Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.440.2026.1.KM

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), będąc polskim rezydentem podatkowym, skutecznie złożyła zawiadomienie ZAW-RD do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wybierając tym samym opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT”) od dnia (…) 2024 r.

W dniu (…) 2024 r. spółka sporządziła sprawozdanie finansowe w formacie xml za okres (…) 2024 r. – (…) 2024 r. z zamknięciem ksiąg rachunkowych na dzień (…) 2024 r. Sprawozdanie to zostało podpisane w dniu (…) 2026 r. przez osobę odpowiedzialną za prowadzenie ksiąg rachunkowych – A, oraz w dniu (…) 2026 r. przez kierownika jednostki – B (Prezesa zarządu) oraz przez C (Członka zarządu). Odnośnie do pozostałych wymogów ustawowych Spółka wyjaśnia, że w okresie od wyboru estońskiego CIT do chwili obecnej:

- spełniała warunek dotyczący przychodów, określony w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”);

- spełniała warunek dotyczący zatrudnienia, określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT;

- prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

- nie posiadała udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

- nie sporządzała za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1 a i 1 b ustawy o rachunkowości;

- prowadziła księgi rachunkowe oraz sporządzała sprawozdania finansowe zgodnie z wymogami art. 28d ustawy o CIT;

- nie była wyłączona ze stosowania ryczałtu od dochodów spółek na podstawie art. 28k ustawy o CIT.

Pytanie

Czy Spółka ma prawo do stosowania estońskiego CIT w okresie od jego wyboru (…) 2024 r., w okoliczności, której sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień poprzedzający wybór ryczałtu od dochodów spółek zostało opatrzone podpisami osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz kierownika jednostki odpowiednio w dniu: (…) 2026 r. oraz (…) 2026 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z brzmieniem art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: (...) 7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

W ślad za art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 28e ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, za pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego.

Stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6a ustawy o CIT, jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jest ostatnim miesiącem roku podatkowego tego podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 28e ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „uor”) stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym - rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 10 uor, ilekroć w ustawie jest mowa o dniu bilansowym - rozumie się przez to dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1 uor, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d na dzień kończący rok obrotowy, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń. W myśl art. 45 ust. 1 uor, sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.

W konsekwencji, warunkiem wejścia w trakcie roku przez uprawnioną do tego spółkę w reżim opodatkowania CIT estońskim jest zarówno złożenie zawiadomienia ZAW-RD oraz sporządzenie śródrocznego sprawozdania finansowego.

Powyższe potwierdzają również objaśnienia podatkowe z dnia 23 grudnia 2021 r. pn. Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek (s. 18) gdzie Minister Finansów wskazuje, że aby móc wybrać alternatywną formę opodatkowania, podatnik jest zobowiązany przede wszystkim do poinformowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w formie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem - według ustalonego wzoru ZAW-RD.

Zawiadomienie składa się:

-    do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym podatnik ma być opodatkowany ryczałtem (art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT), lub

-    przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem (art. 28j ust. 5 ustawy o CIT.).

Ponadto, podatnik zobowiązany jest łącznie spełniać w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2-6 ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podjęła wszystkie wymagane ustawowo czynności, mające na celu wybór opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek w trakcie roku podatkowego.

Jednocześnie Spółka pragnie wyraźnie zaznaczyć, że ma poważne wątpliwości co do słuszności ewentualnej wykładni przepisów, zgodnie z którą niedochowanie terminu na podpisanie sprawozdania finansowego miałoby automatycznie powodować nieskuteczność wyboru estońskiego CIT. W ocenie Spółki, taka wykładnia prowadzi do nadmiernego formalizmu i może stać w sprzeczności z celowościowym oraz systemowym rozumieniem przepisów. Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację wspierającą to stanowisko:

Przechodząc do kluczowych argumentów należy zauważyć, że przepisy art. 28j ust. 5 ustawy o CIT dotyczą możliwości wyboru estońskiego CIT w trakcie roku podatkowego i mają na celu faktyczną zmianę sposobu opodatkowania – cel ten jasno został wyrażony w przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek, który stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2. Jan Sarnowski będący w latach 2019-2022 podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów stwierdził, że: „Chcemy, aby zasady działania estońskiego CIT były dla podatników przyjazne i w pełni zrozumiałe. Podejmujemy szereg działań, aby osiągnąć ten cel. Jednym z nich jest praktyczny przewodnik po ryczałcie od dochodów spółek.”

