Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.287.2020.11.BK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 lipca 2020 r. uzupełnionego 16 września 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2021 r. sygn. akt II SA/Wa 562/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 października 2024 r. sygn. akt II FSK 78/22; i

2. stwierdzam, że jest prawidłowe Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku wypłaty dywidendy:

- w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych istnieje obowiązek weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda jest jej rzeczywistym właścicielem – jest prawidłowe,

- po 31 grudnia 2020 r., zapłaty podatku u źródła od nadwyżki powyżej kwoty 2.000.000 zł i późniejszego wystąpienia o zwrot podatku zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy, istnieje obowiązek złożenia oświadczeń przewidzianych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 tej ustawy pomimo braku obowiązku spełnienia definicji rzeczywistego właściciela przy zastosowaniu zwolnienia z art. 22 ust. 4 ww. ustawy – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lipca 2020 r. wydanie interpretacji indywidualnej.

16 września 2020 r. wniosek został uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest Spółką z o.o., jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność w zakresie (...).

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka Z. (dalej: „Udziałowiec”), posiadająca siedzibę na terytorium Holandii oraz będąca holenderskim rezydentem podatkowym, co jest potwierdzone certyfikatami rezydencji przedstawianymi Wnioskodawcy przez Udziałowca, które są wydawane przez właściwe władze Królestwa Niderlandów.

Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - fakt ten jest potwierdzony oświadczeniem wydawanym przez Udziałowca, które jest przedstawiane Wnioskodawcy.

Spółka posiada niepodzielone zyski z lat ubiegłych i rozważa w przyszłości wypłatę dywidendy na rzecz swojego Udziałowca w ramach jednej lub kilku płatności. Wysokość kwoty dywidendy wypłacanej każdorazowo może przekraczać kwotę 2.000.000 zł lub może być od niej niższa. Dywidenda może zostać wypłacona zarówno w okresie do 31 grudnia 2020 r. jak też po tym terminie.

Udziałowiec posiada 100% udziałów w Spółce przez nieprzerwany okres ponad 2 lat. Udziały w Spółce nie są objęte żadnym ograniczonym prawem rzeczowym lub umową ograniczającą władztwo ekonomiczne Udziałowca. Tym samym Udziałowiec posiada bezsporny tytuł prawny do otrzymania dywidendy od Wnioskodawcy dla własnej korzyści nie jest zobowiązany do bezpośredniego przekazania całości lub części należnej mu dywidendy innemu podmiotowi.

W piśmie z 16 września 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano m.in. dane podmiotu powiązanego.

Pytania

1) Czy w przypadku wypłaty dywidendy, w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istnieje obowiązek weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda jest jej rzeczywistym właścicielem?

2) Czy w przypadku wypłaty dywidendy po 31 grudnia 2020 r., zapłaty podatku u źródła od nadwyżki powyżej kwoty 2.000.000 zł i późniejszego wystąpienia o zwrot podatku zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy, istnieje obowiązek złożenia oświadczeń przewidzianych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 cyt. ustawy pomimo braku obowiązku spełnienia definicji rzeczywistego właściciela przy zastosowaniu zwolnienia z art. 22 ust. 4 tej ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) nie istnieje obowiązek weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda jest jej rzeczywistym właścicielem.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie na mocy art. 22 ust. 4 ustawy CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a (m.in. dywidendy), f oraz j, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest spółka posiadająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3) spółka, o której mowa w pkt 2 posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust 4a ustawy CIT, zwolnienie o którym mowa w ust. 4 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 4b ustawy CIT, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

