Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.484.2025.2.SG

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 4 listopada 2025 r. (data wpływu w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A. Spółka z o.o. (dalej również: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „A.”) została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia (…) 2011 r., a jej udziałowcami jest (…) samorządów (…). Dominującym udziałowcem Spółki jest miasto (…) (dalej również: „Gmina”).

Spółka zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”), prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego, a także uwzględnia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości dla potrzeb sprawozdawczości finansowej.

 

Spółka jest spółką celową powołaną do realizacji zadań publicznych w zakresie gospodarki odpadami Miasta (…) i (…) gmin (…), w szczególności w zakresie:

1. Zbierania odpadów komunalnych;

2. Obróbki i usuwania odpadów komunalnych;

3. Segregacji odpadów komunalnych;

4. Termicznej utylizacji odpadów;

5. Odzysku energii, gazu oraz ciepła podczas procesów utylizacji odpadów;

6. Prac projektowych;

7. Edukacji ekologicznej;

8. Zagospodarowania terenów zielonych i zdegradowanych;

9. Odzyskiwania surowców z odpadów;

        10. Magazynowania odpadów i surowców;

        11. Rekultywacji terenu;

        12. Handlu odzyskiwania surowców i odpadów;

        13. Transportu odpadów i surowców.

 

Spółka uzyskuje przychody poprzez zagospodarowanie odpadów co obejmuje przyjęcie odpadów, ich przetworzenie, przekazanie do dalszego zagospodarowania upoważnionym podmiotom oraz sprzedaż energii, ciepła i surowców odpadowych.

 

Zakład A. obejmuje cztery główne instalacje:

1. Zakład B. (dalej również: „B.”),

2. Instalacja do mechaniczno-ręcznego sortowania odpadów (dalej również: „Sortownia”),

3. Kompostownia odpadów biodegradowalnych (dalej również: „Kompostownia”),

4. Składowisko odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne (dalej również: „Składowisko”).

 

Odpady wytwarzane przez mieszkańców, dostarczone przez przewoźników oraz przyjęte i zważone w A. odpowiednio są kierowane do:

- przetworzenia w jednej z czterech instalacji A. (Zakładzie B., sortownia, kompostownia, składowisko),

- odzysku wewnętrznego i zewnętrznego w innych instalacjach,

- tymczasowego magazynowania.

 

B. stanowi centralny element infrastruktury zakładu (…). Został uruchomiony (…), przy wsparciu środków z Funduszu (…). Do najważniejszych funkcji i cech technologicznych instalacji należy:

   - roczna przepustowość: do (…) ton odpadów,

   - paliwem są odpady nienadające się do recyklingu, zbierane selektywnie oraz zmieszane odpady komunalne,

   - proces spalania odbywa się w piecu rusztowym, przy zachowaniu norm emisji spalin zgodnych z dyrektywą 2010/75/UE (IED),

   - odzysk energii odbywa się w układzie kogeneracyjnym - produkowana jest zarówno energia cieplna (dla systemu ciepłowniczego (…)), jak i elektryczna (część trafia do sieci energetycznej),

   - zakład wyposażony jest w rozbudowane instalacje oczyszczania spalin (np. reaktory neutralizujące, filtry workowe, system redukcji (…)) oraz instalacje do odzysku żużli i stabilizacji popiołów.

 

Sortownia działa od (…) i umożliwia mechaniczne oraz ręczne wydzielenie frakcji surowcowych z odpadów zbieranych selektywnie. Działa w systemie „suchym”, co oznacza brak technologicznego wykorzystania wody. Do najważniejszych funkcji i cech technologicznych instalacji należy:

- sortowanie odpadów z frakcji tworzyw sztucznych, papieru, szkła i metali,

- wykorzystanie separatorów balistycznych, magnetycznych i optycznych,

- materiały poddane odzyskowi są kierowane do recyklerów i zakładów przetwórczych,

- odpady nienadające się do dalszego wykorzystania kierowane są do B. lub na składowisko.

 

Kompostownia przetwarza odpady zielone oraz frakcję bio z selektywnej zbiórki. Proces zachodzi w sposób kontrolowany, z wykorzystaniem systemu napowietrzania, mieszania i monitorowania wilgotności oraz temperatury.

 

Produktem końcowym jest kompost klasyfikowany jako ulepszacz gleby, wykorzystywany m.in. w rekultywacji terenów i rolnictwie nieprzemysłowym.

