Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.347.2025.2.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2025 roku wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie połączenia spółek.

Uzupełnili go Państwo pismem z 6 sierpnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie organu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Podstawowe informacje o Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Przedmiotem działalności Spółki jest (…). Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną pod adresem siedziby Spółki oraz w swoich oddziałach zlokalizowanych na terytorium Polski. Na dzień bilansowy 2025 roku Spółka zatrudniała (…) pracowników.

W (…) roku Wnioskodawca zawarł transakcję z innym (niepowiązanym) podmiotem zajmującym się (…), w wyniku której Spółka nabyła spółkę B. sp. z o.o. (dalej: „B.”). Nabycie przez Wnioskodawcę B. nastąpiło na podstawie dwóch transakcji:

1) sprzedaży przez zbywcę udziałów B. do Spółki, w wyniku tej transakcji Spółka nabyła 100% udziałów B.;

2) sprzedaży przez zbywcę aktywów do B. (umowa sprzedaży aktywów również została zawarta bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży udziałów).

Sprzedaż aktywów, o której mowa w pkt 2 obejmowała przede wszystkim:

- prawa ochronne do znaków towarowych i marek,

- prawa własności nieruchomości gruntowych zlokalizowanych w miejscowości siedziby B., zabudowanych budynkami i budowlami,

- pozostałe składniki związane z prowadzeniem działalności (…).

Całość udziałów B. została nabyta przez Wnioskodawcę w ramach ww. transakcji z (…) roku. Żaden z udziałów w kapitale zakładowym B. nie został nabyty lub objęty wskutek wcześniejszego połączenia, podziału albo wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”). Dla potrzeb nabycia aktywów w (…) roku Spółka udzieliła pożyczki B. Pożyczka ta jest obecnie spłacana, jednak na dzień poprzedzający dzień połączenia między Wnioskodawcą a B. nie będzie w pełni spłacona i stanowić będzie odpowiednio:

- zobowiązanie w księgach B. wobec Wnioskodawcy,

- wierzytelność w księgach Wnioskodawcy względem B.

Na dzień poprzedzający dzień połączenia w księgach obydwu Spółek będą także inne wzajemne wierzytelności i zobowiązania dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, np. (…). Wskazane wzajemne wierzytelności i zobowiązania, w tym te opisane przykładowo, będą na dzień poprzedzający dzień planowanego połączenia należne i nie będą przedawnione.

Planowane Połączenie (Transakcja)

Grupa, w ramach której działają Wnioskodawca oraz B., planuje przeprowadzić reorganizację swojej struktury w taki sposób, aby segment (…) obu ww. spółek został skonsolidowany w jednym podmiocie. Konsolidacja ta ma na celu integrację biznesu Spółki oraz B. w ramach połączenia tych spółek i uzyskanie efektu synergii, jak również wyeliminowanie zbędnych procesów pomiędzy tymi podmiotami, ograniczenie obowiązków administracyjnych, (…) produkowanych przez Spółkę i B. w jednym podmiocie oraz ustrukturyzowanie działalności Grupy i uproszczenie jej struktury.

W celu zrealizowania powyższej transakcji, rozważane jest przeprowadzenie połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z ze zm.; dalej: „k.s.h.” lub „Kodeks spółek handlowych”), tj. przez przeniesienie całego majątku B. jako spółki przejmowanej na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie; dalej: „Połączenie” lub „Transakcja”).

Wskutek Połączenia, Wnioskodawca jako spółka przejmująca, w związku z przejęciem całego majątku B. jako spółki przejmowanej, przejmie także zobowiązania B. wynikające z udzielonej pożyczki, jak również inne zobowiązania B., które wynikać będą z istniejących stosunków gospodarczych pomiędzy Spółką a B., o ile będą one istniały na dzień poprzedzający dzień połączenia Spółek. W ten sposób dojdzie do konfuzji, tj. do połączenia w jednym podmiocie (u Wnioskodawcy) przymiotu wierzyciela i dłużnika, co skutkować będzie unicestwieniem dotychczasowych zobowiązań (w szczególności zobowiązania pożyczkowego) B. względem Spółki oraz odpowiadających im wierzytelności Wnioskodawcy, jak również wierzytelności B. wobec Wnioskodawcy i zobowiązań Wnioskodawcy wobec B., jeśli będą one istnieć na dzień poprzedzający dzień Połączenia.

