Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.498.2025.1.KM

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

19 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A Spółka Akcyjna (dalej: „Strona”, „A”, „Spółka Przejmująca”)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „C”, „Udziałowiec”)

Opis zdarzenia przyszłego

A S.A. (dalej: „Strona”, „A” lub „Spółka Przejmująca”) jest polską spółką akcyjną podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, A zajmuje się (…).

B sp. z o.o. (dalej: „B” lub „Spółka Przejmowana”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, B zajmuje się (…).

C Sp. z o.o. (dalej: „C” „Udziałowiec”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, C zajmuje się (…).

Spółki A i C zwane dalej również łącznie „Zainteresowanymi”.

Na dzień składania niniejszego wniosku Y (spółka prawa (…)) posiada 100% udziałów zarówno w A, jak i w C. Z kolei 100% udziałów w B posiada C. Powyższe oznacza, że Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są pośrednimi spółkami-siostrami.

Spółka Przejmowana została zarejestrowana w KRS w (…) r. Początkowo B została utworzona przez W sp. z o.o. w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego. I sp. z o.o. (obecnie C) objęła część udziałów w B w zamian za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego w (…) r. W sp. z o.o. została następnie przejęta przez I sp. z o.o. (C), która stała się jedynym udziałowcem B. Spółka I sp. z o.o. zmieniła nazwę na Q sp. z o.o. a następnie na C sp. z o.o. (C).

A zatem, żaden z 100% udziałów w Spółce Przejmowanej posiadanych obecnie przez Udziałowca nie został nabyty lub objęty w wyniku wymiany udziałów albo przydzielonych mu w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

A, B oraz C należą do grupy kapitałowej X – (…), założonego (…) r., będącego częścią (…) (dalej: „Grupa X”). Marka (…) jest obecna (…). A istnieje (…) i (…).

W ramach Grupy X została podjęta decyzja o restrukturyzacji, w wyniku której B ma zostać przejęty przez A (dalej: „Połączenie”). W tym miejscu Zainteresowani wskazują, że planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Połączenie zostanie dokonane zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: k.s.h.), tj. przez przeniesienie całego majątku B na A jako spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie) – przy czym zostanie ono przeprowadzone w trybie art. 515¹ § 1 k.s.h., tj. bez przyznawania akcji Spółki Przejmującej na rzecz C (połączenie „bezemisyjne”). Y posiada bezpośrednio wszystkie akcje/udziały odpowiednio w kapitale zakładowym A oraz C (są one tzw. spółkami siostrami). C posiada natomiast wszystkie udziały w kapitale zakładowym B. W związku z powyższym Y posiada pośrednio poprzez C również wszystkie udziały w kapitale zakładowym B. A zatem w wyniku połączenia nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki Przejmującej i nie zostaną wydane nowe akcje w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Zainteresowani wskazują, że możliwe jest, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Jednakże, gdyby wystąpiła taka sytuacja, to Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych zgodnie z zasadą kontynuacji wyceny podatkowej oraz przypisze przejęte w ramach Połączenia składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W rezultacie Połączenia, Spółka Przejmująca przejmie na własność majątek Spółki Przejmowanej. Działalność Spółki Przejmowanej będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą. Całość majątku Spółki Przejmowanej zostanie przypisana do działalności prowadzonej przez A na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z ogólną zasadą sukcesji uniwersalnej poza przeniesieniem całego majątku Spółki Przejmowanej, Połączenie będzie skutkować przejęciem przez Spółkę Przejmującą wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej oraz w konsekwencji „wchłonięciem” Spółki Przejmowanej i jej rozwiązaniem bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W związku z Połączeniem ani Spółka Przejmująca ani Udziałowiec nie otrzymają żadnych dopłat ani jakichkolwiek innych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, innych niż majątek Spółki Przejmowanej, który uzyska Spółka Przejmująca.

