Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.504.2025.2.AND

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 listopada 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”; (…)) posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca jest częścią operującej na terytorium Polski grupy kapitałowej. Wnioskodawca jest komplementariuszem następujących spółek:

1.  B. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka Przejmowana 1”; (…)). Spółka Przejmowana 1 posiada siedzibę oraz jest zarządzana z terytorium Polski, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT;

2.  C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka Przejmowana 2”; (...)). Spółka Przejmowana 2 posiada siedzibę oraz jest zarządzana z terytorium Polski, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT;

3.  D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka Przejmowana 3”; (...)). Spółka Przejmowana 3 posiada siedzibę oraz jest zarządzana z terytorium Polski, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT;

4.  E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka Przejmowana 4”; (...)). Spółka Przejmowana 4 posiada siedzibę oraz jest zarządzana z terytorium Polski, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT;

5.  F. Spółka z graniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Spółka Przejmowana 5”; (...)). Spółka Przejmowana 5 posiada siedzibę oraz jest zarządzana z terytorium Polski, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Dodatkowo, Wnioskodawca jest wspólnikiem G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmowana 6”; (...)). Spółka Przejmowana 6 posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Spółka Przejmowana 1, Spółka Przejmowana 2, Spółka Przejmowana 3, Spółka Przejmowana 4, Spółka Przejmowana 5, Spółka Przejmowana 6 zwane są dalej również łącznie jako „Spółki Przejmowane”.

Mając na uwadze obecną strukturę grupy i sposób prowadzenia działalności, podjęto decyzję o przeprowadzeniu działań reorganizacyjnych, prowadzących do skonsolidowania działalności prowadzonych przez Spółki Przejmowane i Spółkę Przejmującą w jednym podmiocie. Tym samym, zdecydowano o połączeniu Spółek Przejmowanych i Spółki Przejmującej, w ramach którego Spółka Przejmująca przejmie wszystkie Spółki Przejmowane. Połączenie uznano za rozwiązanie optymalne z perspektywy administracyjnej, operacyjnej i biznesowej. Ani głównym, ani jednym z głównych celów planowanego połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Decyzja o połączeniu jest uzasadniona konkretnymi względami ekonomicznymi – chodzi m.in. o:

1)  uproszczenie struktury właścicielskiej w ramach konsolidacji prowadzonej działalności gospodarczej w jednym podmiocie;

2)  obniżenie kosztów działalności i funkcjonowania grupy kapitałowej w szczególności w zakresie obsługi administracyjnej, IT i księgowej w odniesieniu do kosztów ponoszonych przez spółki z grupy jako odrębne jednostki, tj. zniesienie dodatkowych kosztów związanych z istnieniem kilku spółek o zbliżonym profilu działalności;

3)  zwiększenie efektywności gospodarczej poprzez skoncentrowanie działalności w ramach jednego podmiotu i ograniczenie wzajemnych transakcji i rozrachunków wewnątrz grupy oraz usprawnienie wewnętrznego systemu finansowania działalności i uproszczenie procesów w zakresie zarządzania, w tym ryzykiem i płynnością finansową.

Łączące się spółki będą spełniały wymagane przez przepisy prawa warunki do przeprowadzenia połączenia, w szczególności wynikające z art. 491 § 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”), tj. żadna ze spółek nie będzie znajdowała się w likwidacji, nie będzie rozpoczęty podziału majątku, jak również żadna ze spółek nie będzie znajdowała się w upadłości.

Planowane jest dokonanie połączenia poprzez przejęcie w ten sposób, że cały majątek Spółek Przejmowanych zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą, w konsekwencji czego Spółki Przejmowane przestaną istnieć jako odrębny podmiot prawa (dalej: „Połączenie przez przejęcie”). W rezultacie Połączenia przez przejęcie, Spółki Przejmowane stracą byt prawny bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, a Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych.