W kontekście powyższego wskazać należy, że na dzień planowanego Połączenia Spółka będzie jedynym wspólnikiem B., posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, co umożliwi skorzystanie z procedury uproszczonego połączenia (m.in. skorzystanie z art. 515¹ oraz z art. 516 k.s.h.). Oznacza to, że w wyniku planowanego Połączenia, kapitał zakładowy Wnioskodawcy nie zostanie podwyższony, a tym samym Spółka nie wyda swoim akcjonariuszom żadnych akcji w ramach przeprowadzonej Transakcji.

Mając na uwadze, że B. jest spółką, której udziały należą wyłącznie do Wnioskodawcy, a zatem na skutek Połączenia nie nastąpi utrata kontroli nad Wnioskodawcą przez dotychczasowych akcjonariuszy, stosowanie do przepisów art. 44a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Połączenie zostanie zaksięgowane metodą łączenia udziałów. Księgi rachunkowe B. nie będą zamykane na dzień poprzedzający dzień Połączenia, stosowanie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca jako spółka przejmująca przyjmie wartość przejmowanych składników majątku B. kontynuując ich wycenę podatkową, tj. przypisze tym składnikom wartość wynikającą z ksiąg podatkowych B. jako spółki przejmowanej. Istnieje istotne prawdopodobieństwo, że wartość rynkowa przejmowanych składników majątku B. na dzień poprzedzający dzień Połączenie może być wyższa od wartości podatkowej tych składników. Niemniej, zważywszy na okoliczność, że w związku z Połączeniem nie jest planowane podwyższanie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, jak również nie jest planowane dokonywanie dodatkowych dopłat w gotówce, Wnioskodawca nie planuje dokonywania wyceny wartości rynkowej B. albo jej poszczególnych składników majątkowych dla potrzeb Połączenia.

Po Połączeniu Wnioskodawca będzie kontynuować swoją działalność gospodarczą, rozszerzoną o (…). Wszystkie składniki majątku B. przejęte przez Wnioskodawcę, będą przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na potrzeby rozpatrzenia niniejszego wniosku należy zatem przyjąć założenie, że połączenie będzie zdarzeniem motywowanym przede wszystkim i w szczególności względami gospodarczymi. Opisane w niniejszym wniosku Połączenie odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego Wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego Połączenia. Kwestia ta stanowi element zdarzenia przyszłego opisanego w ramach niniejszego Wniosku.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku 6 sierpnia 2025 r. wskazali Państwo, że w grudniu 2020 roku Wnioskodawca zawarł transakcję z innym (niepowiązanym) podmiotem zajmującym się (…), w wyniku której Spółka nabyła spółkę B. (100% udziałów w B.). W sensie ekonomicznym, nabycie przez Wnioskodawcę B. nastąpiło na podstawie dwóch transakcji:

1) sprzedaży przez zbywcę udziałów B. do Spółki, w wyniku tej transakcji Spółka nabyła 100% udziałów B.;

2) sprzedaży przez zbywcę aktywów do B. (umowa sprzedaży aktywów również została zawarta bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży udziałów).

Z perspektywy prawnej zawarte zostały dwie umowy:

1) umowa sprzedaży 100% udziałów B. zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem niepowiązanym będącym właścicielem 100% udziałów B.,

2) umowa sprzedaży aktywów zawarta pomiędzy B., a innym podmiotem niepowiązanym, będącym właścicielem ww. aktywów.

Transakcja została poprzedzona uzyskaniem zezwolenia w formie decyzji Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów.

Tym samym, celem uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że w opisanej transakcji nabył w swoim imieniu wyłącznie 100% udziałów w B. Następnie B. nabyła od innego podmiotu niepowiązanego składniki majątkowe potrzebne do działalności gospodarczej B. Składniki te nabyła bezpośrednio (w swoim imieniu i na własny rachunek) B. od innego podmiotu niepowiązanego, zaś Wnioskodawca nie był stroną umowy sprzedaży aktywów.

Wnioskodawca podkreśla, że jest jedynym wspólnikiem B., posiadającym 100% udziałów w jak kapitale zakładowym B.

