Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.298.2025.3.AND

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 lipca 2025 r. (wpływ 14 lipca 2025 r. – trzy razy za pośrednictwem systemu e-Doręczenia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) jest podatnikiem podatku CIT i rezydentem podatkowym w Polsce – w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego. Spółka Przejmująca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej F. (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Spółki Przejmującej jest (…). Spółka Przejmująca jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

Jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej, posiadającym 100% udziałów Spółki Przejmującej, jest C. (dalej: „Wspólnik”), spółka prawa fińskiego z siedzibą w Finlandii, posiadająca osobowość prawną. Wspólnik nie posiada zarządu w Polsce (tj. znajdującego się fizycznie i działającego w Polsce) ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wspólnik jest rezydentem podatkowym w Finlandii, tj. podlega w Finlandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego.

Wspólnik jest również bezpośrednim wspólnikiem innych podmiotów z Grupy, w tym spółki B. sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”), będącej podatnikiem podatku CIT i rezydentem podatkowym w Polsce, tj. posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego w Polsce, w której Wspólnik również posiada 100% udziałów. Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są tzw. spółkami-siostrami, tj. Wspólnik jest bezpośrednim i jedynym (posiadającym 100% udziałów) wspólnikiem w obu podmiotach.

Spółka Przejmowana jest właścicielem zakładu produkcyjnego w (…). Spółka Przejmowana jest nastawiona na (…). Asortyment produktów składa się (…).

Spółka Przejmowana jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

W wyniku podjętych decyzji biznesowych na poziomie Grupy, planowane są zmiany w funkcjonowaniu Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej poprzez przeprowadzenie reorganizacji polegającej na połączeniu tych podmiotów (dalej: „Połączenie”).

W wyniku Połączenia, dotychczasowa działalność Spółki Przejmowanej zostanie całkowicie przejęta przez Spółkę Przejmującą, gdyż Spółka Przejmowana ulegnie wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców KRS w związku z Połączeniem, a jej cały majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą. W konsekwencji, majątek otrzymany przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia będzie w przyszłości wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. czynności będących kontynuacją działalności Spółki Przejmowanej realizowanej przed Połączeniem. Należy zauważyć, iż planowane Połączenie nie będzie skutkować fizycznym zamknięciem zakładu w (…), należącym do Spółki Przejmowanej ani całkowitym przeniesieniem (…) do (…), gdzie ma siedzibę Spółka Przejmująca. Planowane jest, że w (…) zostanie formalnie utworzony oddział Spółki Przejmującej (który wystąpi do właściwego organu o nadanie odrębnego numeru identyfikacji podatkowej), który będzie formalnym pracodawcą dla osób zatrudnionych przy produkcji w zakładzie w (…).

Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z wykorzystaniem jednego z dwóch dostępnych mechanizmów prawnych (decyzja odnośnie do tego, który z mechanizmów prawnych będzie wybrany, na moment niniejszego wniosku jeszcze nie została podjęta), tj.:

1) z wykorzystaniem z uproszczenia procedury połączenia dla przypadku, gdy jeden wspólnik posiada wszystkie udziały w łączących się spółkach, przewidzianego w art. 515¹ § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.; dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, bez przyznawania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Wspólnika i bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (dalej: „Scenariusz 1”) albo

2) bez wykorzystania uproszczenia procedury połączenia wskazanego w art. 515¹ KSH tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Wspólnikowi (dalej: „Scenariusz 2”).

Zdaniem Zainteresowanych, planowane Połączenie jest uzasadnione ekonomicznie i organizacyjnie, gdyż umożliwi to między innymi uproszczenie struktury w ramach prowadzonej działalności, istotną redukcję kosztów (…) w obu lokalizacjach, redukcję kosztów administracyjnych oraz zwiększenie efektywności zarządzania. Kwestia uzasadnienia ekonomicznego Połączenia nie jest przedmiotem zapytania i stanowi element opisu zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.

