Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.272.2025.1.AW

Interpretacja indywidualna
- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 maja 2025 roku wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1. Opis grupy (…)

Grupa kapitałowa (…) (dalej: „Grupa”) (…). Grupa świadczy usługi nowej generacji, umożliwiając swoim klientom oferowanie płynnych i innowacyjnych rozwiązań klientowi końcowemu. (…).

Grupa działa w zakresie usług płatniczych, zapewniając szeroki zakres usług przetwarzania płatności bezgotówkowych i rozwiązań biznesowych dla instytucji finansowych, sprzedawców, przedsiębiorstw i agencji rządowych. Oferuje unikalny i elastyczny model biznesowy zbudowany wokół globalnego i rosnącego portfolio.

Grupa ściśle współpracuje ze swoimi klientami w celu budowania i prowadzenia usług outsourcingowych, zazwyczaj na podstawie umów długoterminowych, w ramach których otrzymuje opłaty za początkowe wdrożenie rozwiązania oraz powtarzające się przychody w okresie obowiązywania umowy na podstawie wolumenów transakcji biznesowych lub ich wartości. Silna kultura innowacji Grupy pozwala jej pomagać klientom w ulepszaniu istniejących usług i wykorzystywaniu postępów technologicznych w celu tworzenia nowych rynków i usług.

Grupa posiada trzy Globalne Linie Biznesowe, z których każda posiada własny portfel usług, rozwiązań i istotnych możliwości rozwoju, które razem tworzą fundament strategii biznesowej Grupy:

1) Usługi dla Handlowców (Merchant Services), obejmujące pełen łańcuch wartości w sektorze handlu, zarówno online, jak i w sklepach stacjonarnych; dzięki kompleksowemu podejściu dostarcza cyfrowe rozwiązania sprzedawcom i ich klientom, ułatwia zaangażowanie konsumentów dzięki sprawnie działającym usługom, na dowolnym urządzeniu (dalej: „MS Business”).

2) Usługi Finansowe (Financial Services) to linia, która dostarcza nowoczesne rozwiązania płatnicze, wspomagające instytucje finansowe w realizacji potrzeb ich klientów. Oferuje wyjątkowe połączenie obsługi płatności w skali przemysłowej, a także innowacyjne rozwiązania dotyczące transakcji płatniczych i transakcji realizowanych przy użyciu kart.

3) Linia (…), która oferuje kompleksowe usługi transakcyjne wykorzystujące dane i płatności w celu zwiększenia zaangażowania klientów. Wspiera cyfrową transformację klientów, tworząc innowacyjne rozwiązania, wykorzystując podobne doświadczenia w różnych sektorach i angażując się we współpracę biznesową.

2. Opis Wnioskodawcy i B

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Luksemburgu, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Wnioskodawca działa w formie prawnej stanowiącej luksemburski odpowiednik polskiej spółki akcyjnej - (…).

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług finansowych, zapewniając rozwiązania płatnicze wspomagające instytucje finansowe, jak również w zakresie usług cyfrowych, która obejmuje bezpieczny transfer plików pomiędzy podmiotami regulowanymi, a luksemburskimi regulatorami oraz usługi elektronicznego zarządzania danymi. Wnioskodawca zapewnia również niektóre usługi korporacyjne spółkom z Grupy.

B jest spółką z siedzibą w Belgii, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Na dzień złożenia wniosku B nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. B działa w formie prawnej stanowiącej belgijski odpowiednik polskiej spółki akcyjnej - (…).

B pełni w ramach Grupy funkcję jednostki centralizującej i koordynującej zasoby dla celów świadczenia (…). B otrzymuje naliczenia wynagrodzeń od różnych zespołów/jednostek i rozdziela je pomiędzy usługobiorców. Dodatkowo, B może świadczyć usługi wsparcia doradczego w obszarach finansów i kontroli.

Zarówno Wnioskodawca jak i B są podmiotami należącymi do Grupy.

3. Opis planowanej reorganizacji MS Business

Aktualnie w ramach Grupy planowane jest uproszczenie struktury korporacyjnej sektora MS Business (dalej: „Reorganizacja MS Business”). Grupa dąży do konsolidacji struktury podmiotów działających w obszarze MS Business w celu uproszczenia obciążeń regulacyjnych dla jednostek, które mają status instytucji płatniczych w rozumieniu art. 4 pkt 4 Dyrektywa 2015/2366 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2015.337.35, dalej: „Dyrektywa 2015/2366”), przy jednoczesnym zmniejszeniu liczby podmiotów w Grupie posiadających status instytucji płatniczych w rozumieniu tej Dyrektywy. Celem Reorganizacji MS Business jest stworzenie bardziej efektywnej i skutecznej struktury poprzez ustanowienie oddziałów podmiotów, które utrzymają status instytucji płatniczych w rozumieniu Dyrektywy 2015/2366.

Reorganizacja MS Business dokonywana jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, takich jak:

a) Uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy i struktur decyzyjnych w celu zwiększenia efektywności i kontroli prowadzonej działalności,

b) Zmniejszenie wpływu przyszłych zmian regulacyjnych na działalność Grupy,

c) Lepsze dostosowywanie w Grupie zmian organizacyjnych i inwestycji w zgodność z regulacjami,

d) Umożliwienie zawierania bardziej elastycznych umów z klientami i partnerami,

e) Zmniejszenie wydatków na usługi świadczone wewnątrz Grupy.

W ramach Reorganizacji MS Business mają zostać zrealizowane następujące kroki:

I. połączenie (…) z Wnioskodawcą (dalej: „Etap 1”), działającym w charakterze spółki przejmującej,

II. wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci działalności w zakresie (…) w zamian za udziały w B (dalej: „Etap 2”).

Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek dotyczy jedynie Etapu 2 transakcji w zakresie wniesienia przejętego od Spółki przejmowanej w ramach Etapu 1 oddziału na terytorium Polski (stanowiącego część działalności MS Business będącej przedmiotem wkładu w ramach Etapu 2) do B w zamian za udziały w B.

4. Opis Spółki Przejmowanej

Spółka Przejmowana jest głównym podmiotem działającym w strukturach Grupy w sektorze MS Business. Spółka Przejmowana jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce i międzynarodowym dostawcą usług w zakresie systemów płatności bezgotówkowych.

