Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.340.2025.2.AND

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

25 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

„G.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca”, „Spółka”;

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „Spółka Przejmowana”.

Opis zdarzenia przyszłego

G. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca” lub „Spółka”) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, będącą podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Udziałowcem Wnioskodawcy jest H. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”). Spółka Przejmowana jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce i posiada (...)% udziałów w Spółce. Spółka Przejmowana posiada udziały w Spółce przez okres przekraczający 2 lata. Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wyłącznym udziałowcem Spółki Przejmowanej jest A. (dalej: „Zagraniczny Udziałowiec” lub „Fundusz”). Zagraniczny Udziałowiec jest spółką działającą w formie luksemburskiej spółki komandytowo-akcyjnej (société en commandite par actions), inwestycyjnej, o zmiennym kapitale, będącej zarezerwowanym alternatywnym funduszem inwestycyjnym z siedzibą na terytorium Luksemburga. Zagraniczny Udziałowiec posiada rezydencję podatkową w Luksemburgu. Fundusz posiada status Reserve Alternative Investment Fund (dalej „RAIF”), która jest formą inwestowania zbiorowego, wprowadzoną do prawa luksemburskiego w ramach ustawy z dnia 23 lipca 2016 r. o zastrzeżonych funduszach inwestycyjnych. RAIF jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu dyrektywy 2011/61/UE w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dyrektywa ta została również implementowana do polskiego systemu prawa). Istotnymi cechami RAIF są w szczególności: brak wymogu bezpośredniego nadzoru instytucji nadzoru finansowego (odpowiednika Komisji Nadzoru Finansowego) w Luksemburgu, brak wymogu uzyskania zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym w Luksemburgu, skierowanie oferty wyłącznie do wyselekcjonowanych inwestorów, obowiązek dywersyfikacji aktywów oraz bycie zarządzanym przez wyspecjalizowany podmiot zarządzający aktywami, który podlega pod nadzór instytucji nadzoru nad rynkiem finansowym w Luksemburgu. Zgodnie z powyższym, Fundusz nie podlega bezpośredniemu nadzorowi Commission de Surveillance du Secteur Financier – luksemburskiego odpowiednika Komisji Nadzoru Finansowego.

Fundusz będzie legitymizować się certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez władzę podatkową państwa Luksemburg, z uwagi na fakt, iż Fundusz działając w formie spółki komandytowo-akcyjnej (société en commandite par actions) podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie, zgodnie z luksemburskimi przepisami podatkowymi, z uwagi na uzyskanie statusu RAIF, dochód Funduszu uzyskany z papierów wartościowych/udziałów posiadanych przez Fundusz jest zwolniony z luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód uzyskany w szczególności ze sprzedaży takich papierów wartościowych/udziałów jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym. Fundusz jest natomiast opodatkowany podatkiem subskrypcyjnym (subscription tax), którego wysokość uzależniona jest od aktywów netto Funduszu. Fundusz prowadzi działalność inwestycyjną poprzez inwestowanie posiadanych środków majątkowych, zgodnie z przepisami prawa o funduszach inwestycyjnych obowiązujących w Luksemburgu przy zachowaniu odpowiednich wymogów, w tym m.in. dotyczących raportowania i dywersyfikacji inwestycji.

Dominującym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…). Spółka specjalizuje się w (…). Natomiast zasadniczym przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest działalność (…), tj. (…).

Planowane połączenie

Obecnie planowane jest połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie”).

Struktura spółek podlegających Połączeniu wynika z decyzji Zagranicznego Udziałowca o nabyciu udziałów w Spółce, jak i zaangażowania finansowania dłużnego w celu nabycia tych udziałów. Zagraniczny Udziałowiec podjął decyzję o przejęciu Spółki od dotychczasowych jej udziałowców poprzez Spółkę Przejmowaną z wykorzystaniem zarówno kapitału własnego, dopłat od udziałowców, jak i finansowania dłużnego.

Spółka Przejmowana nabyła udziały w Spółce na podstawie umowy kupna-sprzedaży. Spółka Przejmowana nie nabyła więc udziałów w Wnioskodawcy w wyniku transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału, ale nabyła te udziały w wyniku standardowej transakcji kupna-sprzedaży udziałów, przeprowadzonej z podmiotami niepowiązanymi.

Również Zagraniczny Udziałowiec nie nabył udziałów w Spółce Przejmowanej w wyniku transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału. Część udziałów w Spółce Przejmowanej Zagraniczny Udziałowiec nabył w wyniku transakcji kupna-sprzedaży, a pozostałe udziały zostały objęte w wyniku dokonania wkładu pieniężnego przez Zagranicznego Udziałowca.