Planowane połączenie odbędzie się przy wykorzystaniu uproszczonej procedury prawnej połączenia, przewidzianej przepisami art. 515¹ oraz art. 516 k.s.h. oznacza to, że kapitał zakładowy Wnioskodawcy nie ulegnie wskutek połączenia przez przejęcie B. podwyższany, a Wnioskodawca – jako jedyny wspólnik B. – nie wyda swoim akcjonariuszom żadnych nowych akcji.

Z kolei odnosząc się do aspektów księgowych, planowane połączenie zostanie ujęte w księgach rachunkowych przy wykorzystaniu metody łączenia udziałów. Oznacza to odpowiednio, że Wnioskodawca będzie kontynuować wycenę składników majątkowych spółki przejmowanej (B.), stosowanie do przepisów art. 44a ustawy o rachunkowości.

Z uwagi na powyższej opisane okoliczności, wycena wartości rynkowej majątku spółek zaangażowanych w połączenie (Wnioskodawcy oraz B.) nie jest konieczna i zgodnie z przyjętymi założeniami, nie zostanie ona przeprowadzona. Odpowiednio, Wnioskodawca nie będzie znać wartości rynkowych nabywanych składników majątku, ale będzie kontynuować wycenę ich wartości podatkowej od dnia połączenia. Oznacza to również, że nie można wykluczyć, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku B. przejmowanego przez Wnioskodawcę może być wyższa, ponieważ po nabyciu B. została zintegrowana z grupą Wnioskodawcy i połączenie jest ostatecznym krokiem w zakresie realizowanej integracji.

W ramach planowanej transakcji, Spółka Przejmująca przypisze składniki majątku podmiotu przejmowanego do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z dniem połączenia, konfuzji ulegną wszystkie wzajemne zobowiązania i wierzytelności obecne w księgach łączonych Spółek na koniec dnia poprzedzającego dzień połączenia. Dla potrzeb Wniosku należy założyć, że mogą one dotyczyć w szczególności zarówno wzajemnych wierzytelności, jak i zobowiązań z tytułu:

- dostaw surowców,

- dostaw towarów,

- świadczenia usług,

- wierzytelności i zobowiązań o charakterze finansowania dłużnego, w tym przede wszystkim pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę na potrzeby nabycia przez B. składników majątku w (…) roku, w oparciu o które B. prowadzi swoją działalność.

Wnioskodawca podkreśla, że charakter gospodarczy wzajemnych zobowiązań i wierzytelności między Wnioskodawcą a B. – które ulegną konfuzji – nie ma znaczenia dla skutków podatkowych będących rezultatem tej konfuzji, co zostało już uzasadnione w treści własnego stanowiska Wnioskodawcy we Wniosku.

Pytania

1. Czy wskutek konfuzji wzajemnych wierzytelności i zobowiązań istniejących na dzień poprzedzający dzień Połączenia pomiędzy Wnioskodawcą a B., wartość wygasającej wierzytelności Spółki względem B. powinna stanowić podstawę do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. lub innego przepisu u.p.d.o.p.?

2. Czy wobec kontynuacji przez Spółkę wyceny podatkowej pozostałych składników majątku nabytych w ramach Połączenia od B. oraz alokowania tych składników do działalności Spółki prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ewentualny przychód Spółki określony zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. podlegać będzie wyłączeniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p.?

3. Czy wskutek planowanego Połączenia Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f u.p.d.o.p.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) wartość wierzytelności Spółki względem B., która ulegnie konfuzji ze zobowiązaniami B. wobec Spółki w rezultacie Połączenia, nie powinna stanowić dla Wnioskodawcy podstawy do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”);

2) wobec kontynuacji przez Spółkę wyceny podatkowej pozostałych składników majątku nabytych w ramach Połączenia od B., oraz alokowania tych składników do działalności Spółki prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ewentualny przychód Spółki podlegać będzie wyłączeniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p.,

3) wskutek planowanego Połączenia Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z ze zm.; dalej: „k.s.h.” lub „Kodeks spółek handlowych”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy połączeniu spółek regulują przepisy u.p.d.o.p. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Dodatkowo, stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów. Należy przy tym zauważyć, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej kluczowe znaczenie mają treści art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f u.p.d.o.p., a art. 7b u.p.d.o.p. ma charakter jedynie pomocniczy. Celem przepisu art. 7b u.p.d.o.p. jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

Tak więc wskazać należy, że kategorie przychodów powstających w przypadku połączenia podmiotów opisane zostały w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do spółki przejmującej, ewentualny przychód rozpatrywać należy na kilku potencjalnych płaszczyznach (przepisach), które wskazano poniżej.