 

Składowisko funkcjonuje zgodnie z przepisami ustawy o odpadach z 14 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 699) i spełnia wymogi dotyczące ochrony środowiska, w tym:

- posiada instalację do odprowadzania i oczyszczania odcieków,

- metan powstający z rozkładu materii organicznej jest odsysany i wykorzystywany do produkcji energii (odzysk energetyczny biogazu),

- odpady deponowane są zgodnie z zasadą hierarchii postępowania z odpadami (składowanie jako ostateczność).

 

Efektem zastosowanych rozwiązań technologicznych w procesie przetwarzania odpadów komunalnych jest:

- wytworzenie energii elektrycznej i ciepła;

- odzysk surowców wtórnych;

- produkcja ulepszacza gleby z odpadów zielonych.

 

W ramach swojej działalności Spółka ponosi wydatki związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, które są lub będą rozliczane za pośrednictwem konta księgowego 640 - rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne (dalej również: „RMK czynne”), o którym mowa w art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej również: „Ustawa o Rachunkowości”). Powyższe wydatki są ponoszone w ramach następujących tytułów:

- podatek od nieruchomości,

- podatek od środków transportu,

- opłata za użytkowanie wieczyste,

- usługi remontowe, serwisowe i konserwacyjne maszyn i urządzeń,

- prenumeraty,

- ubezpieczeniowa gwarancja związana z ochroną środowiska,

- całoroczny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (dalej również: ZFŚS),

- ubezpieczenia:

- komunikacyjne AC/OC,

- sprzętu elektronicznego,

- maszyn i urządzeń,

- utraty zysku,

- mienia od zdarzeń losowych,

- szkody w środowisku, o pozostałe OC.

 

Powyższe wydatki z wyłączeniem odpisów na ZFŚS dotyczą aktywów Wnioskodawcy:

- składających się na instalacje, za pośrednictwem Spółka świadczy usługi lub produkuje towary,

- wykorzystywanych do realizacji zadań o charakterze administracyjnym.

Zdarza się, że powyższe, rozliczane za pośrednictwem konta księgowego RMK czynne wydatki dotyczą okresów przekraczających rok podatkowy, przy czym Spółka dokonuje podziału tego rodzaju wydatków na poszczególne lata podatkowe proporcjonalnie do okresu którego dotyczą. Przykładowo Spółka może cyklicznie zawierać umowy ubezpieczenia, których okres obejmuje 12 kolejnych miesięcy liczonych np. od czerwca danego roku podatkowego. W takiej sytuacji wydatek w części odpowiadającej okresowi trwania umowy w roku następnym po roku jej zawarcia będzie dotyczył tego następnego roku.

Spółka rozpoznaje powyższe wydatki jako koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu ustawy o CIT.

Opisane przez Wnioskodawcę wydatki nie są refakturowane na inne podmioty.

Rozliczenie księgowe powyższych wydatków nie wiąże się z ich ujęciem jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W odniesieniu do wydatków związanych z ZFŚS stanowią one odpisy lub zwiększenia, które w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. 2024 r. poz. 288) obciążają koszty działalności pracodawcy. Środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów lub zwiększeń są wpłacane na rachunek Funduszu.

Pytania

1. Czy wydatki wymienione przez Wnioskodawcę, które są lub będą ujmowane na koncie RMK czynne są tzw. pośrednim kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?

2. Czy do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku poniesionych przez Spółkę w latach wcześniejszych wydatków opisanych przez Wnioskodawcę, ujmowanych na koncie RMK czynne, Spółka ma prawo dokonać korekty kosztów i ująć takie wydatki według zasad określonych w art. 15 ust. 4d-4e Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane przez niego wydatki, które są lub będą ujmowane na koncie RMK czynne są tzw. pośrednim kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i w zależności od długości okresu, którego dotyczą będą potrącalne w dacie poniesienia o którym mowa w art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, albo gdy okres ten będzie przekraczał rok podatkowy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku poniesionych przez Spółkę w latach wcześniejszych wydatków opisanych przez Wnioskodawcę, ujmowanych na koncie RMK czynne, Spółka ma prawo dokonać korekty kosztów i ująć takie wydatki według zasad określonych w art. 15 ust. 4d-4e Ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

 

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, przedmiot działalności Spółki, rodzaj świadczonych usług i sprzedawanych towarów oraz przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego instalacje, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że wskazane we wniosku wydatki są zasadne z punktu prowadzonej działalności gospodarczej, w konsekwencji czego stanowią koszt uzyskania przychodu.

 

Odnosząc się do kwestii momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych, zauważyć należy, że podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy ustawy o CIT wprowadzają pod tym względem kategorie kosztów:

- bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów) oraz,

- innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów).