Ponadto:

1. Na chwilę obecną nie są planowane inne istotne działania reorganizacyjne poprzedzające planowane Połączenie, w których miałyby bezpośrednio uczestniczyć Wspólnik i/ lub Spółka Przejmowana;

2. Żadne udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte przez Wspólnika w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Wspólnik objął udziały w Spółce Przejmowanej częściowo w drodze ich nabycia na podstawie umowy sprzedaży, częściowo w drodze wniesienia szeregu wkładów niepieniężnych (aport) i wkładu pieniężnego, a częściowo poprzez ich nabycie w drodze przymusowego wykupu od mniejszościowych udziałowców, o którym mowa w art. 21¹¹ § 1 KSH (tzw. squeeze out).

3. W związku z Połączeniem (wyłącznie w Scenariuszu 1) nie będą tworzone i przyznawane jakiekolwiek nowe udziały w Spółce Przejmującej Wspólnikowi, w konsekwencji nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i tym samym nie zostanie ustalony parytet wymiany udziałów;

4. W związku z Połączeniem (wyłącznie w Scenariuszu 2) zostaną utworzone nowe udziały Spółki Przejmującej, które zostaną objęte przez Wspólnika, bowiem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej w zamian za majątek Spółki Przejmowanej przenoszony na Spółkę Przejmującą. Wówczas ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Podmiotu Przejmowanego, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie równa wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Wspólnikowi;

5. Na moment złożenia niniejszego wniosku (jak i na moment Połączenia), w majątku Spółki Przejmowanej nie znajdują (nie będą znajdować się) żadne udziały/akcje/jednostki uczestnictwa/ ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną/prawa o podobnym charakterze w innych podmiotach;

6. Wartości składników majątku Spółki Przejmowanej Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 14 lipca 2025 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wskazali Państwo, że:

- ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą najprawdopodobniej będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku,

- Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Pytania (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych)

1. Czy w wyniku dokonania Połączenia w Scenariuszu 1, po stronie Spółki Przejmującej powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d, pkt 8f Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy w wyniku dokonania Połączenia w Scenariuszu 2, po stronie Spółki Przejmującej powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d, pkt 8f Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie(w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych)

Stanowisko w zakresie pytania nr 1: W wyniku dokonania Połączenia w Scenariuszu 1, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie żaden przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d, pkt 8f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Stanowisko w zakresie pytania nr 2: W wyniku dokonania Połączenia w Scenariuszu 2, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie żaden przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d, pkt 8f ustawy o CIT.

Uwagi ogólne do stanowiska w zakresie pytań 1-2

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie natomiast z ustępem 2 powołanego przepisu – podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Artykuł 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz pkt 1a Ustawy CIT stanowi, iż za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów.

Dla określenia skutków podatkowych Połączenia – zarówno w Scenariuszu 1 jak i Scenariuszu 2 - dla Spółki Przejmującej zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT.

Dodatkowo, istotne znaczenie ma art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, zgodnie z którym wyłączeń określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, że głównym lub jednych z głównych celów Połączenia (zarówno w Scenariuszu 1 jak i w Scenariuszu 2) nie jest unikanie lub uchylanie się opodatkowania oraz Połączenie (zarówno w Scenariuszu 1 jak i w Scenariuszu 2) zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (do czego Wnioskodawca odniósł się w opisie zdarzenia przyszłego i co powinno zostać uznane przez organ interpretacyjny za element zdarzenia przyszłego). Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Brak przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem Spółki Przejmującej mogłaby zatem być wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą – ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się: w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W konsekwencji, art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT zawiera wyłączenie z przychodów podatkowych, które mogą powstać na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT.

Wskazany przepis wyłączający zawiera dwa warunki od których uzależnione jest jego stosowanie:

1. Warunek 1 (zasada kontynuacji wyceny)

Spółka Przejmująca rozpozna w swoich księgach otrzymane składniki majątku w takich samych wartościach podatkowych, jakie miała Spółka Przejmowana.

Warunek ten na gruncie opisu zdarzenia przyszłego należy uznać za spełniony – Spółka Przejmująca rozpozna w swoich księgach otrzymane składniki majątku w takich samych wartościach podatkowych, jakie miała Spółka Przejmowana. Nie dojdzie zatem do zwiększenia wartości podatkowych przejętych składników majątku.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 9 Ustawy CIT w razie przekształcenia formy prawnej, podziału lub połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z treścią art. 16h ust. 3 ustawy CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 16g ust. 18, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z połączenia, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu połączonego.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, jest art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

Jak stanowi art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W konsekwencji, zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku łączenia spółek dochodzi do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków przez spółkę przejmującą.

