Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.395.2021.10.BS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 14 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Go 452/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 718/22; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c i art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów:

- związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz

- związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną z opodatkowania

- - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie otrzymanego zezwolenia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka może uzyskiwać dochody zarówno opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”). W przypadku zaistnienia takiej sytuacji, w celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka może przypisywać koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej mogą być bezpośrednio alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie danego kosztu uzyskania przychodu do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub do przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z tego opodatkowania, Spółka może przyporządkowywać je do poszczególnych rodzajów działalności zgodnie z odpowiednimi kluczami alokacji lub z tzw. „kluczem przychodowym”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach prowadzonej działalności (zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania), Spółka może ponosić:

- koszty o charakterze zbliżonym do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (również na rzecz podmiotów powiązanych),

- koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o PDOP - nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i 15e ustawy o PDOP, jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) - nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Analogicznie, jak w przypadku ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego, również w treści art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto odniesienie do art. 7 ust. 3: zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (...).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinny mieć zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania. W opinii Wnioskodawcy, powyższe wynika bezpośrednio z brzmienia art. 15c ust. 4 oraz 15e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, referujących do art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Należy zwrócić uwagę, że mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka osiągnie przychody oraz poniesie koszty, które będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie uwzględni w podstawie opodatkowania kwoty dochodu wygenerowanego z działalności zwolnionej. Biorąc pod uwagę, że ustawodawca formułując przepisy art. 15c i 15e ustawy o PDOP zastrzegł, że do przychodów i kosztów, o których mowa w powołanych przepisach, art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio, w opinii Wnioskodawcy, obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, kosztów wymienionych w art. 15c ust. 1, oraz w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do kosztów zwolnionych z opodatkowania, gdyż nie są one wliczane do dochodu stanowiącego podstawy opodatkowania.

W konsekwencji koszty podatkowe, ponoszone przez Spółkę, w części stanowiącej koszty uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów art. 15c i 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązują od 1 stycznia 2018 r. i zostały wprowadzone w związku z implementacją dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą”). Art. 4 dyrektywy zawiera przepisy odnoszące się do ograniczenia możliwości odliczania odsetek, które stanowiły podstawę dla art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób pranych. Zgodnie z ust. 1 omawianego artykułu dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 dyrektywy, EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika.

Należy wskazać, że mechanizm analogiczny do mechanizmu wynikającego z art. 4 ust. 1 dyrektywy został wykorzystany przez ustawodawcę nie tylko w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale również w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych, kosztów wymienionych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy dyrektywy mogą zostać wykorzystane jako wskazówka w interpretacji przepisu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Wnioskodawcy brzmienie dyrektywy, zgodnie z którą „Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika”, potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym koszty zwolnione z opodatkowania nie podlegają omawianym ograniczeniom z art. 15c i 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe wynika również z pkt 6 Preambuły do dyrektywy: „Przychody zwolnione z podatku nie powinny być kompensowane kosztami finansowania zewnętrznego podlegającymi odliczeniu. Wynika to z faktu, że przy określaniu maksymalnej wysokości odsetek, które mogą być odliczone, należy uwzględniać wyłącznie dochód podlegający opodatkowaniu”.

Podsumowując Wnioskodawca pragnie wskazać, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 15c ust. 4 oraz art. 15e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz brzmienie przepisów dyrektywy należy wnioskować, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. W konsekwencji omawiane ograniczenia nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

Co istotne wskazane powyżej stanowisko zalazło oparcie w szeregu wyroków Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 618/19, wskazane zostało, że „przyjąć bowiem należy, że nakazane przez ustawodawcę „odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3” ustawy o p.d.o.p. do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c i art. 15e tej ustawy oznacza, że przy wykładni i stosowaniu tych przepisów należy stosować zasadę wyrażoną w art. 7 ust. 3 tejże ustawy, iż nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku.”(...) „Brak zatem prawnych podstaw, aby zasady tej nie można było stosować wobec podatników prowadzących działalność w SSE.”

Z kolei w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 356/19, Sąd podkreślił, iż „jak wynika wyraźnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych. Właśnie do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. (...). W ocenie Sądu ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczeniu kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Powyższe wspiera cel przepisu art. 15e u.p.d.o.p., zgodnie z którym chodziło o ograniczenie kosztów, które obniżają bazę podatkową, a tym samym podatek. Skoro dochód w specjalnej strefie ekonomicznej jest zwolniony od opodatkowania, to brak jakiegokolwiek sensu dla zastosowania ww. przepisu.”

Co więcej WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 439/19 wskazał: „(...) przyjąć należy, że odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tym przepisie, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku.”

