Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.436.2025.1.RH

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 sierpnia 2025 roku, wpłynął Państwa wniosek z 13 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „SPZOO” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w Y powstała (…), a z dniem (…) została wpisana do KRS (numer KRS: (…)). Jedynym udziałowcem Spółki jest osoba fizyczna, Pan Z.Z. (dalej: „Z”), posiadający 100% udziałów w Spółce. Udziały w SPZOO nie zostały nabyte przez Z w wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2024 r. poz. 619, z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości” lub „UoR”). Obecnie podstawową działalnością Spółki (przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy) jest (…) (PKD (…)). SPZOO od dnia (…) jest opodatkowana na zasadach ryczałtu od dochodu spółek (tzw. estoński CIT), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT.

Z posiada również 100% udziałów w U spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymującą się NIP: (…), KRS: (…) podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „SPZOO2”, spółki łącznie jako „Spółki” lub „Grupa”). Główna działalność gospodarcza prowadzona przez SPZOO2 jest w zakresie (…) (PKD (…)). SPZOO2 od (...) jest opodatkowana na zasadach ryczałtu od dochodu spółek (tzw. estoński CIT), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT. Udziały w SPZOO2 nie zostały nabyte przez Z w wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału.

W ramach Grupy powyższych przedsiębiorstw przeprowadzone zostaną działania reorganizacyjne, mające na celu uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy oraz zapewnienie wymiernych oszczędności kosztowych przy wykorzystaniu efektu synergii prowadzonego biznesu. W ramach działań reorganizacyjnych przeprowadzone zostanie połączenie (dalej: „Połączenie”) SPZOO (spółka przejmująca) z SPZOO2 (spółka przejmowana). Połączenie ma być przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18, z późn. zm., dalej: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie). Na moment połączenia obie spółki – SPZOO oraz SPZOO2, będą opodatkowane na zasadach ryczałtu od dochodu spółek (tzw. estoński CIT), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT. Połączenie planowane jest najszybciej na koniec (…) r.

Planowane połączenie nastąpi z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn w szczególności w założeniu posłuży zmniejszeniu bieżących kosztów administracyjnych w szerokim tego słowa znaczeniu. Ponadto, planowane Połączenie uprości kwestie związane z prowadzeniem rachunkowości poprzez redukcję wzajemnych rozliczeń i przesunięć majątkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W zakresie rachunkowym, zastosowana zostanie metoda łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 oraz art. 44c ustawy o rachunkowości. Metoda ta jest właściwa do zastosowania w przypadku planowanych działań reorganizacyjnych, ze względu na fakt, że wskutek Połączenia nie następuje utrata kontroli na podmiotami uczestniczącymi w Połączeniu przez dotychczasowych udziałowców – w obu podmiotach jedynym udziałowcem jest Z. Łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń.

Wnioskodawca zamierza przeprowadzić Połączenie z uwzględnieniem przepisu art. 515¹ § 1 KSH, tj. bez przyznania udziałów spółki przejmującej wspólnikowi spółki przejmowanej.

Dokonanie połączenia spółek kapitałowych, w których jeden wspólnik posiada bezpośrednio (jak w niniejszym przypadku) lub pośrednio 100% udziałów lub akcji, tzw. połączenie horyzontalne lub siostrzane bez przyznania udziałów lub akcji spółki przejmującej, stało się możliwe w związku z wejściem w życie z dniem 15 września 2023 r. nowelizacji KSH, która obejmowała m.in. dodanie art. 515¹ § 1 KSH. Nastąpiło to w konsekwencji implementacji Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2121, zmieniającej dyrektywę (UE) 2017/1132 w odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek.

Pytania

1.  Czy ze względu na przeprowadzone Połączenie bez przyznania udziałów spółki przejmującej wspólnikowi spółki przejmowanej zgodnie z art. 515¹ § 1 KSH po stronie SPZOO wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)?

2.  Czy ze względu na przeprowadzone Połączenie bez przyznania udziałów spółki przejmującej wspólnikowi spółki przejmowanej zgodnie z art. 515¹ § 1 KSH po stronie SPZOO powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT na postawie art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT w przypadku utraty prawa do opodatkowania w formie estońskiego CIT przez SPZOO po dokonaniu Połączenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego po stronie SPZOO nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d tej ustawy.