Nabycie Wnioskodawcy było częścią strategii inwestycyjnej Funduszu, zakładającej przejmowanej kontroli nad przedsiębiorstwami będącymi liderami swoich branż. Proces nabycia Wnioskodawcy poprzedził proces prawnego, podatkowego oraz finansowego due diligence, w celu ustalenia sytuacji przejmowanej spółki.

Mniejszościowe udziały w Spółce Przejmowanej (winno być: „Spółce Przejmującej”) posiada kadra managerska tej spółki, tym niemniej, osoby te nie będą uczestniczyć w planowanym procesie Połączenia.

Obecnie, już po dokonaniu wspomnianej transakcji nabycia udziałów Spółki przez Spółkę Przejmowaną, celem Zagranicznego Udziałowca jest skonsolidowanie działalności Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmowanej w ramach jednego podmiotu. Intencją Zagranicznego Udziałowca jest, aby Wnioskodawca, jako spółka operacyjna, przejął Spółkę Przejmowaną w ramach tzw. odwrotnego połączenia. Na skutek Połączenia będzie działał tylko jeden podmiot – Wnioskodawca. Wybór co do tego, który podmiot powinien być w całym procesie spółką przejmującą, a który spółką przejmowaną, podejmowany był w oparciu o zaangażowanie poszczególnych spółek w prowadzenie działalności operacyjnej oraz posiadane aktywa (operacyjne). Cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca prowadzi działalność operacyjną, posiada aktywa niezbędne do prowadzenia takiej działalności, jest podmiotem obecnym na rynku i w związku z tym posiadającym relacje biznesowe. Wnioskodawca prowadzi aktywną działalność gospodarczą, jest stroną umów, posiada liczną grupę wyspecjalizowanych pracowników. W konsekwencji, zastosowanie połączenia odwrotnego umożliwi kontynuowanie działalności operacyjnej Wnioskodawcy bez zmian i zakłóceń dla relacji z klientami. Dokonanie połączenia w formie połączenia odwrotnego wynika również z tego, że spółką o ugruntowanej i długoletniej pozycji na rynku jest Wnioskodawca, a nie Spółka Przejmowana. Od strony organizacyjnej kierunek procesu przeniesienia majątku do Spółki Przejmującej uznano więc za jedyny uzasadniony biznesowo.

Wnioskodawca wskazuje, że ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, zaś Połączenie zostanie przeprowadzone z przyczyn ekonomicznych, zakładających skoncentrowanie działalności w jednym podmiocie.

Spółka Przejmująca nie posiada udziału w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

Rozliczenie połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”), poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej (połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę). W ramach połączenia nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego. W wyniku połączenia, Wnioskodawca nabędzie udziały własne posiadane przez Spółkę Przejmowaną, stanowiące główny składnik majątku Spółki Przejmowanej, które zostaną wydane przez Spółkę Przejmującą na rzecz Zagranicznego Udziałowca. Zgodnie z regulacjami KSH, udziały własne nabyte na skutek połączenia mogą bowiem zostać zbyte albo umorzone lub wydane wspólnikom spółek przejmowanych.

Wskutek planowanego połączenia, Spółka Przejmowana zostanie więc przejęta w całości przez Spółkę Przejmującą w zamian za udziały wydane przez Spółkę Przejmującą na rzecz Zagranicznego Udziałowca. Połączenie będzie połączeniem odwrotnym (ang. downstream merger). W konsekwencji, na skutek połączenia dojdzie więc do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą. Na skutek Połączenia, Spółka Przejmująca (stosownie do postanowień art. 515 § 1 zdanie drugie KSH) wyda Zagranicznemu Udziałowcy udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, a które Spółka Przejmująca nabędzie w wyniku Połączenia, w takiej samej proporcji, w jakiej Zagraniczny Udziałowiec partycypował w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, tj.: Zagranicznemu Udziałowcy zostanie wydane (…)% udziałów w Spółce Przejmującej. Tym samym, Wnioskodawca, działając jako spółka przejmująca, nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda Zagranicznemu Udziałowcy istniejące udziały własne, nabyte w wyniku Połączenia.

Zgodnie art. 515 § 1 KSH w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2020 r., dopuszczalne jest, aby spółka przejmująca w ramach takiego procesu połączenia – zamiast emitować nowe udziały (akcje) na rzecz wspólników spółki przejmowanej – wydała tym wspólnikom udziały (akcje) własne przejęte w procesie połączenia razem z majątkiem spółki przejmowanej. Innymi słowy, poprzez doprecyzowanie zawarte w art. 515 § 1 KSH, za „przyznanie” wspólnikom spółki przejmowanej udziałów (akcji) uznaje się zarówno wydanie udziałów nowo wyemitowanych, jak też przyznanie udziałów (akcji), które w kapitale zakładowym spółki przejmującej posiadała spółka przejmowana. Jest to sytuacja charakterystyczna właśnie dla „połączeń odwrotnych" i jako taka może mieć miejsce również w sytuacji połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną. Należy wskazać, że celem zmiany art. 515 § 1 KSH było ułatwienie przeprowadzenia „połączenia odwrotnego”. Tak bowiem wprost wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz innych ustaw (druk sejmowy nr 3236): „Projektowana zmiana art. 515 § 1 k.s.h. polega na wyraźnym dopuszczeniu możliwości wydawania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów lub akcji własnych, które spółka przejmująca nabyła w wyniku połączenia. (...). Umożliwi to spółce przejmującej wydanie wspólnikom spółki przejmowanej własnych udziałów lub akcji nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej, bez konieczności uprzedniego podwyższania kapitału zakładowego (w celu dokonania tzw. emisji połączeniowej) oraz umorzenia udziałów (akcji) własnych nabytych w wyniku połączenia”.

