jest jeszcze znany. W praktyce jednak transakcja będzie dotyczyć sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych na rzecz:

1) podmiotu trzeciego albo

2) powołanej spółki celowej (dalej: „SPV”) w 100% zależnej kapitałowo od Spółki.

Niezależnie od przyszłego nabywcy, Spółka identyfikuje określone wątpliwości w zakresie skutków podatkowych planowanej sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych. Ostateczny wybór nabywcy (podmiot trzeci lub SPV) nie wpływa na ocenę skutków podatkowych zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku (innymi słowa skutki podatkowe planowanej sprzedaży będą takie same, zarówno w wypadku sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego, jak również - spółki celowej - i to właśnie tych skutków podatkowych dotyczy wniosek).

Spółka rozważa przeprowadzenie opisanej transakcji w następujących etapach:

1) Wyodrębnienie, w ramach obecnej struktury organizacyjnej Spółki, Pionu Operacyjnego (dalej: „PO”) - Etap 1;

2) Sprzedaż PO na rzecz podmiotu trzeciego lub SPV i kontynuacja działalności operacyjnej w obecnej lokalizacji (okres przejściowy) - Etap 2;

3) Przeniesienie PO (rozumiane jako fizyczna zmiana miejsca prowadzonej działalności PO) do nowej lokalizacji (tj. gruntów i budynków, których właścicielem będzie podmiot trzeci lub SPV) - w wypadku sprzedaży PO na rzecz podmiotu trzeciego przeniesienie będzie oznaczać rozpoczęcie działalności operacyjnej PO przez nabywcę w wybranej przez niego lokalizacji, a przy sprzedaży PO na rzecz SPV przeniesienie będzie miało charakter relokacji działalności Spółki - Etap 3.

Spółka uzyskała dwie interpretacje indywidualne w zakresie podobnego zdarzenia przyszłego:

1) z 10 lipca 2024 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.231.2024.3.SR w zakresie podatku od towarów i usług (dalej również jako: „VAT”),

2) z 10 lipca 2024 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.259.2024.3.AND w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej również jako: „CIT”).

Wskazane interpretacje dotyczyły aportu określonych składników Spółki i jego skutków na gruncie CIT i VAT. Jednocześnie ze względu na zmianę okoliczności faktycznych - Spółka zamierza sprzedać (a nie dokonać aportu) wskazanych składników majątkowych - Spółka chce potwierdzić, że również na gruncie nowych okoliczności zdarzenia przyszłego jej podejście w zakresie konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jak również ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

W obu interpretacjach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił stanowisko Spółki i uznał, że opisany w nich zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa - co pociąga za sobą określone skutki podatkowe na gruncie VAT i CIT.

Opis Etapu 1

Biorąc pod uwagę obecną strukturę organizacyjną Spółki, do wyodrębnionej struktury PO wejdą wybrane jednostki organizacyjne z Pionu Handlowego, Pionu Produkcji oraz Pionu Finansowego i Organizacyjnego, które są związane z działalnością operacyjną Spółki. Jednocześnie, do PO nie zostaną włączone wybrane jednostki organizacyjne, wchodzące obecnie w skład wymienionych Pionów Spółki, których działalność jest związana bezpośrednio z funkcjonowaniem Spółki w jej obecnej lokalizacji i formie prawnej. Nie są one zatem niezbędne do zapewnienia kontynuacji działalności produkcyjnej przez PO.

W skład PO wejdzie w szczególności:

- Pion Produkcji, docelowo, zarządzany przez Dyrektora Produkcji, na który składać będą się:

1) Wydział (…),

2) Wydział (…),

3) Wydział (…) - może się przy tym zdarzyć sytuacja, w której Wydział ten nie zostanie wyodrębniony w ramach Pionu Organizacyjnego i nie zostanie sprzedany na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz SPV. Pomimo tego wyłączenia zespół składników materialnych\ i niematerialnych na moment ich sprzedaży będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy,

4) Biuro (…),

5) Biuro (…).

- Pion Handlowy, zarządzany przez Dyrektora ds. Handlowych, na który składać będą się:

1) Biuro Handlu (zarządzane przez Dyrektora ds. Klientów Strategicznych),

2) Biuro Zakupów (zarządzane przez Dyrektora ds. Zakupów).

- Pion Finansowy i Organizacyjny, zarządzany przez Dyrektora ds. Finansowych, na który składać będą się:

1) Biuro Księgowości z Głównym Księgowym,

2) Biuro Kontrolingu i Budżetowania wraz z Dyrektorem Kontrolingu,

3) Biuro Finansowe,

4) Biuro Podatkowo-Prawne,

5) Biuro IT,

- Wydział Logistyki, Wydział (…), Biuro (…) oraz Biuro Kontroli Jakości, zarządzane przez odpowiednich kierowników, oraz

- Biuro BHP, Biuro Systemów Zarządzania, Biuro Zarządzania Personelem, zarządzane przez odpowiednich kierowników.

W skład PO nie wejdą następujące jednostki organizacyjne, które obecnie działają w Spółce, a których działalność nie jest niezbędna do zapewnienia kontynuacji działalności produkcyjnej przez PO:

- Biuro (…), które jest bezpośrednio związane z obecną lokalizacją, w której Spółka prowadzi działalność,

- Biuro Audytu Wewnętrznego oraz Biuro Zarządu, które są bezpośrednio związane z obecną formą prawną, w której Spółka prowadzi działalność.

Wyodrębnienie PO będzie wynikać z przyjętych w Spółce: Regulaminu organizacyjnego oraz Schematu organizacyjnego.

Biorąc z kolei pod uwagę wyodrębniane składniki materialne i niematerialne, na PO składać będą się wszystkie składniki niezbędne do zapewnienia kontynuacji działalności produkcyjnej przez PO, w szczególności:

1) znaczna część z posiadanych obecnie przez Spółkę urządzeń technicznych i maszyn, środków trwałych oraz środków trwałych w budowie (poza wybranymi składnikami, które ze względu na swój stan, lokalizację, sposób montażu - nie nadają się do przeniesienia do nowej lokalizacji oraz z wyłączeniem budynków, gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntów);

2) wybrane, posiadane obecnie przez Spółkę wartości niematerialne i prawne, ze względu na ich powiązanie z działalnością PO;

3) wybrane środki transportu Spółki, które są powiązane w szczególności z Pionem Handlowym i Pionem Produkcji;

4) wybrane, aktywne leasingi finansowe i operacyjne w Spółce;

5) wybrane prawa wynikające z umów najmu;

6) wybrane materiały, półprodukty, produkty w toku, produkty gotowe i towary - rozumiane jako wybrane zapasy Spółki;

7) należności z tytułu dostaw towarów i usług (z wyłączeniem kompensat, które zostaną rozliczone w ramach działalności Spółki);

8) inne należności (np. zaliczki na dostawy);

9) wybrane kredyty i pożyczki (w tym obrotowe);

10) zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług (z wyłączeniem kompensat, które zostaną rozliczone w ramach działalności Spółki);

11) środki pieniężne zgromadzone na wybranych kontach bankowych;

12) koncesje, licencje i zezwolenia związane z prowadzoną działalnością produkcyjną (o ile ich przeniesienia jest możliwe w świetle przepisów regulujących te dokumenty);

13) pracownicy związani z działalnością PO, którzy przejdą do podmiotu trzeciego lub do SPV jako zakład pracy, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 23¹ Kodeksu pracy;

14) wybrane prawa wynikające z umów zawartych ze współpracownikami (zlecenia);

15) tajemnice przedsiębiorstwa;

16) księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością;

17) umowy z klientami oraz baza klientów.