Jak zostało wskazane w wydanym przez Ministerstwo Finansów Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., stanowiącym ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podatnik, wybierając ryczałt stosuje regulacje dedykowane temu modelowi opodatkowania, które zostały określone w rozdziale 6b ustawy o CIT. Oznacza to pominięcie, co do zasady, normujących analogiczne przepisów ustawy o CIT, odnoszących się w szczególności do:

• ustalenia dochodu (art. 7 ustawy o CIT),

• przychodów podatkowych (art. 12 ustawy o CIT),

• kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ustawy o CIT),

• zwolnień od podatku (art. 17 ustawy o CIT),

• podstawy opodatkowania i wysokości podatku (art. 18 oraz 19 ustawy o CIT), czy

• możliwych do zastosowania odliczeń (art. 18-18f ustawy o CIT).

W przypadku podatnika opodatkowanego CIT na zasadach ogólnych, przejęcie innego podatnika CIT, może wiązać się z powstaniem przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ustawy o CIT, w szczególności przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Jak wskazane zostało jednak powyżej, przepisy art. 12 ustawy o CIT nie dotyczą podatników opodatkowanych estońskim CIT – a takim podatnikiem jest SPZOO. Będzie ona opodatkowana estońskim CIT także w czasie, kiedy zostanie dokonane Połączenie. Oznacza to, że w ramach opisanego zdarzenia przyszłego po stronie SPZOO nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przeprowadzenia Połączenia bez przyznania udziałów spółki przejmującej wspólnikowi spółki przejmowanej zgodnie z art. 515¹ § 1 KSH, w przypadku utraty prawa do opodatkowania w formie estońskiego CIT, po stronie SPZOO nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT na postawie art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, przychodem podatnika opodatkowanego na zasadach ogólnych CIT są przychody powstałe w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w części nieuwzględnionej w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jak zostało wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 28 ustawy o CIT, u podatników którzy zakończyli opodatkowanie ryczałtem, nie zalicza się do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych, przychodów uzyskanych przez tych podatników w okresie opodatkowania ryczałtem, jeżeli przychody te - zgodnie z przepisami o rachunkowości – zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu.

Tak jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie od strony księgowej zostanie przeprowadzone z zastosowaniem metody łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy o rachunkowości. Łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w art. 44c ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 44c ust. 2 tej ustawy, wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów. Jak zostało wskazane w art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości, wyłączeniu podlegają również:

1) wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek;

2) przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami;

3) zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Zgodnie z art. 44c ust. 4 ustawy o rachunkowości, można nie dokonywać wyłączeń, o których mowa w art. 44c ust. 3 pkt 2 i 3 tej ustawy, jeżeli nie wpłynie to na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, jeżeli w wyniku Połączenia opisanego w zdarzeniu przyszłym, SPZOO dokona księgowań wymienionych w przepisach ustawy o rachunkowości dotyczących metody łączenia udziałów, w szczególności dokona sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, z dokonaniem odpowiednich wyłączeń, w tym wyłączenia przychodów i kosztów operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami – chyba, że nie dokonanie tego wyłączenia nie wpłynie na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego spółki, na którą przechodzi majątek przejmowanej spółki, po stronie SPZOO nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 28 tej ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zauważyć należy, że w przypadku podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek nowy sposób opodatkowania oznacza odejście od dotychczasowych zasad znanych z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek, jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach Grupy przeprowadzone zostaną działania reorganizacyjne, polegające na połączeniu SPZOO (spółka przejmująca) z SPZOO2 (spółka przejmowana). Połączenie ma być przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 492 § 1 pkt 1 KSH przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie). Na moment połączenia obie spółki będą opodatkowane na zasadach ryczałtu od dochodu spółek (tzw. estoński CIT). W zakresie rachunkowym, zastosowana zostanie metoda łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 oraz art. 44c ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić Połączenie z uwzględnieniem przepisu art. 515¹ § 1 KSH, tj. bez przyznania udziałów spółki przejmującej wspólnikowi spółki przejmowanej.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy ze względu na przeprowadzone Połączenie bez przyznania udziałów spółki przejmującej wspólnikowi spółki przejmowanej zgodnie z art. 515¹ § 1 KSH po stronie SPZOO wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W tym miejscu należy podkreślić, że jak wynika z wniosku od (…) korzystacie Państwo z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Jak już wspomniano wcześniej, ten sposób opodatkowania uregulowany został w rozdziale 6b ustawy o CIT zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych, które są związane z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie (m.in. art. 12 ust. 1 pkt 4e, 5a i 12 oraz ust. 3aa pkt 3, ust. 4 pkt 28, art. 15 ust. 1ab pkt 3, ust. 1ze, art. 16g ust. 22 i art. 16h ust. 3e oraz art. 18aa).

W przypadku podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, nowy sposób opodatkowania oznacza odejście od dotychczasowych zasad znanych z ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT,

podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Przepis ten wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT.

Ten sposób opodatkowania wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego.