Połączenie zostanie dokonane bez wniesienia dopłat przez Zagranicznego Udziałowca oraz bez wydania dopłat przez Spółkę Przejmującą na rzecz Zagranicznego Udziałowca.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów własnych, wydanych udziałowcowi Spółki Przejmowanej, tj. Zagranicznemu Udziałowcowi, przy czym przez wartość emisyjną udziałów Wnioskodawca rozumie wartość rynkową tych udziałów ustaloną na dzień poprzedzający dzień Połączenia, zaś kalkulacja wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej uwzględni jej zobowiązania (tj. zobowiązania odpowiednio pomniejszą wartość aktywów dla celów ustalenia wartości rynkowej majątku tej spółki).

Ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej), obejmująca wycenę całości spółki, tj. aktywów i pasywów, w tym również wartość udziałów własnych przejmowanych od Spółki Przejmowanej i wydanych Zagranicznemu Udziałowcowi, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) w księgach Spółki Przejmującej, z uwagi na fakt, że udziały własne zostaną wydane Zagranicznemu Udziałowcowi w związku z połączeniem, tym samym udziały własne nie zostaną co do zasady wprowadzone do ksiąg Spółki Przejmującej (chyba, że takie ujęcie w księgach rachunkowych będzie wymagane dla potrzeb rozliczenia księgowego).

Spółka Przejmująca, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, przyjmie jednak dla celów podatkowych wartość wszystkich przejętych składników Spółki Przejmowanej, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej właśnie Spółki Przejmowanej, przy czym nie będzie to dotyczyć udziałów własnych Spółki Przejmującej, które zostaną wydane na rzecz Zagranicznego Udziałowca i nie zostaną ujęte w księgach Spółki Przejmującej (jeżeli dla potrzeb rozliczenia Połączenia dla celów rachunkowych konieczne byłoby jednak najpierw ujęcie w księgach rachunkowych udziałów własnych nabytych w procesie Połączenia i następnie ich wyksięgowanie w momencie wydania, to Wnioskodawca przyjmie udziały w takiej samej wartości księgowej i podatkowej, w jakiej udziały te są przejęte w Spółce Przejmowanej).

Zagraniczny Udziałowiec, określając dla celów podatkowych wartość otrzymanych udziałów w Spółce Przejmującej, zamierza kierować się dotychczas ujawnioną w księgach wartością udziałów w Spółce Przejmowanej, w konsekwencji przyjmie dla celów podatkowych wartość otrzymanych udziałów w Spółce Przejmującej w wysokości nie wyższej niż wartość podatkowa dotychczas posiadanych udziałów w Spółce Przejmowanej. Wartość udziałów Spółki Przejmującej przyjęta przez Zagranicznego Udziałowca dla celów podatkowych nie będzie więc wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby hipotetycznie przyjęta przez Fundusz dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia, przy czym należy zaznaczyć, że Fundusz korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na terytorium Luksemburga w zakresie dochodów uzyskanych z papierów wartościowych/udziałów, więc po jego stronie nie powstaje obowiązek kalkulowania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment ewentualnego zbycia udziałów w Spółce.

Składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia, zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przy czym nie będzie to dotyczyć udziałów własnych Spółki Przejmującej, które zostaną wydane na rzecz Zagranicznego Udziałowca.

Wzajemne zobowiązania

Wnioskodawca i Spółka Przejmowana przeprowadzały i przeprowadzają między sobą transakcje gospodarcze, w szczególności Wnioskodawca jest wierzycielem z tytułu pożyczki udzielonej Spółce Przejmowanej. Nie można wykluczyć, że w chwili Połączenia pomiędzy spółkami będą istniały nieuregulowane przed dniem wpisania Połączenia wzajemne wierzytelności lub zobowiązania wynikające z transakcji dokonanych do dnia Połączenia (dalej „Zobowiązania Spółek”) – zarówno wynikające z pożyczki (kwota główna i naliczone odsetki), jak i innych transakcji handlowych.