Struktura własnościowa poszczególnych Spółek Przejmowanych została przedstawiona poniżej:

1)  Spółka Przejmowana 1: Spółka Przejmująca jest jedynym komplementariuszem, Fundusz (dalej: „Fundusz”; (...)) posiada 100% akcji w kapitale zakładowym;

2)  Spółka Przejmowana 2: Spółka Przejmująca jest jedynym komplementariuszem, Fundusz posiada 100% akcji w kapitale zakładowym;

3)  Spółka Przejmowana 3: Spółka Przejmująca jest jedynym komplementariuszem; Fundusz posiada 100% akcji w kapitale zakładowym;

4)  Spółka Przejmowana 4: Spółka Przejmująca jest jedynym komplementariuszem; Fundusz posiada 100% akcji w kapitale zakładowym;

5)  Spółka Przejmowana 5: Spółka Przejmująca jest jedynym komplementariuszem; Spółka Przejmowana 6 jest komandytariuszem. Suma wkładów w Spółce Przejmowanej 5 wynosi (…) zł. Z czego wkład Wnioskodawcy to (…) zł;

6)  Spółka Przejmowana 6: Spółka Przejmująca jest wspólnikiem (98% udziałów w kapitale zakładowym), Fundusz jest wspólnikiem (2% udziałów w kapitale zakładowym).

Jednocześnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej posiada Fundusz.

Połączenie nie będzie skutkowało podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach. W związku z czym, przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą nie nastąpi w zamian za udziały Spółki Przejmującej.

W zakresie przejmowanych na skutek połączenia składników majątku Spółek Przejmowanych, Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca:

1)  przyjmie je dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych oraz

2)  przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Wnioskodawca wskazuje, iż nabył ogół praw i obowiązków w Spółce Przejmowanej 1, Spółce Przejmowanej 2, Spółce Przejmowanej 3, Spółce Przejmowanej 4, Spółce Przejmowanej 5 oraz część posiadanego pakietu udziałów Spółki Przejmowanej 6 w wyniku połączenia przez przejęcie odpowiednio komplementariusza Spółek Przejmowanych 1-5 oraz wspólników Spółki Przejmowanej 6 (poprzez przejęcie majątku tych podmiotów).

Okolicznością wypadkową procesu połączenia będzie konfuzja wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych między sobą, czyli wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 14 listopada 2025 r., udzielili Państwo następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy połączenie wszystkich spółek nastąpi w jednym momencie w ramach jednej procedury, czy odrębnie dla każdej ze spółek? Jeżeli odrębnie, to proszę opisać chronologicznie poszczególne etapy połączeń.

Odpowiedź: Połączenie wszystkich spółek nastąpi w jednym momencie w ramach jednej procedury.

2.  Czy opisane we wniosku połączenia zostaną przeprowadzone na podstawie art. 515¹ § 1 Kodeksu spółek handlowych? Proszę wskazać do każdego połączenia, a w szczególności do połączenia ze Spółką Przejmowaną 5 i Spółką Przejmowaną 6 – czy to połączenie nastąpi na podstawie art. 515¹ § 1 Kodeksu spółek handlowych. Jeżeli nie, to z jakiego powodu Państwa Spółka (Spółka Przejmująca) nie wyda udziałów wspólnikowi.

Odpowiedź: Spółka Przejmowana 6 – połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 515 § 1 w zw. z art. 515¹ § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wskazać należy, że w tym przypadku jeden wspólnik posiada bezpośrednio i pośrednio wszystkie udziały łączących się Spółek. W tym przypadku Spółka Przejmująca posiada 98% udziałów tej spółki, zaś Fundusz pozostałe 2%. Natomiast Fundusz posiada 100% udziałów Spółki Przejmującej przez co spełniono warunek, o którym mowa w tym przepisie, tj. „gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały (…) w łączących się spółkach (…)”.

W przypadku Spółki Przejmowanej 5 – spółka ta jest spółką osobową. Wprost do tego połączenia nie znajdzie zastosowania regulacja art. 515 § 1 i art. 515¹ § 1 KSH (przepisy te znajdują się bowiem w Rozdziale 2 KSH „Łączenie się spółek kapitałowych”). Przy czym, jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego „Brakuje wyraźnej podstawy zastosowania art. 515 k.s.h. do przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową, co jest istotną wadą legislacyjną (A. Witosz, A.J. Witosz (w:) System prawa prywatnego, t. 17B, 2016, s. 1147–1148). Jedyną możliwością jest odwołanie się wnioskowania per analogiam legis i rozwiązanie to należy poprzeć (…). Luka ta (…) podaje w wątpliwość poprawność rozwiązania legislacyjnego, w którym odrębnie uregulowano łączenie się z udziałem spółek osobowych” – tak A. J. Witosz [w:] Kodeks spółek handlowych. Tom IV. Komentarz do art. 491–633, red. A. Kidyba, Warszawa 2018, art. 515. W praktyce więc brak podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej w przypadku połączenia ze Spółką Przejmowaną 5 Wnioskodawca wyprowadza z popartego ww. stanowiskiem doktryny wnioskowania per analogiam o stosowaniu art. 515 § 1 KSH i art. 515¹ § 1 KSH do tej sytuacji.

