Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.44.2026.2.MF

Interpretacja indywidualna
- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowy od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 marca 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A sp. z o.o. (dalej jako: „Spółką” lub „Wnioskodawca”) jest osobą prawną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka prowadzi działalność na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki są (…). Przedmiotem pozostałej działalności Spółki jest:

(…)

Spółka została dopuszczona do udziału w przetargu nieograniczonym (licytacji) przeprowadzonej w dniu (…) w siedzibie (…), na sprzedaż nieruchomości położonej (…).

W wyniku ustnego przetargu nieograniczonego wylicytowano nieruchomości stanowiące własność (…), położone w (…), oznaczone jako działki (…).

W dniu (…), po przeprowadzeniu przetargu nieograniczonego, Spółka reprezentowana przez Prezesa Zarządu zawarła w ramach prowadzonej działalności z (…) umowę sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych, położonych przy (…). Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego, (…) (dalej: „jako umowa sprzedaży”). W umowie sprzedaży wskazano, iż (…).

(…) umowy sprzedaży wskazano, iż Spółka jako nabywca odpowiada za samodzielne zapoznanie się ze stanem prawnym i faktycznym nieruchomości oraz jej aktualnym sposobem zagospodarowania, jej parametrami oraz możliwością zagospodarowania, a rozpoznanie ww. warunków stanowi jego obszar ryzyka.

Zarówno w warunkach przetargu, jak i w (…) umowy sprzedaży zastrzeżono, iż celem sprzedaży nieruchomości jest realizacja przez nabywcę nieruchomości inwestycji polegającej na budowie budynku lub budynków, której m.in. podstawową funkcją powinna być funkcja mieszkaniowa wielorodzinna, a funkcją uzupełniającą usługowa zlokalizowana wyłącznie na parterach i obrysie budynków mieszkalnych.

Zgodnie z (…) Inwestycja miała zostać zakończona w terminie do 60 miesięcy od dnia podpisania umowy sprzedaży.

W (…) umowy sprzedaży zastrzeżono na rzecz (…) karę umowną w wysokości (…) w przypadku niewykonania (…) przez Spółkę z zobowiązania wskazanego w pkt (…) paragrafu (…) (niewywiązanie się z realizacji celu sprzedaży i terminu zakończenia inwestycji). Ponadto, Spółka poddała się w zakresie zapłaty zastrzeżonej kary umownej wraz z odsetkami ustawowymi w razie opóźnienia oraz kosztami postępowania egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 k.p.c. do kwoty (…) zł. Niezależnie od zastrzeżonej kary umownej (…) zagwarantowało sobie uprawnienie do dochodzenia na zasadach ogólnych odszkodowania przenoszącego jej wysokość.

Dodatkowo, w celu zabezpieczenia wierzytelności (…) z tytułu zastrzeżonej kary umownej ustanowiono na rzecz (…) na nabytych nieruchomościach hipotekę umowną łączną do kwoty (…) zł.

(…), decyzją z dnia (…) o warunkach zabudowy, ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami handlowo-usługowymi i garażem, przewidzianej do realizacji w (…). W decyzji wskazano, iż inwestycja obejmować będzie budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem i lokalami handlowo-usługowymi, urządzeń budowlanych, obiektów małej architektury i przebudowę istniejącego dojazdu z (…)..

Po podpisaniu ww. umowy i przystąpieniu do prac polegających na przygotowaniu terenu pod budowę, w wyniku przeprowadzonych prac odkrywkowych, ujawniono na zakupionej nieruchomości niekorzystne warunki gruntowe.

Warunki zastane na nabytej nieruchomości w zakresie stanu gruntu na jej powierzchni zostały udokumentowane w Dokumentacji fotograficzno-opisowej Działki przy (…).

W wyniku analizy warunków gruntowych okazało się, iż realizacja inwestycji zgodnie z założeniami zagospodarowania wynikającymi z umowy sprzedaży będzie się wiązać z wyższymi niż pierwotnie zakładano kosztami posadowienia konstrukcji, m.in. ze względu na konieczność wymiany gruntu, palowania oraz wzmocnienia kondygnacji. Zgodnie z wykonaną analizą (…).