W wyniku Połączenia, z prawnego punktu widzenia, nastąpi wygaśnięcie Zobowiązań Spółek wskutek tzw. konfuzji, polegającej na połączeniu w tym samym podmiocie praw wierzyciela i skorelowanych z nimi obowiązków dłużnika, wynikających ze Zobowiązań Spółek. Jednocześnie, żadna z łączących się Spółek nie złoży wobec odpowiednio drugiej spółki oświadczenia o potrąceniu, nie zwolni tej spółki z długu ani nie dokona zapłaty.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w momencie Połączenia nie nastąpi przedawnienie roszczeń żadnej ze Spółek.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 22 lipca 2025 r. wskazali Państwo ponadto, że Wyłącznym udziałowcem H. Sp. z o.o. (Spółki Przejmowanej) jest A. (Fundusz). Spółka Przejmowana posiada (...)% udziałów w G. Sp. z o.o. (Spółka Przejmująca). Pozostałe udziały w Spółce Przejmującej (w G. Sp. z o.o.) posiada kadra managerska Wnioskodawcy, która nie będzie uczestniczyć w planowanym procesie Połączenia.

Mając na uwadze powyższe, niniejszym Wnioskodawca koryguje pomyłkę pisarską w opisie zdarzenia przyszłego w następującym zakresie:

Było: „Mniejszościowe udziały w Spółce Przejmowanej posiada kadra managerska tej spółki, tym niemniej, osoby te nie będą uczestniczyć w planowanym procesie Połączenia”.

Powinno być: „Mniejszościowe udziały w Spółce Przejmującej posiada kadra managerska tej spółki, tym niemniej, osoby te nie będą uczestniczyć w planowanym procesie Połączenia”

oraz

Było: „Na skutek Połączenia, Spółka Przejmująca (stosownie do postanowień art. 515 § 1 zdanie drugie KSH) wyda Zagranicznemu Udziałowcy udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, a które Spółka Przejmująca nabędzie w wyniku Połączenia, w takiej samej proporcji, w jakiej Zagraniczny Udziałowiec partycypował w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, tj.: Zagranicznemu Udziałowcy zostanie wydane (…)% udziałów w Spółce Przejmującej. Tym samym, Wnioskodawca, działając jako spółka przejmująca, nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda Zagranicznemu Udziałowcy istniejące udziały własne, nabyte w wyniku Połączenia”.

Powinno być: „Na skutek Połączenia, Spółka Przejmująca (stosownie do postanowień art. 515 § 1 zdanie drugie KSH) wyda Zagranicznemu Udziałowcowi udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, a które Spółka Przejmująca nabędzie w wyniku Połączenia, w takiej proporcji, w jakiej Spółka Przejmowana partycypowała w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, tj.: Zagranicznemu Udziałowcowi zostanie wydane (…)% udziałów w Spółce Przejmującej. Tym samym, Wnioskodawca, działając jako spółka przejmująca, nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda Zagranicznemu Udziałowcy istniejące udziały własne, nabyte w wyniku Połączenia”.

Dodatkowe wyjaśnienia

Dodatkowo, w odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawca wyjaśnia, że przyjęta metoda rozliczenia połączenia jest zgodna z art. 492 § 1 pkt 1 oraz § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Art. 492. [Rodzaje łączenia]

§ 1 Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą)

za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą

przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

§ 2 Wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej dopłaty w gotówce, nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów albo akcji spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 499 § 2 pkt 4, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów albo akcji spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.

Zgodnie z powyższymi przepisami KSH, w przypadku połączenia przez przejęcie, udziały w spółce przejmującej są wydawane wyłącznie wspólnikom spółki przejmowanej – w zamian za przejęcie majątku tej spółki. To oznacza, że: 

a) jedynym podmiotem, który otrzyma udziały w G. Sp. z o.o. w wyniku połączenia, jest Fundusz, jako jedyny wspólnik Spółki Przejmowanej,

b) mniejszościowi wspólnicy Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) nie tracą („oddają”) żadnych dotychczas posiadanych udziałów, nie otrzymują nowych, jak i zgodnie z planem połączenia nie biorą udziału w wymianie udziałów spółki przejmowanej na udziały spółki przejmującej – ich prawa udziałowe i pozycja w Spółce Przejmującej nie ulega bowiem zmianie.

Pytania

1. Czy w świetle przestawionego opisu zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie Połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT dla Wnioskodawcy?

2. Czy Połączenie nie będzie skutkować dla Zagranicznego Udziałowca powstaniem przychodu podatkowego, od którego Spółka Przejmująca zobowiązana byłaby pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy?

3. Czy wygaśnięcie w drodze konfuzji Zobowiązań Spółek w następstwie Połączenia nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu lub dochodu podatkowego po stronie łączących się podmiotów na podstawie przepisów ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem zainteresowanych:

1. W świetle przestawionego opisu zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie Połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT dla Wnioskodawcy.