Wyodrębnione, a następnie sprzedane na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz SPV, zostaną zatem wszystkie wymienione wyżej składniki materialne i niematerialne. Należy przy tym mieć jednak na uwadze, że niektóre z poszczególnych elementów wchodzących w zakres wymienionych wyżej składników Spółki mogą nie zostać przypisane do PO ze względów obiektywnych, niezależnych od Spółki (stąd w katalogu tych składników Spółka wskazała na wybrane składniki z danej kategorii). Jednocześnie jednak wszystkie składniki niezbędne do zapewnienia kontynuacji działalności produkcyjnej przez PO - wejdą w skład PO.

Pierwszym z decydujących czynników wyodrębnienia będzie bezpośredni związek danego składnika z wyodrębnianymi jednostkami organizacyjnymi i ocena jego wpływu na zapewnienie kontynuacji działalności produkcyjnej przez PO. Przykładowo - umowy leasingu czy środki transportu związane z Biurem Zarządu nie wejdą w skład PO.

Dodatkowo, w skład PO mogą nie wejść również wybrane elementy wymienionych wyżej składników, w związku z obiektywnymi przyczynami, które są uzależnione m.in. od podmiotów trzecich czy obowiązujących przepisów prawa. Przykładami takich elementów mogą być:

1) umowy o dofinansowanie wybranych projektów ze środków publicznych czy umowy kredytu obrotowego, których przeniesienie może być uzależnione m.in. od zgody finansującego;

2) lokomotywa, której przeniesienie może być nieuzasadnione ze względu na nową lokalizację prowadzenia działalności produkcyjnej PO, w której odpowiednia infrastruktura kolejowa może nie być konieczna do prowadzenia działalności produkcyjnej;

3) wybrane materiały, półprodukty, produkty w toku, produkty gotowe i towary, które w momencie sprzedaży PO na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz SPV będą związane ze zobowiązaniami zaciągniętymi przez Spółkę (np. produkty gotowe, które czekają na dostawę w związku z umową podpisaną wcześniej przez Spółkę).

Na koniec Spółka wskazuje, że od momentu złożenia wniosku do czasu wyodrębnienia PO lub jego sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego bądź na rzecz SPV, z uwagi na upływ czasu, w zaprezentowanej strukturze mogą nastąpić niewielkie zmiany. W szczególności wybrane elementy z poszczególnych punktów (np. maszyna, środek trwały czy wyposażenie) mogą zostać sprzedane, zlikwidowane lub ze względów biznesowych przestaną być używane. W takiej sytuacji nie wejdą one w skład wyodrębnianego PO. Podobne okoliczności mogą wystąpić w odniesieniu do m.in. odpowiednich umów, które przed lub w trakcie wyodrębnienia przestaną obowiązywać. Zaistniałe zmiany nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji działalności produkcyjnej przez PO.

Żadne z powyższych nie zmienia faktu, że w ramach PO zostaną wyodrębnione wymienione wyżej składniki materialne i niematerialne (w ujęciu ogólnym). Niewielkim zmianom może ulec wyłącznie zakres konkretnych elementów tworzących składniki z poszczególnych punktów.

Na koniec Spółka wskazuje, że w skład PO nie wejdą grunty oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów i związane z nimi budynki, na których obecnie jest prowadzona działalność operacyjna Spółki. Jednocześnie jednak nabywca PO zawrze ze Spółką warunkową umowę dzierżawy gruntów, praw użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków Spółki, które będą niezbędne do płynnego przejęcia działalności operacyjnej. Warunkiem wejścia w życie umowy będzie zawarcie umowy sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych (sprzedaż PO na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz SPV opisana w ramach Etapu 2). Umowa zostanie zawarta na czas nieoznaczony z postanowieniem, zgodnie z którym umowa zostaje rozwiązana najpóźniej z dniem przeniesienia działalności PO należącego już do nowego właściciela do nowej lokalizacji (opisanego w Etapie 3). Z tym bowiem momentem, dalsza dzierżawa gruntów i budynków stanie się dla podmiotu trzeciego lub SPV zbędna.

Umowa zapewni zatem możliwość płynnego przejęcia i kontynuacji działalności przez podmiot trzeci lub przez SPV. Po sprzedaży PO na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz SPV, nabywca zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakresie produkcji w oparciu o nabyte składniki materialne i niematerialne. Wyłączenie nieruchomości z zakresu wynika z faktu, że prawo własności nieruchomości (samo w sobie) nie jest kluczowe dla prowadzenia działalności przez podmiot trzeci lub przez SPV, natomiast istotnie wpłynęłoby na wartość PO. Nabywca (podmiot trzeci lub SPV), z uwagi na zmianę lokalizacji działalności PO, nie będzie zainteresowany nabyciem nieruchomości, a jedynie zapewnieniem sobie tytułu do korzystania z niej na czas relokacji.

Podmiot trzeci lub SPV w umowie dzierżawy uwzględni wszystkie niezbędne elementy do prowadzenia działalności, w szczególności umowy na dostawę odpowiednich mediów.