- własności,

- innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Analizując powyżej przytoczone przepisy należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest jednoczesne spełnienie przez uzyskującego dywidendę wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Wymienione przepisy nie uzależniają prawa do skorzystania ze zwolnienia od faktu, że odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem. A zatem, zgodnie z powyższym oraz kierując się nadrzędną zasadą prymatu wykładni językowej, do skorzystania ze zwolnienia dywidendy wystarczające jest spełnienie przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT. Tym samym, warunki zastosowania zwolnienia dywidend z opodatkowania podatkiem u źródła na podstawie ww. przepisu nie uzależniają prawa do zastosowania zwolnienia od faktu spełnienia kryterium rzeczywistego właściciela przez odbiorcę dywidendy.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż powołane powyżej przepisy krajowe są wynikiem implementacji do polskiego systemu prawnego przepisów Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej: „Dyrektywa Parent-Subsidiary”). Jak wskazano w preambule do Dyrektywy Parent-Subsidiary, podstawowym celem ujednolicenia przepisów poszczególnych państw członkowskich poprzez wprowadzenie dyrektywy było zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej.

W szczególności należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy Parent-Subsidiary nie przewidują, by dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dywidendy podmiot będący jej odbiorcą powinien być jej rzeczywistym właścicielem. Brak takiego wymogu został bezpośrednio odzwierciedlony w przepisach ustawy CIT implementujących Dyrektywę Parent-Subsidiary, które nie wskazują na konieczność spełnienia tego kryterium dla celów zastosowania zwolnienia.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, że warunek aby odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem został przykładowo wskazany w art. 21 ust. 3 ustawy CIT, który reguluje zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek i należności licencyjnych. Jednocześnie, biorąc pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy, należy przyjąć, że gdyby ustawodawca chciał takie dodatkowe kryteria wprowadzić w zakresie prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła wypłaty dywidend to zawarłby je bezpośrednio w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT, w analogiczny sposób w jaki zawarł je w przypadku dochodów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, który odwołuje się dodatkowo między innymi do definicji rzeczywistego odbiorcy.

W ocenie Wnioskodawcy, kolejnym argumentem przemawiającym za świadomą rezygnacją ustawodawcy z wymogu spełnienia definicji rzeczywistego właściciela w przypadku odbiorcy dywidendy jest przepis art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, który dotyczy obowiązku uzyskania pisemnego oświadczenia przez podmioty wypłacające należności o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz nierezydentów potwierdzającego, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. Ostatnie zdanie wskazanego przepisu jasno precyzuje, że oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności wyłącznie w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT (tj. m.in. odsetki i należności licencyjne). Tym samym, ustawodawca świadomie rezygnuje z podobnego obowiązku w stosunku do płatności dywidend przewidzianych w art. 22 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 26 ust 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. (...) Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy podkreślić, że pojęcie należytej staranności nie zostało zdefiniowane w ustawie CIT. Ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania, że płatnicy mają obowiązek dochowania należytej staranności bez jednoczesnego doprecyzowania, jakie czynności powinny zostać wykonane, aby obowiązki w tym zakresie mogły zostać uznane za spełnione. W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy należyta staranność powinna być rozumiana jako zespół czynności po wykonaniu których płatnik nabiera pewności, że ustawowe przesłanki wskazane w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT konieczne do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła są spełnione.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazany w art. 26 ust. 1 ustawy CIT obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła dywidend, dotyczy wyłącznie warunków zastosowania tego zwolnienia wskazanych w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT. Jak natomiast wyjaśniono powyżej - brak jest wśród nich wymogu, aby podmiot, któremu wypłacana jest dywidenda był jej rzeczywistym właścicielem. W przypadku opisanym w niniejszym wniosku oznacza to w praktyce, że płatnik powinien mieć pewność, że posiada m.in. oryginalne: certyfikat rezydencji/oświadczenie podatnika, że podatnik nie jest zwolniony podmiotowo z podatku dochodowego w państwie jego rezydencji czy też, że warunek 2-letniego posiadania m.in. 10% udziałów jest/będzie z pewnością spełniony. Nie oznacza to jednak bynajmniej konieczności spełnienia dodatkowych warunków, nie wymienionych w art. 22 ustawy CIT.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1582/16, „prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych - niebezpiecznych - skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika. Tym samym, przyjęcie odmiennego stanowiska zgodnie z którym dla celów zastosowania zwolnienia z podatku u źródła przy wypłacie dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT niezbędne jest rozpatrywanie kryterium rzeczywistego właściciela otrzymanej dywidendy, prowadziłoby w istocie do wykładni contra legem, wprowadzającej dodatkowe obowiązki które nie wynikają z obowiązujących przepisów prawa. W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie budzi wątpliwości fakt, że warunki wymienione w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT zostaną spełnione. Spółka wypłacająca dywidendę (Wnioskodawca) jest podmiotem mającym siedzibę i rzeczywisty ośrodek zarządzania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka otrzymująca dywidendę (Udziałowiec) jest podmiotem prawa holenderskiego, będącym jedynym udziałowcem Spółki (a zatem posiadającym więcej niż 10% udziałów w kapitale Wnioskodawcy) nieprzerwanie od ponad dwóch lat. Udziałowiec podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej (Holandia), natomiast uzyskiwane przez niego dochody nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania w tym państwie (niezależnie od ich źródła). Spełnienie powyższych warunków zostanie udokumentowane wymaganymi dokumentami, tj. aktualnym na dzień wypłaty dywidendy certyfikatem rezydencji oraz oświadczeniem Udziałowca (podatnika) o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 977/19, w którym Sąd zaznaczył: „Nie oznacza to jednak, że uzyskanie prawa do zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od spełnienia dodatkowych warunków wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT. Otóż przesłanki uprawniające do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia określone zostały wyłącznie w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zatem, jeżeli podatnik dopełnił wymagań tam zawartych to może skorzystać z tej preferencji. Nie jest zobligowany do wypełnienia żadnych innych przesłanek.”