Z kolei, jak stanowi art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Reasumując, warunek nr 1 na gruncie opisu zdarzenia przyszłego należy uznać za spełniony – Spółka Przejmująca rozpozna bowiem w swoich księgach otrzymane składniki majątku w takich samych wartościach podatkowych, jakie miała Spółka Przejmowana.

2. Warunek 2 (przypisanie składników do działalności)

Warunek ten na gruncie opisu zdarzenia przyszłego należy uznać za spełniony - otrzymane przez Spółkę Przejmującą składniki majątku Spółki Przejmowanej zostaną przypisane i będą wykorzystywane do działalności prowadzonej w Polsce. Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność Spółki Przejmowanej w Polsce, przy użyciu przejętych składników majątku Spółki Przejmowanej.

Reasumując, w przypadku Spółki Przejmującej, wyżej wskazane dwa warunki wynikające z dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT zostaną spełnione. W konsekwencji, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT nie powstanie.

Tym samym należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w Scenariuszu 1, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT.

Brak przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a Ustawy CIT wartością emisyjną udziałów jest: cena, po jakiej obejmowane są udziały, określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów.

Tym samym, w przypadku połączenia, co do zasady, wartość przychodu spółki przejmującej powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą, pomniejszona o wartość odpowiadającą wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej. W rezultacie, przychodem podatkowym po stronie spółki przejmującej może być jedynie ewentualna nadwyżka wartości przejętego majątku spółki przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie w Scenariuszu 1 zostanie dokonane bez przydzielenia przez Spółkę Przejmującą udziałów własnych na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej, z uwagi na to, że Spółka Przejmowana i Spółka Przejmująca mają wspólnego (100%) udziałowca, czyli zostanie przeprowadzone tzw. połącznie uproszczone.

Możliwość dokonania połączenia uproszczonego wynika z art. 515¹ § 1 KSH, który stanowi, iż połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach (tak jest w niniejszym przypadku – Spółka Przejmowana i Spółka Przejmująca mają wspólnego (100%) udziałowca. Wprowadzenie połączenia uproszczonego do polskiego porządku prawnego wynika z faktu, że skoro łączące się spółki mają wspólnego (100%) udziałowca, sensu pozbawione jest podwyższanie kapitału zakładowego w spółce przejmującej i wydawanie nowych udziałów na rzecz udziałowca, który i tak posiada już całość udziałów w obu spółkach (w wyniku połączenia nie dochodzi bowiem do zmiany struktury właścicielskiej w spółce przejmującej). Niezależnie bowiem od tego czy wskazane połączenie zostałoby przeprowadzone z emisją nowych udziałów, czy też bez niej – wspólnikiem spółki przejmującej pozostanie ten sam podmiot. Celem emisji nowych udziałów przy połączeniu jest bowiem to, aby udziałowiec spółki przejmowanej otrzymał udziały w spółce przejmującej w związku z przejęciem spółki przejmowanej. Zatem, w przypadku połączenia, gdzie jedynym udziałowcem obu łączących się spółek jest ten sam podmiot i w wyniku połączenia nadal będzie posiadał 100% udziałów w spółce przejmującej – podwyższanie kapitału zakładowego i emisja nowych udziałów jest pozbawiona sensu.

W konsekwencji, skoro w niniejszym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do emisji nowych udziałów i ich przydzielenia udziałowcowi Spółki Przejmowanej (tj. Wspólnikowi) – to przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT nie będzie mieć zastosowania do planowanego Połączenia w Scenariuszu 1.