Jednocześnie, w odniesieniu do PO, na moment wyodrębnienia:

1) prowadzona będzie ewidencja zdarzeń gospodarczych, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do PO (nie będą to oddzielne wykazy i zestawienia, ale prowadzona księgowość będzie pozwalała na ich wyodrębnienie i przypisanie do PO);

2) prowadzony będzie rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, który pozwala wyodrębnić aktywa przyporządkowane do PO;

3) wprowadzone zostaną procedury, na podstawie których będzie dochodzić do podziału kosztów ogólnych na Spółkę i istniejący w jej ramach PO, jak również podziału zysku i pokrycia straty;

4) będzie możliwe przygotowanie danych niezbędnych do sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego ze swojej działalności;

5) będą przypisane odpowiednie aktywa, takie jak: maszyny, urządzenia, komputery lub środki transportu;

6) będą przypisane odpowiednie WNiP, takie jak know-how, licencje czy prawa własności intelektualnej;

7) będą przypisane odpowiednie składniki materialne, takie jak: zapasy materiałów, wyposażenie biurowe;

8) będzie przeznaczony do realizacji odpowiednich zadań gospodarczych, tj. prowadzenia działalności produkcyjnej, która obecnie jest prowadzona w Spółce;

9) będzie obejmował prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami;

10) będzie dysponował własnymi środkami pieniężnymi;

11) będzie obejmował pracowników i wyposażenie oraz umowy z podmiotami trzecimi umożliwiające wypełnianie obowiązków związanych z kontrolingiem, finansami czy księgowością.

Opis Etapu 2

Następnie, tak wyodrębniona struktura PO wraz z przyporządkowanym do PO majątkiem zostanie sprzedana na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz SPV. Z uwagi na złożoność i długotrwałość procesu, przez jakiś czas, nabywca będzie kontynuować działalność produkcyjną PO w dotychczasowej lokalizacji (z tego względu zawarte zostaną odpowiednie umowy dzierżawy). Jednocześnie jednak - nieodłącznym elementem transakcji będzie pełna kontynuacja działalności wyodrębnionego PO (tyle, że w nowej lokalizacji). Nabywca PO będzie odpowiedzialny za płynne przeniesienie odpowiednich aktywów z dotychczasowej lokalizacji do nowej oraz za zapewnienie ciągłości produkcji PO.

Ze względu na logistyczne aspekty transakcji, w tym przenoszenie poszczególnych aktywów - rozpoczynanie działalności operacyjnej w nowej lokalizacji będzie następowało stopniowo. W celu zachowania ciągłości produkcji, część maszyn i urządzeń, jak również wybrani pracownicy będą działali na gruntach, budynkach i z wykorzystaniem budowli, które są położone w obecnej lokalizacji działalności operacyjnej Spółki (podmiot trzeci lub SPV będzie w takiej sytuacji dzierżawcą tych gruntów i budynków).

Opis Etapu 3

W ramach ostatniego etapu dojdzie do przeniesienia działalności PO do nowej lokalizacji, przy czym na tym etapie PO będzie już częścią struktury nabywcy - podmiotu trzeciego lub SPV.

W wypadku nabycia PO przez podmiot trzeci przeniesienie działalności PO do nowej lokalizacji będzie realizowane przez ten podmiot, który - jako nabywca PO - samodzielnie zorganizuje działalność operacyjną PO w wybranej przez siebie lokalizacji. Również w tym przypadku grunty, prawa użytkowania wieczystego oraz budynki położone w dotychczasowej lokalizacji nie są niezbędne do kontynuacji działalności PO przez nabywcę. Podmiot trzeci będzie mógł korzystać z tych składników jedynie tymczasowo, w okresie przejściowym, w celu zapewnienia płynnego rozpoczęcia działalności operacyjnej PO w nowej lokalizacji. W tym scenariuszu przeniesienie nie będzie miało charakteru relokacji działalności operacyjnej Spółki, lecz będzie oznaczać rozpoczęcie działalności operacyjnej PO przez podmiot trzeci.

Z kolei w wypadku sprzedaży na rzecz SPV, przeniesienie będzie miało charakter relokacji działalności operacyjnej Spółki, oznaczając przeniesienie lub przypisanie do nowej lokalizacji wszystkich składników materialnych i niematerialnych opisanych w Etapie 1, w której działalność operacyjna PO będzie kontynuowana przez SPV. Głównym celem relokacji jest przeniesienie obecnej działalności operacyjnej Spółki do nowej lokalizacji oraz jej dalsze prowadzenie przez SPV. W związku z tym grunty, prawa użytkowania wieczystego oraz budynki położone w dotychczasowej lokalizacji nie są niezbędne do kontynuacji tej działalności. SPV będzie korzystać z tych składników wyłącznie tymczasowo, w okresie przejściowym, niezbędnym do zapewnienia płynnego przeniesienia działalności PO do nowej lokalizacji - przeniesienie działalności operacyjnej w trybie natychmiastowym nie jest bowiem możliwe. Docelowo cała działalność operacyjna będzie prowadzona wyłącznie w nowej lokalizacji, której właścicielem będzie SPV.

Na końcu Spółka podkreśla, że opisanie we wniosku dwóch potencjalnych nabywców nie ma na celu uzyskania interpretacji podatkowej w sposób wariantowy. Wyczerpujące i szczegółowe przedstawienie zdarzenia przyszłego ma za zadanie w szczególności potwierdzenie oceny skutków podatkowych transakcji, niezależnie od podmiotu który nabędzie PO. Jednocześnie jednak osoba potencjalnego nabywcy nie będzie wpływać na skutki podatkowe planowanej sprzedaży, które będą przedmiotem interpretacji.

Pytanie

Czy w świetle art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (z założeniem, że w jego skład nie wejdą grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynki) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy w przypadku jej sprzedaży (planowanej w ramach Etapu 2 zdarzenia przyszłego) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości podatkowej netto poszczególnych zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), zapewniającą możliwość kontynuacji działalności gospodarczej po zawarciu umowy sprzedaży, niezależnie od tego, że w ich skład nie wejdą grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynki opisane we wniosku. Tym samym opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości podatkowej netto zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jednocześnie w myśl art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Powołana definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem identyczna jak ta, którą uregulowano w ustawie o VAT. Tym samym zespół składników materialnych i niematerialnych, opisany w zdarzeniu przyszłym, można oceniać przez pryzmat definicji z ustawy o CIT i ustawy o VAT w ten sam sposób. Zdaniem Spółki oznacza to, że argumentacja powołana w zakresie pytania pierwszego może zostać wykorzystana również w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie nr 2 z wniosku. Skoro bowiem zakres definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ustawy o CIT i VAT jest taki sam - również argumentacja w tym zakresie powinna być co do zasady taka sama. Świadczy o tym również to, że w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 - Spółka powołała szereg orzeczeń sądowych i interpretacji indywidualnych, które odnosiły się do definicji ZCP na gruncie ustawy o CIT.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że argumentacja zaprezentowana w stosunku do pytania 1, znajdzie zastosowanie również w wypadku oceny, czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Podobnie jak w wypadku pytania nr 1 - Spółka uważa, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa również w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z Państwa powyższym wskazaniem, w tym miejscu zostało przywołane uzasadnienie Państwa stanowiska dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług.

