Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.416.2021.10.BS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 lipca 2025 r. sygn. akt II FSK 1303/22 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 grudnia 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 805/25; i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy do dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniającego do zastosowania wobec Akcjonariusza zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaty przez Wnioskodawcę dywidendy, wlicza się czas, w jakim Akcjonariusz posiadał 100% akcji w kapitale Spółki przejmowanej – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Płatnik”) jest spółką akcyjną utworzoną według przepisów polskiego prawa handlowego, z siedzibą w Polsce, będącą czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku akcyzowego. Podstawową działalnością Spółki jest (…).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X. Jedynym właścicielem Spółki jest A B.V., spółka z siedzibą w Holandii (dalej: „Akcjonariusz”). Co istotne, aktualny układ właścicielski jest efektem fuzji do jakiej doszło w dniu (…) kiedy to nastąpiło połączenie Spółki z jej ówczesnym właścicielem, tj. spółką B S.A. (dalej „Spółka przejęta”).

Połączenie nastąpiło na bazie art. 491 § 1, w związku z art. 492 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Połączenie nastąpiło w ramach tzw. połączenia odwrotnego, polegającego na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. W konsekwencji, Wnioskodawca w dniu realizacji fuzji spółek, na mocy art. 494 KSH wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejętej.

Do dnia połączenia to Akcjonariusz był w posiadaniu 100% akcji Spółki przejmowanej w okresie dłuższym niż dwa lata.

Aktualnie, Spółka dokonała wypłaty dywidendy na rzecz Akcjonariusza. W ramach weryfikacji zasad opodatkowania, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”), Spółka skorzystała ze zwolnienia, spełniając warunki o których mowa w art. 22 ust. 4-4a PDOP.

Jednakże, z uwagi na toczący się proces restrukturyzacji grupy kapitałowej w Europie, jeszcze w (…) może dojść do sprzedaży akcji Spółki. W rezultacie, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia interpretacji zapisu art. 22 ust. 4b PDOP, tj. nieprzerwanego posiadania akcji przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Do czasu wypłaty dywidendy na rzecz Akcjonariusza upłynął okres krótszy niż dwa lata od dnia połączenia ze Spółką przejętą. Co ważne - z uwagi na przyjętą przez Akcjonariusza strategię działalności gospodarczej - nie ma pewności, iż Akcjonariusz będzie w posiadaniu akcji w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przez łączny okres dwóch lat, licząc od dnia połączenia ze Spółką przejętą.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 1 grudnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące Akcjonariusza.

Pytanie

Czy do dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a PDOP uprawniającego do zastosowania wobec Akcjonariusza zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaty przez Wnioskodawcę dywidendy, wlicza się czas, w jakim Akcjonariusz posiadał 100% akcji w kapitale Spółki przejmowanej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku okres posiadania akcji, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „PDOP”), wylicza się na podstawie łącznego posiadania przez Akcjonariusza akcji zarówno Spółki przejętej, jak i Płatnika. Zatem, do zastosowania zwolnienia wobec Akcjonariusza wlicza się łączny czas, w którym Akcjonariusz posiadał akcje Spółki przejętej, jak i Płatnika, będącego sukcesorem Spółki przejętej.

Co do zasady, wypłata dywidendy akcjonariuszom, na mocy art. 22 ust. 1 PDOP, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%. W konsekwencji, podmiot dokonujący stosownej wypłaty - zgodnie z dyspozycją normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 PDOP w ramach reguł opisanych w przywołanym przepisie - zobowiązany jest zarówno do poboru należnego zryczałtowanego podatku w momencie wypłaty dywidendy kosztem beneficjenta tejże płatności, jak i przekazania stosownego podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.

Racjonalny ustawodawca przewidział jednak dedykowane do pewnego kręgu podmiotów, zwolnienia z przedmiotowego podatku.

Aby jednak wypłata dywidendy skorzystała z przynależnego zwolnienia podatkowego spełnić należy szereg, enumeratywnie wskazanych przesłanek. Wśród nich wymienić należy między innymi te zawarte w art. 22 ust. 4, 4a i 4b PDOP, to jest:

a) dokonującym wypłaty dywidendy winna być spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

b) beneficjentem dywidendy powinna zostać spółka:

i. posiadająca co najmniej 10% akcji w kapitale spółki dokonującej wypłaty dywidendy, przez nieprzerwany okres dwóch lat (przy czym warunek dwóch lat posiadania akcji uznaje się za spełniony, jeżeli upływa po dniu uzyskania tych dochodów);

ii. podlega w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i

iii. nie korzysta ze zwolnienia od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Mając na uwadze powyższe, dwuletni okres posiadania akcji, a w szczególności sposób jego ustalenia, pozostaje jednym z kluczowych warunków ustalenia prawa do analizowanego zwolnienia w podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, okres ten, w stanie faktyczny stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, ustalić należy w oparciu o art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: „OP”).