Wniosek ten wspiera aktualne orzecznictwo sądowo-administracyjne. Przykładowo, jak wskazano w wyroku WSA w Warszawie z 10 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1425/24:

"(…) w analizowanym przypadku nie dochodzi do emisji i odpowiednio przydzielenia żadnemu wspólnikowi udziałów (akcji). Twierdzenie organu, że wówczas „cała wartość przejętego majątku stanowi przychód” bezpośrednio pomija treść ww. przepisu in fine: „w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej”. Organ zakłada bowiem, że wyrażenie to obejmuje również sytuację braku emisji udziałów (akcji), podczas gdy takiego wniosku z cytowanego zwrotu nie da się wywieść (argument literalny i logiczny – non sequitur). Przeciwnie, jeżeli prawodawca wskazał na wartość emisyjną niższą, aniżeli „wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego”, to przesłankę entymematyczną hipotezy stanowi okoliczność wyemitowania udziałów (akcji). To rozumowanie wspiera pominięta przez organ interpretacyjny, a powołana przez skarżącą spółkę treść art. 4a pkt 16a ustawy o CIT (argument systematyczny). Przepis ten definiuje pojęcie wartości emisyjnej udziałów (akcji) jako „cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)”. Przepis ten zakłada zatem istnienie wartości (ceny) emitowanych udziałów (akcji), toteż nie można w przedstawionym przez organ (po)równaniu przyjmować, że wartość ta nie występuje (wynosi „0”). Spółka zasadnie ponadto wskazuje, że celem prawodawcy było opodatkowanie (objęcie zakresem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT) wartości ekonomicznej, której nie objęły udziały „przydzielone udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych”. Ta nadwyżka stanowi przychód podatkowy. Tymczasem w przypadku połączenia prostego w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku, taka nadwyżka nie występuje, bowiem proporcja uczestnictwa jedynego właściciela obu spółek „siostrzanych” (K. GmbH) nie ulegnie zmianie. Zarówno przed, jak i po połączeniu, spółka matka będzie posiadała 100% udziałów, tj. całość majątku spółek córek, jak i po połączeniu całość majątku spółki przejmującej będzie należała do K. GmbH. W przedstawionych we wniosku okolicznościach połączenia skarżącej i spółki T. sp. z o.o. nie dojdzie do zróżnicowania w kapitale spółek łączonych w oderwaniu od proporcji wartości reprezentowanej przez spółki łączone, tzn. będzie tożsama proporcja zaangażowania kapitałowego. Innymi słowy, nie dojdzie do powstania wspomnianej nadwyżki – przyrostu wartości rynkowej względem emisyjnej udziałów. W przedstawionym stanie rzeczy przyjęcie, że wartość rynkowa spółki przejmowanej stanowi przychód podatkowy byłaby więc niezgodna nie tylko ze wskazaną funkcją ww. przepisu, ale i z konstrukcją podatku dochodowego, która zakłada objęcie opodatkowaniem przysporzenia ekonomicznego (uzyskania dochodu), który w tym przypadku nie występuje. Finansowy (ekonomiczny) wymiar dochodu (przychodu) podatkowego może wprawdzie (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową wymaga wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, której w tym przypadku brak (por. np. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1211/13). Wreszcie przeciwko trafności stanowiska organu interpretacyjnego przemawia argument historyczny. Zauważyć bowiem należy, że art. 515¹ Kodeksu spółek handlowych wprowadzono na mocy noweli z 16 sierpnia 2023 r. (przepis ten obowiązuje od 15 września 2023 r.). Tymczasem art. 12 ust. 1 pkt 8d został dodany przez art. 2 pkt 27 lit. a noweli do ustawy o CIT z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U.2021.2105) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2022 roku. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej Kodeks spółek handlowych zauważono, że „wskutek zmian wynikających z dodanego w art. 515 Kodeksu spółek handlowych § 1 [1] konieczne jest odpowiednie doprecyzowanie przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT regulujących skutki po stronie spółki przejmującej oraz jej wspólników” (druk sejmowy nr IX.3191). Zarówno więc wskazana wypowiedź projektodawcy, jak i chronologia zmian legislacyjnych wskazują, że prawodawca nie przewidział w ramach treści art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT powstania przychodu podatkowego w rozpatrywanej sytuacji. Sąd tym samym nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 czerwca 2024 roku w sprawie I SA/Wr 104/24, tożsamego ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W powołanym orzeczeniu sąd pominął specyfikę i konsekwencje połączenia spółek dokonanego na podstawie art. 515¹§ 1 kodeksu spółek handlowych. Jak bowiem wyżej powiedziano: nie zmienia się wówczas proporcja uczestnictwa jedynego właściciela w łączonych spółkach – siostrach. Nadto sąd pominął definicję wartości emisyjnej z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT”.