2. Połączenie nie będzie skutkować dla Zagranicznego Udziałowca powstaniem przychodu podatkowego, od którego Spółka Przejmująca zobowiązana byłaby pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy.

3. Wygaśnięcie w drodze konfuzji Zobowiązań Spółek w następstwie Połączenia nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu lub dochodu podatkowego po stronie łączących się podmiotów na podstawie przepisów ustawy o CIT.

Ad 1. Uzasadnienie dotyczące pytania 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

a) przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

b) przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

c) przychody spółki dzielonej.

Natomiast, jak stanowi art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zasady ustalania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Spółki Przejmującej zostały określone w szczególności w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej określonego w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast, jak wynika z treści art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tym samym, na gruncie powyższych przepisów, przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej nie powstanie, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

a) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej,

b) Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

c) wskazane połączenie odwrotne spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W zakresie pierwszej przesłanki należy wskazać, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: „Ordynacja Podatkowa”), osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przepis ten ustanawia tzw. sukcesję uniwersalną, rozumianą jako wstąpienie następcy prawnego – Spółki Przejmującej, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (Spółki Przejmowanej). Sukcesja uniwersalna dotyczy jedynie takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się podmiotów. Tym samym, odnosi się również do ustalania wartości składników majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą.

W zakresie amortyzacji środków trwałych, ustawodawca wprowadził szczególny przepis – art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Jak wynika z powyższego, przepisy te ustalają zasadę kontynuacji amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych przez spółkę przejmującą w drodze połączenia przez przejęcie spółki przejmowanej.

Analogiczne zasady powinny być również stosowane do pozostałych środków majątku Spółki Przejmowanej, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w drodze połączenia. Innymi słowy, na gruncie krajowych regulacji podatkowych Spółka Przejmująca, zgodnie z zasadą sukcesji, każdorazowo jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych wartości wszystkich składników Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg tej właśnie Spółki Przejmowanej (na gruncie prawa krajowego nie ma możliwości np. podwyższenia wartości podatkowej majątku Spółki Przejmowanej do wartości rynkowych).

Tym samym, z mocy prawa, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej z uwzględnieniem wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Oczywiście powyższe dotyczy tych składników majątku, które zostaną przyjęte do ksiąg (udziały własne pozostaną w związku z połączeniem wydane Zagranicznemu Udziałowcowi – co jednak nie ma wpływu na przyjęte zasady opodatkowania).

Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT), składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej, przejęte przez Spółkę Przejmującą, zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Polski.

Ponadto, jak była o tym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT, przepis ust. 4 pkt 3e ma zastosowanie m.in. do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek mających siedzibę na terytorium Polski. Zważywszy, iż w rozważanym zdarzeniu przyszłym zarówno Spółka Przejmowana, jak i Spółka Przejmująca podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, przesłanki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa art. 12 ust. 4 pkt 3e zostaną spełnione.

W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej określonego w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Natomiast, jak stanowi art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem Spółki Przejmującej byłaby więc jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych Zagranicznemu Udziałowcowi. Tym samym, na gruncie powyższego przepisu przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziałów przyznanych Zagranicznemu Udziałowcowi będzie nie niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą.

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do Zagranicznego Udziałowca. Tym samym, Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, ale wyda Zagranicznemu Udziałowcowi istniejące udziały własne (objęte w wyniku Połączenia). Udziały te zostaną wydane w zamian za przejęty majątek Spółki Przejmowanej. Wartość majątku Spółki Przejmowanej jest zatem „ceną” („wkładem”), za który Zagraniczny Udziałowiec nabywa udziały Spółki Przejmującej przydzielane w wyniku Połączenia. Dlatego, w przypadku wskazanego połączenia odwrotnego, wartością za jaką obejmowane są udziały Spółki Przejmującej przez Spółkę Przejmującą będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej wydawanych Zagranicznemu Udziałowcowi w wyniku Połączenia będzie nie niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej.

W związku z tym, przeprowadzenie połączenia odwrotnego nie będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej określonego w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Ze względu na to, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka Przejmująca („spółka córka”) nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej („spółki matki”), przeprowadzenie połączenia odwrotnego nie będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Podsumowując, należy uznać, że w wyniku opisanego Połączenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych konsekwentnie potwierdza, że połączenie odwrotne nie kreuje po stronie spółki przejmującej przychodu do opodatkowania. W szczególności, takie stanowisko zostało przedstawione w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji z 10 kwietnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.200.2024.1.AW.

Takie stanowisko zostało potwierdzone również m.in. w następujących interpretacjach z:

a) 15 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.409.2022.1.MKU,

b) 20 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ,

c) 15 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.466.2020.1.PB,

d) 12 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.15.2021.1.IZ,

e) 2 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.186.2022.3.AND,

f) 9 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.101.2022.1.JD,

g) 14 października 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.66.2022.1.SP,

h) 31 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.430.2022.3.PB,

i) 3 listopada 2022 r., Znak: 0115-KDIT1.4011.462.2022.4.MST,

j) 3 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.592.2022.3.MBD,

k) 8 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.589.2022.3.AN.