Ukryte wady gruntu (m.in. (…)) nie były możliwe do zidentyfikowania przed nabyciem nieruchomości, gdyż wymagały przeprowadzenia prac odkrywkowych.

W celu zabezpieczenia możliwości dalszego prowadzenia inwestycji Spółka zleciła badania gruntu i zaczęto szukać alternatywnych możliwości wykorzystania zakupionej nieruchomości.

Po przeliczeniach uwzględniających warunki gruntowe i dodatkowe prace konieczne do zrealizowania przy pierwotnie zakładanej inwestycji stwierdzono, iż dochód netto Spółki byłby ujemny, a więc Spółka straciłaby na realizacji pierwotnie zakładanej inwestycji około (…). Z uwagi na straty jakie mogłaby przynieść realizacja inwestycji z budynkiem mieszkaniowym wielorodzinnym z garażem, to Spółka nie otrzymałaby pożyczki na cel mieszkaniowo usługowy. Spółka uznała realizację zabudowany o funkcji mieszkaniowej wielorodzinnej za ekonomicznie nieuzasadnioną, gdyż nie zapewniała ona zysku na poziomie szacowanym przy zakupie nieruchomości. Zatem po dokonaniu analizy ekonomicznej przedsięwzięcia Spółka zdecydowała się na wybudowanie na zakupionej nieruchomości budynku handlowo-usługowego.

(…), decyzją z dnia (…) o warunkach zabudowy, wydaną na (…) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą (…), ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego, przewidzianej do realizacji w (…). W decyzji wskazano, iż inwestycja obejmować będzie budowę budynku handlowo-usługowego, urządzeń budowlanych, stacji transformatorowej, obiektów małej architektury i przebudowę istniejącego dojazdu z (…). Decyzją (…) ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego, przewidzianej do realizacji w (…) - została przeniesiona na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą przy (…).

A Sp. z o.o. uzyskała pozwolenie na budowę budynku handlowo-usługowego wraz z instalacjami zewnętrznymi oraz rozbiórką istniejącego budynku i przebudową istniejącego dojazdu, na nieruchomości położonej w (…) zgodnie z projektem budowlanym.

Następnie w dniu (…) roku Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie budynku handlowo-usługowego położonego w (…).

Działka wraz z pawilonem handlowym pozostaje w majątku Spółki jako inwestycja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wybudowany budynek handlowo-usługowy generujący przychody związane z wynajmowaniem lokali handlowo-usługowych.

Dzięki zmianie zagospodarowania nieruchomości położonej w (…) Spółka utrzymała zdolność do generowania dochodów pozwalających na pokrycie wszystkich kosztów związanych z jej bieżącą działalnością. Uzyskany dochód pozwolił również na inwestowanie przez Spółkę w nowe przedsięwzięcia i inwestycje.

W dniu (…), na podstawie (…) umowy sprzedaży, w związku z niewykonaniem zobowiązania polegającego na zagospodarowaniu nieruchomości niezgodnie z wytycznymi określonymi w (…) umowy sprzedaży, wezwał Spółkę do zapłaty kary umownej w wysokości (…) na rzecz (…).

Po otrzymaniu ww. wezwania Spółka zleciła wydanie opinii prawnej w zakresie zasadności obowiązku zapłaty kary umownej. W dniu (…) roku Spółka otrzymała informację, z której wynikało, iż prawo (…) do żądania nadania klauzuli wykonalności oświadczeniu notarialnemu o poddaniu się egzekucji co prawda wygasło z dniem (…), ale nie ma to wpływu na obowiązek zapłaty kary umownej i istnienie hipoteki zabezpieczającej ten obowiązek zapłaty, a (…) w celu egzekucji zapłaty zastrzeżonej kary umownej od Spółki będzie musiał wystąpić na drogę sądową z powództwem o zapłatę.

W dniu (…), Spółka dokonała zapłaty kwoty (…) zł tytułem kary umownej na rzecz (…) w celu uniknięcia sporu sądowego i kosztów związanych z prowadzeniem takiego postępowania, a także w celu wykreślenia zabezpieczeń z ksiąg wieczystych.