Zgodnie z przepisami k.s.h., w przypadku połączenia (łączenia się) przez przejęcie datą połączenia jest data dokonania wpisu dotyczącego połączenia w stosownym rejestrze (wpis do rejestru ma charakter konstytutywny). W rezultacie Połączenia w dniu dokonania wpisu połączenia w rejestrze przedsiębiorców właściwym ze względu na siedzibę A, ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym, Spółka Przejmowana zakończy swój byt prawny i wkrótce potem zostanie wykreślona z rejestru ex officio, a jej działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez A.

Pytania

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Połączenie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychodu do opodatkowania?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Połączenie spowoduje po stronie Udziałowca powstanie przychodu do opodatkowania?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej powstania przychodu do opodatkowania.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie nie spowoduje po stronie Udziałowca powstania przychodu do opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach k.s.h. Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek zaangażowanych w połączenie regulują przepisy ustawy CIT.

Przepisy ogólne

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że: dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 18 września 2025 r.: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, z tym że przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515¹ § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d oraz pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku” – winno być: „wartości rynkowej majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

- „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”;

- „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);

- „Majątek – ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT: cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT: do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT: do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W przypadku połączenia podmiotów, po stronie wspólnika spółki przejmowanej ustawa o CIT w art. 12 ust. 1 pkt 8ba przewiduje przychód rozumiany jako ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jednocześnie w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT przewidziano, że do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT: przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT: jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT: przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Uzasadnienie stanowiska 1

Analizując zdarzenie przyszłe przez pryzmat powyższych przepisów, w ocenie Zainteresowanych Połączenie nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej powstania przychodu do opodatkowania.

Po pierwsze Spółka Przejmująca, w przypadku gdyby ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników), to A:

a) przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych zgodnie z zasadą kontynuacji wyceny podatkowej oraz;

b) przypisze przejęte w ramach Połączenia składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - a zatem w niniejszym zdarzeniu przyszłym w ocenie Zainteresowanych zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Po drugie Połączenie będzie przeprowadzane w trybie „bezemisyjnym” z art. 515¹ § 1 k.s.h., tj. bez przyznania akcji Spółki Przejmującej, co jest możliwe, ponieważ jeden wspólnik – Y – posiada bezpośrednio wszystkie akcje w Spółce Przejmującej i pośrednio wszystkie udziały w Spółce Przejmowanej. Zgodnie natomiast ze znowelizowanym art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychód w wysokości wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515¹ § 1 k.s.h., a z takim Połączeniem mamy do czynienia w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym w niniejszym wniosku.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej ustawę o CIT zakresie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, wskazano, że: „Zmiana w ustawie o podatku od osób prawnych ma na celu dostosowanie przepisów tej ustawy do zmian wprowadzonych w 2023 roku do ustawy Kodeks spółek handlowych, w szczególności w celu dostosowania przepisów podatkowych do nowych form reorganizacji spółek, tj. nowych zasad horyzontalnego połączenia spółek sióstr, podziału przez wyodrębnienie oraz pełne wdrożenie dyrektywy 2009/133/WE. (…) Źródłem wątpliwości są przede wszystkim dwie okoliczności, tj. fakt, iż w przypadku nowego rodzaju horyzontalnego połączenia spółek sióstr nie dochodzi do emisji nowych udziałów (akcji) i objęcia ich przez wspólnika (…). Zaproponowane zmiany zmierzają więc w kierunku zapewnienia neutralności podatkowej nowych rodzajów reorganizacji, tak jak jest to przewidziane na gruncie prawa Unii Europejskiej – dyrektywa 2009/133/WE, która gwarantuje neutralność podatkową restrukturyzacji kapitałowych.”

Wobec powyższego należy wskazać, że celem ustawodawcy jest zagwarantowanie neutralności podatkowej połączeń dokonywanych w ramach powiązanych grup kapitałowych, tj. spółek posiadających bezpośrednio oraz pośrednio jednego wspólnika. A zatem, zdaniem Zainteresowanych przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w związku z przeprowadzeniem Połączenia nie powstanie.