W odniesieniu do połączenia ze Spółką Przejmowaną 1, Spółką Przejmowaną 2, Spółką Przejmowaną 3, Spółką Przejmowaną 4 (forma spółki komandytowo-akcyjnej) – Spółki te również są spółkami osobowymi (na gruncie KSH). Jak wskazano powyżej do tego połączenia wprost nie znajdzie zastosowania regulacja art. 515 § 1 i art. 515¹ § 1 KSH (przepisy te znajdują się bowiem w Rozdziale 2 KSH „Łączenie się spółek kapitałowych”). Przy czym ponownie, powołując się na wskazane powyżej stanowisko doktryny prawa handlowego, brak podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej w przypadku połączenia odpowiednio ze Spółką Przejmowaną 1, Spółką Przejmowaną 2, Spółką Przejmowaną 3, Spółką Przejmowaną 4 Wnioskodawca wyprowadza z popartego ww. stanowiskiem doktryny wnioskowania per analogiam o stosowaniu do tego połączenia art. 515 § 1 KSH i art. 515¹ § 1 KSH.

W praktyce opisane we wniosku połączenia, tj. połączenia z:

a)  Spółką Przejmowaną 1,

b)  Spółką Przejmowaną 2,

c)  Spółką Przejmowaną 3,

d)  Spółka Przejmowaną 4,

e)  Spółką Przejmowaną 5,

f)   Spółką Przejmowaną 6

₋ zostaną przeprowadzone na podstawie art. art. 515 § 1 i art. 515¹ § 1 KSH (stosowanego wprost – Spółka Przejmowana 6 albo per analogiam Spółki Przejmowane 1-5).

3.  Czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanego przez Państwa Spółkę będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że nie jest jeszcze znana wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych na dzień poprzedzający dzień łączenia i jej ustalenie nie jest możliwe tak długo, jak nie jest znany dzień łączenia. Nie jest zatem możliwe jednoznaczne wskazanie czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników, przy czym należy wskazać, że taka sytuacja jest możliwa.

Natomiast składniki majątkowe podmiotów przejmowanych, które zostaną otrzymane przez Spółkę Przejmującą (w ramach łączenia), zostaną przyjęte dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych. Ponadto, Spółka Przejmująca przypisze przejmowane składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

4.  Jaki Państwa Spółka posiada udział w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych komandytowo-akcyjnych (tj. Spółek Przejmowanych 1-4), rozumianym jako suma kapitału zakładowego i kapitału (funduszu) podstawowego?

Spółka Przejmująca posiada następujący udział w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych 1-4 (komandytowo-akcyjnych), rozumianym jako suma kapitału zakładowego i kapitału (funduszu) podstawowego (wskazano procentowo):

1)  Spółka Przejmowana 1 – 0,10%,

2)  Spółka Przejmowana 2 – 0,10%,

3)  Spółka Przejmowana 3 – 0,17%,

4)  Spółka Przejmowana 4 – 0,09%.

5.  Jaki Państwa Spółka posiada udział (ogół praw i obowiązków) w spółce komandytowej (tj. Spółce Przejmowanej 5)? Proszę wskazać procentowo.

Udział Spółki w Spółce Przejmowanej 5 wynosi 0,50%. Wnioskodawca rozumie, że Organ referuje do procentowej wartości udziału wkładu Spółki w sumie wkładów wszystkich wspólników.

6.  W odniesieniu do Spółek Przejmowanych 1-4 czy ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym spółek przejmowanych (rozumianego jako suma kapitału zakładowego i kapitału podstawowego spółki komandytowo-akcyjnej), na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego będzie przewyższać cenę nabycia ogółu praw i obowiązków tej spółki w podmiocie przejmowanym?