Ad 2. Uzasadnienie dotyczące pytania 2

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zgodnie z przywołanym w ww. przepisie art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

a) przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

b) przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

c) przychody spółki dzielonej.

Natomiast, jak stanowi art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Wspomniany art. 12 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy dotyczy podziału spółek i nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się jednak, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 13 Ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl ust. 14 ww. artykułu, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w związku z planowanym połączeniem, Zagraniczny Udziałowiec nie osiągnie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy przydzielonych mu w następstwie Połączenia.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, należące do Zagranicznego Udziałowca udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Ponadto, Zagraniczny Udziałowiec otrzymane w rezultacie Połączenia udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy przyjmie dla celów podatkowych w wysokości nie wyższej niż wartość podatkowa dotychczas posiadanych udziałów w Spółce Przejmowanej. W konsekwencji, wartość podatkowa udziałów Spółki Przejmującej w księgach Zagranicznego Udziałowca nie będzie wyższa od wartości podatkowej, jaka byłaby przyjęta przez Zagranicznego Udziałowca, gdyby nie doszło do łączenia i Zagraniczny Udziałowiec hipotetycznie zbywałby udziały w Spółce Przejmowanej.

Ponadto, jak była o tym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT przepis m.in. ust. 4 pkt 12 ma zastosowanie m.in. do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek mających siedzibę na terytorium Polski. Zważywszy, iż w rozważanym zdarzeniu przyszłym zarówno Spółka Przejmowana, jak i Spółka Przejmująca podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, przesłanki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa art. 12 ust. 4 pkt 12 zostaną spełnione.

Zatem, znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, na mocy którego do przychodów Zagranicznego Udziałowca nie zostanie zaliczona wartość emisyjna udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą i tym samym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie obowiązek pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z Połączeniem.

Ad 3. Uzasadnienie dotyczące pytania 3

Wygaśnięcie w drodze konfuzji Zobowiązań Spółek w następstwie Połączenia nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy (jako wierzyciela, dłużnika lub następcy prawnego Spółki Przejmowanej), jak i Spółki Przejmowanej (jako dłużnika lub wierzyciela) jakiegokolwiek przychodu lub dochodu na podstawie przepisów Ustawy o CIT.

Kwestie połączenia spółek kapitałowych regulują przepisy KSH. Najistotniejszy – z perspektywy zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku – jest art. 494 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W efekcie powyższego w momencie połączenia wzajemne wierzytelności lub zobowiązania przestają istnieć – wygasają na skutek skupienia w jednym podmiocie. Powyższa sytuacja stanowi tzw. konfuzję.

Instytucja konfuzji nie została uregulowana wprost w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 poz. 1061 ze zm., dalej „KC”), niemniej w doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzącego do wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) bez zaspokojenia wierzyciela (tj. bez spełnienia świadczenia przez dłużnika). Ze względu na fakt, że sprzeczne z istotą stosunku prawnego byłoby jednoczesne pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, w przypadku skupienia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, prawa i obowiązki wynikające z tego zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku, jakim są dwie strony zobowiązania.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z dniem Połączenia Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki dłużnika i wierzyciela w związku z istniejącymi na dzień Połączenia Zobowiązaniami Spółek. W związku z tym, prawa i obowiązki wynikające ze Zobowiązań Spółek wygasną. Dojdzie do tego wyłącznie w następstwie Połączenia, a nie jakiegokolwiek innego zdarzenia prawnego (nie będzie w szczególności następstwem zawarcia jakiejkolwiek umowy pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, w tym umowy o zwolnienie z długu).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się do wskazania w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z tą regulacją, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Co do zasady zatem, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W konsekwencji, aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego, po stronie podatnika musi dojść do przysporzenia majątkowego.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach Ustawy o CIT jako skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie zaistnienie konfuzji nie wiąże się z uzyskaniem przysporzenia majątkowego przez podatnika. Wobec powyższego, nie można twierdzić, że konfuzja skutkuje powstaniem przychodu w myśl art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT.

W szczególności wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dochodzi w następstwie połączenia spółek, nie stanowi umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT i tym samym nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w oparciu o tę podstawę prawną.

Umorzeniem zobowiązania na gruncie Ustawy o CIT jest bowiem zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Zgodnie z art. 508 KC zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika – oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje.

Konfuzja na skutek połączenia spółek mających wzajemne wierzytelności i zobowiązania nie spełnia takich warunków – wygaśnięcie zobowiązań następuje wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu.