Spółka Przejmowana jest unijną instytucją płatniczą, która posiada zezwolenie na świadczenie i wykonywanie usług płatniczych, o którym mowa w art. 5 Dyrektywy 2015/2366. Spółka Przejmowana świadczy usługi płatnicze w krajach Unii Europejskiej na podstawie zezwolenia wydanego przez luksemburski organ regulacyjny, tzn. (…). Na rzecz polskich nabywców (podatników, posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, dalej określanych również jako: „Akceptant”) Spółka Przejmowana wykonuje dwie kategorie usług:

a. usługi agenta rozliczeniowego płatności bezgotówkowych - usługi mające na celu rozliczanie płatności bezgotówkowych, w szczególności autoryzacja, clearing oraz rozliczenie,

b. usługi najmu i sprzedaż terminali płatniczych (zarówno urządzeń jak i terminali wirtualnych) oraz usługi ich utrzymania i naprawy.

Spółka Przejmowana prowadzi działalność za pośrednictwem sieci oddziałów znajdujących się w Austrii, na Węgrzech, we Włoszech i w Polsce.

Od 2011 r. Spółka Przejmowana posiada na terytorium Polski oddział pod nazwą C S.A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: „Oddział PL”), wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Oddział PL stanowi jednocześnie zakład Spółki Przejmowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO Polska-Luksemburg, a Spółka Przejmowana do momentu rozpoczęcia Reorganizacji MS Business zobowiązana jest do rozliczenia należnego CIT w związku z dochodem osiąganym przez Oddział PL na terytorium Polski.

Wnioskodawca podkreśla, że w wyniku połączenia realizowanego w ramach Etapu 1 Reorganizacji MS Business, Oddział PL stanie się integralną częścią spółki Wnioskodawcy. Następnie, w Etapie 2 Reorganizacji, który nastąpi bezpośrednio po Etapie 1, Oddział PL zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę do B, który planuje kontynuację prowadzenia działalności poprzez Oddział PL w takiej formie, w jakiej prowadzony był wcześniej przez Spółkę Przejmowaną.

Niniejszy wniosek dotyczy Etapu 2 transakcji w części dotyczącej wniesienia przez Wnioskodawcę Oddziału PL do B w zamian za udziały w B (dalej: „Aport”).

5. Opis Oddziału PL

Zarys prowadzonej działalności

Oddział PL świadczy usługi wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki Przejmowanej. Oddział PL wynajmuje powierzchnię biurową oraz zatrudnia pracowników w Polsce.

Zakres działalności Oddziału PL obejmuje promocję usług Spółki Przejmowanej i pozyskiwanie nowych klientów na terenie Polski. W ramach tych działań Oddział PL zaangażowany jest w działalność marketingową, tworzenie broszur reklamowych, wsparcie sprzedaży, kontakt bezpośredni z obecnymi oraz potencjalnymi klientami, analizę potrzeb oraz uwarunkowań technicznych od strony klienta, negocjacje, posprzedażowe wsparcie klienta.

W ramach Oddziału PL funkcjonuje Centrum Usług Wspólnych (dalej: „CUW”), które świadczy usługi obsługi klienta na rzecz Spółki Przejmowanej i innych jednostek wchodzących w skład Grupy.

Działania przedsprzedażowe Oddziału PL obejmują: sporządzanie list potencjalnych/docelowych klientów, analizę potencjalnych celów oraz alokację celów do odpowiedniej kategorii klienta (Krajowy Klient Kluczowy lub Klient Rynku Terenowego lub partnerzy/odsprzedawcy) w oparciu o potencjalną liczbę terminali płatniczych, przychody i specyficzne wymogi techniczne. Oddział PL przygotowuje własną listę klientów docelowych dla Klientów Rynku Terenowego oraz w mniejszym zakresie Krajowych Klientów Kluczowych, a także zapewnia wsparcie w dokonywaniu odpowiedniej klasyfikacji klientów będących Handlowcami dla tych grup.

Po identyfikacji i wstępnej ocenie potencjalnych klientów, kolejnym krokiem procesu jest pozyskanie klienta, tzn. przedstawienie oferty usług Grupy i wywołanie u klienta zainteresowania nimi.

Działania podejmowane na tym etapie to:

a) wykonywanie lub przyjmowanie połączeń od potencjalnych/docelowych klientów;

b) prezentacja rozwiązań i usług oferowanych klientom na miejscu;

c) badanie specyficznych potrzeb klienta.

Zakres i charakter działań różnią się zależnie od kategorii klientów.

Po nawiązaniu relacji z potencjalnymi klientami i przedstawieniu usług oraz oferty Grupy, kolejnym krokiem na drodze do pozyskania nowego klienta jest faza ofertowa. Faza ofertowa obejmuje działania takie jak: analiza konkretnych potrzeb, ustalenie wymogów technicznych i sprzętowych, przygotowanie oferty zawierającej proponowane rozwiązania, ceny i inne warunki, wstępne negocjacje z klientem dotyczące ceny (np. przyznanie rabatów) lub warunków, ocena ryzyka klienta/umowy; przygotowanie projektu warunków danej umowy. Oferta podlega weryfikacji i zatwierdzeniu zgodnie z odpowiednimi upoważnieniami decyzyjnymi, następnie następuje przedstawienie końcowej oferty klientowi oraz podpisanie umowy. Po podpisaniu umowy następuje proces wprowadzania klienta. Działania prowadzone na tym etapie to:

a) konfiguracja klienta w systemie;

b) instalacja systemów i ich aktywacja na miejscu;

c) wsparcie posprzedażowe dla klienta;

d) przechowywanie umów.

W ramach działalności CUW Oddział Spółki Przejmowanej realizuje działania obejmujące:

1. Wdrażanie nowych partnerów biznesowych do systemów Spółki Przejmowanej oraz zmianę podstawowych danych tych podmiotów.

2. Obsługę Akceptantów działających w Polsce i innych krajach - odpowiedzi na pisemne prośby i przetwarzanie kolejek błędów generowanych przez system transakcyjny.

3. Przeciwdziałanie praniu brudnych pieniędzy oraz zapobieganie i wykrywanie oszustw w transakcjach handlowych.

4. Obsługa zwrotów, tj. wsparcie kontrahentów w przypadku roszczeń i żądań.

5. Zapewnienie zgodności przeprowadzanych czynności z zasadami zarządzania ryzykiem i standardami obowiązującymi w zakresie sektora kart płatniczych, jak również standardami (…).