Możliwość wyboru tego modelu rozliczeń w trakcie roku podatkowego jest opcją, na którą spółka może się zdecydować w każdym momencie, skracając tym samym trwający rok podatkowy. Aby skutecznie zastosować tę alternatywną formę opodatkowania, podatnik zobowiązany jest do spełnienia szeregu warunków określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – o czym stanowi art. 28j ustawy o CIT. Wymaga to nie tylko znajomości obowiązujących regulacji, lecz także bieżącej kontroli wielu aspektów działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie poziomu przychodów, struktury zatrudnienia, składu wspólników, a także obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego. Celem ostatniego wymogu jest zapewnienie rzetelnego ustalenia wyniku finansowego oraz rozliczenia dochodu za okres poprzedzający wejście w system estońskiego CIT co wynika bezpośrednio ze zmiany konstrukcji określenia podstawy opodatkowania w reżimie estońskiego CIT oraz klasycznego CIT. Zasadnym jest podkreślenie, że podpis kierownika jednostki pełni funkcję potwierdzającą prawidłowość sporządzenia sprawozdania, lecz nie stanowi elementu konstytutywnego dla skuteczności wyboru nowego modelu opodatkowania. W wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu sygn. akt I ACa 1048/10 wyraźnie stwierdzono, że choć art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości przewiduje, iż sprawozdanie finansowe musi być podpisane przez wszystkich członków zarządu, to jednak „nie oznacza to, że niepodpisanie sprawozdania przez wszystkich członków zarządu oznacza, iż sprawozdanie takie nie istnieje i nie zostało sporządzone”. W ocenie tego sądu, wymóg podpisu przez wszystkich członków zarządu ma znaczenie przede wszystkim w kontekście odpowiedzialności karnej lub cywilnej, a nie dla bytu samego dokumentu sprawozdawczego, gdyż wprost orzekł, że brak podpisu nie oznacza, iż sprawozdanie nie powstało, ani że należy je uznać za nieistniejące.

W konsekwencji, jeżeli sprawozdanie finansowe zostało merytorycznie sporządzone, zawiera prawidłowe dane finansowe, stanowi oświadczenie wiedzy osoby prowadzącej księgi rachunkowe i umożliwia jednoznaczne wyodrębnienie zysków oraz strat, należy uznać, że cel przepisu art. 28j ust. 5 ustawy o CIT został zrealizowany – niezależnie od terminu jego podpisania, podpis sam stanowi czynność złożenia oświadczenia wiedzy o stanie aktywów i pasywów spółki na dzień bilansowy a nie dzień jego złożenia. Zastosowanie innej wykładni prowadziłoby do nadmiernego formalizmu i oderwania od celu regulacji. W praktyce oznaczałoby to, że drobna formalność – czyli opóźnienie w podpisaniu sprawozdania finansowego – skutkowałaby pozbawieniem podatnika prawa do wyboru estońskiego CIT. Takie konsekwencje pozostają w oczywistej sprzeczności z zasadą proporcjonalności oraz z intencją ustawodawcy, który wprowadzając możliwość przejścia na ryczałt w trakcie roku podatkowego, dążył do ułatwienia, a nie utrudnienia stosowania tej formy opodatkowania.

Jak można przeczytać w serii publikacji pt. „Zrozumieć Estoński CIT” wydawnictwa Stowarzyszenia Podatników Estońskiego CIT „Istotą regulacji dotyczącej wyboru estońskiego CIT w trakcie roku podatkowego jest realna zmiana modelu opodatkowania, wyrażona m.in. poprzez zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania finansowego. Celem sporządzenia tego sprawozdania jest wyodrębnienie kwoty zysków niepodzielonych i niepokrytych strat z okresu przed przejściem na ryczałt, co ma fundamentalne znaczenie dla prawidłowych rozliczeń podatkowych i odliczeń dla wspólników. Nadmierne skupienie się na technicznej formalności daty podpisu, kosztem faktycznego spełnienia merytorycznych wymogów, prowadzi do skutków niewspółmiernych do wagi uchybienia. Pytanie, które warto postawić wprost, to czy jest zgodne z intencją prawodawcy, aby drobna formalność – jak spóźniony podpis pod sprawozdaniem finansowym – prowadziła do tak doniosłego skutku prawnego jak brak skuteczności wyboru estońskiego CIT.”

Zatem podpis stanowi jedynie element potwierdzający zgodność sprawozdania z wiedzą i odpowiedzialnością zarządu, nie zaś warunek materialny powstania skutków podatkowych. Tym samym, dopuszczenie możliwości podpisania sprawozdania w późniejszym terminie nie narusza ani sensu regulacji, ani zasad rzetelności i przejrzystości rozliczeń podatnika.