(…) „Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”) uznaje się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przy czym ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwo”. W praktyce interpretacyjnej przyjmuje się jednak, że na potrzeby stosowania przepisów tej ustawy pojęcie to należy rozumieć w oparciu o definicję przedsiębiorstwa zawartą w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”). Stanowisko to potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej
z 16 sierpnia 2023 r., znak: 0112-KDIL1-3.4012.295.2023.2.AKR.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Wyliczenie opisane w art. 55¹ Kodeksu cywilnego ma charakter przykładowy. Sposób sformułowania przepisu tworzy domniemanie prawne, które zakłada, że przedsiębiorstwo obejmuje wszelkie majątkowe i niematerialne aktywa, które są chronione prawnie i służą realizacji celów gospodarczych, o ile tworzą zorganizowaną całość.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje, by dany zespół składników mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące kryteria:

1) musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki przedsiębiorstwa przeznaczone muszą być do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

4) zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące odpowiednie zadania gospodarcze.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Konieczne jest zatem ustalenie czy przenoszony majątek jest wystarczająco zorganizowany, aby móc efektywnie wykonywać zadania gospodarcze, które są właściwe dla przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie powołanej definicji ZCP potwierdzają również najnowsze interpretacje podatkowe, np. Interpretacja z dnia 10 lutego 2022 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-1.4010.537.2021.3.SG. Poniżej Spółka prezentuje argumentację świadczącą o tym, że powołane wyżej warunki zostaną spełnione w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Zespół składników materialnych i niematerialnych

Definicja ZCP stanowi o „zespole składników”. Zespół, a nie zbiór, zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Jest to jeden z podstawowych wymogów, w ramach który dochodzi do powstania ZCP - musimy mieć do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Jako przykład takich składników wymienia się m.in.: aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza (np. pismo z dnia 23 września 2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0115-KDIT1.4011.337.2021.4.MT).

W skład PO wejdą:

1) znaczna część z posiadanych obecnie przez Spółkę urządzeń technicznych i maszyn, środków trwałych oraz środków trwałych w budowie (poza wybranymi składnikami, które ze względu na swój stan, lokalizację, sposób montażu - nie nadają się do zmiany lokalizacji oraz z wyłączeniem budynków, gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntów);

2) wybrane, posiadane obecnie przez Spółkę wartości niematerialne i prawne, ze względu na ich powiązanie z działalnością PO;

3) wybrane środki transportu Spółki, które są powiązane w szczególności z Pionem Handlowym i Pionem Produkcji;

4) wybrane, aktywne leasingi finansowe i operacyjne w Spółce;

5) wybrane prawa wynikające z umów najmu;

6) wybrane materiały, półprodukty, produkty w toku, produkty gotowe i towary - rozumiane jako wybrane zapasy Spółki;

7) należności z tytułu dostaw towarów i usług (z wyłączeniem kompensat, które zostaną rozliczone w ramach działalności Spółki);

8) inne należności (np. zaliczki na dostawy);

9) wybrane kredyty i pożyczki (w tym obrotowe);

10) zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług (z wyłączeniem kompensat, które zostaną rozliczone w ramach działalności Spółki);

11) środki pieniężne zgromadzone na wybranych kontach bankowych;

12) koncesje, licencje i zezwolenia związane z prowadzoną działalnością produkcyjną (o ile ich przeniesienia jest możliwe w świetle przepisów regulujących te dokumenty);

13) pracownicy związani z działalnością PO, którzy przejdą do podmiotu trzeciego lub do SPV jako zakład pracy, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 231 Kodeksu pracy;

14) wybrane prawa wynikające z umów zawartych ze współpracownikami (zlecenia);

15) tajemnice przedsiębiorstwa;

16) księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością;

17) umowy z klientami oraz baza klientów.

Jednocześnie stwierdzić należy, że wszystkie wymienione składniki są ze sobą powiązane w ścisły sposób. Nie da się ich w szczególności rozdzielić z zachowaniem ich dotychczasowej funkcji. Każdy z wymienionych elementów tworzy funkcjonalną całość, która w razie potrzeby będzie mogła pełnić funkcję samodzielnego przedsiębiorstwa i być odrębnym podmiotem obrotu gospodarczego.

W szczególności wymienione wyżej aktywa trwałe (m.in. maszyny i urządzenia techniczne), aktywa obrotowe (m.in. należności i kredyty obrotowe) oraz kadra pracownicza (czyli zespół specjalistów i pracowników) pozwalają na przyjęcie, że taki zespół jest w stanie prowadzić samodzielną działalność gospodarczą i generować zyski poprzez kontynuację działalności produkcyjnej i handlowej.

Na koniec należy wskazać, że do PO będą przypisane odpowiednie:

1) aktywa, takie jak: maszyny, urządzenia, komputery lub środki transportu;

2) WNiP, takie jak know-how, licencje czy prawa własności intelektualnej;

3) składniki materialne, takie jak: zapasy materiałów, wyposażenie biurowe.

Tym samym nie sposób przyjąć, że wskazane wyżej składniki stanowią zbiór przypadkowych elementów, które nie są ze sobą powiązane funkcjonalnie.

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu opisanych składników

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza posiadanie przez dany zespół składników majątkowych określonej pozycji w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Przykładowymi przejawami takiego wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej podmiotu jest: dział, oddział lub wydział. Jednocześnie organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (podobnie Pismo z dnia 10 lutego 2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-1.4010.537.2021.3.SG).

Nie będziemy zatem mieć do czynienia z wyodrębnieniem organizacyjnym poprzez nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem. Jako okoliczności świadczące o wyodrębnieniu organizacyjnym wskazuje się w szczególności:

1) autonomia decyzyjna osób kierujących daną jednostką,

2) wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym,

3) wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym wyodrębnienie organizacyjne będzie wynikało z przyjętych w Spółce przez Zarząd Regulaminu organizacyjnego oraz Schematu organizacyjnego.

Jednocześnie z Regulaminu organizacyjnego oraz odpowiednich umów z pracownikami i współpracownikami wynika autonomia decyzyjna i odpowiedzialność osób kierujących poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi, które wejdą w skład PO. W szczególności osoby te są odpowiedzialne, i mogą w tym zakresie podejmować samodzielne decyzje, za sprawne działanie poszczególnych jednostek organizacyjnych, w tym zapewnienie ciągłości produkcji, zaopatrzenia w odpowiednie surowce oraz rynków zbytu dla produkowanych wyrobów.

Wprowadzona struktura organizacyjna sprawia jednocześnie, że PO jest wyposażony w niezbędne składniki majątkowe (maszyny, urządzenia techniczne, narzędzia, wyposażenie biurowe) do wypełniania zadań opisanych wyżej oraz wynikających z Regulaminu organizacyjnego.