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1262/20. Wyrokiem tym WSA w Krakowie uchylił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego DKIS, w której DKIS uznał m.in., że limitowanie kosztów uzyskania przychodów uregulowane w art. 15e ustawy o CIT ma jednakowe zastosowanie do tych kosztów, które dotyczą przychodów wolnych od podatku, w szczególności przychodów z działalności prowadzonej na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że „wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u. p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku.

Zbieżne stanowisko zostało również przedstawione przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1745/20, w którym Sąd uchylił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego DKIS, w której DKIS uznał (podobnie jak w interpretacji podatkowej uchylonej przez wskazany wcześniej wyrok WSA w Krakowie), że z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e u.p.d.o.p. nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że prezentowane powyżej stanowisko wyrażane przez Sądy Administracyjne zostało zaprezentowane również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2568/19. Wyrokiem tym NSA oddalił skargę kasacyjną DKIS na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 439/19), w którym to wyroku WSA w Gdańsku rozstrzygnął analogiczny spór w zbieżny sposób, jak zaskarżony przez DKIS w niniejszej sprawie Wyrok.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia NSA podniósł, że „wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p.”.

W przytoczonym fragmencie uzasadnienia NSA w sposób klarowny i jednoznaczny zajął stanowisko, że limitowanie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do takich kosztów, które powiązane są z przychodami z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (jako że jest to przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Na marginesie warto zauważyć, że analogiczne zwolnienie dotyczy przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Również najnowsze orzecznictwo zgodne jest ze stanowiskiem Wnioskodawcy. W wyroku WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 81/21 Sąd w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2568/19 wskazując, że: „Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej, w pełni podzielając ten podgląd, stwierdza, że w okolicznościach tej sprawy takim źródłem jest dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu. Jak trafnie zauważył NSA, punktem wyjścia jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej, czy - tak jak w sprawie rozpoznanej - uzyskiwanych na podstawie decyzji o wsparciu. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o ile dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p.”

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że zaprezentowane wyżej stanowisko w wyroku NSA z dnia z 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2568/19 oraz w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 81/21, zostało potwierdzone w najnowszym wyroku NSA z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 360/20, w którym NSA oddalił skargę Szefa DKIS na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 618/19, w którym Sąd uchylił zaskarżoną interpretacje i jednoznacznie wskazał, że ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

Z uwagi na powyższe zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotem sprawie można mówić o utrwalonej praktyce orzeczniczej, która powinna być brana pod uwagę przy wydawaniu interpretacji przez organ, która jednoznacznie wskazuje, że art. 15e i 15c nie mają zastosowania do działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania.

Należy bowiem zauważyć, że orzecznictwo sądowe ma szczególnie istotne znaczenie dla dokonywanej przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego. Istotność tę potwierdza wprost ordynacja podatkowa, która w art. 14e § 1 ust. 1 wskazuje, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Potwierdza to również stanowisko Sądów Administracyjnych czego przykładem jest Wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 12/19, w którym Sąd wskazał, że „jakkolwiek z istoty interpretacji wynika uprawnienie organu do przekazania podatnikowi oceny co do zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, to dokonując zgodnie z art. 14c § 2 o.p. oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy organ, realizując przy tym wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych, winien odnieść się do powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych, szczególnie w przypadku, gdy przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w określonym stanie faktycznym do którego się zawężają. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie argumentacji powołanego przez stronę orzecznictwa narusza również przepisy procesowe art. 14c § 1 i § 2, art. 121 w zw. z art. 14h o.p.”.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z przyjętą linią interpretacyjną, generowane przez podmiot prowadzący działalność na terenie SSE koszty związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną oraz z działalnością zwolnioną z opodatkowania, należy alokować do jednego z wymienionych rodzajów działalności w sposób możliwe najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Jednocześnie, w odniesieniu do kosztów wspólnych dla źródeł przychodów zwolnionych i przychodów opodatkowanych, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej kategorii przychodów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a zasadę, o której mowa w art. 15 ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania Nr 1, ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

W opinii Wnioskodawcy, w konsekwencji przyjęcia powyższego stanowiska, w odniesieniu do kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie w odniesieniu do tej części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 12 października 2021 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.395.2021.1.BS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 25 października 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 22 listopada 2021 r. (wpływ 23 listopada 2021 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie zaskarżonej Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 PPSA, oraz zasądzenie od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych (zgodnie z art. 200 PPSA).

Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 21 grudnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.395.2021. 2.BS

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gorzowie Wielkopolskim uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 14 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Go 452/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 29 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 718/22 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 29 stycznia 2025 r. i wpłynął do mnie 8 sierpnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2021 r.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.