Ostateczna wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych 1-4, który w wyniku połączenia otrzyma Wnioskodawca nie jest jeszcze znana. Dzień poprzedzający to połączenie będzie miał bowiem miejsce dopiero w przyszłości. Niemniej z ostrożności, biorąc pod uwagę brak możliwości definitywnego ustalenia na moment składania odpowiedzi na wezwanie wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych 1-4 (która zostanie dopiero ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, tj. w przyszłości), Wnioskodawca wskazuje, że nie można całkowicie wykluczyć, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych (Spółek Przejmowanych 1-4) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższać cenę nabycia ogółu praw i obowiązków tej spółki (odpowiednio każdej z nich) w podmiocie przejmowanym.

Wnioskodawca wskazuje, iż nabył ogół praw i obowiązków w Spółce Przejmowanej 1, Spółce Przejmowanej 2, Spółce Przejmowanej 3, Spółce Przejmowanej 4, w wyniku połączenia przez przejęcie komplementariusza Spółek Przejmowanych 1-4.

7.  W odniesieniu do Spółki Przejmowanej 5 czy ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale podstawowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego będzie przewyższać cenę nabycia ogółu praw i obowiązków tej spółki w podmiocie przejmowanym?

Ostateczna wartość rynkowa tych składników Spółki Przejmowanej 5, które w wyniku połączenia otrzyma Wnioskodawca nie jest jeszcze znana. Dzień poprzedzający to połączenie będzie miał bowiem miejsce dopiero w przyszłości. Niemniej z ostrożności, biorąc pod uwagę brak możliwości definitywnego ustalenia na moment składania odpowiedzi na wezwanie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 5 (która zostanie dopiero ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, tj. w przyszłości), Wnioskodawca wskazuje, że nie można całkowicie wykluczyć, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 5 otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższać cenę nabycia ogółu praw i obowiązków tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Wnioskodawca wskazuje, iż nabył ogół praw i obowiązków w Spółce Przejmowanej 5 w wyniku połączenia przez przejęcie komplementariusza Spółki Przejmowanej 5.

8.  W odniesieniu do Spółki Przejmowanej 6 czy ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego będzie przewyższać cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym?

Ostateczna wartość rynkowa tych składników Spółki Przejmowanej 6, które w wyniku połączenia otrzyma Wnioskodawca nie jest jeszcze znana. Dzień poprzedzający to połączenie będzie miał bowiem miejsce dopiero w przyszłości. Niemniej z ostrożności, biorąc pod uwagę brak możliwości definitywnego ustalenia na moment składania odpowiedzi na wezwanie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 6 (która zostanie dopiero ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, tj. w przyszłości), Wnioskodawca wskazuje, że nie można całkowicie wykluczyć, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 6 otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższać cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Wnioskodawca wskazuje, iż nabył posiadany pakiet udziałów w Spółce Przejmowanej 6 w wyniku połączenia przez przejęcie wspólników Spółki Przejmowanej 6.

9.  Czy w chwili połączenia pomiędzy Państwa Spółką a Spółkami Przejmowanymi będą istniały nieuregulowane wzajemne wierzytelności lub zobowiązania? Jeżeli tak, to z jakiego tytułu?

W chwili połączenia pomiędzy Spółką a Spółkami Przejmowanymi będą istniały nieuregulowane wzajemne wierzytelności i zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych jako finansowanie w ramach grupy kapitałowej.

Pytania

1.  Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego w związku z planowanym Połączeniem po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT, a w szczególności czy po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT?

2.  Czy na skutek konfuzji zobowiązań będącej następstwem Połączenia po stronie Spółki Przejmującej powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy:

1.  W związku z Połączeniem, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), a w szczególności po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Przy czym w zakresie Spółki Przejmowanej 5 przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie powstanie, jeżeli wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 5, która przypadanie na udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce Przejmowanej 5, nie przewyższy ceny nabycia ogółu praw i obowiązków Spółki Przejmowanej 5, poniesionej przez komplementariusza Spółki Przejmowanej 5, którego majątek przejął Wnioskodawca (na skutek połączenia z tym komplementariuszem przez przejęcie jego majątku).