Osoby stojące na czele PO zarządzają jednocześnie zespołem specjalistów i pracowników, którzy są zatrudnieni lub współpracują na podstawie innych umów cywilnoprawnych ze Spółką (ich zadania są bezpośrednie związane z działalnością PO). Dyrektor ds. Handlowych, Dyrektor Produkcji oraz Dyrektor ds. Finansowych kontrolują działania wymienionych wyżej osób i mogą wydawać im bezpośrednie polecenia: służbowe lub wynikające z odpowiednich umów. Jednocześnie Dyrektorzy są odpowiedzialni za działanie opisywanego zespołu i sprawują nad nim bezpośredni nadzór.

Wyodrębnienie finansowe zespołu opisanych składników

Wyodrębnienie finansowe najłatwiej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. W opisywanym zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieć do czynienia ani z zakładem, ani z oddziałem Spółki.

Jednocześnie jednak wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej. Z takim wyodrębnieniem będziemy mieli do czynienia również, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe powinno zatem wynikać z ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający przypisanie określonego zdarzenia do wyodrębnionego ZCP (tak m.in. pismo z dnia 10 lutego 2022 r. wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-1.4010.537.2021.3.SG).

Przenosząc powyższe na opisywane zdarzenie przyszłe, Spółka wskazuje, że w odniesieniu do PO:

1) prowadzona będzie ewidencja zdarzeń gospodarczych, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do PO (nie będą to oddzielne wykazy i zestawienia, ale prowadzona księgowość będzie pozwalała na ich wyodrębnienie i przypisanie do PO);

2) prowadzony będzie rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, który pozwala wyodrębnić aktywa przyporządkowane do PO;

3) wprowadzone zostaną procedury, na podstawie których dochodzi do podziału kosztów ogólnych na Spółkę i istniejący w jej ramach PO, jak również podziału zysku i pokrycia straty;

4) będzie w stanie przygotować dane niezbędne do sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego ze swojej działalności.

Wszystkie wskazane okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że PO będzie wyodrębniony finansowo w ramach Spółki i tym samym spełni kolejną przesłankę uznania go za ZCP.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Wymagane jest również, aby ZCP mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę przesłankę rozumie się co do zasady jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (podobnie w Piśmie z dnia 10 lutego 2022 r. wydanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-1.4010.537.2021.3.SG).

PO jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, które jasno wynikać będą z jego wyodrębnienia w Spółce. Głównym zadaniem gospodarczym PO będzie produkcja odpowiednich wyrobów ze stali oraz ich sprzedaż. W tym celu w ramach PO wyodrębniono odpowiednie aktywa trwałe i obrotowe. Jednocześnie z tymi aktywami bezpośrednio powiązano kadrę kierowniczą oraz pracowników. Opisane we wniosku połączenia i zależności pomiędzy składnikami tworzącym PO potwierdzają, że jest on przeznaczony do realizacji konkretnych zadań gospodarczych związanych z produkcją i sprzedażą wyrobów produkowanych obecnie przez Spółkę.

Jednocześnie PO i sieć powiązań funkcjonalnych składników go tworzących pozwala w ocenie Spółki na przyjęcie, że PO mógłby stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania związane z produkcją i sprzedażą wyrobów ze stali, które obecnie są wykonywane przez PO w ramach Spółki. W szczególności należy przyjąć, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład PO pozwalają na zachowanie ciągłości działalności produkcyjnej, bez przestojów z powodu konieczności dodatkowych zakupów środków trwałych, towaru, zatrudnienia nowych pracowników, etc. Każdy z opisanych składników tworzących PO potwierdza, że ta jednostka organizacyjna będzie mogła prowadzić samodzielną działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów ze stali.

Na powyższe nie będzie miało wpływu ewentualne wyłączenie z PO Wydziału Powłok, który nie wpływa bezpośrednio na działalność głównych wydziałów produkcyjnych z PO: tj. Wydziału (…) oraz Wydziału (…). Obie te jednostki organizacyjne stanowią główną oś działalności operacyjnej PO, która nie jest uzależniona od tego, czy w ramach PO działał będzie (…). W szczególności działalność Wydziału (…) oraz Wydziału (…) jest niezależna od działalności Wydziału Powłok, który realizuje określone zadania wyłącznie w odniesieniu do specyficznych towarów o określonych parametrach. W porównaniu jednak do skali działalności Wydziału (…) oraz Wydziału (…), Wydział Powłok pełni funkcje pomocnicze w stosunku do tych jednostek organizacyjnych i nie jest niezbędny do wykonywania przez nie właściwych zadań gospodarczych.

Podobnie należy ocenić kwestię wyłączenia (wybrane jednostki organizacyjne) lub potencjalnego wyłączenia (wybrane składniki materialne i niematerialne, np. lokomotywa, umowa o dofinansowanie) wybranych elementów składników materialnych i niematerialnych z PO. Spółka szczegółowo opisała z jakich, obiektywnych przyczyn takie elementy nie wejdą lub mogą nie wejść w skład PO. W ocenie Spółki, nie będzie to mieć wpływu na ocenę, czy PO zostanie wyodrębnione funkcjonalnie w wystarczającym zakresie. W szczególności opisane w etapie 1 elementy, które nie wejdą w skład PO, nie będą niezbędne do kontynuacji działalności operacyjnej Spółki, jak również nie wpłyną na ocenę, czy PO mogłoby potencjalnie stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Po sprzedaży PO na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz SPV, zamiarem nabywcy będzie kontynuacja obecnej działalności operacyjnej Spółki (docelowo) w nowej lokalizacji. Zatem kontynuacja działalności PO przez nabywcę jest najważniejszym elementem planowanego wyodrębnienia i sprzedaży. Transakcja zostanie przeprowadzona w taki sposób, aby ciągłość produkcji, sprzedaży oraz obsługi klientów i kontrahentów (w tym wierzycieli), obecnie występujących w strukturze Spółki, nie została przerwana. W ocenie Spółki opisane w zdarzeniu przyszłym składniki tworzące PO oraz funkcjonalne powiązania pomiędzy nimi pozawalają przyjąć, że PO jest potencjalnie niezależnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym zadania związane z produkcją i sprzedażą wyrobów ze stali.