6. Zarządzanie ryzykiem, tj. ocena ryzyka i zgodności z przepisami Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/849 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu (AML/ KYC) w odniesieniu do nowych i dotychczasowych klientów,

7. Rozliczanie raportów od organizacji kartowych (…) z wpisami w księdze głównej, korekty i inne funkcje związane z rozliczaniem transakcji dla celów księgowych.

8. Fakturowanie i windykację oraz zarządzanie procesem salda ujemnego.

Powyższe działania wchodzą w zakres usług świadczonych przez Oddział PL na rzecz Spółki Przejmowanej (transakcje wewnętrzne podatnika) oraz na rzecz innych podmiotów z Grupy (mających siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską). Po realizacji Etapu 2 powyższe działania będą wykonywane na rzecz centrali B znajdującej się w Belgii oraz oddziałów B zlokalizowanych w innych państwach. Ponadto, wskazane działania będą wykonywane także na rzecz innych podmiotów z Grupy.

Oddział PL otrzymuje wynagrodzenie, na które składa się narzut dodany do odpowiedniej bazy kosztowej.

Opis składników majątkowych stanowiących Oddział PL

Oddział PL w momencie realizacji Etapu 2 będzie stanowić zespół składników majątkowych, zarówno o charakterze materialnym jak i niematerialnym, który na dzień dokonania Aportu będzie własnością Wnioskodawcy i związany jest/przeznaczony będzie do wyżej opisanej działalności. Oddział PL obejmuje w szczególności następujące składniki majątkowe:

1) prawa i zobowiązania wynikające z zawartej umowy najmu powierzchni biurowej oraz innych umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami trzecimi w celu umożliwienia prowadzenia przez Oddział PL działalności,

2) prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych z podmiotami z Grupy na świadczenie usług wsparcia administracyjnego (back-office),

3) środki trwałe związane z działalnością Oddziału PL (takie jak rozpoznawane jako inwestycje w obcych środkach trwałych koszty prac adaptacyjnych wynajmowanej przez Oddział PL powierzchni biurowej, sprzęt biurowy),

4) prawa do używania sprzętu komputerowego (m.in. monitorów, drukarek, routerów, laptopów),

5) księgi rachunkowe i dokumenty związane z działalnością prowadzoną przez Oddział PL,

6) rachunek bankowy dedykowany działalności Oddziału PL,

7) prawa z umów o pracę zawartych z pracownikami Oddziału PL, jak również zobowiązania z tytułu wynagrodzeń tych pracowników, zobowiązania z tytułu świadczeń emerytalnych, urlopów i bonusów pracowniczych oraz zobowiązania wynikające z prowadzonego zakładowego funduszu świadczeń socjalnych związanego z pracownikami Oddziału PL,

8) inne składniki związane z działalnością Oddziału PL, a niewymienione szczegółowo powyżej.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe materialne i niematerialne składniki majątku Oddziału PL będą tworzyć jednolitą całość pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, związaną z obszarem wykonywanej przez Oddział PL działalności.

Wnioskodawca wskazuje również, że B przyjmie dla celów podatkowych składniki majątkowe wchodzące w skład Oddziału PL w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład, tj. Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie organizacyjne

Działalność Oddziału PL na moment rozpoczęcia Etapu 2 Reorganizacji MS Business będzie wydzielona organizacyjnie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności:

a) Oddział PL posiada odrębne kierownictwo sprawujące kontrolę nad działalnością wykonywaną w jego ramach. Oddział PL posiada własny wewnętrzny schemat organizacyjny. Do Oddziału PL przypisani są pracownicy, którzy w wyniku Aportu zostaną przeniesieni do B, a ich zadania pozostaną związane z działalnością Oddziału PL.

b) Oddział PL jest ponadto wyodrębnioną częścią Wnioskodawcy na potrzeby sprawozdawczości wewnętrznej (pion / dział), która sporządza odrębny bilans zgodnie z polskimi przepisami o rachunkowości.

c) W ramach Oddziału PL istnieje oddzielny proces decyzyjny dotyczący budżetu jego działalności. Zatwierdzenie budżetu Oddziału PL jest jednak dokonywane na poziomie centrali Wnioskodawcy.

d) Faktyczne wyodrębnienie działalności Oddziału PL wynika bezpośrednio z odrębności przedmiotu działalności oraz zadań realizowanych w jego ramach.

e) Oddział PL prowadzi rodzaj działalności, do którego przypisane zostały określone zadania i funkcje. Poszczególne zadania realizowane są przez konkretnych pracowników mających do dyspozycji odpowiednie narzędzia i składniki przypisane do tego rodzaju działalności.

Wyodrębnienie finansowe

W zakresie wyodrębnienia finansowego Oddziału PL, Wnioskodawca wskazuje, że:

a) Ewidencja księgowa i zasady rachunkowości prowadzone przez Wnioskodawcę pozwalają na rozpoznanie i przypisanie przychodów i kosztów do Oddziału PL.

b) Oddział PL prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z polskimi przepisami o rachunkowości, na podstawie których możliwe jest jednoznaczne przypisanie składników bilansu oraz przychodów i kosztów związanych z jego działalnością.

c) Oddział PL posiada odrębne od Wnioskodawcy rachunki bankowe, które są wykorzystywane na potrzeby działalności prowadzonej przez ten Oddział.

d) Ponadto, prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwala na identyfikację tych składników przypisanych do Oddziału PL poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego:

a) Oddział PL prowadzi działalność w zakresie przypisanych jemu funkcji.

b) Jak zostało zaznaczone wyżej, w ramach Oddziału PL istnieje określony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań w ramach prowadzonej przez ten oddział działalności. Na bazie tak sformowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, B, przy jednoczesnym wykorzystaniu posiadanych przez siebie zasobów, będzie mógł kontynuować działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzonym przez Oddział PL.

c) Oddział PL jest zarządzany przez odrębne kierownictwo i posiada własny wykwalifikowany personel.

Należy podkreślić, że B, dysponując materialnymi i niematerialnymi składnikami majątkowymi składającymi się na Oddział PL, będzie mógł samodzielnie wykonywać zadania realizowane uprzednio przez Wnioskodawcę w ramach działalności Oddziału PL.

Pytania

1. Czy Wnioskodawca, w związku z wniesieniem zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Oddział PL do spółki B w ramach Etapu 2 Reorganizacji MS Business, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w zw. z art. 13 ust. 2 UPO Polska-Luksemburg?