2.  Na skutek konfuzji zobowiązań będącej następstwem połączenia po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1

Zasady łączenia spółek kapitałowych zostały uregulowane w art. 491 i następnych ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”). W myśl art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Połączenie może być dokonane m.in. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - tzw. łączenie przez przejęcie na mocy art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Z kolei w myśl art. 515¹ § 1 KSH połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Za przychody z zysków kapitałowych ustawa uznaje w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym zgodnie z lit. m ww. artykułu - przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

a)  przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

b)  przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

c)  przychody spółki dzielonej.

W art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wylistował katalog przychodów podlegających opodatkowaniu CIT. Sposób sformułowania przedmiotowej regulacji przez ustawodawcę wskazuje na otwarty charakter tego katalogu. W kontekście łączenia się spółek i skutków podatkowych (obowiązku rozpoznania przychodu) spółki przejmującej należy wskazać na:

1)  art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT – zgodnie, z którym przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

2)  art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT – zgodnie, z którym przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych;

3)  art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT – zgodnie, z którym przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Odnosząc się do możliwości powstania przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wskazać należy, że z wyżej wymienionego art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Przychodem po stronie spółki przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Przychód ten jednak nie powstanie, jeżeli zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj.:

1)  wartość tych składników majątku spółki przejmowanej otrzymanych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia podmiotów zostanie przyjęta przez spółkę przejmującą w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

2)  składniki majątki spółki przejmowanej zostaną przypisane przez spółkę przejmującą do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT nie powstanie, jeżeli spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast przechodząc do kwestii możliwości powstania przychodu spółki przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT oraz możliwości powstania przychodu spółki przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, wskazać należy, że przedmiotowe przepisy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich, zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Wskazać należy, że z wymienionego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Jeżeli zatem w wyniku połączenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, to wówczas art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania (takie stanowisko potwierdza np. interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2024 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010. 260.2024.2.JF).

Z kolei, ze wskazanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym. Nie mniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zważając na wskazane powyższej informacje, w ocenie Wnioskodawcy:

1)  nie powstanie po jego stronie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ich ksiąg podatkowych oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)  nie powstanie po jego stronie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w wyniku połączenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Wówczas zgodnie z tym co wskazano powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W kontekście wystąpienia przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, należy odnieść się do sytuacji każdej ze Spółek Przejmowanych:

·      Spółki Przejmowane 1-4 – są to spółki komandytowo-akcyjne. Wnioskodawca jest jedynym komplementariuszem tych spółek. Jednocześnie, zgodnie z literalną treścią art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział. Wnioskodawca nie jest akcjonariuszem Spółek Przejmowanych 1-4 – nie posiada więc akcji w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych 1-4. Przyjmując jednak, że ww. regulacja art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT znajduje w sprawie zastosowanie, należy zważyć na tzw. zasadę dualizmu wkładów w spółce komandytowo-akcyjnej (wyrażoną art. 132 § 1 KSH). Zgodnie z tą zasadą, spółka komandytowo-akcyjna oprócz kapitału zakładowego powinna posiadać także inne fundusze, na które wnoszą wkłady komplementariusze. Każda spółka komandytowo-akcyjna musi posiadać kapitał zakładowy jako fundusz, którego wysokość jest ustalona w statucie spółki. Natomiast w spółce komandytowo-akcyjnej powstanie, obok kapitału zakładowego, także odrębny kapitał (fundusz) podstawowy z wkładów kapitałowych komplementariuszy (tak A. Opalski (red.) Kodeks spółek handlowych. Tom IB. Spółki osobowe, Komentarz. Art. 37–150, wyd. 1, 2024). Wartość wkładów kapitałowych wniesionych do spółki przez komplementariusza w zamian za jego udział i niezwróconych przez spółkę jest podstawą ustalenia przypisanego mu udziału kapitałowego. Suma udziałów kapitałowych wspólników odpowiada kapitałowi udziałowemu jako cząstce kapitału podstawowego (tak A. Opalski (red.) Kodeks spółek handlowych. Tom IB. Spółki osobowe, Komentarz. Art. 37–150, wyd. 1, 2024). Przyjmując zatem zastosowanie w sprawie regulacji art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej powinna ona mieć zastosowanie do kapitału zakładowego lub kapitału podstawowego. Odnosząc tą regulację do kapitału zakładowego, jak już wyżej wskazano, Wnioskodawca nie posiada akcji w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych 1-4, zatem regulacja nie znalazłaby zastosowania. Natomiast odnosząc regulację do kapitału podstawowego Spółek Przejmowanych 1-4 – zważając, że w każdej z tych spółek Wnioskodawca jest jedynym komplementariuszem – udział kapitałowy Wnioskodawcy wynosiłby 100%, w związku z tym zastosowanie znalazłaby regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. W tym zakresie, o ile zastosowanie znalazłaby regulacja art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, o tyle przychód nie powstanie, z uwagi na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