Jednocześnie należy wskazać, że Organ interpretacyjny w funkcjonujących w obiegu prawnym interpretacjach błędnie uznaje, że w rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajduje wyłącznie wykładnia literalna, podczas gdy analiza celu i funkcji przepisu prowadzi do odmiennych wniosków. Zdaniem Spółki zastosowanie innych wykładni jest szczególnie uzasadnione w sytuacji, gdy znaczenie użytych w przepisie sformułowań budzi wątpliwości, ponieważ podatnik ma prawo oczekiwać, że organy stosujące prawo dokonają interpretacji przepisów w sposób spójny i przewidywalny, co stanowi jeden z elementów zasady zaufania obywatela do państwa, której podstawą jest klauzula demokratycznego państwa prawnego. Jak zauważa doradca podatkowy Patryk Piotr Smęda, członek założyciel Stowarzyszenia Podatników Estońskiego CIT oraz autor serii publikacji pt. „Zrozumieć Estoński CIT” – „Prawidłowa interpretacja przepisów prawa wymaga zastosowania nie tylko wykładni językowej, ale również wykładni systemowej i funkcjonalnej (ceiowościowej). O ile literalna wykładnia może wskazywać na rygorystyczne podejście do terminu podpisu, o tyle konfrontacja z całym systemem prawnym i celem regulacji prowadzi do odmiennych wniosków. W wyroku NSA z dnia 11 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 99/21 sędziowie stwierdzili, że wskazany prymat stosowania dyrektyw wykładni językowych, nie oznacza odrzucenia innych wykładni – systemowej lub funkcjonalnej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się 5 językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08). Mimo jasności i oczywistości przepisu, niezbędne jest odstąpienie od sensu językowego wykładni w każdym wypadku, gdy ten sposób interpretacji tekstu normatywnego prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, gdy przemawiają za tym szczególnie ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne, gdy ustalone w tej wykładni znaczenie przepisu prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi, albo gdy znaczenie to prowadzi do konsekwencji absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego.” Spółka w pełni popiera powyższe zdanie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego formułowano tezę, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik, to w niniejszej sprawie następuje rażące naruszenie tej spójności interpretacyjnej, a w konsekwencji naruszenie zasady zaufania. W rezultacie nie można poprzestać na wynikach wykładni językowej, jeśli prowadziłaby ona do rozwiązań, które nie wydają się być zgodne z intencją ustawodawcy, które z ekonomicznego punktu widzenia spowodowałoby niesprawiedliwe i obarczone irracjonalnymi skutkami nieakceptowalne konsekwencje, które są wręcz oczywiste w rozpatrywanej sprawie. Zatem w ocenie Wnioskodawcy nie sposób przyjąć, że ustawodawca zamierzał nadać przepisowi tak daleko idące znaczenie, zgodnie z którym każda, nawet najmniejsza niezgodność z przepisami ustawy o rachunkowości skutkowałaby uznaniem, iż podatnik nieskutecznie wybrał formę opodatkowania. Taka interpretacja byłaby nieproporcjonalna i sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Wątpliwości w tym zakresie odnoszące się bezpośrednio do stosowania przepisów dotyczących estońskiego CIT, dostrzegają również sądy administracyjne. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 5 marca 2025 r. (sygn. akt I SA/Sz 614/24) zaprezentował – w oparciu o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej – bardziej elastyczne podejście do obowiązków sprawozdawczych spółek przechodzących na estoński CIT w trakcie roku obrotowego. Choć sprawa dotyczyła innej problematyki (rozróżnienia między sprawozdaniem rocznym a śródrocznym), stanowisko Sądu potwierdza potrzebę odejścia od nadmiernego formalizmu, zwłaszcza gdy prowadzi on do rezultatów sprzecznych z logiką systemu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje obecnie bezpośrednie potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Kr 179/26 (wyrok nieprawomocny). Sąd, dokonując wykładni art. 28j ust. 5 ustawy o CIT w związku z art. 45 ust. 1f i art. 52 ustawy o rachunkowości, zakwestionował utożsamianie sporządzenia sprawozdania finansowego z jego podpisaniem. Z konstrukcji art. 52 ustawy o rachunkowości wynika bowiem określona kolejność czynności: najpierw sprawozdanie finansowe zostaje sporządzone, a następnie przedstawione osobom zobowiązanym do jego podpisania. Również art. 45 ust. 1f tej ustawy odrębnie wskazuje na sporządzenie sprawozdania w postaci elektronicznej oraz opatrzenie go właściwym podpisem elektronicznym. Podpis ma zatem charakter potwierdzający, a nie konstytutywny dla istnienia sprawozdania finansowego.

WSA w Krakowie podkreślił ponadto, że art. 28j ust. 5 ustawy o CIT wymienia jako przesłanki wyboru ryczałtu w trakcie roku zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości. Przepis ten nie ustanawia natomiast odrębnego warunku podpisania sprawozdania w terminie trzech miesięcy od dnia bilansowego ani nie przewiduje sankcji w postaci automatycznej bezskuteczności wyboru ryczałtu w razie późniejszego złożenia podpisu. Wyprowadzenie takiej przesłanki z ogólnego odesłania do przepisów o rachunkowości stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię prawotwórczą, prowadzącą do wykreowania przez organ dodatkowego warunku materialnoprawnego, którego ustawodawca nie zamieścił w ustawie podatkowej.