Ponadto, zastosowania nie znajduje również art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia – jak już wskazano, w związku z konfuzją nie powstaje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Konfuzja, do której może dojść w związku z Połączeniem, nie będzie zatem skutkowała powstaniem przychodu w myśl którejkolwiek kategorii zawartej w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT.

W wyniku konfuzji nie dochodzi także do powstania przychodu z tytułu naliczonych odsetek. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z regulacji tej wynika, że odsetki dla celów podatkowych stają się przychodem podatkowym (tj. aktywują się dla celów podatkowych) dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania, tj. z chwilą ich zapłaty (lub z chwilą innych czynności zrównanych z zapłatą, np. potrącenia lub kapitalizacji). Wygaśnięcie Zobowiązań Spółek z tytułu odsetek od pożyczek w wyniku konfuzji nie spowoduje ani ich spłaty, ani kapitalizacji, ani potrącenia. Na skutek przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, Zobowiązania Spółek, w tym w zakresie naliczonych odsetek od pożyczek, wygasną. Połączenie będzie skutkowało zatem wygaśnięciem stosunku prawnego dotyczącego pożyczek i odsetek od nich, przy jednoczesnym braku spełnienia świadczenia przez dłużnika. Dlatego też przedmiotowa konfuzja Zobowiązań Spółek w zakresie odsetek od pożyczek efektywnie pozostanie neutralna podatkowo z perspektywy przepisów Ustawy o CIT.

W konsekwencji, w związku z konfuzją, nie dochodzi do powstania jakiegokolwiek przychodu lub dochodu podatkowego po stronie żadnego z łączących się podmiotów. Nie powstanie bowiem w tym przypadku przysporzenie majątkowe po stronie któregokolwiek z łączących się podmiotów, w tym nie dochodzi do umorzenia zobowiązań ani do ich przedawnienia, ani do jakiegokolwiek zdarzenia, z którym Ustawa o CIT wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Powyższe stanowisko potwierdza wiele interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach dotyczących łączenia się spółek, w tym m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

a) 30 października 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.473.2024.1.SP,

b) 24 października 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.484.2024.2.SH,

c) 9 września 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.370.2024.2.RH,

d) 2 lipca 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.209.2024.2.KK,

e) 16 maja 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.153.2024.1.SP.

Wobec powyższego, zbieg w ramach jednego podmiotu, tj. we Wnioskodawcy, obowiązków i praw dotyczących odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela, a w rezultacie połączenie wierzytelności i odpowiadających im zobowiązań, spowoduje wygaśnięcie stosunków prawnych wynikających ze Zobowiązań Spółek, w ramach których wierzytelność i zobowiązania dotychczas funkcjonowały. Ponieważ do wygaśnięcia Zobowiązań Spółek dojdzie z mocy samego prawa, to nie można w tym przypadku mówić ani o umorzeniu zobowiązania (zwolnieniu z długu), które jest kwalifikowane jako przychód lub dochód, ani też o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych czy częściowo odpłatnych świadczeń. Nie może być także mowy o spełnieniu Zobowiązań Spółek przez zapłatę w jakiejkolwiek formie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), natomiast kwestie powstania przychodu po stronie spółki przejmującej regulują przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT,

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą kwestii ustalenia czy w świetle przestawionego opisu zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie Połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego Państwa Spółki jako Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem po Państwa stronie przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT.

Z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po Państwa stronie może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

We wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) w księgach Spółki Przejmującej.

Zatem nadwyżka ta może stanowić przychód.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanej sprawie obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo we wniosku, że Spółka Przejmująca, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, przyjmie dla celów podatkowych wartość wszystkich przejętych składników Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, przy czym nie będzie to dotyczyć udziałów własnych Spółki Przejmującej, które zostaną wydane na rzecz Zagranicznego Udziałowca i nie zostaną ujęte w księgach Spółki Przejmującej (jeżeli dla potrzeb rozliczenia Połączenia dla celów rachunkowych konieczne byłoby jednak najpierw ujęcie w księgach rachunkowych udziałów własnych nabytych w procesie Połączenia i następnie ich wyksięgowanie w momencie wydania, to Wnioskodawca przyjmie udziały w takiej samej wartości księgowej i podatkowej, w jakiej udziały te są przejęte w Spółce Przejmowanej).

Ponadto, wskazali Państwo, że składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej przyjęte przez Państwa Spółkę w wyniku Połączenia zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji połączenie odwrotne nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Państwa Spółki, jako Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodzić się również należy z Państwem, że po Państwa stronie nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać, aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego, w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd, w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w ramach Połączenia nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego, a Spółka Przejmująca nabędzie udziały własne, które wyda Udziałowcowi Spółki Przejmowanej. Ponadto, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych udziałowcowi Spółki Przejmowanej.