·      Spółka Przejmowana 5 – jest to spółka komandytowa. Spółka komandytowa stosowanie do jej konstrukcji przewidzianej regulacjami KSH nie posiada kapitału zakładowego. Niemniej z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika, że w przypadku spółki komandytowej, regulację art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT należy odnosić do kapitału podstawowego oraz do wartości udziału kapitałowego spółki przejmującej w spółce przejmowanej (np. interpretacja z 2 września 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.247.2024.3.KK). Przychodem spółki przejmującej jest ta część wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej, która przypada na udział spółki przejmującej, w tym przypadku w kapitale podstawowym spółki przejmowanej i która przewyższa cenę nabycia przez spółkę przejmującą udziałów (akcji) spółki przejmowanej (przychód stanowi jedynie nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT). Zważając, że udział kapitałowy Wnioskodawcy w kapitale podstawowym Spółki Przejmowanej 5 wynosi mniej niż 10%, zastosowanie znajdzie regulacja art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT oraz nie znajdzie zastosowania wyłączenie przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 5, która przypada na udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce Przejmowanej 5, pod warunkiem, że ustalona w ten sposób wartość rynkowa Spółki Przejmowanej 5, przewyższy cenę nabycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków Spółki Przejmowanej 5. Jak już wyżej wskazano, Wnioskodawca nabył ogół praw i obowiązków Spółce Przejmowanej 5 w wyniku połączenia przez przejęcie komplementariusza tej spółki (połączenie przez przejęcie majątku tego podmiotu). Zważając na niniejsze, stosownie do regulacji art. 93 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), Wnioskodawca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki komplementariusza Spółki Przejmowanej 5. Odnosząc to do powyższego, Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 5, która przypada na udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce Przejmowanej 5, pod warunkiem, że ustalona w ten sposób wartość rynkowa Spółki Przejmowanej 5, przewyższy cenę nabycia ogółu praw i obowiązków Spółki Przejmowanej 5 równą wartości kosztu objęcia ogółu praw i obowiązków tej spółki przez komplementariusza Spółki Przejmowanej 5, którego majątek przejął Wnioskodawca (na skutek połączenia z tym komplementariuszem przez przejęcie jego majątku). Jeżeli zatem wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 5, która przypadanie na udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce Przejmowanej 5, nie przewyższy ceny objęcia ogółu praw i obowiązków Spółki Przejmowanej 5 poniesionej przez komplementariusza Spółki Przejmowanej 5, którego majątek przejął Wnioskodawca (na skutek połączenia z tym komplementariuszem przez przejęcie jego majątku), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

·      Spółka Przejmowana 6 – Wnioskodawca posiada w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 6 udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie powstanie, z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2

W myśl art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to, iż skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez Spółkę Przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu.

Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia), spółka przejmująca stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie będzie skutkować tym, że ten sam podmiot zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego.

W świetle nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji, wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Ze względu na fakt, że sprzeczne z istotą stosunku prawnego byłoby jednoczesne pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, w przypadku skupienia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, prawa i obowiązki wynikające z tego zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku, jakim są dwie strony zobowiązania.

Zatem, przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Spółki Przejmującej i Spółek Przejmowanych), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o CIT, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania, w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. W wyniku konfuzji wygasną wzajemne zobowiązania pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółkami Przejmowanymi, w tym wzajemne wierzytelności i zobowiązania pomiędzy Spółkami Przejmowanymi, które na zasadzie sukcesji generalnej przejmie Spółka Przejmująca. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem.