Za rozdzieleniem sporządzenia sprawozdania od jego podpisania przemawia również przewidziana w art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości możliwość odmowy podpisania sprawozdania wraz z obowiązkiem sporządzenia pisemnego uzasadnienia tej odmowy. Instytucja ta zakłada, że sprawozdanie istnieje przed złożeniem podpisu, skoro może zostać przedstawione osobie zobowiązanej, która następnie odmawia jego podpisania. WSA trafnie wskazał zatem, że celem art. 28j ust. 5 ustawy o CIT jest techniczne i rachunkowe rozdzielenie okresu opodatkowania na zasadach klasycznych od okresu opodatkowania ryczałtem, a nie stworzenie formalnej pułapki, w której samo opóźnienie w złożeniu podpisu prowadzi do zanegowania skuteczności wyboru estońskiego CIT oraz powstania wieloletnich zaległości podatkowych. Wykładnia ta ma bezpośrednie znaczenie dla niniejszej sprawy, ponieważ potwierdza, że data podpisania dokumentu nie może być automatycznie utożsamiana z datą jego sporządzenia ani stanowić samodzielnej podstawy do zakwestionowania wyboru ryczałtu od dochodów spółek.

Dodatkowo wnioskodawca zwraca uwagę, że zaskarżona interpretacja nie czyni zadość wymaganiom określonym w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem przedstawione w niej stanowisko organu nie uwzględnia całokształtu stanu faktycznego oraz celu przepisów prawa podatkowego, które winny stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Ocena Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej powinna obejmować szczegółową analizę przepisów prawa podatkowego, uwzględniając przy tym oprócz wykładni językowej również wykładnię funkcjonalną i celowościową. Działanie Organu, polegające na bezrefleksyjnym zastosowaniu zasady clara non sunt interpretanda w sytuacji, gdy Wnioskodawca przedstawia uzasadnione i merytorycznie uargumentowane wątpliwości co do treści analizowanego przepisu, należy ocenić jako przejaw niezrozumienia istoty procesu wykładni prawa podatkowego oraz funkcji orzekania w sprawach interpretacyjnych.

Zasada clara non sunt interpretanda może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku przepisów jednoznacznych, których treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z regulacją, której brzmienie nie jest precyzyjne, a jej zastosowanie rodzi poważne konsekwencje materialnoprawne dla podatnika. W takiej sytuacji organ interpretacyjny zobowiązany jest do przeprowadzenia pogłębionej analizy z wykorzystaniem metod wykładni systemowej i celowościowej, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczonego we wcześniejszej części Wniosku. Pominięcie tych metod i ograniczenie się wyłącznie do literalnego brzmienia przepisu prowadzi do nadmiernego formalizmu, który nie tylko narusza zasadę zaufania obywatela do państwa i prawa, ale również może skutkować nieproporcjonalnymi i nieuzasadnionymi sankcjami wobec podatnika. Takie podejście jest sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy oraz z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości proceduralnej. W końcu należy zauważyć, że rygorystyczne stanowisko prezentowane przez organy podatkowe pozostaje w oczywistej sprzeczności z aktualną wolą ustawodawcy, wyrażoną w działaniach Ministerstwa Finansów zmierzających do złagodzenia skutków formalnych uchybień związanych z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Dowodem na to jest projektowana regulacja o charakterze „abolicji” (Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – Numer projektu: UD116), której celem jest uznanie wyboru opodatkowania ryczałtem za skuteczny w przypadkach, gdy jedynym uchybieniem formalnym był brak terminowego podpisu sprawozdania finansowego. Choć projekt ten obejmuje określony przedział czasowy, jego treść jednoznacznie wskazuje, że dotychczasowa praktyka interpretacyjna – polegająca na uznawaniu takich uchybień za skutkujące nieważnością wyboru formy opodatkowania – była nadmiernie restrykcyjna. Tym samym stanowi on istotny argument z wykładni historycznej, potwierdzający, że rzeczywista wola ustawodawcy zmierza w kierunku liberalizacji, a nie zaostrzania skutków formalnych błędów technicznych. W tym kontekście stanowisko prezentowane przez organy abstrahuje od aktualnego kierunku legislacyjnego, a także ignoruje zasadę proporcjonalności oraz zasadę zaufania obywatela do państwa i prawa. Nie sposób zaakceptować sytuacji, w której drobne uchybienie formalne – niemające wpływu na faktyczne spełnienie materialnych warunków wyboru ryczałtu – skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zastosowania wybranego modelu opodatkowania. Takie podejście pozostaje nie tylko w sprzeczności z duchem projektowanej regulacji, ale również z zasadami wykładni celowościowej, funkcjonalnej i historycznej, które powinny mieć zastosowanie w razie wątpliwości interpretacyjnych.