Kwota uzyskana ze zrealizowanej inwestycji z przeznaczeniem usługowo-handlowym na nieruchomości położonej w (…) pomniejszona o zapłaconą karę umowną była wartością dodatnią.

W uzupełnieniu wniosku z 30 marca 2026 r. wskazali Państwo, iż:

Wezwanie do zapłaty z dnia (…) zawierało powołanie podstawy prawnej naliczenia kary umownej, czyli (…) umowy sprzedaży (…), wezwanie do zapłaty kary umownej w wysokości (…) zł, a także wskazanie numeru rachunku bankowego na który ma nastąpić zapłata oraz wyznaczało termin na dokonanie płatności, który wynosił 30 dni od dnia otrzymania wezwania.

Podstawę naliczenia kary stanowił (…) umowy sprzedaży (…) zawartej w dniu (…) pomiędzy Spółką a (…), zgodnie z którym Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz (…) kary umownej w wysokości (…) złotych w przypadku nie wywiązania się z obowiązku określonego w (…).

Zgodnie z (…) umowy sprzedaży Spółka zobowiązała się do:

(…)

W (…) umowy sprzedaży wskazano, iż celem sprzedaży nieruchomości w ramach przetargu jest realizacja przez nabywcę nieruchomości inwestycji polegającej na budowie budynku lub budynków, której powinna uwzględniać następujące wytyczne urbanistyczno-architektoniczne w zakresie przyszłego zagospodarowania:

- funkcja podstawowa - mieszkaniowa wielorodzinna,

- funkcją uzupełniającą - usługowa zlokalizowana wyłącznie na parterach i obrysie budynków mieszkalnych (…).

Zatem Spółka została obciążona karą umowną w związku z niewykonaniem zobowiązania tj. zagospodarowaniem nieruchomości niezgodnie z wytycznymi określonymi w (…) umowy sprzedaży. Spółka, zamiast budynku o funkcji podstawowej mieszkaniowej wielorodzinnej (wymaganej w (…) umowy sprzedaży), zrealizowała na nieruchomości budynek handlowo-usługowy.

Spółka wystosowała w kwietniu (…) pismo do (…) (datowane na dzień (…), w którym zgłosiła wadę fizyczną nieruchomości położonej w (…), stanowiącej działkę gruntu o numerze (…).

W piśmie tym Spółka wyjaśniła, iż: z badań geologicznych odebranych w dniu (…) wynika, iż ujawnione zostały istotne wady gruntu w postaci (…). Spółka wskazała, że o zgłaszanych wadach uzyskała wiedzę dopiero w dniu (…). Co więcej, Spółka zaznaczyła, że wady te istotnie wpływają na możliwość uzgodnionego zagospodarowania nabytej nieruchomości, a zgłoszenie wad nastąpiło niezwłocznie po ich dostrzeżeniu. Na koniec Spółka zwróciła się z prośbą o udostępnienie ewentualnej dokumentacji dotyczącej (…).

(…) pismem z dnia (…) stanowiącym odpowiedź na ww. pismo Spółki wskazał, iż działki o numerze (…). (…). Organ nie posiada wiedzy odnośnie zabudowań jakie znajdowały się na terenie nieruchomości w okresie poprzedzającym oddanie ich w trwały zarząd ani jakichkolwiek dokumentów dotyczących funkcjonowania na nieruchomościach (…). W związku z powyższym organ stwierdził, iż nie może potwierdzić istnienia wskazanej przez Spółkę wady, a w przypadku jej faktycznego wystąpienia mając na uwadze zapisy (…) umowy sprzedaży, (…) protokołu z przetargu i (…) warunków przetargu zgłoszona wada nie skutkuje odpowiedzialnością sprzedawcy z tytułu rękojmi przy sprzedaży.

Ponadto, Spółka w dniu (…) wystosowała kolejne pismo do (…), w którym uzupełniła zgłoszenia z dnia (…). W piśmie tym Spółka poinformowała (…), o ujawnieniu kolejnych wad fizycznych nieruchomości położonej w (…). Spółka wyjaśniła w piśmie, iż podczas (…).