Na skutek konfuzji zobowiązań, będącej następstwem połączenia, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe i odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny tego stanowiska.

Natomiast Państwa stanowisko do pytania Nr 1 jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe, a poniżej uzasadnienie do oceny tego stanowiska.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ksh,

W myśl art. 492 § 1 ksh,

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 ksh:

Stosownie do art. 515¹ § 1 ksh,

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 202 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT,

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Państwa Spółka (dalej również: „Spółka Przejmująca”) planuje połączenie w jednym momencie z sześcioma Spółkami Przejmowanymi w ramach jednej procedury połączenia.

Struktura własnościowa poszczególnych Spółek Przejmowanych przedstawia się następująco:

1)  B. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka Przejmowana 1”): Spółka Przejmująca jest jedynym komplementariuszem, Fundusz (dalej: „Fundusz”; (...)) posiada 100% akcji w kapitale zakładowym;

2)  C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka Przejmowana 2”): Spółka Przejmująca jest jedynym komplementariuszem, Fundusz posiada 100% akcji w kapitale zakładowym;

3)  D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka Przejmowana 3”): Spółka Przejmująca jest jedynym komplementariuszem; Fundusz posiada 100% akcji w kapitale zakładowym;

4)  E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka Przejmowana 4”): Spółka Przejmująca jest jedynym komplementariuszem; Fundusz posiada 100% akcji w kapitale zakładowym;

5)  F. Spółka z graniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Spółka Przejmowana 5”): Spółka Przejmująca jest jedynym komplementariuszem; Spółka Przejmowana 6 jest komandytariuszem. Suma wkładów w Spółce Przejmowanej 5 wynosi (…) zł. Z czego wkład Wnioskodawcy to (…) zł;

6)  G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmowana 6”): Spółka Przejmująca jest wspólnikiem (98% udziałów w kapitale zakładowym), Fundusz jest wspólnikiem (2% udziałów w kapitale zakładowym).

Jednocześnie, 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej posiada Fundusz.

Połączenie nie będzie skutkowało podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Jak Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku, połączenie ze Spółką Przejmowaną 6 zostanie przeprowadzone w trybie art. 515 § 1 w zw. z art. 515¹ § 1 Kodeksu spółek handlowych, ponieważ jeden wspólnik posiada bezpośrednio i pośrednio wszystkie udziały łączących się Spółek. W tym przypadku Spółka Przejmująca posiada 98% udziałów tej spółki, a Fundusz pozostałe 2%, natomiast Fundusz posiada 100% udziałów Spółki Przejmującej, przez co spełniono warunek, o którym mowa ww. przepisie. Połączenie Państwa Spółki ze Spółkami przejmowanymi 1-5 nastąpi również – per analogiam – na podstawie art. 515 § 1 w zw. z art. 515¹ § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Ponadto, we wniosku wskazali Państwo, że ani głównym, ani jednym z głównych celów planowanego połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a decyzja o połączeniu jest uzasadniona konkretnymi względami ekonomicznymi.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego w związku z planowanym połączeniem po stronie Państwa Spółki jako Spółki Przejmującej powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT, a w szczególności czy po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa Spółek Przejmowanych otrzymana przez Spółkę Przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą niż wartość rynkowa tych składników).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że nie jest jeszcze znana wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych na dzień poprzedzający dzień łączenia i jej ustalenie nie jest możliwe tak długo, jak nie jest znany dzień łączenia. Nie jest zatem możliwe jednoznaczne wskazanie czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników, przy czym należy wskazać, że taka sytuacja jest możliwa.

Zatem, jeżeli wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników, to nadwyżka ta może stanowić przychód.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)  spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)  spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanej sprawie obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo, że składniki majątkowe podmiotów przejmowanych, które zostaną otrzymane przez Spółkę Przejmującą (w ramach łączenia), zostaną przyjęte dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych. Ponadto, Spółka Przejmująca przypisze przejmowane składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji opisane we wniosku połączenie Państwa Spółki ze Spółkami Przejmowanymi 1-6 nie będą skutkowały powstaniem przychodu po Państwa stronie, jako Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej w wyniku planowanego połączenia ze Spółkami Przejmowanymi, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej, zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale spółki przejmowanej.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, wskazać należy, że z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych, przy czym przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515¹ § 1 ksh.