Dodatkowo, Zainteresowaniu wskazują, że art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie ma zastosowania do Połączenia w opisywanym zdarzeniu przyszłym, bowiem A nie posiada udziałów w kapitale zakładowym B (spółki są pośrednimi spółkami siostrami). Wskazany przepis dotyczy wyłącznie sytuacji w której spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (w wysokości nie mniejszej niż 10%). Innymi słowy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie powstanie przychód do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Jednocześnie podkreślić należy, że Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a celem połączenia nie jest uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania – co uprawnia Spółkę Przejmującą do zastosowania powyższych przepisów neutralizując przychód Spółki Przejmującej w ramach Połączenia (tam gdzie dotyczy).

Uzasadnienie stanowiska 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo związanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Oznacza to, że w istocie u wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, co do zasady powstaje przychód równy wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych temu wspólnikowi.

Jednocześnie, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT przychód opisany w art. 12 ust. 1 pkt 8ba (równy wartości emisyjnej udziałów w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej otrzymanych przez wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej) nie powstaje, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT regulują zatem kwestię kiedy przychód u wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie powstaje na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w niniejszej sprawie na podstawie art. 515¹ § 1 k.s.h. Połączenie zostanie przeprowadzone bez przyznania Udziałowcowi akcji Spółki Przejmującej. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, w niniejszej sprawie, nie ma konieczności analizy spełnienia przesłanek do zastosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT – w sytuacji bowiem, gdy nie dojdzie do wydania akcji na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej, brak jest możliwości powstania po jego stronie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych przeprowadzenie Połączenia nie może doprowadzić do powstania po stronie Udziałowca przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Zainteresowani wskazują jednak, że nawet w przypadku uznania przez organ konieczności spełnienia przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, to dyspozycja ta w przypadku opisanego Połączenia jest spełniona. Zatem w ocenie Zainteresowanych, u Udziałowca nie powstanie przychód w wyniku Połączenia na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba także z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Spełnienie pierwszego warunku: Spółka Przejmowana została zarejestrowana w KRS w (…) r. Początkowo B została utworzona przez W sp. z o.o. w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego. I sp. z o.o. (obecnie C) objęła część udziałów w B w zamian za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego w (…) r. W sp. z o.o. została następnie przejęta przez I sp. z o.o. (C), która stała się jedynym udziałowcem B. Spółka I sp. z o.o. zmieniła nazwę na Q sp. z o.o. a następnie na C sp. z o.o. (C). W ocenie Zainteresowanych w takiej sytuacji nie zostaje spełniona przesłanka, że posiadane przez C udziały w zostały przydzielone w wyniku wymiany udziałów albo przydzielenia w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. A zatem, żaden z 100% udziałów w Spółce Przejmowanej posiadanych obecnie przez Udziałowca nie został nabyty lub objęty w wyniku wymiany udziałów albo przydzielonych mu w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Na marginesie Zainteresowani wskazują, że zgodnie z ugruntowaną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych, abstrahując od zgodności z regulacjami unijnymi, konieczność spełnienia przesłanki z lit. a przedmiotowego przepisu dotyczy wyłącznie takich restrukturyzacji, które były przeprowadzone po dniu (…) r. (data wejścia w życie art. 12 ust.4 pkt 12 ustawy o CIT w obecnym brzmieniu). Jak wskazują sądy: „dokonując wykładni art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p., organ interpretacyjny zastosował zakazaną retroakcję. Błędnie bowiem przyjął, że przepis ten odnosi się zamkniętego stanu faktycznego – do (reorganizacji) zdarzeń i ich skutków, które w całości zaistniały w przeszłości. Organ zaingerował w sytuację, która została ukształtowana wówczas, gdy regulacja ta nie obowiązywała i nie można było przypuszczać, że taka regulacja zostanie wprowadzona. Idąc bowiem tokiem wykładni dokonanej przez organ, przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2022 r. należałoby objąć wszystkie stany przeszłe dotyczące reorganizacji i restrukturyzacji spółek, co w warunkach rynkowych i biznesowych jest trudne do zaakceptowania.” – tak m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 13 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1238/23, z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 522/24. Niemniej Zainteresowani stanowczo podkreślają, że żaden ze 100 % posiadanych przez Udziałowca udziałów w B nie został nabyty lub objęty w wyniku wymiany udziałów albo w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów zarówno przed (…) r. (wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego w (…) r. nie może być rozumiane jako wymiana udziałów, czy inne łączenie podmiotów) jak i po tej dacie.