Podsumowując powyżej zaprezentowane stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy żaden z przepisów ustawy CIT nie przewiduje dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dywidendy obowiązku weryfikowania statusu odbiorcy dywidendy jako odbiorcy rzeczywistego. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w celu zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłaconej na rzecz Udziałowca, nie będzie miał on obowiązku weryfikowania czy Udziałowiec jest odbiorcą rzeczywistym wypłaconej dywidendy.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty dywidendy po 31 grudnia 2020 r., zapłaty podatku u źródła od nadwyżki powyżej kwoty 2.000.000 zł i późniejszego wystąpienia o zwrot podatku zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy CIT, nie istnieje obowiązek złożenia oświadczeń przewidzianych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy CIT z uwagi na brak obowiązku spełnienia definicji rzeczywistego właściciela przy zastosowaniu zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 26 ust 1 ustawy CIT powołanym powyżej, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. (...).

Stosownie do art. 26 ust. 2e ustawy CIT jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545 oraz z 2019 r. poz. 1203 i 2528), zmienionym Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1096), zastosowanie przepisu art. 26 ust. 2e ustawy CIT dotyczące obowiązkowego poboru podatku u źródła od nadwyżki płatności powyżej 2.000.000 zł zostało wyłączone do 31 grudnia 2020 r.

Z uwagi na powyższe, kwestie będące przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 będą miały zastosowanie wyłącznie w przypadku wypłaty dywidendy po 31 grudnia 2020 r., poboru podatku u źródła od kwoty powyżej 2.000.000 zł oraz wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku w trybie art. 28b ustawy CIT, w związku z art. 26 ust. 2e ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy CIT organ podatkowy zwraca na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei art. 28b ust. 4 ustawy CIT wskazuje dokumenty, które należy dołączyć w przypadku złożenia wniosku o zwrot podatku u źródła. W przepisie tym wskazano, że do wniosku o zwrot dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1) certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j ustawy CIT stosuje się odpowiednio;

2) dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;

3) dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;

4) oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT;

5) oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w art. 28b ust. 2 pkt 1 ustawy CIT;

6) oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w art. 28b ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 ustawy CIT stosuje się odpowiednio;

7) dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - w przypadku, o którym mowa w art. 28b ust. 2 pkt 2 ustawy CIT;

8) uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6 powyżej.