Podsumowując, na moment sprzedaży zespołu składników na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz SPV, PO będzie:

1) przeznaczony do realizacji odpowiednich zadań gospodarczych, tj. prowadzenia działalności produkcyjnej i handlowej, która obecnie jest prowadzona w Spółce;

2) obejmował prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami;

3) dysponował własnymi środkami pieniężnymi;

4) składał się z określonych składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do prowadzenia działalności produkcyjnej i handlowej w ramach funkcji, które obecnie pełni w Spółce (wybrane maszyny, urządzenia techniczne, komputery, środki transportu czy baza klientów i know-how);

5) obejmował pracowników i wyposażenie oraz umowy z podmiotami trzecimi umożliwiające wypełnianie obowiązków związanych z kontrolingiem, finansami czy księgowością.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że w skład wyodrębnianego PO nie wejdą grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów i budynki, w których obecnie działalność prowadzi PO. Nie ma to jednak wpływu na to, czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP w rozumieniu ustawy o VAT (w ocenie Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych ze zdarzenia przyszłego będzie stanowić ZCP, niezależnie od tego, że w jego skład nie wejdą grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów i budynki, w których obecnie działalność prowadzi PO). Założeniem transakcji sprzedaży jest przeniesienie i kontynuacja działalności operacyjnej w innej lokalizacji, tj. bez użycia gruntów i budynków, na których ta działalność prowadzona jest obecnie.

W ocenie Spółki powyższe nie ma znaczenia dla oceny, czy mamy w opisanym zdarzeniu przyszłym do czynienia z ZCP w rozumieniu ustawy o VAT. Grunty, budynki czy prawa użytkowania wieczystego gruntów nie są bowiem niezbędne do uznania, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP. W szczególności wskazane grunty, prawa i budynki nie są niezbędne do kontynuowania działalności PO w nowej lokalizacji, zwłaszcza że w okresie przejściowym możliwość kontynuacji działalności produkcyjnej zapewnią stosowne umowy dzierżawy. Spółka stoi tym samym na stanowisku, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP w rozumieniu ustawy o VAT. PO bez gruntów, praw użytkowania wieczystego gruntów i budynków nadal może zdaniem Spółki stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielne realizujące odpowiednie zadania gospodarcze.

Takie podejście potwierdza szereg interpretacji indywidualnych:

1) w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2023 r. (znak: 0111-KDIB3-3.4012. 48.2023.2.MPU) wskazano, że: „Zatem wyłączenie z przedmiotowej Transakcji nieruchomości, w której prowadzony jest Zakład, nie powoduje braku możliwości uznania pozostałych składników majątkowych, będących przedmiotem zbycia przez Zbywcę, za przedsiębiorstwo. W rozpatrywanej sprawie wyłączenie nieruchomości nie wpłynie na możliwość kontynuowania działalności Zakładu przez Nabywcę. W szczególności fakt, iż nieruchomość będzie objęta umową najmu pomiędzy Zbywcą (lub nowym właścicielem nieruchomości) a Nabywcą zapewni kontynuowanie dotychczasowej działalności produkcyjnej Zbywcy w niezmienionym zakresie. Niemniej jednak, Nabywca obejmując wskazane składniki majątkowe mógłby kontynuować działalność Zakładu również w innych nieruchomościach. Przenoszone składniki materialne i niematerialne zapewniają bowiem możliwość kontynuowania działalności produkcyjnej bez względu na lokalizację, w której te składniki ostatecznie się znajdą. Nabywca będzie posiadał zatem możliwość przeniesienia całości nabytych aktywów i kontynuowania działalności gospodarczej w innym miejscu. Należy podkreślić, że w przypadku Transakcji sama nieruchomość ma charakter wtórny, nie determinuje kluczowego elementu Transakcji oraz jej celu, jakim jest nabycie Zakładu i prowadzenie jego działalności produkcyjnej. W przypadku transakcji mających za przedmiot zakład produkcyjny kluczowe jest przejęcie wykwalifikowanego personelu, klientów, składników majątkowych materialnych i niematerialnych pozwalających na prowadzenie Zakładu, które można de facto przenieść (w krótkim czasie) w dowolne inne miejsce. Dla skutecznego prowadzenia Zakładu nie jest niezbędne przejęcie tej konkretnej nieruchomości, w której jest on obecnie prowadzony. Dowolna nieruchomość mogłaby zostać w relatywnie krótkim czasie przystosowana do prowadzenia Zakładu przez Nabywcę”.

Zaprezentowane stanowisko wnioskodawcy, które zostało uznane przez Dyrektora KIS za prawidłowe, potwierdza stanowisko Spółki: występowanie lub brak nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem (jak w powołanej interpretacji), a tym bardziej z ZCP (jak w opisanym zdarzeniu przyszłym).

2) w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0111-KDIB3-2.4012.818.2022.1.ASZ wskazał z kolei, że „(…) fakt, że wymieniony zespół składników majątkowych nie obejmuje prawa własności nieruchomości, w okolicznościach analizowanej sprawy pozostaje bez wpływu na ocenę przesłanek zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, bowiem nieruchomość będzie objęta długoterminowymi umowami najmu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym. Wszystkie pozostałe składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji stanowią same w sobie funkcjonalnie i organizacyjnie zorganizowaną całość, za pomocą której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym przez Wnioskodawczynię. Kierując się zatem przedstawionym opisem sprawy analizowanym w kontekście przywołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, należy stwierdzić że w rozpatrywanym przypadku zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników majątkowych, wchodzących w skład prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, a mających być przedmiotem planowanej transakcji, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego”.

Organy podatkowe potwierdzają zatem, że brak nieruchomości w określonym zespole składników materialnych i niematerialnych nie oznacza automatycznie, że nie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem. Organ dopuszcza przy tym sytuację, w której takie nieruchomości są przedmiotem odpowiednich umów najmu lub dzierżawy pomiędzy zbywcą przedsiębiorstwa, a jego nabywcą.

3) z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2022 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010. 537.2021.3.SG) możemy przeczytać, że „Wskazać należy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością. Warunek pozwalający na uznanie części przedsiębiorstwa za mającą charakter zorganizowany jest spełniony, gdy zespół składników majątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie zawierający praw własności/dysponowania nieruchomością, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo wykonujące samodzielnie te zadania”.

Zdaniem Spółki, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych ze zdarzenia przyszłego, niezależnie od tego, że w jego skład nie wejdą odpowiednie nieruchomości lub prawa do korzystania z nich, będzie na tyle wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, że można go uznać za samodzielne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze - może on bowiem je realizować w dowolnej nieruchomości, która będzie spełniała określone warunki (podmiot trzeci lub SPV, jako nabywca PO będzie posiadać takie nieruchomości - jako właściciel lub w okresie przejściowym - dzierżawca).