2. Czy przedstawiony przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Oddziału PL będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

3. Jeśli stanowisko w zakresie pytania nr 2 zostanie uznane za prawidłowe - czy w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę Oddziału PL do spółki B zastosowanie znajdzie wyłączenie przewidziane w treści art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W opinii Wnioskodawcy, w związku z planowanym w ramach Etapu 2 Reorganizacji MS Business wniesieniem Oddziału PL do spółki B, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) w zw. z art. 13 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. nr 110, poz. 527, dalej: „UPO Polska-Luksemburg”).

Ad 2.

W opinii Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Oddziału PL będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Ad 3.

W opinii Wnioskodawcy w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę Oddziału PL do spółki B zastosowanie znajdzie wyłączenie przewidziane w treści art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, tj. po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu wniesienia Oddziału PL jako wkładu niepieniężnego do spółki B.

Uzasadnienie do Pytania nr 1

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Oddział PL przed rozpoczęciem Etapu 2 Reorganizacji MS Business stanowić będzie zakład Spółki Przejmującej w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO Polska - Luksemburg. W konsekwencji, Spółka Przejmująca w momencie przystąpienia do Etapu 2 Reorganizacji MS Business będzie posiadała zakład podatkowy w Polsce i będzie zobowiązana do rozliczenia w Polsce należnego CIT w zakresie działalności Oddziału PL w związku z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Luksemburg.

Następnie, w wyniku Etapu 2 Wnioskodawca dokona Aportu Oddziału PL do spółki B.

Zdaniem Wnioskodawcy przy analizie konsekwencji podatkowych Etapu 2 Reorganizacji MS Business należy wziąć pod uwagę dyspozycję art. 13 ust. 2 UPO Polska-Luksemburg, który stanowi, że: „Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Zgodnie z rozumieniem utartym w praktyce międzynarodowego prawa podatkowego w zakresie art. 13 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od majątku i dochodu (dalej: „Konwencja OECD”), który powinien być traktowany jako pomocnicze źródło interpretacyjne w zakresie art. 13 UPO Polska-Luksemburg, poprzez wskazane w treści przedmiotowego przepisu pojęcia zysku z przeniesienia majątku (z ang. alienation of property) należy rozumieć także wniesienie majątku do spółki w zamian za objęcie w niej udziałów (tak w pkt 5 do Komentarza do Konwencji OECD w wersji z 2017 roku dostępnego pod adresem: https://www.oecd.org/en/publications/model-tax-convention-on-income-and- on-capital-2017-full-version_g2g972ee-en.html).

W konsekwencji, z racji tego, że w ramach Etapu 2 nastąpi wniesienie do B elementów materialnych i niematerialnych składających się na Oddział PL, który będzie stanowić zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO Polska-Luksemburg, w zamian za udziały w B, potencjalne konsekwencje podatkowe związane z realizacją Etapu 2 należy rozpatrzyć z perspektywy polskiej ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

W opinii Wnioskodawcy, z treści wskazanych przepisów wynika, że w związku z Aportem Oddziału PL, który po realizacji Etapu 1 Reorganizacji MS Business będzie stanowić zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO Polska-Luksemburg, takie zdarzenie w związku z brzmieniem art. 13 ust. 2 UPO Polska-Luksemburg będzie mogło być opodatkowane w Polsce. Z racji zaś tego, że w ramach Etapu 2 planowane jest dokonanie przez Wnioskodawcę Aportu Oddziału PL do spółki B, to w opinii Wnioskodawcy transakcja taka będzie mogła zostać opodatkowana w Polsce stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w wysokości wartości rynkowej Oddziału PL określonej na dzień dokonania Aportu.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z realizowanym w ramach Etapu 2 Reorganizacji MS Business przeniesieniem Oddziału PL do spółki B taka transakcja będzie mogła być potencjalnie opodatkowana w Polsce zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w zw. z art. 13 ust. 2 UPO Polska-Luksemburg.

Uzasadnienie do Pytania nr 2

Ramy prawne

Punktem wyjścia dla udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 wskazane w niniejszym Wniosku jest ustalenie, czy działalność Oddziału PL, który zostanie wniesiony do spółki B stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy wskazać, że jednakowe brzmienie definicji ZCP na gruncie ustawy o CIT, ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), a także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.), zdaniem Wnioskodawcy (znajdującym odzwierciedlanie w orzecznictwie i praktyce), powinno skutkować tym, że pojęcie ZCP powinno być interpretowane w ten sam sposób zarówno dla celów podatków dochodowych, jak i podatku od towarów i usług. Stąd na potrzeby niniejszego wniosku, w celu uzasadnienia swojego stanowiska, Wnioskodawca przedstawia argumentację opartą na praktyce organów i orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących ww. ustaw.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych regulacji, składniki majątkowe tworzą ZCP, jeżeli:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2) istnieje wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) istnieje wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

4) zespół tych składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych;

5) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Termin przedsiębiorstwo zdefiniowany został z kolei w art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, poprzez odwołanie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w prawie cywilnym.

Zgodnie natomiast z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze; dalej: „Kodeks cywilny”) przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zauważenia zarazem wymaga, iż powołana treść regulacji art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie wskazuje zamkniętego, obligatoryjnego katalogu zespołu materialnych i niematerialnych składników majątku pozwalających na ich uznanie za przedsiębiorstwo. O kwalifikacji takiej przesądza użyte w tej regulacji sformułowanie „w szczególności”, co oznacza, że w zależności od konkretnego stanu faktycznego na przedsiębiorstwo może składać się tylko część z wymienionych wskazanym wyliczeniem składników, bądź nawet mogą wchodzić w skład przedsiębiorstwa inne elementy, niż wymienione regulacją art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Wyliczenie zawarte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1345/21).

Zatem, w celu ustalenia czy działalność Oddziału PL będzie w dniu dokonania Aportu stanowiła ZCP w rozumieniu ustawy o CIT, należy przeanalizować, czy w odniesieniu do tej działalności spełnione są wyżej wymienione przesłanki, tj. czy będzie ona odrębnym, zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych, czy będzie posiadać wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe i funkcjonalne. Należy również rozważyć, czy Oddział PL będzie posiadać zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze.