(…)

(…) pismem z dnia (…) stanowiącym odpowiedź na ww. pismo Spółki (…) ponownie wskazał, iż nie jest w posiadaniu żadnej dokumentacji potwierdzającej istnienie w gruncie opisanych przez Spółkę (…) i nie jest w stanie potwierdzić wystąpienia wady. Organ ponownie wskazał, że w przypadku faktycznego zaistnienia wady nie będzie ona skutkować odpowiedzialnością sprzedawcy z tytułu rękojmi przy sprzedaży gdyż zgodnie (…) umowy sprzedaży, (…) warunków przetargu to nabywca nieruchomości odpowiadał za samodzielne zapoznanie się ze stanem prawnym i faktycznym nieruchomości oraz jej aktualnym sposobem zagospodarowania, jej parametrami oraz możliwością zagospodarowania, a rozpoznanie wszelkich warunków faktycznych i prawnych niezbędnych do realizacji planowanej inwestycji leżało w całości po jego stronie i stanowiło obszar jego ryzyka; zapoznanie się z wyżej opisanym stanem nieruchomości Spółka potwierdziła w załączniku nr (…) do oferty złożonej w przetargu na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto, (…) posiadał pełną wiedzę o zmianie zagospodarowania nieruchomości w uwagi na udział (…) w procesach administracyjnych, w szczególności:

(…)

 

Powodem dokonania zapłaty kary umownej mimo wiedzy o wygaśnięciu z dniem (…) prawa (…) do żądania nadania klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu, był zamiar uniknięcia kosztownego i długotrwałego sporu sądowego, zapłaty dalszych należnych odsetek oraz konieczność zwolnienia nieruchomości spod obciążeń. Z uzyskanej przez Spółkę analizy prawnej wynikało bowiem, że:

   - wygaśnięcie uprawnienia (…) do żądania nadania klauzuli wykonalności oświadczeniu notarialnemu o poddaniu się egzekucji (art. 777 KPC) nie ma wpływu na obowiązek zapłaty kary umownej i istnienie hipoteki zabezpieczającej ten obowiązek, a więc ww. uprawnienia nie oznaczało wygaśnięcia samego roszczenia (…) o zapłatę kary umownej, a więc (…) wciąż mogło dochodzić tej kwoty wraz z odsetkami poprzez wytoczenie powództwa;

   - upływ terminu do złożenia wniosku o nadanie klauzuli wykonalności nie ma wpływa na istnienie hipoteki.

Tak więc, na nieruchomościach nadal widniała hipoteka umowna łączna do kwoty (…) zł, zabezpieczająca roszczenia (…) z tytułu kar umownych. Zgodnie z art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, przedawnienie wierzytelności nie narusza uprawnienia wierzyciela hipotecznego do zaspokojenia się z nieruchomości.

Zapłata kary umownej była jedyną drogą do wykreślenia zabezpieczeń z ksiąg wieczystych, co było niezbędne dla dalszego bezpiecznego obrotu inwestycją i zachowania płynności finansowej.

Co więcej, zapłata kary umownej była niezbędna do uregulowania stosunków z (…) i uniknięcia przymusowej windykacji, co mogłoby zablokować dalszy obrót nieruchomością lub realizację kolejnych projektów.

W momencie dokonywania zapłaty (…) roszczenie o zapłatę kary umownej nie było przedawnione. Z uzyskanej przez Spółkę analizy prawnej wynikało bowiem, że roszczenie (…) z tytułu kary umownej nie było związane z jej działalnością gospodarczą (…), a więc zgodnie z art. 118 Kodeksu cywilnego, termin przedawnienia dla tego roszczenia wynosi 6 lat. W opinii wskazano również, iż zgodnie z art. 120 § 1 Kodeksu cywilnego „Bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne. Jeżeli wymagalność roszczenia zależy od podjęcia określonej czynności przez uprawnionego, bieg terminu rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stałoby się wymagalne, gdyby uprawniony podjął czynność w najwcześniej możliwym terminie”.