Analizując zakres powyższego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności dotyczy zarówno należności wypłacanych zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy CIT (tj. odsetki i należności licencyjne) oraz z art. 22 ust. 4 (tj. dywidenda) ustawy CIT. Wnioskodawca zwraca uwagę, że każdy z tych przepisów zawiera różne warunki, które powinny być spełnione, aby można było skorzystać z odpowiedniego zwolnienia z podatku u źródła.

A zatem, w zależności od rodzaju dokonywanej płatności, płatnik będzie zobowiązany do dołączenia do wniosku o zwrot dokumentacji innego rodzaju.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 28b ustawy CIT ma charakter wtórny wobec przepisów z art. 21 ust. 1 ustawy CIT oraz art. 22 ust. 4 ustawy CIT. Dlatego też, zdaniem Spółki, przepis ten nie może być interpretowany jako rozszerzenie czy też ustanowienie dodatkowych warunków, których spełnienie jest konieczne przy zastosowaniu zwolnienia z podatku u źródła wypłacanej dywidendy (w stosunku do warunków enumeratywnie wymienionych w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT). A zatem w przypadku wystąpienia o zwrot podatku z tytułu wypłaconej należności dywidendowej, Spółka nie będzie miała obowiązku dołączenia do wniosku o zwrot oświadczeń z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy CIT, dotyczących statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy.

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że w art. 28b ust. 4 ustawy CIT wskazano przykładowy katalog dokumentów, które należy dołączyć do wniosku o zwrot zapłaconego podatku u źródła. Świadczy o tym m.in. fakt, że ustawodawca posłużył się konstrukcją doprecyzowująca rozumienie zakresu używając sformułowania „w szczególności”. Wyrażenie to, poprzedzone przecinkiem, pełni w gramatyce języka polskiego funkcję, której celem jest objaśnienie treści zapowiedzianej w członie poprzedzającym i ma jedynie charakter dopowiedzenia. Zgodnie bowiem z § 153 ust. 3 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” zwrot „w szczególności” jest używany w sytuacji, gdy nie można objaśnić w sposób pełny zakresu definicji dokonując objaśnienia „poprzez przykładowe wyliczenie jego zakresu, wyrażenie wskazując przykładowy charakter wyliczenia”.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przypadku gdy płatnik dokonuje wypłaty należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT (tj. odsetki, należności licencyjne), i ubiega się o zwrot podatku z tego tytułu, do wniosku o zwrot konieczne jest dołączenie dokumentów wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy CIT, jako że warunkiem zastosowania tego rodzaju płatności jest m.in. posiadanie statusu rzeczywistego właściciela przez odbiorcę (wynika to bezpośrednio z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT). Z kolei w przypadku wniosku o zwrot podatku zapłaconego przy wypłacie dywidendy, złożenie dokumentów określonych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy CIT nie jest konieczne, jako że przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT (w ślad za Dyrektywą Parent-Subsidiary) nie wskazują na konieczność spełnienia definicji rzeczywistego właściciela w stosunku do odbiorcy dywidendy.

Stanowisko Wnioskodawcy powyżej zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 977/19, w którym Sąd zaznaczył, że: „Okoliczności z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT nie warunkują prawa do zwolnienia podatkowego. Wpływają natomiast na możliwość bezpośredniego zastosowania przez płatnika wspomnianego zwolnienia podatkowego [na podstawie oświadczenia płatnika złożonego w trybie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT], w przypadku, gdy płatnik posiada wiedzę o niemożliwości spełnienia przez podatnika warunków z art. 28b ust 4 pkt 4-6- czyli m.in. o niemożliwości złożenia wymaganych oświadczeń.”