Ministerstwo Finansów w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wskazało, że przy ocenie prawidłowości kwalifikacji przychodów, kosztów, zysków, strat i innych kategorii rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto, znaczenie mają przyjęte w spółce zasady (polityka) rachunkowości, treść ekonomiczna zdarzeń oraz nadrzędne zasady rachunkowości (m.in. wiarygodności, przewagi treści nad formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, istotności, ciągłości, kontynuacji działalności oraz indywidualnej wyceny). Podatnik obowiązany jest rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, stosując przyjęte zasady (politykę) rachunkowości zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości.

Z kolei, jak wynika z art. 28n ust. 3 ustawy o CIT,

przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Następuje zatem kontynuacja przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości, np. stawki amortyzacyjne, rozliczanie międzyokresowe kosztów, etc. Kontynuacja operacji gospodarczych następuje według zasad przyjętych w księgach rachunkowych i nie wymaga modyfikacji w okresie opodatkowania ryczałtem, w związku ze zmienioną formą opodatkowania podatkiem dochodowym (Rozdział 5.4 Przewodnika).

Wybierając ryczałt podatnik jest obowiązany stosować wyłącznie regulacje dotyczące tego ryczałtu, z pominięciem pozostałych przepisów ustawy o CIT. Ponieważ jest to alternatywny sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do klasycznego CIT, dla ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku od ryczałtu nie będzie stosować się innych przepisów ustawy o CIT, regulujących analogiczne kwestie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, składając wniosek o interpretację indywidualną jako przepisy mające być przedmiotem niniejszej interpretacji wskazali Państwo m.in. art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodnie z którym:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, z tym że przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515¹ § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych.

Przepis ten to przepis ogólny dot. powstania przychodu podatkowego, który służy do ustalenia podstawy opodatkowania związanej z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT. Nie dotyczą zatem ustalania podstawy opodatkowania w ryczałcie od dochodu spółek, która wiąże się z kategoriami prawa bilansowego.

Ww. przepis nie zawiera się także w przepisach ogólnych, które są związane z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie od dochodów spółek (m.in. art. 12 ust. 1 pkt 4e, 5a i 12 oraz ust. 3aa pkt 3, ust. 4 pkt 28, art. 15 ust. 1ab pkt 3, ust. 1ze, art. 16g ust. 22 i art. 16h ust. 3e oraz art. 18aa). Zatem ww. przepis dot. powstania przychodu podatkowego nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek.

Mając powyższe na względzie, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego po stronie SPZOO nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ponieważ ww. przepis nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że korzystają Państwo z opodatkowania dochodów ryczałtem od dochodów spółek (Estoński CIT).

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Z art. 492 § 1 pkt 1 KSH wynika, że

połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W myśl art. 516 § 7 KSH,

do łączenia się spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne w liczbie nieprzekraczającej we wszystkich łączących się spółkach dziesięciu osób, nie stosuje się przepisów art. 500 § 2 i art. 502-504, chyba że przynajmniej jeden wspólnik zgłosi sprzeciw spółce, nie później niż w terminie miesiąca od dnia zgłoszenia planu połączenia do sądu rejestrowego.

Zgodnie z art. 515¹ KSH,

§ 1. Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

§ 2. W przypadku gdy jeden wspólnik posiada pośrednio wszystkie udziały albo akcje w spółce przejmowanej, a połączenie następuje bez przyznania udziałów albo akcji w spółce przejmującej, wierzyciel nieuczestniczącej w połączeniu spółki posiadającej bezpośrednio wszystkie udziały albo akcje spółki przejmowanej może żądać od tej spółki zabezpieczenia swoich roszczeń w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia planu połączenia, jeżeli uprawdopodobni, że ich zaspokojenie jest zagrożone przez połączenie.

§ 3. W razie sporu sąd właściwy według siedziby nieuczestniczącej w połączeniu spółki, o której mowa w § 2, rozstrzyga o udzieleniu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela, złożony w terminie dwóch miesięcy od dnia ogłoszenia planu połączenia.

W omawianej sprawie wątpliwości dotyczą stosowania przepisów ustawy CIT w odniesieniu do połączenia dokonywanego w trybie art. 515¹ KSH. Nowy mechanizm reorganizacji umożliwia spółkom przeprowadzenie połączenia przez przejęcie bez przyznawania udziałów albo akcji spółki przejmującej, w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