Spełnienie drugiego warunku: z uwagi na to, że przeprowadzone Połączenie będzie „bezemisyjne”, przyjęta przez Udziałowca dla celów podatkowych wartość akcji przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie może być wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Udziałowca dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia – brak jest bowiem fizycznie jakichkolwiek akcji, które mogą być wydane Udziałowcowi. A zatem, w ocenie Zainteresowanych warunek ten należy ocenić jako spełniony.

A zatem, jeśli nawet uznać konieczność spełnienia przesłanek (lit. a i b), co zdaniem Zainteresowanych nie powinno być wymagane z uwagi na fakt, że w ramach Połączenia nie dochodzi do emisji akcji i przydzielenia ich Udziałowcowi to mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych obydwie przesłanki są spełnione łącznie – przychód dla Udziałowca nie wystąpi również na tej podstawie.

Jednocześnie podkreślić należy ponownie, że Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a celem Połączenia nie jest uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania – co uprawnia do zastosowania powyższych przepisów neutralizujących przychód Udziałowca w ramach Połączenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka podziału spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 515¹ § 1 KSH:

Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

Natomiast, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej związane z łączeniem spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, z tym że przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515¹ § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział;

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Y (spółka prawa (…)) posiada 100% udziałów zarówno w A (dalej: „Spółka Przejmująca”), jak i w C Sp. z o.o. (dalej: „Udziałowiec”, „C”). Z kolei 100% udziałów w B sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”, „B”) posiada C. Powyższe oznacza, że Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są pośrednimi spółkami-siostrami. Żaden z 100% udziałów w Spółce Przejmowanej posiadanych obecnie przez Udziałowca nie został nabyty lub objęty w wyniku wymiany udziałów albo przydzielonych mu w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. W ramach Grupy X została podjęta decyzja o restrukturyzacji, w wyniku której B ma zostać przejęty przez A. Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Połączenie zostanie dokonane zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku B na A jako spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie) – przy czym zostanie ono przeprowadzone w trybie art. 515¹ § 1 k.s.h., tj. bez przyznawania akcji Spółki Przejmującej na rzecz C (połączenie „bezemisyjne”).

Ad. 1

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, połączenie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychodu do opodatkowania.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że w przypadku, o którym mowa w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym ewentualny przychód po stronie Spółki Przejmującej może powstać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy o CIT.

Z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Jak wynika z informacji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sprawie obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem we wniosku wskazali Państwo, że Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych zgodnie z zasadą kontynuacji wyceny podatkowej oraz przypisze przejęte w ramach Połączenia składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że połączenie, o którym mowa w opisanym zdarzeniu przyszłym nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wskazać należy, że ustawą z 5 sierpnia 2025 r. o zmianie ustawy – Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2025 r., poz. 1218) został zmieniony art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Zgodnie z jego znowelizowanym brzmieniem:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, z tym że przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515¹ § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych.