Zatem, jeżeli ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikowi posiadającemu 100% udziałów Spółki Przejmowanej to po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponadto, ze względu na fakt, iż Państwa Spółka nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, to w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej w wyniku Połączenia odwrotnego ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d oraz 8f ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą natomiast kwestii ustalenia czy opisane we wniosku Połączenie nie będzie skutkować dla Zagranicznego Udziałowca powstaniem przychodu podatkowego, od którego Spółka Przejmująca zobowiązana byłaby pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że obowiązki płatnika zostały unormowane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym

Spółka Przejmująca może być zobowiązana do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli po stronie Zagranicznego Udziałowca na skutek Połączenia powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika m.in. że Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej (połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę). W ramach połączenia nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego. Na skutek Połączenia, Spółka Przejmująca wyda Zagranicznemu Udziałowcowi udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które Spółka Przejmująca nabędzie w wyniku Połączenia, w takiej samej proporcji, w jakiej Spółka Przejmowana partycypowała w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, tj.: Zagranicznemu Udziałowcowi zostanie wydane (…)% udziałów w Spółce Przejmującej. Tym samym, Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda Zagranicznemu Udziałowcowi istniejące udziały własne, nabyte w wyniku Połączenia.

Zatem, skoro Państwa Spółka (Spółka Przejmująca) wyda Zagranicznemu Udziałowcowi udziały własne, to po stronie Zagranicznego Udziałowca, co do zasady, powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Nie mniej jednak, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Zagraniczny Udziałowiec nie nabył udziałów w Spółce Przejmowanej w wyniku transakcji wymiany udziałów połączenia lub podziału. Ponadto, Zagraniczny Udziałowiec przejmie dla celów podatkowych wartość otrzymanych udziałów w Spółce Przejmującej w wysokości nie wyższej niż wartość podatkowa dotychczas posiadanych udziałów w Spółce Przejmowanej. Zatem, wartość udziałów Spółki Przejmującej przyjęta przez Zagranicznego Udziałowca dla celów podatkowych nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby hipotetycznie przyjęta przez Udziałowca dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Powyższe oznacza, że spełnione zostaną przesłanki określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, a co za tym idzie, po stronie Zagranicznego Udziałowca nie powstanie przychód podatkowy w związku z opisanym we wniosku Połączeniem.

W związku z powyższym, Państwa Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od Zagranicznego Udziałowca, w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia czy po stronie łączących się spółek na skutek wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań w następstwie Połączenia powstanie jakiegokolwiek przychód lub dochód podatkowy na podstawie przepisów ustawy o CIT. Jak sami Państwo wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku Połączenia, z prawnego punktu widzenia, nastąpi wygaśnięcie Zobowiązań Spółek wskutek tzw. konfuzji, polegającej na połączeniu w tym samym podmiocie praw wierzyciela i skorelowanych z nimi obowiązków dłużnika, wynikających ze Zobowiązań Spółek. Jednocześnie, żadna z łączących się Spółek nie złoży wobec odpowiednio drugiej spółki oświadczenia o potrąceniu, nie zwolni tej spółki z długu ani nie dokona zapłaty. W momencie Połączenia nie nastąpi również przedawnienie roszczeń żadnej ze Spółek.

Zatem, w świetle doktryny prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 poz. 1061 ze zm., dalej „KC”), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji, wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

W związku z powyższym wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i należności, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

Należy zauważyć, że przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego), pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

We wniosku wskazali Państwo, że Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana przeprowadzały i przeprowadzają między sobą transakcje gospodarcze, w szczególności Państwa Spółka jest wierzycielem z tytułu pożyczki udzielonej Spółce Przejmowanej. Dodatkowo, nie można wykluczyć, że w chwili Połączenia pomiędzy spółkami będą istniały nieuregulowane przed dniem wpisania Połączenia wzajemne wierzytelności lub zobowiązania wynikające z transakcji dokonanych do dnia Połączenia – zarówno wynikające z pożyczki (kwota główna i naliczone odsetki), jak i innych transakcji handlowych.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i stanu prawnego należy stwierdzić, że w Państwa przypadku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z opisanych we wniosku spółek.

Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem, ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem.

Resumując, w Państwa sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej ze Spółek.

Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań i należności, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Spółki Przejmujące ze Spółką przejmowaną, będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko, zgodnie z którym:

1) w świetle przestawionego opisu zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie Połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT dla Wnioskodawcy – jest prawidłowe;

2) Połączenie nie będzie skutkować dla Zagranicznego Udziałowca powstaniem przychodu podatkowego, od którego Spółka Przejmująca zobowiązana byłaby pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy – jest prawidłowe;

3) wygaśnięcie w drodze konfuzji Zobowiązań Spółek w następstwie Połączenia nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu lub dochodu podatkowego po stronie łączących się podmiotów na podstawie przepisów ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem połączenia było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, przedstawione przez Państwo we wniosku, że ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, zaś Połączenie zostanie przeprowadzone z przyczyn ekonomicznych, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

„G.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.