Wykładnia gdzie nawet jeden dzień opóźnienia w podpisie może uniemożliwić skuteczne wejście na estoński CIT, tworzy stan niepewności dla podatników. Przyczyny braku podpisu w terminie są często prozaiczne i niezależne od woli spółki, takie jak reprezentacja łączna, braki w składzie zarządu, brak polskiego podpisu elektronicznego u obcokrajowców, problemy techniczne, spory wewnętrzne, zwykłe opóźnienie formalne czy w końcu wadliwość struktury pliku XML ze sprawozdaniem finansowym w sytuacji jego otwarcia i ponownego zapisu. Spółki, które faktycznie podjęły wszystkie działania mające na celu zmianę opodatkowania, mogą nieświadomie działać w przekonaniu o korzystaniu z estońskiego CIT, podczas gdy w ocenie organu podatkowego nigdy do niego nie weszły. Prowadzi to do ryzyka zaległości podatkowych, odsetek i konsekwencji karno-skarbowych, co jest sprzeczne z celami upraszczania systemu podatkowego i wspierania przedsiębiorców. Przyczyny opóźnień w podpisaniu sprawozdania są często prozaiczne i niezależne od woli spółki: problemy techniczne z plikiem XML, konieczność uzyskania podpisów od członków zarządu przebywających za granicą, spory wewnętrzne czy zwykłe przeoczenie. Wymogi techniczne (format XML, kolejność podpisów) w połączeniu ze skomplikowanym harmonogramem są dużym wyzwaniem, zwłaszcza dla małych i średnich przedsiębiorstw o ograniczonych zasobach.

Zdaniem Wnioskodawcy, termin na podpisanie sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z ustawą o rachunkowości, nie powinien być traktowany jako termin materialny. Komitet Standardów Rachunkowości (KSR 14, pkt 3.15) wskazuje, że za dzień sporządzenia sprawozdania finansowego uważa się datę złożenia podpisu przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, a podpis kierownika jednostki jest potwierdzeniem finalizacji. Oznacza to, że sprawozdanie jako dokument merytoryczny istnieje i jest sporządzone przed złożeniem wszystkich podpisów. Podpis kierownika jednostki jest aktem potwierdzenia jego finalizacji, a nie stworzenia dokumentu. To wzmacnia argument, że podpis jest elementem formalnoprawnym, a nie fundamentalnym dla istnienia samego sprawozdania.

W szerszym kontekście prawa administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2000 r. (sygn. akt V SA 1609/99) stwierdził, że niedopuszczalne jest podnoszenie przez organ zarzutu, iż wniosek został złożony po terminie, skoro fakt ten został spowodowany działaniem samego organu. Tego rodzaju działanie organu jest nie do pogodzenia z zasadami rzetelnej procedury i konstytucyjną zasadą państwa prawa. Choć nie dotyczy to bezpośrednio estońskiego CIT, wyrok ten potwierdza ogólną zasadę, że w wyjątkowych przypadkach, gdy uchybienie terminowi jest np. wynikiem wadliwego działania organów, termin nie powinien być traktowany jako bezwzględnie obowiązujący i wygaszający prawo. Termin na podpisanie sprawozdania finansowego, którego naruszenie prowadzi do tak surowych konsekwencji, powinien być interpretowany w duchu proporcjonalności i celowości, co jest charakterystyczne dla terminów procesowych, a nie materialnych.

W świetle powyższej analizy, termin na podpisanie sprawozdania finansowego należy uznać za termin o charakterze procesowym lub formalnym. Traktowanie go jako terminu materialnego prowadzi do nieuzasadnionego i szkodliwego formalizmu, niezgodnego z zasadami proporcjonalności i pewności prawa.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości, kierownik jednostki ma obowiązek sporządzić sprawozdanie finansowe w terminie trzech miesięcy od dnia bilansowego. Przekroczenie tego terminu oznacza naruszenie przepisów, jednak nie pozbawia dokumentu charakteru sprawozdania finansowego w rozumieniu ustawy. Opóźnione sprawozdanie nadal podlega ocenie pod kątem jego zgodności z wymogami ustawy o rachunkowości - dokładnie na takich samych zasadach jak dokumenty przygotowane terminowo. Może być ono podpisane przez kierownika jednostki oraz – jeśli została do tego upoważniona – przez osobę prowadzącą księgi rachunkowe (art. 52 ust. 2-2a UoR). Podpisanie sprawozdania oznacza potwierdzenie, że spełnia ono wymogi przewidziane prawem.