Zasady określenia przychodu z połączenia dla spółki przejmującej określają przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d oraz pkt 8f u.p.d.o.p.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle powyższego przepisu wskazać należy, że zgodnie z definicją legalną z art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p., wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8f u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Jak stanowi ponadto art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p., przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei zgodnie do art. 12 ust. 14 u.p.d.o.p., jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ostatnim przepisem istotnym z perspektywy oceny skutków podatkowych w CIT planowanej Transakcji jest art. 12 ust. 15 u.p.d.o.p., który stanowi, że przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Dokonując analizy powyższych przepisów na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że pierwszą kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej powstanie przychód podatkowy w wyniku planowanego Połączenia.

Ad 1 i Ad 2

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. wartość przychodu spółki przejmującej w ramach połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przejętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z opisem przedstawionego zdarzenia przyszłego, w wyniku planowanego Połączenia wystąpi sytuacja, w której Wnioskodawca stanie się swoich dłużnikiem i wierzycielem i w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy skupią się zobowiązania i należności pomiędzy Wnioskodawcą i B., które przed połączeniem były osobnymi podmiotami (tj. konfuzja). Oznacza to, że dojdzie do wygaśnięcia takich wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w drodze konfuzji, która wystąpi na skutek Połączenia.

Przenosząc wskazany wyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, ewentualnym przychodem po stronie Spółki może być nadwyżka wartości rynkowej przejmowanego majątku B. ponad jego wartość przyjętą dla celów podatkowych przez Wnioskodawcę (w ślad za księgami podatkowymi B.). Hipotetycznie, nadwyżki takiej można doszukiwać się w wartości wzajemnych wierzytelności i zobowiązań obecnych w księgach łączących się podmiotów, wobec okoliczności, że skutkiem połączenia będzie wyeliminowanie takich sald tych wierzytelności i zobowiązań. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań Spółki oraz B. wskutek konfuzji powinno być zdarzeniem neutralnym podatkowo.

W wyniku przejęcia B. przez Spółkę nastąpi wygaśnięcie wszelkich wierzytelności Spółki wobec B. oraz wierzytelności B. wobec Spółki. Dojdzie bowiem do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika. Jak wskazuje się w doktrynie:

„Konfuzja powstaje w wyniku połączenia w jednej osobie wierzytelności i długu, ten sam podmiot staje się w stosunku do siebie samego wierzycielem oraz dłużnikiem z tego samego stosunku zobowiązaniowego. Ponieważ dla istnienia stosunku zobowiązaniowego niezbędne jest istnienie dwóch stron tego stosunku, tj. wierzyciela oraz dłużnika, a w wyniku konfuzji dłużnikiem i wierzycielem staje się ten sam podmiot, to wskutek konfuzji wystąpi sytuacja, w której stosunek zobowiązaniowy wygasa, ponieważ nikt nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia lub też egzekwować spełnienia świadczenia” (W. Dmoch. Podatek dochodowy od osób prawnych 2025. Komentarz, C.H. Beck, 2025).

W świetle powyższego wskazać należy, że przepisy podatkowe nie wiążą z faktem wygaśnięcia wierzytelności w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela skutków, w postaci powstania przychodu podatkowego.

W wyniku wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. Zatem zmniejszeniu ulegną zarówno pasywa Wnioskodawcy, jak i jego aktywa (rozumiane jako suma aktywów rozpoznanych po zakończeniu procesu planowanego Połączenia). Po stronie Spółki nie zaistnieje zatem przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym i tym samym nie powstanie więc przychód mogący być podstawą opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe nie można stwierdzić, że na skutek opisanej konfuzji dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. ani do powstania przychodu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W przypadku konfuzji nie dochodzi bowiem do żadnego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Powyższe potwierdza także treść art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: „o.p.”), zgodnie z którym osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej przejmowanej osoby prawnej (sukcesja uniwersalna) – spółka przejmująca niczego nie otrzymuje.