Podsumowując powyżej zaprezentowane stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku wypłaty dywidendy po 31 grudnia 2020 r., zapłaty podatku u źródła od nadwyżki powyżej kwoty 2.000.000 zł i późniejszego wystąpienia o zwrot podatku zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy CIT, nie istnieje obowiązek złożenia oświadczeń przewidzianych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy CIT, z uwagi na brak obowiązku spełnienia definicji rzeczywistego właściciela przy zastosowaniu zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 18 grudnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.287.2020.2.BK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie obu ww. pytań za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 30 grudnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

29 stycznia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie Interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 26 lutego 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010. 287.2020.3.BK

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 20 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 562/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 9 października 2024 r. sygn. akt II FSK 78/22 oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 października 2024 r. i wpłynął do mnie 21 marca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie dotyczącym pytania nr 1 jest prawidłowe natomiast stanowisko do pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”),

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy CIT,

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jak wynika z art. 3 ust. 5 ustawy CIT,

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (…).

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy CIT,

podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy CIT.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy CIT,

zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy CIT,

zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 4b ustawy CIT,

zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Przy czym w myśl art. 22 ust. 4d ustawy CIT,

zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a. własności,

b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4 - 4d ustawy CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4 - 4d ustawy CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Zgodnie z art. 22b ustawy CIT,

zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20 - 22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Stosownie do art. 22c ust. 1 ustawy CIT,

przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1. sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2. głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy CIT, w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.,

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Stosownie do art. 26 ust. 1c ustawy CIT,

jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1. jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2. istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy CIT,

w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 2e ustawy CIT,

jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7a ustawy CIT,

przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

W myśl natomiast art. 26 ust. 7b ustawy CIT,

oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (…).

Stosownie do art. 26 ust. 9 ustawy CIT,

minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 2g ustawy CIT,

w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b.

Jak wynika z art. 26 ust. 2h ustawy CIT,

przepisu ust. 2g nie stosuje się, jeżeli z informacji posiadanej przez płatnika, w tym z dokumentu, w szczególności z faktury lub z umowy, wynika, że podatnik, którego dotyczy opinia o stosowaniu zwolnienia, nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, art. 22 ust. 4-4d i 6 lub stan faktyczny nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w tej opinii ().

Wskazać w tym miejscu należy, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z § 4 Rozporządzenia,

wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Treść ww. przepisu została zmodyfikowana następującymi regulacjami:

· § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1203), gdzie wskazano, że w Rozporządzeniu w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do dnia 30 czerwca 2019 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2019 r.”;

· § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2528), w którym wskazano, że w § 4 Rozporządzenia we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do dnia 31 grudnia 2019 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 30 czerwca 2020 r.”;

· § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1096), z którego wynika, że w Rozporządzeniu w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do dnia 30 czerwca 2020 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2020 r.”.

Należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 4a pkt 29 ustawy CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, uściślone w definicji rzeczywistego właściciela przesłanki, tj.:

- prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby,

- ponoszenie ryzyka ekonomicznego związanego ze stratą lub utratą wartości danej należności oraz

- możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności,

- pełnią rolę pomocniczą dla płatnika dokonującego wypłat należności.

Wskazują one bowiem płatnikowi według jakich kryteriów dokonywać ma weryfikacji statusu odbiorcy należności. Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy.

Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. w przypadku podmiotów powiązanych np. uzyskanie dokumentów grupowych wskazujących na przepływy finansowe, a także substancję biznesową oraz rolę poszczególnych podmiotów w strukturze grupy.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii określonej pytaniem nr 1, w ślad za opinią wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłych w sprawie wyrokach, należy stwierdzić, że zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym z tytułu wypłaconych dywidend, nie jest uzależnione od posiadania przez ich beneficjenta statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności. Wynika to z brzmienia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (…) Wymogu tego w odniesieniu do wypłat dywidend nie można domniemywać lub doszukiwać się go w drodze analogii.

Realizując obowiązki płatnika dokonującego wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca posiadającego siedzibę na terytorium Holandii, w przypadku, gdy przychód uzyskany u źródła podlega zwolnieniu wynikającemu z art. 22 ust. 4 ustawy CIT, w celu skorzystania z tego zwolnienia Spółka nie będzie miała obowiązku weryfikacji, czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ww. ustawy. Wymóg taki w odniesieniu do dywidendy nie wynika bowiem ani z art. 22 ust. 4-4d, ani z art. 26 ust. 1 cyt. ustawy.