 

Dla ustalenia początku biegu terminu przedawnienia konieczne więc jest ustalenie terminu wymagalności zobowiązania. Ponieważ umowa sprzedaży nie określa terminu wymagalności kary, mamy do czynienia z tzw. zobowiązaniem bezterminowym, o którym mowa w art. 455 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli umowa w ogóle nie określa terminu na wykonanie zobowiązania świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. Ponieważ obowiązek zapłaty kary umownej powiązany jest z niewykonaniem zobowiązań niepieniężnych przez, aby ustalić, kiedy (…) mogło „w najwcześniejszym możliwym terminie” wezwać do zapłaty kary należy najpierw ustalić, kiedy najwcześniej Spółka powinna była wykonać swoje zobowiązania, tj. zakończyć budowę budynku mieszkaniowego wielorodzinnego. Tym momentem może być:

   - bezskuteczny upływ 60 miesięcy od dnia (…) - tj. terminu określonego w umowie do wykonania budynku mieszkalnego (niewykonanie budynku w umówionym 60 miesięcznym terminie, tj. do (…))

albo

   - wcześniejsze niż ww. uzyskanie pozwolenia na użytkowanie dla budynku usługowego, ponieważ ten fakt jest ostatecznym dowodem niewykonania zobowiązania umownego (zabudowy mieszkaniowej).

Zatem bieg terminu w niniejszej sprawie rozpoczął się najwcześniej od momentu najwcześniejszej wymagalności, którą w tej sprawie był dzień uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku handlowo-usługowego (tj. dzień (…)) co stanowiło obiektywny dowód niewykonania celu umowy sprzedaży. Termin przedawnienia upłynąłby zatem dopiero z końcem (…) roku.

Zapłata kary umownej nastąpiła przed terminem przedawnienia. Co więcej, zapłata kary umownej pozwoliła uniknąć naliczania dalszych odsetek za opóźnienie (wynoszących 14 p.p.).

Na koniec warto również znaczyć, iż zgodnie z art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, przedawnienie wierzytelności nie narusza uprawnienia wierzyciela hipotecznego do zaspokojenia się z nieruchomości.

 

Pytania

 

   1. Czy zapłata kary umownej z tytułu niewykonania umowy, mająca na celu zapewnienie Spółce dochodów pozwalających na pokrycie kosztów inwestycji, kosztów związanych z bieżącą działalnością Spółki, a także zapewnienie możliwość inwestowania przez Spółkę w nowe przedsięwzięcia, może zostać uznana za koszt poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., zwanej dalej: „u.p.d.o.p.”)?

   2. Czy wydatek w postaci zapłaty kary umownej z tytułu niewykonania umowy podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.?

 

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek polegający na zapłacie kary umownej był konsekwencją działania Spółki polegającego na zmianie zagospodarowania nieruchomości (zamiast podstawowej funkcji mieszkaniowej wielorodzinnej) na funkcję usługowo-handlową mającą na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu, a więc stanowi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z orzecznictwem NSA, m.in. wyrokiem z 2 grudnia 2014 r., II FSK 2775/12, LEX nr 1598333: „1. W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu. Poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem, a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, to jest: w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.”

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka poniosła wydatek w postaci zapłaty kary umownej na rzecz (…) z związku z dokonaną zmianą w zagospodarowaniu nabytej od (…) nieruchomości. Na nabytej nieruchomości nie wybudowano budynku z podstawową funkcją mieszkaniową wielorodzinną z garażem lecz budynek handlowo-usługowy, gdyż realizacja pierwotnie zakładanej inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem okazała się ekonomicznie nie opłacalna ze względu na odkryte warunki gruntowe, które skutkowały m.in. koniecznością odpowiedniego przygotowania gruntu, dokonania wymiany gruntu, palowania oraz wzmocnienia kondygnacji. Koszty związane z ww. działaniami dodatkowymi, uzależnionymi od warunków glebowych, nie stanowiły podstawy szacowania przez Spółkę przychodu z inwestycji w chwili przystępowania do przetargu i nabywania nieruchomości. Realizacja inwestycji zgodnie z celem określonym w przetargu i umowie sprzedaży związana byłaby z poniesieniem straty oraz nie uzyskaniem pożyczki przez Spółkę. Co więcej, ukryte wady gruntu (m.in. (…)) nie były możliwe do zidentyfikowania przez Spółkę przed nabyciem nieruchomości, gdyż wymagały przeprowadzenia prac odkrywkowych.