Co więcej, opisana konfuzja nie będzie prowadzić także do powstania przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż umorzenie jest konsekwencją oświadczeń stron zobowiązania. Wynika to z treści art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Przepis ten stanowi, że jest to umowa dwustronna, która wymaga akceptacji dłużnika. Natomiast w przypadku łączenia się spółek wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji połączenia dwóch spółek poprzez przejęcie.

Powyższe potwierdzają przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące połączenia, zgodnie z którymi przy łączeniu spółek przez przejęcie, następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność, uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 k.s.h. jest to, iż na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Przepis ten koresponduje z art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 o.p.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko dotyczące braku powstania obowiązku rozpoznania przychodu na skutek konfuzji znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych), w tym m.in.:

- w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2024 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.712.2023.2.SG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

„Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań na skutek konfuzji nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej, w szczególności nie spowoduje powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu do opodatkowania”,

- w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.558.2023.2.SG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstąpił od przedstawienia uzasadnienia prawnego oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku, uznając je tym samym za prawidłowe, zgodnie z którym:

„Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie w wyniku konfuzji wierzytelności powstałej w wyniku sprzedaży towarów, pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Spółki Przejmującej. W związku z tym, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT”,

- w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.451. 2023.2.SH, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko opisane we wniosku, zgodnie z którym:

„Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, wygaśnięcie wynikających z zawartych umów pożyczek zobowiązań (zarówno w części odnoszącej się do kwot głównych pożyczek, jak i kwot odsetek), które nastąpi w wyniku konfuzji, nie będzie skutkowało powstaniem jakichkolwiek konsekwencji na gruncie ustawy CIT zarówno dla A. (Spółki Przejmującej), jak i B. (Spółki Przejmowanej).

(…) Skupienie (konfuzja) w spółce A. (spółce przejmującej) wierzytelności oraz zobowiązań z tytułu pożyczki udzielonej tej spółce przez spółkę B. oraz wynikające z niego unicestwienie zobowiązań i wierzytelności A. nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi na gruncie ustawy o CIT i Strony lub u spółki B”,

- w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2023 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.133.2023.1.JF, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

„Podkreślić należy, że wygaśnięcie zobowiązań w wyniku konfuzji następuje z mocy prawa na skutek połączenia spółek. Dla wystąpienia tego skutku nie jest konieczne podejmowanie żadnych dodatkowych czynności przez wierzyciela lub dłużnika. Co więcej, łączące się spółki nie mogą tego skutku wyłączyć - nie mogą one zdecydować o utrzymaniu zobowiązania w mocy, pomimo zejścia się uprawnień wierzyciela i dłużnika w rękach jednego podmiotu. Tym samym w omawianej sprawie w wyniku Połączenia (i sukcesji uniwersalnej), taka niespłacona wierzytelność w zakresie kapitału pożyczki należnej Państwu z perspektywy prawnej wygasła z mocy prawa w dniu Połączenia w wyniku konfuzji (tj. zespolenia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika). Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, bezprzedmiotowym stało się odnoszenie do argumentacji pomocniczej zawartej w Państwa stanowisku w zakresie pyt. Nr 1, a dot. zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT”,

- w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2023 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.75.2023.2.JF, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

„Podsumowując, stwierdzić należy, że efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązań nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega bowiem zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu”,

- w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.592. 2022.2.AND, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstąpił od przedstawienia uzasadnienia prawnego oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku, uznając je tym samym za prawidłowe, zgodnie z którym:

„(…) wygaśnięcie wynikających z zawartych umów pożyczek zobowiązań (zarówno w części odnoszącej się do kwot głównych pożyczek, jak i kwot odsetek), które nastąpi w wyniku Konfuzji, nie będzie skutkowało powstaniem jakichkolwiek konsekwencji na gruncie CIT zarówno dla Wnioskodawcy będącego spółką przejmującą, jak i Zainteresowanego będącego spółką przejmowaną (bez względu na to czy pełnią rolę wierzyciela czy dłużnika)”,

- w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.521. 2022.2.AW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

„Ponadto wskazać należy, że w niniejszej sprawie na skutek przejęcia danego składniku majątku, tj. wierzytelności, która w wyniku konfuzji wygaśnie, nie dojdzie do powstania przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na skutek konfuzji wierzytelności oraz zobowiązań, po stronie Spółki względem B., Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu dla potrzeb rozliczeń podatku dochodowym od osób prawnych.