W rezultacie, zasadnicze znaczenie przy dokonywaniu wykładni normy prawa zawartej w art. 22 ust. 4a PDOP ma przywołana w art. 93 OP zasada sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego. W jej znaczeniu, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten, w ramach swoistego doprecyzowania reguły (art. 93 § 2 OP) ma też swoje bezpośrednie zastosowanie do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (...) innej osoby prawnej. „To oznacza również, że art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p., należy tak rozumieć, że wstąpienie „we wszelkie” przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń w tym zakresie.

Co bowiem w sprawie istotne, „jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza, to mówi o tym wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w razie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p ). Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że ustawodawca w sposób odmienny uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez spółkę przejmującą terminu dwuletniego posiadania udziałów przez spółkę przejętą” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 211/18).

Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 211/18).

Należy zatem podkreślić, iż w prawie podatkowym przez następstwo prawne rozumieć należy wstąpienie we wszystkie prawa i obowiązki podatnika niejako zastępowanego przez sukcesora. W konsekwencji, sukcesją objęte zostają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane.

Jedynym wyjątkiem w ramach sukcesji pozostają prawa i obowiązki wyłączone z tego kręgu na mocy przepisów prawa, w tym ratyfikowane umowy międzynarodowe, czy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 93e OP). Co jednak w sprawie istotne, w zakresie ustalenia dwuletniego okresu posiadania akcji brak jest jakiejkolwiek normy wyłączającej stosowną sukcesję.

Zatem, w tym przypadku „następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, co przekładając na grunt rozpoznawanej sprawy oznacza kontynuowanie przez Płatnika biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. i tym samym do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 743/18), dywidendy wypłacanej na rzecz Akcjonariusza.

Przywołane stanowisko znajduje potwierdzenie także w innych wyrokach, które w sposób jednolity potwierdzają stanowisko przyjęte przez Wnioskodawcę. Dla przykładu:

1) wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 roku, sygn. akt II FSK 211/18;

2) wyrok NSA z dnia 12 lutego 2020 roku, sygn. akt II FSK 743/18;

3) wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 roku, sygn. akt II FSK 1675/11;

4) wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 roku, sygn. akt II FSK 256/17;

5) wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014 roku, sygn. akt II FSK 536/12.

Warto też w tym miejscu odwołać się do ugruntowanej wykładni reguły prawnej zawartej w art. 93 OP, w myśl której: wyłączenie spod sukcesji biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a PDOP prowadziłoby do ograniczenia jego zastosowania, a w konsekwencji do uniemożliwienia uzyskania zwolnienia uzyskanych dochodów (przychodów) od podatku dochodowego od osób prawnych (porusza wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 roku, sygn. akt II FSK 2440/16).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, wypłata dywidendy Akcjonariuszowi przez Wnioskodawcę będącego sukcesorem praw przynależnych temu Akcjonariuszowi tytułem posiadania akcji już w Spółce przejętej, przy jednoczesny spełnieniu pozostałych warunków zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wypłaty dywidendy, powodują, iż Akcjonariusz staje się z mocy prawa, beneficjentem tejże ulgi. Co bowiem w sprawie istotne, do ustalenia dwuletniego okresu posiadania akcji Wnioskodawcy, wlicza się okres, w jakim Akcjonariusz, posiadał akcje Spółki przejętej. W konsekwencji, stanowisko Płatnika zaprezentowane w niniejszym wniosku pozostaje zgodne z wykładnią normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 4a PDOP, jaką w sposób jednolity i spójny prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 grudnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.416.2021.2.BS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 14 grudnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 10 stycznia 2022 r. (wpływ 17 stycznia 2022 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz,

2) zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z dnia 14 lutego 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.416. 2021.3.BS.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku oddalił skargę Wnioskodawcy – wyrokiem z 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 246/22.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 1 lipca 2025 r. sygn. akt II FSK 1303/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 2 grudnia 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 805/25.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 8 stycznia 2026 r. i wpłynął do mnie 30 stycznia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•    uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

•    ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w 2021 r.

Odnosząc się do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez Państwa we własnym stanowisku w sprawie wskazać należy, że orzeczenia te zapadły w konkretnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, nie mają zatem zastosowania w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.