Co istotne, w praktyce sprawozdania sporządzone po terminie bardzo często podlegają badaniu przez biegłego rewidenta, który może wydać opinię potwierdzającą, że zostały przygotowane zgodnie z ustawą o rachunkowości. Innymi słowy, dokument sporządzony po ustawowym terminie – podobnie jak ten przygotowany w terminie – może zostać uznany za prawidłowy bądź wadliwy, w zależności od tego, czy odpowiada wymogom merytorycznym. Sam fakt przekroczenia terminu sporządzenia nie przesądza o jego niezgodności z ustawą o rachunkowości. Niedochowanie terminu sporządzenia i podpisania sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości, nie może być kwalifikowane jako równoznaczne z brakiem sporządzenia sprawozdania ani też z jego sporządzeniem niezgodnie z przepisami ustawy. Konstrukcja odpowiedzialności przewidzianej w art. 77 pkt 2 UoR opiera się na penalizacji zaniechania polegającego na niewykonaniu obowiązku w przewidzianym ustawowo czasie. Sankcjonowany jest więc aspekt terminowości, a nie materialna treść czy zgodność sprawozdania z wymogami rachunkowości. Sporządzenie i podpisanie sprawozdania po upływie terminu usuwa stan trwającego zaniechania, prowadząc do powstania dokumentu, który w pełni realizuje cel i funkcję sprawozdawczości finansowej. Nie istnieje przy tym podstawa normatywna, aby utożsamiać uchybienie terminowi z naruszeniem przesłanek prawidłowości merytorycznej czy formalnej sprawozdania finansowego. Opóźnienie może skutkować odpowiedzialnością karną osoby zobowiązanej w wymiarze przewidzianym ustawą, lecz nie niweczy skuteczności samego sprawozdania ani nie prowadzi do konstatacji, że zostało ono sporządzone z naruszeniem regulacji ustawy o rachunkowości w zakresie jego treści lub formy.

Stowarzyszenie Podatników Estońskiego CIT podkreśla, że rygorystyczna wykładnia organów podatkowych, zgodnie z którą spóźniony podpis pod sprawozdaniem finansowym niweczy skuteczność wyboru estońskiego CIT, prowadzi do nadmiernego formalizmu i skutków całkowicie nieproporcjonalnych do wagi uchybienia. Intencją ustawodawcy było umożliwienie podatnikom realnej zmiany modelu opodatkowania, a nie uzależnianie tej decyzji od technicznej daty podpisu dokumentu. Taka interpretacja tworzy niepewność prawną, jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności i zaufania do państwa, a w praktyce szczególnie dotyka małe i średnie przedsiębiorstwa. W ocenie Stowarzyszenia, termin podpisania sprawozdania należy traktować w sposób funkcjonalny i celowościowy, tak aby nie przekreślał on merytorycznie podjętej decyzji podatnika o wejściu w estoński CIT.

Poważne wątpliwości co do wykładni art. 28j ust. 5 ustawy o CIT przedstawiła również Krajowa Izba Doradców Podatkowych, która skierowała do Ministerstwa Finansów i Gospodarki wniosek o podjęcie działań w celu ukrócenia niewłaściwej wykładni dotyczącej wyboru opodatkowania ryczałtem, stosowanej przez organy podatkowe. Mimo, że przepisy w tej kwestii obowiązują już kilka lat, w praktyce wciąż pojawi się wiele nieścisłości. Regulacja ustawowa przewiduje, że chęć przejścia na ryczałtowe opodatkowanie dochodów firmy (tzw. „estoński CIT”) podmioty wskazane enumeratywnie w przepisach, muszą zgłosić właściwemu naczelnikowi US. Warunkiem niezbędnym do wyboru tej formy opodatkowania jest wcześniejsze zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz rozliczenia finansowego „zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości”.

Właśnie ten ostatni fragment sprawia największe problemy. Jak bowiem wskazują doradcy podatkowi, organy administracji interpretują go bardzo formalistycznie. Przyjmują mianowicie, że skoro wspomniana ustawa określa konkretne terminy na złożenie takiego sprawozdania, to ich niezachowanie sprawia, iż całe rozliczenie nie jest zgodne z ustawą o rachunkowości.

„Systemowe spojrzenie na analizowaną regulację nie pozwala na przyjęcie stanowiska organów podatkowych. Odczytywanie w sformułowaniu „zgodnie z przepisami o rachunkowości” treści zawierającej w sobie dorozumiany (?) swego rodzaju termin zawity, czy też normę przewidującą skutek typowy dla instytucji terminu zawitego nie mieści się w ramach nawet najbardziej rozszerzających metod wykładni” – można przeczytać we wniosku, który Krajowa Izba Doradców Podatkowych skierowała do Ministra Finansów w tej sprawie.

Doradcy wskazują również, że taka interpretacja przepisów jest niezgodna z celem jego wprowadzenia. Ten bowiem zakłada jedynie, że przechodząc na estoński CIT, przedsiębiorca musi po prostu rozliczyć okres poprzedni, kiedy był opodatkowany w innej formie. Ponadto, taka wykładnia jest też niespójna z innymi praktykami organów podatkowych. Nie odrzucają one bowiem z przyczyn formalnych sprawozdań złożonych po upływie 3 miesięcznego, przewidzianego prawem terminu. A więc także w tym przypadku nie ma powodu, by złożenie dokumentu niezgodnie z ustawowymi terminami powodowało nie zachowanie zgodności z ustawą.