1) Działalność Oddziału PL jako odrębny, zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych

Podstawowym wymogiem, który wynika z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT jest to, że ZCP powinna stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

W konsekwencji za ZCP uznać można zorganizowany kompleks majątkowy, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, zawierający zarówno składniki natury materialnej, jak też niematerialnej. Przy czym istotne jest, by składniki te były ze sobą powiązane w ten sposób, by tworzyły swego rodzaju „zespół”, a nie zbiór przypadkowych elementów, które nie stanowią jakiejkolwiek całości (zob. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 9 czerwca 2022 r., Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.227.2022.1.KT; z dnia 24 sierpnia 2023 r., Znak: 0112-KDIL1-1.4012.294.2023.2.EB; z dnia 19 listopada 2024 r., Znak: 0112-KDIL1-3.4012.551.2024.2.AKR, z dnia 28 października 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.480.2024.3.PK).

Należy podkreślić, że sama definicja ZCP wskazana w ustawie o CIT nie określa, jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne powinny wchodzić do danej masy majątkowej, aby mogła ona stanowić ZCP. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i organów administracji skarbowej przeważa pogląd, że są to wszystkie składniki materialne i niematerialne, które są istotne do funkcjonowania ZCP jako wyodrębnionej całości (zob. m.in. wyrok NSA z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1453/19; wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 198/20; wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 101/21; wyrok WSA w Łodzi z 4 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 280/24 oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 sierpnia 2021 r., Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.390.2021.1.AJB).

Przy czym w sytuacji, gdy braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dla zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Lublinie z 7 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 164/24 czy też interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.463.2024.3.DK).

Posiłkowe zastosowanie art. 55¹ Kodeksu cywilnego sugeruje, jakiego rodzaju mogą to być składniki. Nie wszystkie składniki wymienione tamże muszą jednakże istnieć w danym przedsiębiorstwie, aby można było określić z niego wydzielić ZCP. Jednakże, jeżeli występują już one w obrębie masy majątkowej przedsiębiorstwa i są istotne dla funkcjonowania jego zorganizowanej części, to powinny one zostać do tej części przypisane, aby mogła ona stanowić ZCP.

Reasumując, dla spełnienia omawianego warunku do uznania składników majątku Oddziału PL za ZCP w rozumieniu ustawy o CIT, konieczne jest by:

- część przedsiębiorstwa obejmowała składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) oraz równocześnie, by

- składniki te stanowiły swego rodzaju zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów, które nie stanowią jakiejkolwiek całości.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na składniki Oddziału PL będą składać się m.in.:

1) prawa i zobowiązania wynikające z zawartej umowy najmu powierzchni biurowej oraz innych umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami trzecimi w celu umożliwienia prowadzenia przez Oddział PL działalności,

2) prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych z podmiotami z Grupy na świadczenie usług wsparcia administracyjnego (back-office),

3) środki trwałe związane z działalnością Oddziału PL (takie jak rozpoznawane jako inwestycje w obcych środkach trwałych koszty prac adaptacyjnych wynajmowanej przez Oddział PL powierzchni biurowej, sprzęt biurowy),

4) prawa do używania sprzętu komputerowego (m.in. monitorów, drukarek, routerów, laptopów), 5) księgi rachunkowe i dokumenty związane z działalnością prowadzoną przez Oddział PL,

5) rachunek bankowy dedykowany działalności Oddziału PL,

6) prawa z umów o pracę zawartych z pracownikami Oddziału PL, jak również zobowiązania z tytułu wynagrodzeń tych pracowników, zobowiązania z tytułu świadczeń emerytalnych, urlopów i bonusów pracowniczych oraz zobowiązania wynikające z prowadzonego zakładowego funduszu świadczeń socjalnych związanego z pracownikami Oddziału PL

jak również inne składniki związane z działalnością Oddziału PL, a niewymienione szczegółowo powyżej.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony we Wniosku opis zdarzenia przyszłego, przesłanka istnienia zespołu powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, powinna zostać uznana za spełnioną. Do działalności Oddziału PL przyporządkowane zostaną bowiem składniki majątku oraz określone zobowiązania (m.in. umowy zawierane z kontrahentami i klientami w ramach tej działalności), które umożliwiają i będą umożliwiały na moment Aportu prowadzenie działalności w Polsce.

Wnoszony w formie Aportu do spółki B zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Oddział PL będzie obejmować te składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), które będą służyć do prowadzenia działalności przez B w Polsce w tym samym zakresie co przed dokonaniem Aportu przez Wnioskodawcę. Wskazane składniki majątkowe nie będą zatem stanowić przypadkowego zbioru elementów, lecz zespół wzajemnie uzupełniających się składników, które jako całość będą służyć do prowadzenia wskazanej działalności, w związku z czym składniki te będą cechowały się odrębnością i zorganizowaniem.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, za spełnioną należy uznać pierwszą przesłankę uznania działalności Oddziału PL za ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

2) Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem ZCP, zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT, nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia organizacyjnego. Jednakże w doktrynie polskiego prawa podatkowego podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” (zob. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Dodatkowo, zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10), elementem ZCP nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, czyli komórki organizacyjne odpowiedzialne na obsługę kadrową, rachunkową i informatyczną przedsiębiorstwa.

W powyższym zakresie w sposób bardziej precyzyjny wypowiedział się m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/G1 117/10), który stwierdził, że nie są one konieczne do realizacji głównej (operacyjnej) funkcji przedsiębiorstwa: „Nie ma znaczenia, w ocenie Sądu, że strona skarżąca w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych będzie korzystać z usług zewnętrznych świadczonych przez spółkę na podstawie umowy. Obecnie coraz więcej podmiotów gospodarczych, zwłaszcza w celu redukcji kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników bądź ze względów organizacyjnych, decyduje się na korzystanie w pewnych obszarach działalności z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, co bynajmniej nie odbiera takim podmiotom charakteru samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10): „Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.

Ponadto w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wskazuje się, że takie wydzielenie powinno również wiązać się z przypisaniem wyodrębnionej jednostce odpowiedniego zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników niezbędnych do prowadzenia określonych zadań gospodarczych, a także określonych uprawnień w zakresie prowadzonej przez nią działalności.

Podsumowując, powyżej zaprezentowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, jak i stanowisko doktryny prawa podatkowego, o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP ze struktur przedsiębiorstwa powinno świadczyć przede wszystkim odpowiednie miejsce ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika oraz faktyczne wydzielenie organizacyjne.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Wnioskodawcy, Oddział PL będzie spełniać wymogi niezbędne do uznania go za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie w ramach działalności Wnioskodawcy. Świadczą o tym w szczególności poniższe argumenty:

1) Oddział PL posiada odrębne kierownictwo sprawujące kontrolę nad działalnością wykonywaną w jego ramach. Oddział PL posiada własny wewnętrzny schemat organizacyjny. Do Oddziału PL przypisani są pracownicy, którzy w wyniku Aportu zostaną przeniesieni do B, jednak ich zadania pozostaną związane z działalnością Oddziału PL.