Wracając zaś do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że składniki majątku w postaci wierzytelności i zobowiązań pomiędzy Wnioskodawcą i B., nie będą zaliczać się do majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. w kontekście ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej nad wartością podatkową.

Ponadto, nawet jeśli hipotetycznie w wyniku konfuzji wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawcę od B. składników majątkowych przewyższy wartość tych składników przyjętą przez Spółkę dla celów podatkowych, to ewentualny przychód po stronie Wnioskodawcy powinien podlegać wyłączeniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p.

Niemniej jednak, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. do przychodów spółki przejmującej nie zalicza się nadwyżki wartości rynkowej przejętych składników majątku spółki przejmowanej ponad ich wartość podatkową, jeśli:

a) spółka przejmująca przyjęła te składniki dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. nie powstanie więc w zakresie tych aktywów, których wycenę dla potrzeb podatkowych spółka przejmująca będzie kontynuowała. Jeżeli spółka przejmująca wykaże w swoich księgach składniki majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego w wartości dla celów podatkowych (wynikającej z ksiąg podatkowych tego podmiotu), wartość ta będzie podlegać wyłączeniu z przychodów podatkowych.

Zwolnienie jest natomiast wyłączone, jeśli w ramach połączenia dochodzi do urealnienia wartości podatkowej aktywów, tzn. przejmowane aktywa są rozpoznawane przez spółkę przejmującą dla celów podatkowych według wartości wyższej niż były one ujęte w spółce przejmowanej. Wnioskodawca podziela pogląd wyrażony w piśmiennictwie, zgodnie z którym:

„Jeśli więc spółka przejmująca przejmie majątek spółki przejmowanej według jej wartości podatkowych, to przychód nie wystąpi. Przychodem jest bowiem nadwyżka wartości majątku przejętego nad jego wartością podatkową. Jeśli przyjmiemy w spółce przejmującej wartości podatkowe, to różnica wyniesie zero” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz (w:) P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom I. Art. 1-14a, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 12.).

Należy więc wskazać, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym obie z ww. przesłanek określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. zostaną spełnione, bowiem jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako spółka przejmująca:

- przyjmie do celów podatkowych wartości składników majątku B. jako spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych B. (połączenie zostanie ujęte w księgach rachunkowych Spółki metodą łączenia udziałów),

- przypisze przejęte składniki przedsiębiorstwa B. do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu również zauważyć, że wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. nie stosuje się, zgodnie z art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p., w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 u.p.d.o.p., jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jakże, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowane Połączenie będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, do analizowanego przypadku mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko dotyczące braku obowiązku rozpoznania przychodu na skutek połączenia w ramach którego dojdzie do konfuzji znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych), w tym m.in.:

- w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2024 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.335. 2024.2.RH, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstąpił od przedstawienia uzasadnienia prawnego oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku, uznając je tym samym za prawidłowe, zgodnie z którym:

„(…) należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie na skutek przejęcia danego składnika majątku, tj. wierzytelności, która w wyniku konfuzji wygaśnie, nie powinno dojść również do powstania przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, przyjąć należy, iż składnik majątku, w postaci należności/zobowiązań pomiędzy Spółką przejmującą a spółką przejmowaną, nie będą zaliczać się do majątku otrzymanego przez Spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.356.2023.1.DP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który wskazał, że wierzytelności, które wygasną w toku połączenia przez konfuzję, nie będą mogły zostać uznane za składniki majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w związku z czym ich wartość nie będzie wchodziła do wartości majątku konstytuującego przychód spółki przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT i w związku z tym dla spółki przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w wysokości tych wierzytelności.

W ugruntowanej (korzystnej dla podatników) praktyce interpretacyjnej podkreśla się, że składniki majątku, w postaci należności/zobowiązań pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną, które mają zostać przejęte przez spółkę przejmującą w ramach połączenia nie będą zaliczać się do majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że do majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą (a o takim właśnie mówi wspomniany przepis) zaliczać się będzie wierzytelności, które wygasną w chwili zarejestrowania opisanego we wniosku połączenia (i w żaden sposób spółka przejmująca nie jest w stanie zapobiec takiemu skutkowi prawnemu - o ile dojdzie do połączenia, nieuchronną jego konsekwencją jest właśnie konfuzja). Przyjęcie takiego stanowiska byłoby w ocenie Wnioskodawcy nieuprawnione. Ponieważ do wygaśnięcia należności dojdzie w momencie połączenia, zatem wierzytelności te nie wejdą w składu majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą. To znaczy, że spółka przejmująca nie otrzyma więc żadnego składnika majątku, którym mógłby swobodnie dysponować - i który mógłby w jakikolwiek sposób ująć w swoich księgach podatkowych.