„Interpretacja przepisów powinna być zgodna z ich sensem oraz sprzyjać podatnikom, aby zapewnić pewność świadomego wyboru konkretnej formy opodatkowania. Nie można wobec tego prowadzić interpretacji przepisów prawa podatkowego w kierunku niemożliwym do odkodowania przez podatnika z przepisów regulujących szczegółowe warunki wyboru konkretnej formy opodatkowania. Nie może być sytuacji, w których sytuacje niejasne wykorzystywane są przez organy podatkowe do „łapania podatników za kaptur”, lecz powinny być wyjaśniane w duchu sprzyjania podatnikowi i odczytania jego woli skorzystania z konkretnej możliwości uregulowanej w ustawie” – podsumowuje w piśmie do MFiG Tomasz Rolewicz, szef komisji prawnej KRDP.

Krajowa Izba Doradców Podatkowych wskazuje też, że wbrew twierdzeniom resortu, zmiana wspomnianej praktyki, która powoduje odebranie możliwości rozliczania ryczałtem wielu przedsiębiorcom spełniającym ku temu warunki, nie wymaga zmiany przepisów, a jedynie właśnie ich interpretacji przyjmowanej przez organy podatkowe. Skutki takiej wykładni są nieproporcjonalne, dotykają tysięcy podatników, podkopując ich zaufanie do systemu podatkowego i wprowadzanych przez państwo zachęt podatkowych.

Zgodnie ze zdaniem prof. Z. Tobora oraz prof. J. Nowackiego, wyrażone w książce „Wstęp do prawoznawstwa” odchodzenie od literalnego rozumienia pewnych zwrotów uzasadniane jest błędami prawodawcy. Mogą one mieć charakter „pisarski" (np. przecinek w nieodpowiednim miejscu) lub też prawodawca nie przewidział absurdalności zastosowania przepisu do niektórych sytuacji a tego typu stany eliminuje się poprzez odwołanie do intencji prawodawcy. Przyjmuje się, że prawodawca nigdy nie zamierza ustanowić przepisów, które by prowadziły do absurdalnych konsekwencji. Jednym ze sposobów ustalania intencji jest odwoływanie się do zmian legislacyjnych. Każda zmiana przepisów ma swoje racjonalne uzasadnienie i w sposób pośredni zaświadcza o zamiarach prawodawcy – wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt IV SA/Po 1058/11.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że właściwa interpretacja przepisu art. 28j ust. 5 ustawy o CIT pozwala Spółce założyć skuteczny wybór estońskie CIT. Takie też, wykazujące zrozumienie sytuacji dla spółek prowadzących działalność gospodarczą w niepewności co do obranego sposobu opodatkowania, podejście organów Krajowej Administracji Skarbowej pozwoliłoby uniknąć mnożenia sporów interpretacyjnych, skarg na indywidualne interpretacje, odwołań od decyzji organów wymiarowych, czy wreszcie – długotrwałych postępowań przed sądami administracyjnymi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki – złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Stosownie do art. 28j ust. 5 ustawy o CIT:

Podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 28e ustawy o CIT:

1. Rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

2. Jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, za pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego.

Z kolei z art. 8 ust. 6a ustawy o CIT wynika, że:

Jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jest ostatnim miesiącem roku podatkowego tego podatnika.

Z powyższego wynika, że opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek ma charakter fakultatywny. Aby skorzystać z tej formy opodatkowania, podatnik, który spełnia ustawowe warunki powinien złożyć zawiadomienie ZAW-RD, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Zawiadomienie to może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.

Zamknięcie ksiąg rachunkowych oznacza w tym przypadku również obowiązek rozliczenia się z podatku CIT klasycznego i złożenia zeznania CIT-8.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odnoszą się do kwestii sporządzania sprawozdania finansowego, a przepisami, które regulują tą kwestię jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 522 ze zm., dalej: „uor”).

I tak zgodnie z art. 45 ust. 1 i 1f uor:

1. Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a-1ba, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.

1f) Sprawozdanie finansowe sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

Z kolei stosownie do 52 ust. 1, 2, 2a oraz 3 uor:

1. Kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego niepóźniej niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy.

2. Sprawozdanie finansowe podpisują - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu albo co najmniej jedna osoba wchodząca w skład tego organu w sposób, o którym mowa w ust. 2b. Odmowa podpisu sprawozdania finansowego wymaga sporządzenia pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego.

2a) Podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie.

3. Przepisy ust. 1-2e stosuje się odpowiednio również do:

1) sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień określony w art. 12 ust. 2 lub na inny dzień bilansowy;