4) Powyższe znajduje odzwierciedlenie również w kolejnych interpretacjach z dnia 23 września 2021 r. znak: 0115-KDIT1.4011.337.2021.4.MT, gdzie wskazano, że „Brak jednoczesnego przeniesienia praw do Nieruchomości może być jedynie oceniany w kontekście spełnienia lub nie, przesłanki posiadania przez przenoszoną część przedsiębiorstwa (wnoszoną aportem) zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem realizującym zadania gospodarcze w rozumieniu ww. art. 5a pkt 4 ustawy PIT. Jeżeli Spółka, do której wnoszona jest część przedsiębiorstwa, będzie posiadała dostateczne warunki lokalowe do kontynuowania dotychczasowej działalności w drodze zawartej umowy najmu - niezasadnym ze względów funkcjonalnych byłoby wymaganie przeniesienia również praw do nieruchomości”, czy z dnia 21 sierpnia 2019 r. znak: 0113-KDIPT1-3.4012.314.2019.2.MK, w której stwierdzono, że: „Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem aportu będą kluczowe elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej. Zespół składników majątkowych wniesionych aportem (tj. przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości) będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będzie mieć możliwość samodzielnego działania i kontynuowania dotychczasowej działalności. W rozpatrywanej sprawie z czynności zbycia majątku przedsiębiorstwa wyłączone zostaną co prawda nieruchomości, jednakże nie wpłynie to na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa, gdyż będą one przedmiotem długotrwałej umowy najmu lub dzierżawy. Spółka komandytowa, do której wniesiony zostanie aport w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości, będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy w niezmienionym zakresie”.

Co równie ważne, powyższa, ugruntowana linia interpretacyjna wykształciła się na gruncie m.in. orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jako przykłady takich orzeczeń Spółka wskazuje m.in.:

1) Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt C-444/10 „Podobnie, przekazanie aktywów może nastąpić, jeżeli lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Każda inna wykładnia skutkowałaby arbitralnym rozróżnieniem między przekazaniem przez zbywców będących właścicielami lokali, w których mieści się przekazywane przedsiębiorstwo lub jego część, z jednej strony, a przekazaniem przez zbywców będących jedynie dzierżawcami tych lokali z drugiej”.

2) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1204/16 „Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (por. Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Wyd. LEX i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07). Zauważyć też należy, że zawężenie prowadzonej wcześniej działalności nie oznacza, iż nie jest ona kontynuowana. Jest ona bowiem prowadzona dalej - nawet jeśli na pewien czas została przerwana - i zachowany jest jej profil. Dlatego również fakt braku możliwości natychmiastowego rozpoczęcia działalności gospodarczej przez nabywcę nie oznacza, że nie doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Przepis ten definiuje przedsiębiorstwo jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, obejmujący wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Pojęcie przedsiębiorstwa jest zatem pojęciem szerszym, niż pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1662/10).”

3) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 607/12 „Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55¹ k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej”.

4) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1062/10 „Wymienione wyżej składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy a nie enumeratywny, czego dowodzi użyty w przepisie zwrot „w szczególności”. Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników - muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności. Sąd I instancji wskazał na składniki wymienione przez Spółkę składające się na jej przedsiębiorstwo i uznał, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej (handel), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie”.

5) Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 332/10 „Żaden przy tym przepis prawny nie nakazuje w przypadku przenoszenia przedsiębiorstwa na zbywcę, przenosić również prawa własności nieruchomości, na której składniki takiego przedsiębiorstwa się znajdują. (…) Należy w związku z tym przyjąć, że przedsiębiorstwo nie musi zawierać w sobie element u prawa własności nieruchomości, na której znajdują się pozostałe składniki od których zależy uznanie ich za przedsiębiorstwo”.

W świetle zaprezentowanej argumentacji, w ocenie Spółki, opisany w zdarzeniu przyszłym PO stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Świadczy o tym w szczególności:

1) zakres przenoszonych składników i ich funkcjonalne powiązanie (będziemy mieć do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych);

2) wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne oraz

3) potencjalna możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej przez PO jako niezależne przedsiębiorstwo.

Powyższe stanowisko jest prawidłowe, bez względu na to, że w skład PO nie wejdą grunty, prawa użytkowania wieczystego i budynki. Opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych wypełnia definicję ZCP z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”. (…)

Odnosząc się do dalszej części zagadnienia objętego pytaniem nr 2, Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodów osiągniętych z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów, a w przypadkach określonych w art. 21, art. 22 i art. 24b przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów (z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica stanowi stratę ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Przychodem z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, podlegającym opodatkowaniu zgodnie ze stawką określoną w art. 19 tej ustawy, jest zatem cena określona w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ceną zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wartość przyjęta przez strony dla danej transakcji.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztu sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W związku z tym, uznanie wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Jednocześnie ustawa o CIT nie zawiera żadnych szczególnych regulacji w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia zespołu składników majątkowych. W konsekwencji, koszty te powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego, wchodzącego w skład zbywanego zespołu składników, przy uwzględnieniu odpowiednich przepisów tej ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

- nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

- ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając zatem na względzie powołane powyżej regulacje ustawy o CIT, w przypadku sprzedaży ZCP, po stronie zbywcy (Spółki) kosztami uzyskania przychodów będą:

- wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP, a także wydatki na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, zmniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, bez względu na czas poniesienia tych wydatków (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT),

- wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków obrotowych i innych materialnych składników mienia niebędących środkami trwałymi, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Takie podejście w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży ZCP potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w niedawno wydanej interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2025 r., 0111-KDIB2-1.4010.620.2024.1.AJ, wskazał, że: „(…) Spółka w całości może uznać za koszty uzyskania przychodów wartość netto podatkową zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego”.

Ponadto przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem szeregu innych niedawnych interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, potwierdzających powyższe stanowisko, w tym:

- interpretacji z dnia 18 kwietnia 2024 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.111.2024.2.RH,

- interpretacji z dnia 26 marca 2024 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.24.2024.3.AJ,

- interpretacji z dnia 23 lutego 2024 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.776.2023.3.SH,

- interpretacji z dnia 4 grudnia 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.526.2023.3.RK.

Podsumowując przedmiotową sprawę z perspektywy przedstawionych przepisów ustawy o CIT, interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądów przyjąć należy, że stanowisko Spółki jest prawidłowe, a tym samym:

- opisany zespół składników materialnych i niematerialnych należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT;

- w przypadku sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz SPV, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości podatkowej netto zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia czy w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (z założeniem, że w jego skład nie wejdą grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynki) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy w przypadku jej sprzedaży (planowanej w ramach Etapu 2 zdarzenia przyszłego) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości podatkowej netto poszczególnych zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala - z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. - na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Pion Operacyjny, będzie cechował się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Pion Operacyjny przemawia fakt, że - jak Państwo podali -wyodrębnienie Pionu Operacyjnego będzie wynikać z przyjętego w Spółce Regulaminu organizacyjnego oraz Schematu organizacyjnego. Biorąc pod uwagę obecną strukturę organizacyjną Spółki, do wyodrębnionej struktury Pionu Operacyjnego wejdą wybrane jednostki organizacyjne z Pionu Handlowego, Pionu Produkcji oraz Pionu Finansowego i Organizacyjnego, które są związane z działalnością operacyjną Spółki. Jednocześnie, do Pionu Operacyjnego nie zostaną włączone wybrane jednostki organizacyjne, wchodzące obecnie w skład wymienionych Pionów Spółki, których działalność jest związana bezpośrednio z funkcjonowaniem Spółki w jej obecnej lokalizacji i formie prawnej. Nie są one zatem niezbędne do zapewnienia kontynuacji działalności produkcyjnej przez Pion Operacyjny.