Tak więc, zapłata kary umownej była bezpośrednio związana z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodu Spółki. Zmiana profilu inwestycji bezpośrednio związana z koniecznością zapłaty kary umownej, przyczyniła się do osiągnięcia przez Spółkę przychodu z inwestycji zrealizowanej na nieruchomości położnej przy (…), a przychód ten pozwolił na pokrycie kosztów inwestycji, kosztów związanych z bieżącą działalnością Spółki, a także zapewnił możliwość inwestowania przez Spółkę w nowe przedsięwzięcia.

Wydatek polegający na zapłacie kary umownej był konsekwencją działania Spółki polegającego na zmianie zagospodarowania nieruchomości (zamiast podstawowej funkcją mieszkaniowej wielorodzinnej) na funkcję usługowo-handlową mającą na celu zachowanie źródła przychodu. Został zatem spełniony wymóg co do tego, iż aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy pomiędzy nim, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu bądź zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Zgonie z wyrokiem NSA z dnia 03 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11, LEX nr 1217984: „Firma, która płaci karę umowną, żeby uniknąć wyższego odszkodowania i uchronić swoje źródła przychodów, może ją zaliczyć do kosztów.”

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, uiszczona przez Spółkę kara umowna nie podlega żadnemu z wyłączeń wymienionych art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, w szczególności zaś pkt 22, który wyklucza z kosztów podatkowych jedynie kary umowne związane z wadliwością wykonanych robót albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót. Spółka natomiast zapłaciła karę umowną z tytułu niewykonania zobowiązania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług. Ponieważ jest to katalog zamknięty, do kosztów uzyskania przychodu nie mogą być zatem zaliczone poniesione kary umowne oraz zapłacone odszkodowania tylko z tytułów wyraźnie określonych w tym przepisie. Unormowanie to nie zabrania więc zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu jakichkolwiek kar umownych oraz odszkodowań.

Taki pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, np. w wyroku z dnia 04 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1770/10, w którym Sąd potwierdził, iż „Niewykonanie zobowiązania jest tytułem do żądania odszkodowania, jednakże odrębnym od tytułów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., jako że tytuły wymienione w tym przepisie związane są z nienależytym wykonaniem umowy dostawy, robót budowlanych czy świadczenia usług.”

W przedmiotowej sprawie podstawą zapłaty kary umownej było niewykonanie umowy z uwagi na zmianę zagospodarowania nieruchomości, a tym samym nie zrealizowanie celu umowy sprzedaży, co należy zdaniem Spółki uznać za przesłankę wyłączającą zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.; dalej: „KC”).

Zgodnie z art.  471 KC:

Na podstawie art. 483 § 1 i § 2 KC:

Zgodnie z art. 484 § 1 KC:

Zgodnie z kolei z art. 476 KC:

Z powyższych przepisów wynika, że kara umowna, stanowi sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. O tym czy określone zdarzenie gospodarcze może prowadzić do powstania szkody decydują strony transakcji, które powinny formułować tak treść umowy, aby z jednej strony zabezpieczyć kontrahenta, z drugiej jednak strony nie spowodować obciążenia wykonawcy karami nieracjonalnymi w stosunku do możliwych korzyści.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

 

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

Powyższe oznacza, że, co do zasady, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Państwa wątpliwości, określone pytaniem nr 1 dotyczą kwestii ustalenia czy zapłacona na rzecz (…) kara umowna stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, natomiast w zakresie pytania nr 2, czy ww. kara podlega wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie należy zatem zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

 

Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

- wad dostarczonych towarów;

- wad wykonanych robót;

- wad wykonanych usług;

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

- zwłoki w usunięciu wad towarów;

- zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót;

- zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami.

W świetle powyższego, o rodzaju przepisu ustawy podatkowej, który ma zastosowanie do kar umownych decydujące znaczenie ma to, czy jest to rodzaj kary określony w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, czy też jest to kara umowna innego rodzaju.