2) sprawozdania z działalności jednostki określonego w art. 49, z tym że nie podpisuje go osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika że Spółka skutecznie złożyła zawiadomienie ZAW-RD do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wybierając tym samym opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek od (…) 2024 r. (…) 2024 r. spółka sporządziła sprawozdanie finansowe w formacie xml za okres (…) 2024 r. – (…) 2024 r. z zamknięciem ksiąg rachunkowych na dzień (…) 2024 r. Sprawozdanie finansowe zostało podpisane (…) 2026 r. przez osobę odpowiedzialną za prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz w dniu (…) 2026 r. przez kierownika jednostki (prezesa zarządu) oraz jednego członka zarządu.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy Spółka ma prawo do stosowania estońskiego CIT w okresie od jego wyboru (…) 2024 r., w okoliczności, której sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień poprzedzający wybór ryczałtu od dochodów spółek zostało opatrzone podpisami osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz kierownika jednostki odpowiednio w dniu: (…) 2026 r. oraz (…) 2026 r.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że art. 28j ust. 5 ustawy o CIT wskazuje na obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Natomiast przepisy ustawy o rachunkowości wskazują na właściwe podmioty, które mają podpisać sprawozdanie finansowe i tym samym potwierdzić, że spełnia ono wymagania przewidziane ustawą o rachunkowości. Zatem uznać należy, że podpisanie sprawozdania finansowego jest integralną częścią sporządzenia sprawozdania finansowego, a samo sporządzenie sprawozdania finansowego bez jego skutecznego podpisania nie stanowi o sporządzeniu sprawozdania zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji samo sporządzenie sprawozdania finansowego (bez jego podpisania) nie jest wystarczające dla skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek, bowiem zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, sprawozdanie finansowe ma być sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, a potwierdzeniem że spełnia ono wymagania przewidziane tą ustawą jest jego skuteczne podpisanie.

Jak wskazano powyżej sprawozdanie finansowe wymaga podpisania przez wskazane osoby w ustawie o rachunkowości, natomiast skuteczny podpis pod sprawozdaniem powinien zostać złożony najpóźniej ostatniego dnia, w którym upływa termin na jego sporządzenie.

Jak wynika z art. 45 uor, sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych (tzw. dzień bilansowy) i ma zostać ono sporządzone nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (art. 52 uor). Tym samym również podpis pod sprawozdaniem finansowym należy złożyć nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego.

Ponadto art. 52 ust. 2 uor wskazuje, że sprawozdanie finansowe podpisują – podając zarazem datę podpisu – osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki.

Przepis ten stosuje się odpowiednio również do sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień określony w art. 12 ust. 2 uor lub na inny dzień bilansowy (art. 52 ust. 3 uor). Jednocześnie należy zwrócić uwagę na redakcję przepisu art. 52 uor, który reguluje zarówno obowiązki formalne kierownika jednostki co do sporządzenia sprawozdania finansowego jak i sposób jego podpisania. Intencją ustawodawcy jest więc uznanie podpisania sprawozdania finansowego za integralną część sporządzenia sprawozdania finansowego. W szczególności art. 52 ust. 2a uor (który zgodnie z ust. 3 stosuje się odpowiednio do sprawozdania finansowego sporządzonego w każdym przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych) – wyraźnie precyzuje, że podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie.

W przypadku przejścia na ryczałt od dochodów spółek w trakcie roku podatkowego sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, a tym samym czynności związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego, w tym również jego podpisanie, należy dokonać w ciągu 3 miesięcy.

Podsumowując dla skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek sprawozdanie finansowe powinno zostać podpisane przez wskazane w ustawie osoby najpóźniej w dniu upływu ostatniego dnia wynikającego z przepisów na jego sporządzenie.

Jak wynika z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, sprawozdanie finansowe ma być sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, a złożenie podpisu pod sprawozdaniem finansowym przez uprawnione do tego osoby potwierdza prawidłowość (zgodność z przepisami ustawy o rachunkowości) sporządzenia sprawozdania finansowego. Tym samym należy przyjąć, że sprawozdanie finansowe uważa się za sporządzone, gdy zostanie podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i przez osoby reprezentujące Spółkę jako kierownik jednostki.

Zatem za datę faktycznego sporządzenia sprawozdania finansowego pod kątem formalnoprawnym należy uznać datę złożenia pod nim wymaganego przepisami ustawy o rachunkowości podpisu, tj. zarówno podpisu osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, jak i podpisu kierownika jednostki, tj. osób reprezentujących Spółkę jako kierownik jednostki.

W analizowanej sprawie, sprawozdanie finansowe (jak wskazują Państwo we wniosku), zostało podpisane (…) 2026 r. przez osobę odpowiedzialną za prowadzenie ksiąg rachunkowych – A, oraz (…) 2026 r. przez kierownika jednostki – B (Prezesa zarządu) oraz przez C (Członka zarządu). Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka nie spełniła warunku określonego w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT i w konsekwencji nie nabyła prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek od (…) 2024 r.

Późniejsze podpisanie sprawozdania finansowego oznacza, że nie zostało ono sporządzone w terminie i tym samym nie jest sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, co narusza dyspozycję przepisu art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, a w konsekwencji oznacza to, że nie doszło do skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek.

Zaznaczyć także należy, że wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12: analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia nie ma podstaw, aby w analizowanej sprawie odstąpić od wykładni literalnej przedmiotowego przepisu, bowiem jego brzmienie jest jednoznaczne.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.