Uproszczony charakter tego połączenia wynika przede wszystkim z braku konieczności emisji i wydania nowych udziałów (akcji) przez przejmującą spółkę – siostrę, z uwagi na tożsamość wspólnika lub wspólników w obydwu łączących się spółkach oraz, w przypadku wielości wspólników, również ze względu na identyczną proporcję ich zaangażowania kapitałowego w każdej z tych spółek, przy czym połączenie to wywołuje konsekwencje wyłącznie na poziomie majątkowym, a nie udziałowym (struktury własności) spółki przejmującej. Wskutek przejęcia zwiększa się bowiem stan posiadania spółki przejmującej, która na skutek omawianego rodzaju połączenia otrzyma majątek spółki przejmowanej (ale bez konieczności jednoczesnego zwiększenia pasywów, do czego doszłoby gdyby spółka przejmująca była zobowiązania do podwyższenia kapitału zakładowego). Wpłynie to także na wartość bilansową i rynkową udziałów (akcji) spółki przejmującej i w konsekwencji, znajdzie odzwierciedlenie także w sferze majątkowej jej udziałowców. Natomiast po połączeniu relacje udziałowe w spółce przejmującej pozostają niezmienione.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy Połączenie spółek zostanie przeprowadzone z zastosowaniem metody łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), zgodnie z którym:

1. Łączenie się spółek handlowych, zwanych dalej ,,spółkami'', rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek (spółki przejmującej) albo nowej spółki powstałej w wyniku połączenia (spółki nowo zawiązanej) - metodą nabycia, o której mowa w art. 44b, z zastrzeżeniem ust. 2.

2. W razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną.

3. Za dzień połączenia spółek przyjmuje się dzień wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej.

W myśl art. 44c ww. ustawy:

1. Łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

2. Wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów.

2a. W przypadku prostej spółki akcyjnej przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

3. Wyłączeniu podlegają również:

1) wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek;

2) przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami;

3) zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

4. Można nie dokonywać wyłączeń, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, jeżeli nie wpłynie to na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki.

5. Koszty poniesione w związku z połączeniem, w tym również koszty organizacji poniesione przy założeniu nowej spółki lub koszty podwyższenia kapitału spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek, zalicza się do kosztów finansowych.

6. Sprawozdanie finansowe spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki, sporządzone na koniec okresu sprawozdawczego, w ciągu którego nastąpiło połączenie, zawiera dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy, określone w taki sposób, jakby połączenie miało miejsce na początek poprzedniego roku obrotowego, z tym że poszczególne składniki kapitałów własnych na koniec poprzedniego roku powinny zostać wykazane jako suma poszczególnych składników kapitałów własnych.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy ze względu na przeprowadzone Połączenie bez przyznania udziałów spółki przejmującej wspólnikowi spółki przejmowanej zgodnie z art. 515¹ § 1 KSH po stronie SPZOO powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT na postawie art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT w przypadku utraty prawa do opodatkowania w formie estońskiego CIT przez SPZOO po dokonaniu Połączenia.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody powstałe w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w części nieuwzględnionej w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Z kolei jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 28 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się przychodów uzyskanych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, które zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do opisu sprawy, w której wskazali Państwo, że połączenie zostało dokonane metodą łączenia udziałów na podstawie art. 44a ustawy o rachunkowości, która to metoda (jak wskazali Państwo we wniosku) polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Rozliczenie księgowe zgodnie z powyższą metodą dokonywane jest więc na podstawie danych o aktywach i pasywach oraz przychodach i kosztach łączących się spółek według stanów figurujących w księgach na dzień połączenia.

Przygotowanie danych do ujęcia w księgach wymaga najpierw doprowadzenia do jednolitych zasad wyceny, w przypadku odmiennych zasad rachunkowości stosowanych przez łączące się spółki. Rozliczenie połączenia wymaga również dokonania odpowiednich wyłączeń określonych enumeratywnie w art. 44c ust. 2 oraz 3 ustawy o rachunkowości (można nie dokonywać wyłączeń, o których mowa w art. 44c ust. 3 pkt 2 i 3, jeżeli nie wpłynie to na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek).

Jeżeli zatem w wyniku planowanego połączenia dokonacie Państwo odpowiednich zapisów w księgach zgodnie z przepisami art. 44c ustawy o rachunkowości, na podstawie których w wyniku finansowym netto uwzględnione zostaną przychody łączonych spółek powstałe w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, to w związku z tym połączeniem – w przypadku utraty przez Państwa prawa do opodatkowania na zasadach ryczałtu – po Państwa stronie nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 28 ustawy o CIT. W tej sytuacji nie będziemy mieli bowiem do czynienia z brakiem uwzględnienia w wyniku finansowym netto podatnika przychodów powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem. Należy jednocześnie zauważyć, że na powyższe nie będzie miała wpływu okoliczność dokonania odpowiednich wyłączeń na podstawie art. 44c ust. 2-3 ustawy o rachunkowości, w tym w zakresie przychodów i kosztów operacji gospodarczych dokonywanych między łączącymi się spółkami przed połączeniem.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.