Niewątpliwie w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie zostały wymienione, będące przedmiotem wniosku kary umowne za odstąpienie od warunków umowy zawartej w wyniku wygranego przetargu. Dlatego zdarzenie to należy rozpatrywać w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez uprawnionego, może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, jak wyżej wspomniano, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Zauważyć przy tym należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy (np. poprzez weryfikację warunków dotyczących przedmiotu nabycia objętego przetargiem itp.). Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą podlegać bowiem te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika, czy też niewłaściwej analizy możliwości formalno-prawnych wypełnienia warunków zawartej umowy. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) związane z realizacją umów (np. braku zapoznania się z warunkami gruntowymi przed przystąpieniem do przetargu związanego z wybudowaniem na nabytym gruncie budynków o określonych parametrach).

Z okoliczności sprawy wynika m.in., że Spółka przystąpiła do przetargu, który wygrała. W wyniku zawartej z (…) umowy na nabytym gruncie miała wybudować budynek lub budynki, których m.in. podstawową funkcją powinna być funkcja mieszkaniowa wielorodzinna, a funkcją uzupełniającą usługowa zlokalizowana wyłącznie na parterach i obrysie budynków mieszkalnych. Spółka natomiast wybudowała na nabytej nieruchomości budynek handlowo-usługowy. W związku z powyższym, w dniu (…) Spółka dokonała zapłaty kwoty (…) zł tytułem kary umownej na rzecz (…) w celu uniknięcia sporu sądowego i kosztów związanych z prowadzeniem takiego postępowania, a także w celu wykreślenia zabezpieczeń z ksiąg wieczystych. Jak Spółka twierdzi - realizacja pierwotnie zakładanej inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem okazała się ekonomicznie nie opłacalna ze względu na odkryte warunki gruntowe, które skutkowały m.in. koniecznością odpowiedniego przygotowania gruntu, dokonania wymiany gruntu, palowania oraz wzmocnienia kondygnacji. Koszty związane z  ww. działaniami dodatkowymi, uzależnionymi od warunków glebowych, nie stanowiły podstawy szacowania przez Spółkę przychodu z inwestycji w chwili przystępowania do przetargu i nabywania nieruchomości. Realizacja inwestycji zgodnie z celem określonym w przetargu i umowie sprzedaży związana byłaby z poniesieniem straty oraz nie uzyskaniem pożyczki przez Spółkę. Co więcej, jak Państwo twierdzicie, ukryte wady gruntu (m.in. (…)) nie były możliwe do zidentyfikowania przez Spółkę przed nabyciem nieruchomości, gdyż wymagały przeprowadzenia prac odkrywkowych.

Dodatkowo wskazać należy, że w (…) umowy sprzedaży wskazano, iż Spółka jako nabywca odpowiada za samodzielne zapoznanie się ze stanem prawnym i faktycznym nieruchomości oraz jej aktualnym sposobem zagospodarowania, jej parametrami oraz możliwością zagospodarowania, a rozpoznanie ww. warunków stanowi jego obszar ryzyka.

Zarówno w warunkach przetargu, jak i w (…) umowy sprzedaży zastrzeżono ponadto, iż celem sprzedaży nieruchomości jest realizacja przez nabywcę nieruchomości inwestycji polegającej na budowie budynku lub budynków, której m.in. podstawową funkcją powinna być funkcja mieszkaniowa wielorodzinna, a funkcją uzupełniającą usługowa zlokalizowana wyłącznie na parterach i obrysie budynków mieszkalnych.

Zgodnie z (…) Inwestycja miała zostać zakończona w terminie do 60 miesięcy od dnia podpisania umowy sprzedaży.