2) Oddział PL jest wyodrębnioną częścią Wnioskodawcy na potrzeby sprawozdawczości wewnętrznej (pion/dział), która sporządza odrębny bilans zgodnie z polskimi przepisami o rachunkowości.

3) W ramach Oddziału PL istnieje oddzielny proces decyzyjny dotyczący budżetu jego działalności. Zatwierdzenie budżetu Oddziału PL jest jednak dokonywane na poziomie centrali Wnioskodawcy.

4) Faktyczne wyodrębnienie działalności Oddziału PL wynika bezpośrednio z odrębności przedmiotu działalności oraz zadań realizowanych w jego ramach.

5) Oddział PL prowadzi rodzaj działalności, do którego przypisane zostały określone zadania i funkcje. Poszczególne zadania realizowane są przez konkretnych pracowników mających do dyspozycji odpowiednie narzędzia i składniki przypisane do tego rodzaju działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, za spełnioną należy uznać drugą przesłankę uznania działalności Oddziału PL za ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

3) Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie finansowe nie powinno być utożsamiane z samodzielnością finansową ZCP (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach całego przedsiębiorstwa). Warunek wyodrębnienia finansowego powinno się wiązać z sytuacją, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1333/22; z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 198/20).

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2017 r. (Znak: 0111-KDIB3-2.4012. 591.2017.2.ABI), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Stanowisko to było wielokrotnie potwierdzane w innych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS: z dnia 10 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.805.2022.2.RH, z dnia 16 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB3-3.4012.109.2023.1.AM; z dnia 18 września 2024 r., Znak: 0112-KDIL1-2.4012.389.2024.1.AW).

Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać także, że ZCP jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, polegającej w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1765/10). W konsekwencji, skoro dla Oddziału PL prowadzona jest odrębna ewidencja rachunkowa zgodna z polskimi przepisami o rachunkowości to należy uznać, że warunek odrębności finansowej dla Oddziału PL jest tym bardziej spełniony skoro orzecznictwo uznaje spełnienie tej przesłanki w sytuacji, gdy sprawozdawczość finansowa podmiotu mającego uznać za ZCP jest prowadzona w znacznie mniej sformalizowany sposób.

Podobnie, jak przy przesłance wyodrębnienia organizacyjnego, omawiane tutaj wyodrębnienie finansowe nie musi mieć charakteru formalnego, lecz faktyczny (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVIII, Warszawa 2024, art. 2.).

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym ZCP może świadczyć prowadzenie dla podmiotu, z którego zostanie wydzielona ZCP, rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną ZCP. W ocenie Wnioskodawcy, dla wyodrębnienia finansowego ZCP wystarczy zatem, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz zyskowność danej części przedsiębiorstwa (koszty i przychody).

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia finansowego, w ocenie Wnioskodawcy, działalność Oddziału PL będzie spełniać wymogi potrzebne do uznania jej za wyodrębnioną finansowo w ramach działalności Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego MS Business będzie na moment Aportu wydzielona finansowo w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, gdyż:

1) Ewidencja księgowa i zasady rachunkowości prowadzone przez Oddział PL pozwalają na rozpoznanie i przypisanie przychodów i kosztów do Oddziału PL.

2) Oddział PL prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z polskimi przepisami o rachunkowości, na podstawie których możliwe jest jednoznaczne przypisanie składników bilansu oraz przychodów i kosztów związanych z jego działalnością.

3) Oddział PL posiada odrębne od Wnioskodawcy rachunki bankowe, które są wykorzystywane na potrzeby działalności prowadzonej przez ten Oddział.

4) Ponadto, prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwala na identyfikację tych składników przypisanych do Oddziału PL poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, za spełnioną należy uznać trzecią przesłankę uznania działalności Oddziału PL za ZCP w rozumieniu ustawy o VAT oraz ustawy o CIT.

4) Wyodrębnienie funkcjonalne

W przepisach ustawy o CIT nie zawarto informacji, w jaki sposób należy rozumieć przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. W opinii Wnioskodawcy, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie zespołu składników majątkowych (a także zobowiązań), mających tworzyć ZCP, do realizacji określonych zadań/funkcji gospodarczych. W taki też sposób wyodrębnienie funkcjonalne interpretowane jest przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidulanych.

Przykładowo, zarówno w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2024 r., Znak: 0114-KDIP1-1. 4012.327.2024.3.MŻ, jak i w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2024 r., Znak: 0114- KDIP2-2.4010.475.2024.3.KW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał m.in., że: „(…) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość- obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko wynika również z interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0112-KDIL1-2.4012.320.2024.3.PM, w której podniesiono, że: „Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Tożsame stanowisko znaleźć można także w orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11.

Ponadto, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe oraz zobowiązania.

W świetle powyższego należy przyjąć, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Składniki majątkowe, wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia funkcjonalnego, w ocenie Wnioskodawcy, działalność Oddziału PL będzie spełniać wymogi potrzebne do uznania jej za wyodrębnioną funkcjonalnie w ramach działalności Wnioskodawcy. Świadczy o tym fakt, że:

1) Oddział PL prowadzi działalność w zakresie przypisanych mu funkcji.

2) W ramach Oddziału PL istnieje określony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań w ramach prowadzonej przez nią działalności. Na bazie tak sformowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, B będzie mógł kontynuować działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzonym przez Oddział PL.

3) Oddział PL jest zarządzany przez odrębne kierownictwo i posiada własny wykwalifikowany personel.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, za spełnioną należy uznać czwartą przesłankę uznania działalności Oddziału PL za ZCP w rozumieniu ustawy o CIT.

Podsumowanie

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, działalność Oddziału PL będzie stanowiła ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ:

1) Działalność Oddziału PL będzie stanowiła zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

2) Na moment dokonania Aportu będzie istnieć wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w formie Oddziału PL.

3) Na moment dokonania Aportu będzie istnieć wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w formie Oddziału PL.

4) Zespół tych składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych.

5) Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Uzasadnienie do pytania nr 3

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 wskazanej ustawy, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład. Stosownie zaś do treści art. 12 ust. 16 ustawy o CIT przepis ww. pkt 25 lit. b stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w pytaniu nr 2 za prawidłowe, Oddział PL przenoszony do spółki B w ramach wkładu niepieniężnego stanowić będzie ZCP. Składniki materialne i niematerialne, które Wnioskodawca zamierza wnieść w ramach Aportu służą do prowadzenia działalności gospodarczej i pozwolą spółce otrzymującej aport na realizowanie zadań gospodarczych, związanych z funkcjami przypisanymi do Oddziału PL w dotychczasowym zakresie i formie. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy składniki majątku będące przedmiotem Aportu na dzień dokonania Etapu 2 Reorganizacji MS Business będą stanowiły organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje na fakt, że planowany w ramach Etapu 2 Aport będzie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych wymienionych w zdarzeniu przyszłym, tj.:

f) Uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy i struktur decyzyjnych w celu zwiększenia efektywności i kontroli prowadzonej działalności.

g) Zmniejszenie wpływu przyszłych zmian regulacyjnych na działalność Grupy.

h) Lepsze dostosowywanie w Grupie zmian organizacyjnych i inwestycji w zgodność z regulacjami.

i) Umożliwienie zawierania bardziej elastycznych umowy z klientami i partnerami.

j) Zmniejszenie wydatków na usługi świadczone wewnątrz Grupy.

Wnioskodawca wskazuje także, że B przyjmie dla celów podatkowych składniki majątkowe wchodzące w skład przenoszonego do jego spółki w ramach Aportu Oddziału PL w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład, tj. Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca działając w formie prawnej (…) spełnia dyspozycję zawartą w treści art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, gdyż wskazana forma prawna została ujęta w poz. 23 Załącznika nr 3 do ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższego oraz wobec faktu, że B przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w jego skład w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych (podatkowych) Wnioskodawcy i jednocześnie działa w jednej z form prawnych wskazanych w treści Załącznika nr 3 do ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy wartość Aportu nie będzie stanowiła po jego stronie przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty
w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

a) spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,

b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zawarto zastrzeżenie, że:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Stosowanie do treści art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala - z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. - na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aby ustalić czy po stronie podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny (Wnioskodawcy) powstanie przychód podatkowy w Polsce, w pierwszej kolejności, należy ustalić czy przedstawiony przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Oddziału PL będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W złożonym wniosku wskazali Państwo, że w ramach planowanej reorganizacji zamierzają Państwo w ramach Etapu 2 transakcji wnieść Oddział PL do B w zamian za udziały w B (Aport).

Oddział PL w momencie realizacji Etapu 2 będzie stanowić zespół składników majątkowych, zarówno o charakterze materialnym jak i niematerialnym, który na dzień dokonania Aportu będzie własnością Wnioskodawcy i związany jest/przeznaczony będzie do wyżej opisanej działalności. Oddział PL obejmuje w szczególności następujące składniki majątkowe:

1) prawa i zobowiązania wynikające z zawartej umowy najmu powierzchni biurowej oraz innych umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami trzecimi w celu umożliwienia prowadzenia przez Oddział PL działalności,

2) prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych z podmiotami z Grupy na świadczenie usług wsparcia administracyjnego (back-office),

3) środki trwałe związane z działalnością Oddziału PL (takie jak rozpoznawane jako inwestycje w obcych środkach trwałych koszty prac adaptacyjnych wynajmowanej przez Oddział PL powierzchni biurowej, sprzęt biurowy),

4) prawa do używania sprzętu komputerowego (m.in. monitorów, drukarek, routerów, laptopów),

5) księgi rachunkowe i dokumenty związane z działalnością prowadzoną przez Oddział PL,

6) rachunek bankowy dedykowany działalności Oddziału PL,

7) prawa z umów o pracę zawartych z pracownikami Oddziału PL, jak również zobowiązania z tytułu wynagrodzeń tych pracowników, zobowiązania z tytułu świadczeń emerytalnych, urlopów i bonusów pracowniczych oraz zobowiązania wynikające z prowadzonego zakładowego funduszu świadczeń socjalnych związanego z pracownikami Oddziału PL,

8) inne składniki związane z działalnością Oddziału PL, a niewymienione szczegółowo powyżej.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe materialne i niematerialne składniki majątku Oddziału PL będą tworzyć jednolitą całość pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, związaną z obszarem wykonywanej przez Oddział PL działalności.

O Wyodrębnieniu organizacyjnym działalności Oddziału PL świadczy fakt, że na moment rozpoczęcia Etapu 2 Reorganizacji MS Business będzie wydzielona organizacyjnie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności:

a) Oddział PL posiada odrębne kierownictwo sprawujące kontrolę nad działalnością wykonywaną w jego ramach. Oddział PL posiada własny wewnętrzny schemat organizacyjny. Do Oddziału PL przypisani są pracownicy, którzy w wyniku Aportu zostaną przeniesieni do B, a ich zadania pozostaną związane z działalnością Oddziału PL.

b) Oddział PL jest ponadto wyodrębnioną częścią Wnioskodawcy na potrzeby sprawozdawczości wewnętrznej (pion / dział), która sporządza odrębny bilans zgodnie z polskimi przepisami o rachunkowości.

c) W ramach Oddziału PL istnieje oddzielny proces decyzyjny dotyczący budżetu jego działalności. Zatwierdzenie budżetu Oddziału PL jest jednak dokonywane na poziomie centrali Wnioskodawcy.

d) Faktyczne wyodrębnienie działalności Oddziału PL wynika bezpośrednio z odrębności przedmiotu działalności oraz zadań realizowanych w jego ramach.

e) Oddział PL prowadzi rodzaj działalności, do którego przypisane zostały określone zadania i funkcje. Poszczególne zadania realizowane są przez konkretnych pracowników mających do dyspozycji odpowiednie narzędzia i składniki przypisane do tego rodzaju działalności.

Z kolei o wyodrębnieniu finansowym Oddziału PL świadczy to, że:

a) Ewidencja księgowa i zasady rachunkowości prowadzone przez Wnioskodawcę pozwalają na rozpoznanie i przypisanie przychodów i kosztów do Oddziału PL.

b) Oddział PL prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z polskimi przepisami o rachunkowości, na podstawie których możliwe jest jednoznaczne przypisanie składników bilansu oraz przychodów i kosztów związanych z jego działalnością.

c) Oddział PL posiada odrębne od Wnioskodawcy rachunki bankowe, które są wykorzystywane na potrzeby działalności prowadzonej przez ten Oddział.

d) Ponadto, prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwala na identyfikację tych składników przypisanych do Oddziału PL poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki.