 

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

 

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

 

Stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego 

        - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, wypracowanym w praktyce stosowania prawa podatkowego, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

W opinii Spółki, przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatki należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tzn. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Rodzaj świadczonych usług oraz sprzedawanych towarów, jak również sposób funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki uniemożliwia powiązanie przedmiotowych wydatków z konkretnym przychodem. W konsekwencji brak możliwości bezpośredniego zidentyfikowania przychodów, którym poniesione wydatki mogłyby odpowiadać sprawia, że niewłaściwym byłoby analizowanie kosztów podatkowych z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

W interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2023 r., Znak: 0112-KDIL2-2.4011.113.2023.1.MC przedstawiono opis kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, który jest zbieżny ze stanowiskiem Wnioskodawcy: „są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną)”.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki rozliczane za pośrednictwem konta księgowego RMK czynne powinny być co do zasady potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadkach gdy wydatki te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy powinny stanowić koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uznać należy, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej, a nie w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Wprawdzie ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i w odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości, nie ma jednak podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu.

Za powyższym rozumieniem art. 15 ust. 4e ustawy o CIT przemawia jednolity i utrwalony pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; czy z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10).

W ocenie Spółki, w zakresie przedmiotowych wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczących okresu nieprzekraczającego roku podatkowego, co do zasady momentem ich poniesienia, jest data, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, nawet w sytuacji, gdy ujęcie następuje na kontach innych niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Natomiast w odniesieniu wydatków, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. 

Ponadto Spółka ma prawo, do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonać korekty kosztów związanych z opisanymi wydatkami, które dotyczą lat wcześniejszych, poprzez ich ujęcie w kosztach uzyskania przychodów w powyższy sposób.

 

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wnioski analogiczne, jak przedstawione wyżej, znajdują również odzwierciedlenie w konsekwentnej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Stanowisko zbieżne z podejściem Wnioskodawcy zostało zaprezentowane przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z 24 maja 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.125.2024.2.DD,

- z 30 kwietnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.117.2024.2.BS,

- z 10 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.477.2023.2.MF.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań).

 

Ad 1

 

Jak wynika z opisu sprawy w ramach swojej działalności Spółka ponosi wydatki związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, które są lub będą rozliczane za pośrednictwem konta księgowego 640 - rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne (dalej również: „RMK czynne”), o którym mowa w art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 120 ze zm.). Powyższe wydatki są ponoszone w ramach następujących tytułów:

- podatek od nieruchomości,

- podatek od środków transportu,

- opłata za użytkowanie wieczyste,

- usługi remontowe, serwisowe i konserwacyjne maszyn i urządzeń,

- prenumeraty,

- ubezpieczeniowa gwarancja związana z ochroną środowiska,

- całoroczny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (dalej również: ZFŚS),

- ubezpieczenia:

- komunikacyjne AC/OC,

- sprzętu elektronicznego,

- maszyn i urządzeń,

- utraty zysku,

- mienia od zdarzeń losowych,

- szkody w środowisku, o pozostałe OC.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczą ustalenia, czy wydatki wymienione przez Wnioskodawcę, które są lub będą ujmowane na koncie RMK czynne są tzw. pośrednim kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

 

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 updop.

 

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

 

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć należy, że wskazane we wniosku wydatki, które są lub będą rozliczane przez Spółkę za pośrednictwem konta księgowego 640 - rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne bez wątpienia mogą stanowić koszt podatkowy, jako wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Państwa Spółki.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych, zauważyć należy, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

 

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, przewiduje dwie kategorie kosztów:

   - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

   - koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 updop:

 

W myśl art. 15 ust. 4b updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

          - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie do art. 15 ust. 4c updop:

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop:

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

Koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), potrącane są, co do zasady w roku, podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Reguła ta została ograniczona, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy, będzie odpowiadał przepisom zastrzeżonym tj. cyt. powyżej art. 15 ust. 4b i 4c updop. Zatem, w przypadku, gdy koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Natomiast, pozostałe koszty, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie), potrącalne są zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, w dacie ich poniesienia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dniem poniesienia kosztu co do zasady jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (ww. art. 15 ust. 4e updop).