W (…) umowy sprzedaży zastrzeżono na rzecz (…) karę umowną w wysokości (…) zł, w przypadku niewykonania przez Spółkę z zobowiązania wskazanego w pkt (…) (niewywiązanie się z realizacji celu sprzedaży i terminu zakończenia inwestycji).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku jednoznacznie wskazali Państwo, iż w przypadku faktycznego zaistnienia wady nie będzie ona skutkować odpowiedzialnością sprzedawcy z tytułu rękojmi przy sprzedaży gdyż zgodnie z (…) umowy sprzedaży, (…) warunków przetargu to nabywca nieruchomości odpowiadał za samodzielne zapoznanie się ze stanem prawnym i faktycznym nieruchomości oraz jej aktualnym sposobem zagospodarowania, jej parametrami oraz możliwością zagospodarowania, a rozpoznanie wszelkich warunków faktycznych i prawnych niezbędnych do realizacji planowanej inwestycji leżało w całości po jego stronie i stanowiło obszar jego ryzyka; zapoznanie się z wyżej opisanym stanem nieruchomości Spółka potwierdziła w załączniku (…) do oferty złożonej w przetargu na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. 

Państwa stanowisko opiera się na założeniu, że wydatek polegający na zapłacie kary umownej był konsekwencją działania Spółki polegającego na zmianie zagospodarowania nieruchomości (zamiast podstawowej funkcją mieszkaniowej wielorodzinnej) na funkcję usługowo-handlową mającą na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu, a więc stanowi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz uiszczona przez Spółkę kara umowna nie podlega żadnemu z wyłączeń wymienionych art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności zaś pkt 22, który wyklucza z kosztów podatkowych jedynie kary umowne związane z wadliwością wykonanych robót albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót. Spółka natomiast zapłaciła karę umowną z tytułu niewykonania zobowiązania zgodnie z zawartą z (…).

Niemniej jednak z Państwa stanowiskiem nie sposób się zgodzić w świetle okoliczności wskazanych we wniosku i jego uzupełnieniu.

Zapłata kary umownej była bowiem związana z niedochowaniem przez Państwa należytej staranności przed przystąpieniem do przetargu w zakresie weryfikacji warunków gruntowych dotyczących możliwości realizacji inwestycji o określonych parametrach.  Nie doszacowali Państwo również kosztów dodatkowych inwestycji mogących zaistnieć w przypadku problemów z gruntem. Co więcej, mimo Państwa interwencji, również (…) wskazało, że w Państwa gestii leżało rozpoznanie wszelkich warunków faktycznych i prawnych niezbędnych do realizacji planowanej inwestycji, określając przy tym że był to obszar Państwa ryzyka oraz iż zapoznanie się ze stanem nieruchomości Spółka potwierdziła w załączniku (…)  do oferty złożonej w przetargu na sprzedaż nieruchomości. 

Ostatecznie - poprzez zapłatę kary umownej bez wejścia w spór sądowy z (…) - potwierdzili Państwo, że kara ta została Państwu słusznie naliczona. 

Realizacja inwestycji, lecz wg warunków innych niż legły u podstaw wygranego przetargu i zawartej umowy sprzedaży, stanowi naruszenie warunków umowy. Tym samym, jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela za wykonanie zobowiązania w sposób zgodny z umową, których to warunków nie respektuje (dokonuje samodzielnie zmian), nie może kwoty zapłaconej kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że wydatek polegający na zapłacie kary umownej był konsekwencją Państwa subiektywnej decyzji gospodarczej, skutkującej zmianą rodzaju - funkcji budowanego budynku  (zamiast podstawowej funkcją mieszkaniowej wielorodzinnej) na funkcję usługowo-handlową, bowiem to Państwo jako nabywca nieruchomości odpowiadaliście za samodzielne zapoznanie się ze stanem prawnym i faktycznym nieruchomości, a rozpoznanie wszelkich warunków faktycznych i prawnych niezbędnych do realizacji planowanej inwestycji stanowiło Państwa obszar ryzyka.

W konsekwencji nie mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku polegającego na zapłacie kary umownej będącego konsekwencją celowego działania Spółki polegającego na zmianie zagospodarowania nabytej nieruchomości (zamiast podstawowej funkcją mieszkaniowej wielorodzinnej) na funkcję usługowo-handlową, co było niezgodne z warunkami przetargu i zawartą z (…) umową.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych
w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z  dnia  29  sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o  postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako  „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.