Wierzytelności wygasłe w toku połączenia przez konfuzję (w tym w szczególności wierzytelności spółki przejmowanej wobec spółki przejmującej), nie będą wchodziły w skład majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą i w związku z tym ich wartość nie będzie wchodziła do wartości majątku konstytuującego przychód spółki przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, a co za tym idzie dla spółki przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w wysokości tych wierzytelności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone również m.in.:

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.521.2022.2.AW,

- w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2024 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.712.2023.2.SG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej (F.) na skutek planowanego połączenia nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT”,

- w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2023 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.133.2023.1.JF, zgodnie z którą: „Tym samym w omawianej sprawie w wyniku Połączenia (i sukcesji uniwersalnej), taka niespłacona wierzytelność w zakresie kapitału pożyczki należnej Państwu z perspektywy prawnej wygasła z mocy prawa w dniu Połączenia w wyniku konfuzji (tj. zespolenia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika). Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, bezprzedmiotowym stało się odnoszenie do argumentacji pomocniczej zawartej w Państwa stanowisku w zakresie pyt. Nr 1, a dot. zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe”,

- w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.75.2023.2.JF, w ramach której Wnioskodawca przedstawił opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym miało dojść do Połączenia, w którym po Połączeniu nastąpi koncentracja długu i wierzytelności w jednym podmiocie, przez co zobowiązanie wygasa z mocy prawa w dniu Połączenia na skutek - tzw. konfuzji (tj. zespolenia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika). Przy czym zgodnie z interpretacją: „Reasumując, po stronie Państwa (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. (…) Podsumowując, stwierdzić należy, że efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązań nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega bowiem zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu. Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe”.

- w interpretacji indywidualna z dnia 4 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.521.2022.2. AW, w myśl której: „W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) wskazał w opisie sprawy, że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP. Ponadto wskazać należy, że w niniejszej sprawie na skutek przejęcia danego składniku majątku, tj. wierzytelności, która w wyniku konfuzji wygaśnie, nie dojdzie do powstania przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT”.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, należy wykluczyć zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f u.p.d.o.p. jako podstawę do określenia przychodu Wnioskodawcy z opisanego Połączenia. Przepisy te mają charakter komplementarny, co oznacza, że jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej, zastosowanie powinien mieć art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. Z kolei, jeśli spółka przejmująca posiada 100% udziałów spółki przejmowanej zastosowanie powinien mieć art. 12 ust. 1 pkt 8f u.p.d.o.p. Z kolei jeśli spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie znajdą obydwa przepisy.

W myśl art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p. wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

By zastosować art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. muszą wystąpić dwie mierzalne wartości:

- wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego oraz

- wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych wspólnikom spółek łączonych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako spółka przejmująca jest jedynym wspólnikiem B. (spółki przejmowanej), posiadającym 100% jej udziałów. Z tego powodu, planowane Połączenie nastąpi z wykorzystaniem uproszczonej procedury (art. 516 § 6 w zw. z art. 515¹ § 1 k.s.h.). Oznacza to, że w wyniku Połączenia Spółka nie wyda swoim akcjonariuszom żadnych nowych akcji, ponieważ nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy jako spółki przejmującej. Brak emisji akcji przez Spółkę w wyniku przeprowadzenia Połączenia oznacza również, że w niniejszej sprawie nie powstanie druga z ww. wartości, tj. wartość emisyjna akcji przydzielonych wspólnikom spółek łączonych.

Wskazać należy, że w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania i tym samym, na skutek planowanego Połączenia, po stronie Spółki nie powstanie przychód na mocy ww. przepisu.