Mając powyższe na względzie, w kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłacając dywidendę na rzecz jedynego udziałowca, tj. spółki z siedzibą na terytorium Holandii może skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda jest jej rzeczywistym właścicielem.

Z tego też względu Państwa stanowisko w kwestii określonej pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Warunek weryfikacji statusu udziałowca jako rzeczywistego właściciela wypłaconej dywidendy płatnik będzie jednakże zobowiązany spełnić, w sytuacji gdy wystąpi o zwrot zapłaconego podatku u źródła.

Za nieprawidłowe zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określonym pytaniem nr 2 tj. w zakresie ustalenia, czy w przypadku wypłaty dywidendy po 31 grudnia 2020 r., zapłaty podatku u źródła od nadwyżki powyżej kwoty 2.000.000 zł i późniejszego wystąpienia o zwrot podatku zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy CIT, nie istnieje obowiązek złożenia oświadczeń przewidzianych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy CIT z uwagi na brak obowiązku spełnienia definicji rzeczywistego właściciela przy zastosowaniu zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 9 października 2024 r. sygn. Akt II FSK 78/22 Inne wymogi dotyczą zatem zwolnienia z opodatkowania przy wypłacie dywidendy, a inne w przypadku domagania się zwrotu podatku, w tym zwrotu podatku na wniosek płatnika.

W tym zakresie zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy CIT został dodany przez art. 2 pkt 35 ustawy zmieniającej Rozdział 6a – Zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności.

Przepis art. 28b zawarty w ww. rozdziale ustawy CIT określa zasady zwrotu podatku zapłaconego w związku z przekazaniem podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawieniem podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Płatnicy płacący podatek u źródła w niektórych wypadkach pomimo przysługującego podatnikom zwolnienia lub zastosowania stawki preferencyjnej są zobowiązani do poboru podatku według stawki określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy CIT. W takim wypadku powinni ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku.

I tak, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy CIT,

organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy CIT,

wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1. podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,

2. płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

- zwany dalej „wnioskodawcą”.

Zgodnie z art. 28b ust. 4 ustawy CIT,

do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1. certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio;

2. dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;

3. dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;

4. oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

5. oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

6. oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;

7. dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;

8. uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym, jak wynika z art. 28b ust. 11 ustawy CIT,

wniosek o zwrot podatku składa się w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W ten sam sposób następuje uzupełnienie wniosku o zwrot podatku w zakresie przedstawienia organowi podatkowemu dalszych faktów oraz przekazania uzupełniającej dokumentacji.

Jak wynika z powyższego oświadczenie będzie składane w formie elektronicznej, osobno w stosunku do danego kontrahenta (przed dokonaniem płatności) i będzie ważne, co do zasady, dwa miesiące.

W oświadczeniu muszą znaleźć się informacje wskazujące, że:

· podmiot posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

· po przeprowadzeniu weryfikacji podmiot nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek dotyczących m.in. podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji i statusu beneficial owner kontrahenta.

Weryfikacja, jak już wcześniej wskazano, powinna się odbywać z należytą starannością.

W przypadku wypłat, które nie są objęte dyspozycją art. 26 ust. 2e cyt. ustawy z uwagi na nieprzekroczenie progu określonego w art. 26 ust. 1 tej ustawy płatnik ma natomiast możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie wyżej wskazane przepisy prawa, w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przypadku wypłaty dywidendy po 31 grudnia 2020 r., zapłaty podatku u źródła od nadwyżki powyżej kwoty 2.000.000 zł i późniejszego wystąpienia o zwrot podatku zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy, istnieje obowiązek złożenia oświadczeń przewidzianych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 tej ustawy pomimo braku obowiązku spełnienia definicji rzeczywistego właściciela przy zastosowaniu zwolnienia z art. 22 ust. 4 ww. ustawy – uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2021 r.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, podatników, którzy o ich wydanie wystąpili i nie są wiążące dla tut. Organu w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.