Odnosząc się do wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 1 wskazać należy, że wydatki, które są lub będą rozliczane za pośrednictwem konta księgowego 640 - rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne, tj. podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, opłata za użytkowanie wieczyste, usługi remontowe, serwisowe i konserwacyjne maszyn i urządzeń, prenumeraty, ubezpieczeniowa gwarancja związana z ochroną środowiska, ubezpieczenia (komunikacyjne AC/OC, sprzętu elektronicznego, maszyn i urządzeń, utraty zysku, mienia od zdarzeń losowych, szkody w środowisku, pozostałe OC) chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W konsekwencji, takie koszty będą potrącalne w momencie poniesienia, określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również przedstawione we wniosku Państwa wątpliwości zauważyć należy, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, co oznacza, że art. 15 ust. 4e updop, odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 updop, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej, a nie ustawy o rachunkowości.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (m.in. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Należy podkreślić, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest zobowiązany do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym/wynikowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach rachunkowych, a nie tylko ujęcie go na kontach wynikowych (kosztowych). W tym miejscu należy wskazać, że konta wynikowe to konta, które mają wpływ na wynik przedsiębiorstwa/jednostki. Kosztami wynikowymi są zatem zarówno konta kosztowe jak i przychodowe.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Zatem, samo rozliczenie podatkowe odpowiednio udokumentowanych wydatków, które są lub będą rozliczane za pośrednictwem konta księgowego 640 - rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne, tj. podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, opłata za użytkowanie wieczyste, usługi remontowe, serwisowe i konserwacyjne maszyn i urządzeń, prenumeraty, ubezpieczeniowa gwarancja związana z ochroną środowiska, ubezpieczenia (komunikacyjne AC/OC, sprzętu elektronicznego, maszyn i urządzeń, utraty zysku, mienia od zdarzeń losowych, szkody w środowisku, pozostałe OC) powinno następować na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e updop, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych. W sytuacji, gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy Spółka powinna je podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów.

W tym miejscu należy zauważyć, że to przepisy prawa podatkowego - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decydują w jakim momencie dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy. Jak wyżej wspomniano, przepisami tymi są: art. 15 ust. 4, 4b, 4c updop - jeżeli chodzi o koszty bezpośrednie i art. 15 ust. 4d, 4e updop - jeżeli chodzi o koszty pośrednie (poza tym art. 15 ust. 4f-4h updop, w sytuacjach wymienionych w tych przepisach, nie mające jednakże zastosowania w sprawie rozpatrywanej).

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne oraz przedstawiony przez Państwa opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam, że Państwa stanowisko do pytania nr 1 w zakresie ustalenia, czy wydatki wymienione przez Wnioskodawcę, które są lub będą ujmowane na koncie RMK czynne, tj. podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, opłata za użytkowanie wieczyste, usługi remontowe, serwisowe i konserwacyjne maszyn i urządzeń, prenumeraty, ubezpieczeniowa gwarancja związana z ochroną środowiska, ubezpieczenia (komunikacyjne AC/OC, sprzętu elektronicznego, maszyn i urządzeń, utraty zysku, mienia od zdarzeń losowych, szkody w środowisku, pozostałe OC), są tzw. pośrednim kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d updop, należało uznać za prawidłowe.

 

Natomiast odnosząc się do całorocznego odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych wskazać należy, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

 a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,

 b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Zatem, dokonywane przez podatników odpisy i wpłaty na fundusze mogą być kosztem uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów wynika z odrębnych ustaw.

Zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i zasady gospodarowania środkami tego funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 288, dalej: „ustawa o ZFŚS”).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o ZFŚS:

W świetle powyższego, w przypadku odpisów i zwiększeń, które w rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, może zaliczyć je do kosztów podatkowych działalności.

Z przytoczonego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 9 updop wynika, że odpisy i zwiększenia na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych mogą zostać uznane za koszt podatkowy w momencie ich naliczenia i faktycznego przekazania środków pieniężnych na wydzielony rachunek funduszu.

 

Ustawa stawia więc dwa warunki, które powinny być spełnione łącznie, aby uznać przedmiotowy odpis za koszt uzyskania przychodu:

1) przepisy ustawy o ZFŚS powinny wprost określać, że dany odpis lub zwiększenie jest kosztem dla pracodawcy,

2) środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów muszą być wpłacone na wyodrębniony rachunek funduszu.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów updop, wskazać należy, że aby całoroczny odpis stanowił koszt uzyskania przychodów, powinien on obciążać koszty działalności pracodawcy (w rozumieniu ustawy o ZFŚS) oraz zostać wpłacony na rachunek ZFŚS.

Tego rodzaju koszt, chociaż niewątpliwie związany jest z osiąganymi przychodami, nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zatem całoroczny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych stanowi koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop i nie będzie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 updop pod warunkiem, że obciąża koszty działalności pracodawcy (w rozumieniu ustawy o ZFŚS) oraz został wpłacony na rachunek ZFŚS.