Z kolei stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 8f u.p.d.o.p., przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział. Zatem, gdy powstanie ww. nadwyżka, to po stronie spółki przejmującej powstanie przychód na podstawie przytoczonego przepisu.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Mając na uwadze powyższe regulacje Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka posiada 100% udziałów w B., a co więcej, stan ten zostanie niezmieniony na dzień planowanego Połączenia. Tak więc, 100% przychodu, który w związku z Połączeniem powstałby po stronie Spółki zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f u.p.d.o.p. będzie podlegała wyłączeniu stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3f u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, art. 12 ust. 1 pkt 8f u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, w tym m.in.:

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2024 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.712.2023.2.SG, zgodnie z którą w tożsamym stanie faktycznym: „Tym samym z uwagi na brak emisji udziałów w ramach połączenia art. 12 ust. 1 pkt 8d CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. (…) Tym samym art. 12 ust. 1 pkt 8f CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.”

- w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2023 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.133.2023.1.JF, w której, w odniesieniu do stanu faktycznego zbliżonego do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym Wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art.12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowane Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f u.p.d.o.p.

Ponadto uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, doprecyzowując własne stanowisko, że uwzględniając uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego, oraz mając na uwadze komplementarny charakter przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f u.p.d.o.p., a także wyłączenie z przychodów przysporzenia określonego art. 12 ust. 1 pkt 8f u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3f u.p.d.o.p., w sytuacji gdy spółka przejmująca nie posiada żadnych udziałów w kapitale spółki przejmowanej – lub jak w przypadku opisanym we Wniosku – gdy spółka przejmująca posiada całość udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, do określenia przychodu dla Wnioskodawcy z połączenia nie powinien znaleźć zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f u.p.d.o.p.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, Nr 2 podzielając w pełni Państwa stanowisko w tym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej do pytania oznaczonego we wniosku Nr 3

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

W myśl z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

Państwa wątpliwości określone pyt. nr 3 dotyczą ustalenia czy w wyniku Połączenia Spółek, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podatkowy w Polsce na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d lub pkt 8f ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej w wyniku planowanego połączenia, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że na dzień planowanego Połączenia Spółka będzie jedynym wspólnikiem B., posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, co umożliwi skorzystanie z procedury uproszczonego połączenia (m.in. skorzystanie z art. 515¹ oraz z art. 516 k.s.h.). Oznacza to, że w wyniku planowanego Połączenia, kapitał zakładowy Wnioskodawcy nie zostanie podwyższony, a tym samym Spółka nie wyda swoim akcjonariuszom żadnych akcji w ramach przeprowadzonej Transakcji.

Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z kolei, z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

W uzupełnieniu wniosku odpowiadając na pytanie czy powstanie nadwyżka z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wskazali Państwo m.in., że Wnioskodawca nie będzie znać wartości rynkowych nabywanych składników majątku, ale będzie kontynuować wycenę ich wartości podatkowej od dnia połączenia. Oznacza to również, że nie można wykluczyć, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku B. przejmowanego przez Wnioskodawcę może być wyższa ponieważ po nabyciu B. została zintegrowana z grupą Wnioskodawcy.

Zatem w sytuacji, gdy ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie równa cenie nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej, to dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Natomiast w sytuacji, gdy powstanie nadwyżka, o której mowa w ww. przepisie, to może co do zasady powstać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca będzie posiadał w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej udział w wysokości wyższej niż 10%, bowiem jak wynika z wniosku będzie posiadał 100% udziałów w Spółki Przejmowanej. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Tym samym po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy.

Reasumując Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

- czy wskutek konfuzji wzajemnych wierzytelności i zobowiązań istniejących na dzień poprzedzający dzień Połączenia pomiędzy Wnioskodawcą, a B., wartość wygasającej wierzytelności Spółki względem B. powinna stanowić podstawę do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. lub innego przepisu u.p.d.o.p. – jest prawidłowe;

- czy wobec kontynuacji przez Spółkę wyceny podatkowej pozostałych składników majątku nabytych w ramach Połączenia od B., oraz alokowania tych składników do działalności Spółki prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ewentualny przychód Spółki określony zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. podlegać będzie wyłączeniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. – jest prawidłowe;

- czy wskutek planowanego Połączenia Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f u.p.d.o.p. – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że ocena czy opisana we wniosku połączenie spółek zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym bądź jednym z głównych celów tej transakcji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może zostać dokonana przez organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Informacja ta została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.