Ponadto, w uzasadnieniu do ww. ustawy zmieniającej wskazano m.in., że: „We wrześniu 2023 r. nowelizacja Kodeksu spółek handlowych wprowadziła do polskiego systemu prawnego podział spółki przez wyodrębnienie i inne nowe typy reorganizacji korporacyjnych. Szybko okazało się jednak, że zmianie tej nie towarzyszyły zmiany szeregu innych ustaw, które w swojej obecnej formie utrudniają albo wręcz uniemożliwiają przeprowadzenie podziału niektórych spółek. (…) Zmiana w ustawie o podatku od osób prawnych ma na celu dostosowanie przepisów tej ustawy do zmian wprowadzonych w 2023 roku do ustawy Kodeks spółek handlowych, w szczególności w celu dostosowania przepisów podatkowych do nowych form reorganizacji spółek, tj. nowych zasad horyzontalnego połączenia spółek sióstr, podziału przez wyodrębnienie oraz pełne wdrożenie dyrektywy 2009/133/WE. Wprowadzone z początkiem 2023 roku zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie częściowo zaadresowały kwestię nowych rodzajów reorganizacji, co skutkowało tym, że w praktyce pojawił się szereg sprzecznych stanowisk i interpretacji. Źródłem wątpliwości są przede wszystkim dwie okoliczności, tj. fakt, iż w przypadku nowego rodzaju horyzontalnego połączenia spółek sióstr nie dochodzi do emisji nowych udziałów (akcji) i objęcia ich przez wspólnika, a w przypadku podziału przez wyodrębnienie, co prawda do wydania nowych udziałów (akcji) dochodzi, jednak nie są one obejmowane przez wspólnika spółki dzielonej, ale przez samą spółkę dzieloną. Zaproponowane zmiany zmierzają więc w kierunku zapewnienia neutralności podatkowej nowych rodzajów reorganizacji, tak jak jest to przewidziane na gruncie prawa Unii Europejskiej – dyrektywa 2009/133/WE, która gwarantuje neutralność podatkową restrukturyzacji kapitałowych”.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że połączenie zostanie dokonane zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku B na A jako spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie) – przy czym zostanie ono przeprowadzone w trybie art. 515¹ § 1 KSH, tj. bez przyznawania akcji Spółki Przejmującej na rzecz C (połączenie „bezemisyjne”). Y posiada bezpośrednio wszystkie akcje/udziały odpowiednio w kapitale zakładowym A oraz C (są one tzw. spółkami siostrami). C posiada natomiast wszystkie udziały w kapitale zakładowym B. W związku z powyższym Y posiada pośrednio poprzez C również wszystkie udziały w kapitale zakładowym B. A zatem w wyniku połączenia nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki Przejmującej i nie zostaną wydane nowe akcje w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

W odniesieniu zatem do możliwości powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, stwierdzić należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu – przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515¹ § 1 KSH, a więc w przypadku połączenia, o którym mowa w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Zatem, w związku z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w ww. przepisie.

W odniesieniu natomiast do powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, wskazać należy, że art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie ma zastosowania w przypadku połączenia, o którym mowa we wniosku, bowiem A (Spółka Przejmująca) nie posiada udziałów w kapitale zakładowym B sp. z o.o. (Spółki Przejmowanej).

Zatem, w związku faktem, że Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Tym samym, Spółka Przejmująca nie osiągnie więc przychodu na podstawie tego przepisu.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 1, wskazujące, że opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej powstania przychodu do opodatkowania – jest prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 2 dotyczą kwestii ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, połączenie spowoduje po stronie udziałowca powstanie przychodu do opodatkowania.

Odnosząc się do ww. wątpliwości, wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że – aby nie wystąpił dla wspólnika Spółki Dzielonej przychód podatkowy – muszą być spełnione następujące warunki:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie.

We wniosku wskazują Państwo, że połączenie zostanie dokonane zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku B na A jako spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie) – przy czym zostanie ono przeprowadzone w trybie art. 515¹ § 1 KSH, tj. bez przyznawania akcji Spółki Przejmującej na rzecz C (połączenie „bezemisyjne”).

Zatem, skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia nowych udziałów/akcji w związku z przeprowadzonym połączeniem, to stwierdzić należy, że art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Tym samym, nie jest konieczne badanie spełnienia przesłanek określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Wobec czego stwierdzić należy, że w związku z planowanym połączeniem po stronie udziałowca nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 2, wskazujące, że opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie nie spowoduje po stronie udziałowca powstania przychodu do opodatkowania – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto podkreślić należy, że ustalenia czy planowane połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Tym samym stwierdzenie, przedstawione przez Państwo we wniosku, że planowane połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Informacja ta została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.