Odnosząc zatem powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że poniesione przez Państwa wydatki z tytułu całorocznego odpisu na ZFŚS, stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop, w dacie faktycznego przekazania środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek funduszu, stosownie do art. 15 ust. 1 pkt 9 updop.

W związku z powyższym, zgodzić się należy z Państwem, że całoroczny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych stanowi dla Państwa pośredni koszt uzyskania przychodów. Zatem w tej części Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Jednakże z uwagi na fakt, że wydatek ten stanowi koszt podatkowy w dacie faktycznego przekazania środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek funduszu, stosownie do art. 15 ust. 1 pkt 9 updop, nie sposób się zgodzić z Państwem, że będą potrącalne w dacie poniesienia, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop, albo gdy okres ten będzie przekraczał rok podatkowy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z tego też względu Państwa stanowisko do pytania nr 1 w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku poniesionych przez Spółkę w latach wcześniejszych wydatków opisanych przez Wnioskodawcę, ujmowanych na koncie RMK czynne, Spółka ma prawo dokonać korekty kosztów i ująć takie wydatki według zasad określonych w art. 15 ust. 4d-4e updop.

Przepisy regulujące zasady korygowania deklaracji oraz związane z tym wymogi formalne zawarte są w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 81 § 2 ww. ustawy:

 

Zgodnie natomiast z art. 81b § 1 ww. ustawy:

Uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 81b § 2 Ordynacja podatkowa:

W myśl art. 3 pkt 5 Ordynacja podatkowa:

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym już wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Korektę zeznania podatkowego należy składać wyłącznie na odpowiednich formularzach, tj. obwiązujących przy rozliczaniu podatku za dany rok.

W tym miejscu wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe zostało zdefiniowane w art. 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Z kolei, w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:

 

W świetle art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej:

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

 3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

 4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

 5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505, z późn. zm.);

 6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej „Radą”, co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści.

 

W myśl art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej:

Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

 1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

 2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;

 3) uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

 4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;

 5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

 6) doręczenia stronie opinii Rady wydanej po wystąpieniu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści, lub po dniu upływu terminu na wydanie tej opinii.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie, stwierdzić należy, że Państwa Spółka ma prawo do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonać korekty kosztów (podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu, opłat za użytkowanie wieczyste, usług remontowych, serwisowych i konserwacyjnych maszyn i urządzeń, prenumerat, ubezpieczeniowej gwarancji związanej z ochroną środowiska, ubezpieczeń (komunikacyjnych AC/OC, sprzętu elektronicznego, maszyn i urządzeń, utraty zysku, mienia od zdarzeń losowych, szkód w środowisku, pozostałych OC), które dotyczą lat wcześniejszych i ująć je w kosztach jednorazowo, tj. dacie ich poniesienia, natomiast w odniesieniu do wydatków, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 2 sprowadzające się do twierdzenia, że do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku poniesionych przez Spółkę w latach wcześniejszych wydatków opisanych przez Wnioskodawcę (podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu, opłat za użytkowanie wieczyste, usług remontowych, serwisowych i konserwacyjnych maszyn i urządzeń, prenumerat, ubezpieczeniowej gwarancji związanej z ochroną środowiska, ubezpieczeń (komunikacyjnych AC/OC, sprzętu elektronicznego, maszyn i urządzeń, utraty zysku, mienia od zdarzeń losowych, szkód w środowisku, pozostałych OC)) ujmowanych na koncie RMK czynne, Spółka ma prawo dokonać korekty kosztów i ująć takie wydatki według zasad określonych w art. 15 ust. 4d-4e updop, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do korekty kosztów dotyczących całorocznego odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 4d-4e updop. Odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, jako koszt pośredni, podlega jak to zostało wskazane powyżej szczególnym zasadom potrącalności wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 9 updop. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie te odpisy i wpłaty na fundusze, których obowiązek lub możliwość ich utworzenia wynika z odrębnych ustaw (w przypadku ZFŚS - z ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych) w części, w jakiej zostały faktycznie wpłacone na rachunek tego funduszu.

W konsekwencji, do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Spółka ma prawo dokonać korekty kosztów i ująć w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie te kwoty odpisów, które zostały faktycznie wpłacone na rachunek ZFŚS w danym roku podatkowym.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 2 w ww. części, należało uznać za nieprawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

 

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

 

Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

 

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

 

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

 

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

 

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

 

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

 

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

 

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

 

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.