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodnie z którą w przypadku braku emisji udziałów (akcji) spółki przejmującej na rzecz udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej, po stronie spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT, znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”).

W szczególności, stanowisko takie zostało zaaprobowane przez DKIS w:

1) interpretacji indywidualnej z 18 września 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.157.2023.4.RH, w której DKIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w sytuacji, w której nie dojdzie do wydania akcji spółki przejmującej, w związku z brakiem możliwości odniesienia „wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych” do „wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych”;

2) interpretacji indywidualnej z 27 października 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.466.2023.1.RK, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Na tej podstawie, mając na uwadze, że Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz nie dojdzie do emisji udziałów Spółki Przejmującej, należy stwierdzić, że nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, gdyż nie dojdzie do przydzielenia jakichkolwiek udziałów żadnemu wspólnikowi i tym samym nie wystąpi wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów”;

3) interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.315.2023.6.MK, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Wobec braku emisji nowych udziałów na skutek Połączenia, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania i nie będzie mógł być podstawą ustalenia przychodu do opodatkowania”.

Tym samym, ponieważ w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do emisji nowych udziałów, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku Połączenia w Scenariuszu 1 (tj. nie będzie mógł być podstawą ustalenia przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej).

Brak przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Spółka Przejmująca wskazuje, że art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, bowiem Spółka Przejmująca nie posiada żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej. W konsekwencji, zakres przedmiotowy wskazanej regulacji nie zostanie spełniony, gdyż przepis wprost odnosi się do sytuacji w której „spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział”.

W konsekwencji, ponieważ w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka Przejmująca nie posiada żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku Połączenia w Scenariuszu 1 (tj. nie będzie mógł być podstawą ustalenia przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Brak przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8f Ustawy CIT

Uzasadnienie braku przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej w Scenariuszu 2 na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz pkt 8f Ustawy CIT jest tożsame z uzasadnieniem stanowiska odnośnie do pytania nr 1, tj:

1) ze względu na fakt, iż Spółka Przejmująca dla celów podatkowych rozpozna składniki majątkowe przejęte w wyniku Połączenia w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, wyłączający z opodatkowania wartość przekazanych Wnioskodawcy składników majątku Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, nie powstanie;

2) art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, bowiem Spółka Przejmująca nie posiada żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej. W konsekwencji, zakres przedmiotowy wskazanej regulacji nie zostanie spełniony, gdyż przepis wprost odnosi się do sytuacji, w której „spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział”.

Brak przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT

Odnośnie do uzasadnienia braku przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a Ustawy CIT wartością emisyjną udziałów jest: cena, po jakiej obejmowane są udziały, określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów.

Tym samym w przypadku połączenia, co do zasady, wartość przychodu spółki przejmującej powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą, pomniejszona o wartość odpowiadającą wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej. W rezultacie, przychodem podatkowym po stronie spółki przejmującej może być jedynie ewentualna nadwyżka wartości przejętego majątku spółki przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Połączeniem w Scenariuszu 2, zostaną utworzone nowe udziały Spółki Przejmującej, które zostaną objęte przez Wspólnika, bowiem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej w zamian za majątek Spółki Przejmowanej przenoszony na Spółkę Przejmującą. Wówczas, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Podmiotu Przejmowanego, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie równa wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Wspólnikowi.

W związku z tym, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie równa wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Wspólnikowi, nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 515¹ § 1 KSH,

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

Z opisu sprawy wynika, że planujecie Państwo połączenie z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą rezydentem podatkowym w Polsce, należącą do tej samej międzynarodowej grupy kapitałowej, co Państwa Spółka. Jedynym wspólnikiem obu Spółek, tj. Państwa Spółki (Spółki przejmującej) i Spółki przejmowanej jest spółka prawa fińskiego z siedzibą w Finlandii. Planowane połączenie nastąpi na podstawie art. 515¹ KSH, bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej i bez przyznania udziałów wspólnikowi spółek łączących się.

Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z wykorzystaniem jednego z dwóch dostępnych mechanizmów prawnych (decyzja odnośnie do tego, który z mechanizmów prawnych będzie wybrany, na moment niniejszego wniosku jeszcze nie została podjęta), tj.:

1) z wykorzystaniem uproszczenia procedury połączenia dla przypadku, gdy jeden wspólnik posiada wszystkie udziały w łączących się spółkach, przewidzianego w art. 515¹ § 1 KSH, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, bez przyznawania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Wspólnika i bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (dalej: „Scenariusz 1”) albo

2) bez wykorzystania uproszczenia procedury połączenia wskazanego w art. 515¹ KSH tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Wspólnikowi (dalej: „Scenariusz 2”).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy w wyniku dokonania czy w wyniku dokonania Połączenia zarówno w Scenariuszu 1, jak i Scenariuszu 2, po stronie Spółki Przejmującej powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d, pkt 8f ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że w Państwa przypadku ewentualny przychód, zarówno w Scenariuszu 1, jak i w Scenariuszu 2, może powstać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy o CIT.

Z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą najprawdopodobniej będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem we wniosku wskazali Państwo, że wartości składników majątku Spółki Przejmowanej Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując, po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej, na skutek planowanego podziału przez wydzielenie zarówno w Scenariuszu 1, jak i w Scenariuszu 2 nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wskazać należy, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy opisanej w Scenariuszu 1, planowane Połączenie nastąpi na podstawie art. 515¹ KSH, bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej i bez przyznania udziałów wspólnikowi spółek łączących się. W związku z Połączeniem (w Scenariuszu 1) nie będą tworzone i przyznawane jakiekolwiek nowe udziały w Spółce Przejmującej Wspólnikowi, w konsekwencji nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i tym samym nie zostanie ustalony parytet wymiany udziałów.

Zatem, skoro Spółka przejmująca nie przydzieli jedynemu udziałowcowi spółek łączonych udziałów w związku z planowanym Połączeniem, to przychodem dla Państwa Spółki (Spółki Przejmującej) będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT.

W związku z tym, po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego Połączenia w Scenariuszu nr 1 powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej, ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia, ponieważ jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.

Odnosząc się natomiast do drugiego dostępnego mechanizmu prawego, tj. dokonania połączenia bez wykorzystania uproszczenia procedury połączenia wskazanego w art. 515¹ KSH, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Wspólnikowi (Scenariusz 2), wskazać należy, że w tym przypadku przychód po stronie Państwa Spółki nie powstanie. Jak Państwo wskazali we wniosku, związku z Połączeniem (wyłącznie w Scenariuszu 2) zostaną utworzone nowe udziały Spółki Przejmującej, które zostaną objęte przez Wspólnika, bowiem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej w zamian za majątek Spółki Przejmowanej przenoszony na Spółkę Przejmującą. Wówczas ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Podmiotu Przejmowanego, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie równa wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Wspólnikowi.

Skoro zatem ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Państwa Spółkę nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi łączących się spółek, to w Scenariuszu nr 2 po Państwa stronie nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d.

Wskazać również należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100 % udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości dotyczących powstania przychodu na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, wskazać należy, że z wniosku wynika, iż Spółka przejmowana i Spółka przejmująca są spółkami „siostrami”, których jedynym, 100% udziałowcem jest spółka zagraniczna.

Z powyższego wynika zatem, że Państwa Spółka nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. W związku z tym w sprawie, zarówno w Scenariuszu 1, jak i Scenariuszu 2 nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2, zgodnie z którym:

1) w wyniku dokonania Połączenia w Scenariuszu 1, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie żaden przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d, pkt 8f ustawy o CIT jest:

- prawidłowe – w części dotyczącej art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8f ustawy o CIT,

- nieprawidłowe – w części dotyczącej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT;

2) w wyniku dokonania Połączenia w Scenariuszu 2, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie żaden przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ nie odniósł się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego, gdyż zostały one wydane w sprawach innych podatników i nie wiążą organu w niniejszej sprawie. Ponadto wskazać należy, że opis sprawy w tych interpretacjach jest inny niż w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, bowiem w powołanych interpretacjach spółki przejmujące posiadały (100%) udziałów w spółkach przejmowanych, natomiast Państwa Spółka nie jest udziałowcem Spółki przejmowanej.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.