Wyodrębniane składniki materialne i niematerialne, na Pion Operacyjny składać będą się wszystkie składniki niezbędne do zapewnienia kontynuacji działalności produkcyjnej przez Pion Operacyjny, w szczególności:

1) znaczna część z posiadanych obecnie przez Spółkę urządzeń technicznych i maszyn, środków trwałych oraz środków trwałych w budowie (poza wybranymi składnikami, które ze względu na swój stan, lokalizację, sposób montażu - nie nadają się do przeniesienia do nowej lokalizacji oraz z wyłączeniem budynków, gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntów);

2) wybrane, posiadane obecnie przez Spółkę wartości niematerialne i prawne, ze względu na ich powiązanie z działalnością Pionu Operacyjnego;

3) wybrane środki transportu Spółki, które są powiązane w szczególności z Pionem Handlowym i Pionem Produkcji;

4) wybrane, aktywne leasingi finansowe i operacyjne w Spółce;

5) wybrane prawa wynikające z umów najmu;

6) wybrane materiały, półprodukty, produkty w toku, produkty gotowe i towary - rozumiane jako wybrane zapasy Spółki;

7) należności z tytułu dostaw towarów i usług (z wyłączeniem kompensat, które zostaną rozliczone w ramach działalności Spółki);

8) inne należności (np. zaliczki na dostawy);

9) wybrane kredyty i pożyczki (w tym obrotowe);

10) zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług (z wyłączeniem kompensat, które zostaną rozliczone w ramach działalności Spółki);

11) środki pieniężne zgromadzone na wybranych kontach bankowych;

12) koncesje, licencje i zezwolenia związane z prowadzoną działalnością produkcyjną (o ile ich przeniesienia jest możliwe w świetle przepisów regulujących te dokumenty);

13) pracownicy związani z działalnością Pionu Operacyjnego, którzy przejdą do podmiotu trzeciego lub do SPV jako zakład pracy, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 23¹ Kodeksu pracy;

14) wybrane prawa wynikające z umów zawartych ze współpracownikami (zlecenia);

15) tajemnice przedsiębiorstwa;

16) księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością;

17) umowy z klientami oraz baza klientów.

Opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Pion Operacyjny będzie również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, o czym świadczy to, że na moment wyodrębnienia prowadzona będzie ewidencja zdarzeń gospodarczych, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Pionu Operacyjnego (nie będą to oddzielne wykazy i zestawienia, ale prowadzona księgowość będzie pozwalała na ich wyodrębnienie i przypisanie do Pionu Operacyjnego). Ponadto wprowadzone zostaną procedury, na podstawie których będzie dochodzić do podziału kosztów ogólnych na Spółkę i istniejący w jej ramach Pion Operacyjny, jak również podziału zysku i pokrycia straty. Będzie również możliwe przygotowanie danych niezbędnych do sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego ze swojej działalności. Ponadto na moment wyodrębnienia Pion Operacyjny będzie dysponował własnymi środkami pieniężnymi.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Pion Operacyjny będzie również wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wynika z treści wniosku, Pion Operacyjny na moment wyodrębnienia będzie przeznaczony do realizacji odpowiednich zadań gospodarczych, tj. prowadzenia działalności produkcyjnej, która obecnie jest prowadzona w Spółce.

Jednocześnie, jak Państwo wskazali w opisie sprawy, zespół składników materialnych i niematerialnych na moment sprzedaży będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Wyłączenie z przedmiotu sprzedaży nieruchomości (gruntów, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków) pozostanie bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę (SPV), gdyż - jak Państwo wskazali - SPV zawrze z Państwem warunkową umowę dzierżawy gruntów, praw użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków, które będą niezbędne do płynnego przejęcia działalności operacyjnej. Warunkiem wejścia w życie umowy będzie zawarcie umowy sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych (sprzedaż Pionu Operacyjnego na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz SPV opisana w ramach Etapu 2). Umowa zostanie zawarta na czas nieoznaczony z postanowieniem, zgodnie z którym umowa zostaje rozwiązana najpóźniej z dniem przeniesienia działalności Pionu Operacyjnego należącego już do nowego właściciela do nowej lokalizacji (opisanego w Etapie 3). Z tym bowiem momentem, dalsza dzierżawa gruntów i budynków stanie się dla podmiotu trzeciego lub SPV zbędna.

Zatem, mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro w opisie zdarzenia przyszłego wskazują Państwo, że składniki materialne i niematerialne, będące przedmiotem planowanej sprzedaży, będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Państwa Spółki na płaszczyźnie:

1) organizacyjnej,

2) funkcjonalnej,

3) finansowej oraz

4) będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań (kontynuacji działalności produkcyjnej przez Pion Operacyjny),

to w efekcie składniki majątkowe i niemajątkowe w postaci Pionu Operacyjnego, mające być przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę do Nabywcy stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości podatkowej netto zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego, wskazać należy, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy,

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT,

Przychodem z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, podlegającym opodatkowaniu zgodnie ze stawką określoną w art. 19 ww. ustawy, jest zatem cena określona w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ceną zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest jej wartość przyjęta przez strony dla danej transakcji.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia zespołu składników majątkowych. W konsekwencji, koszty te powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego, wchodzącego w skład zbywanego zespołu składników, przy uwzględnieniu odpowiednich przepisów tej ustawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa kosztami uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy (zbywcy) będą:

- wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także wydatki na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, zmniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, bez względu na czas poniesienia tych wydatków (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT),

- wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków obrotowych i innych materialnych składników mienia niebędących środkami trwałymi, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, Spółka w całości może uznać za koszty uzyskania przychodów wartość netto podatkową zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o CIT opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (z założeniem, że w jego skład nie wejdą grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynki) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy w przypadku jej sprzedaży (planowanej w ramach Etapu 2 zdarzenia przyszłego) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości podatkowej netto poszczególnych zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od towarów i usług zostało (zostanie) wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem Państwa wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.