Z kolei o wyodrębnieniu funkcjonalnym Oddziału PL świadczy fakt, że:

a) Oddział PL prowadzi działalność w zakresie przypisanych jemu funkcji.

b) Jak zostało zaznaczone wyżej, w ramach Oddziału PL istnieje określony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań w ramach prowadzonej przez ten oddział działalności. Na bazie tak sformowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, B, przy jednoczesnym wykorzystaniu posiadanych przez siebie zasobów, będzie mógł kontynuować działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzonym przez Oddział PL.

c) Oddział PL jest zarządzany przez odrębne kierownictwo i posiada własny wykwalifikowany personel.

Dodatkowo, wskazali Państwo w opisie sprawy, że B (Spółka przyjmująca), dysponując materialnymi i niematerialnymi składnikami majątkowymi składającymi się na Oddział PL, będzie mógł samodzielnie wykonywać zadania realizowane uprzednio przez Wnioskodawcę w ramach działalności Oddziału PL.

Zatem z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przenoszony przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych i niemajątkowych w postaci Oddziału PL w ramach aportu do B będzie cechował się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz będzie posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Wobec powyższego, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku Oddziału PL przenoszonego do B będą tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zatem, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem do pytania Nr 2, że zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Oddziału PL będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę Oddziału PL do spółki B zastosowanie znajdzie wyłączenie przewidziane w treści art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Aby ocenić czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w zw. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w pierwszej kolejności, należy ustalić czy zostały spełnione przesłanki wskazane w tych przepisach.

Jak wskazano powyżej, składniki majątku Oddziału PL przenoszonego do B będą tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a Nabywca (B) - jak wskazali Państwo w opisie sprawy - przyjmie dla celów podatkowych składniki będące przedmiotem aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład (tj. Wnioskodawcy), to zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, planowany aport ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby nie stanowić dla Państwa przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

Jednakże powołana wyżej regulacja zawarta w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT wprowadza dodatkowy warunek, który musi być spełniony, aby w danych okolicznościach można było zastosować art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy CIT. W przepisie tym ustawodawca posłużył się zwrotem „wyłącznie”, co oznacza, że jego dyspozycją objęte są jedynie sytuacje wprost w nim wymienione.

W art. 12 ust. 15 ustawy o CIT nie wskazano przypadku wniesienia przez podmiot niebędący polskim rezydentem podatkowym wkładu niepieniężnego, stanowiącego majątek tego nierezydenta, do innego podmiotu również niebędącego polskim rezydentem (art. 3 ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że spółka wnosząca aport (Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Luksemburgu, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Przedmiotem aportu ma być oddział tej spółki na terytorium Polski. Z kolei spółką otrzymującą aport jest spółka z siedzibą w Belgii, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Tym samym, do opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego (wniesionego przez luksemburskiego rezydenta podatkowego do spółki otrzymującej aport będącej belgijskim rezydentem podatkowym) nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, gdyż wskazany przypadek restrukturyzacji nie został literalnie wymieniony w treści art. 12 ust. 15 ustawy CIT.

Na powyższe bez wpływu pozostaje również treść art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepis ust. 4 pkt 25 lit. b stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Wskazać należy, że przytoczona regulacja stanowi uzupełnienie normy art. 12 ust. 15 i wskazuje wprost na zakres podmiotowy spółek, w odniesieniu do których może zostać zastosowany m.in. przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Podkreślić należy, że art. 12 ust. 16 ustawy o CIT nie może być traktowany jako alternatywna (odrębna podstawa) do zastosowania m.in. art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy CIT. Przyjęcie takiego założenia stałoby w sprzeczności z treścią art. 12 ust. 15 ustawy o CIT i powodowałoby, że przepis ten byłby w zasadzie przepisem zbędnym, gdyż wówczas restrukturyzacja spółek wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy powodowałoby możliwość stosowania wyłączenia z przychodów niezależnie od tego, czy zostałaby spełniona którakolwiek z przesłanek zawartych w poszczególnych punktach 1-3 przepisu art. 12 ust. 15 ustawy o CIT.

Zatem, z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w związku z wniesieniem zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Oddział PL do spółki B.

Zatem, nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem do pytania Nr 3, że w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę Oddziału PL do spółki B zastosowanie znajdzie wyłączenie przewidziane w treści art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, tj. po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu wniesienia Oddziału PL jako wkładu niepieniężnego do spółki B.

Państwa wątpliwości budzi również kwestia ustalenia czy w związku z wniesieniem zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Oddział PL do spółki B w ramach Etapu 2 Reorganizacji MS Business, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w zw. z art. 13 ust. 2 UPO Polska-Luksemburg.

W pierwszej kolejności, wskazać należy, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw, w przypadku gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie.

Z uwagi na to że Wnioskodawca jest luksemburskim rezydentem podatkowym, w przedmiotowej sprawie, zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. nr 110, poz. 527, dalej: „UPO Polska-Luksemburg”).

Kwestie dotyczące miejsca opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku zostały uregulowane w art. 13 UPO Polska-Luksemburg.

Zgodnie z art. 13 UPO Polska-Luksemburg,

1. Zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

3. Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

4. Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

5. Zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę (luksemburskiego rezydenta podatkowego) w formie wkładu niepieniężnego Oddziału PL (zakładu) do spółki B, przychód (dochód) z tej transakcji będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 13 pkt 2 UPO Polska-Luksemburg.

Zatem, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem do pytania Nr 1, że w związku z planowanym w ramach Etapu 2 Reorganizacji MS Business wniesieniem Oddziału PL do spółki B, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w zw. z art. 13 ust. 2 UPO Polska-Luksemburg.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

- czy Wnioskodawca, w związku z wniesieniem zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Oddział PL do spółki B w ramach Etapu 2 Reorganizacji MS Business, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w zw. z art. 13 ust. 2 UPO Polska-Luksemburg - jest prawidłowe;

- czy przedstawiony przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Oddziału PL będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - jest prawidłowe;

- jeśli stanowisko w zakresie pytania nr 2 zostanie uznane za prawidłowe - czy w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę Oddziału PL do spółki B zastosowanie znajdzie wyłączenie przewidziane w treści art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że ustalenie czy aport składników majątku, o którym mowa we wniosku, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń należy stwierdzić, że interpretacje te oraz wyroki zostały wydane w sprawach innych podmiotów, które o jej wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.