Z opisu sprawy wynika, że planowane połączenie Państwa Spółki ze Spółkami przejmowanymi zostanie przeprowadzone na podstawie art. 515 § 1 i art. 515¹ § 1 KSH. Kwestia ta jako element opisu sprawy nie podlegała ocenie w niniejszej interpretacji.

Zatem, planowane połączenie nie spowoduje powstania przychodu na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wskazać należy, że przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym − w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział. Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą, posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o CIT,

W myśl art. 4a pkt 18 i 16 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 125 ksh,

W myśl art. 126 § 1 ksh,

Stosownie do art. 132 § 1 ksh,

W niniejszej sprawie – jak słusznie wskazali Państwo w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie – należy wskazać na tzw. zasadę dualizmu wkładów w spółce komandytowo-akcyjnej (wyrażoną art. 132 § 1 KSH). Zgodnie z tą zasadą, spółka komandytowo-akcyjna oprócz kapitału zakładowego powinna posiadać także inne fundusze, na które wnoszą wkłady komplementariusze. Każda spółka komandytowo-akcyjna musi posiadać kapitał zakładowy jako fundusz, którego wysokość jest ustalona w statucie spółki. Natomiast w spółce komandytowo-akcyjnej powstanie, obok kapitału zakładowego, także odrębny kapitał (fundusz) podstawowy z wkładów kapitałowych komplementariuszy (tak A. Opalski (red.) Kodeks spółek handlowych. Tom IB. Spółki osobowe, Komentarz. Art. 37–150, wyd. 1, 2024). Wartość wkładów kapitałowych wniesionych do spółki przez komplementariusza w zamian za jego udział i niezwróconych przez spółkę jest podstawą ustalenia przypisanego mu udziału kapitałowego. Suma udziałów kapitałowych wspólników odpowiada kapitałowi udziałowemu jako cząstce kapitału podstawowego (tak A. Opalski (red.) Kodeks spółek handlowych. Tom IB. Spółki osobowe, Komentarz. Art. 37–150, wyd. 1, 2024).

Odnosząc tą zasadę do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, dla ustalenia udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółek przejmowanych (będących spółkami komandytowo-akcyjnymi) w celu określenia nadwyżki, o której mowa w tym przepisie, kapitał zakładowy należy rozumieć jako suma kapitału zakładowego i kapitału (funduszu) podstawowego spółki komandytowo-akcyjnej.

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że:

1.  Spółka Przejmująca posiada następujący udział w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych 1-4 (komandytowo-akcyjnych), rozumianym jako suma kapitału zakładowego i kapitału (funduszu) podstawowego (wskazano procentowo):

a)  Spółka Przejmowana 1 – 0,10%,

b)  Spółka Przejmowana 2 – 0,10%,

c)  Spółka Przejmowana 3 – 0,17%,

d)  Spółka Przejmowana 4 – 0,09%;

2.  Udział Spółki Przejmującej w Spółce Przejmowanej 5 wynosi 0,50%;

3.  Spółka Przejmująca posiada 98% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 6.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że nie można całkowicie wykluczyć, iż:

a)  ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych (Spółek Przejmowanych 1-4) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać cenę nabycia ogółu praw i obowiązków tej spółki (odpowiednio każdej z nich) w podmiocie przejmowanym,

b)  ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 5 otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać cenę nabycia ogółu praw i obowiązków tej spółki w podmiocie przejmowanym,

c)  ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 6 otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższać cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Zatem, gdy powstanie ww. nadwyżka, to po Państwa stronie powstanie, co do zasady, przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Mając na uwadze art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, nie będzie przychodem wartość majątku, odpowiadająca procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, o ile udział ten wynosi co najmniej 10%.

Przy czym, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada Spółce Przejmującej jako bezpośredniemu udziałowcowi. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ustalona w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad cenę poniesioną przez niego na nabycie udziałów (akcji) tej spółki. Powyższa relacja wskazuje, że w przepisie jest mowa o udziale bezpośrednim.

W związku z powyższym, w przypadku przejęcia Spółek Przejmowanych 1-5, gdy wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych (Spółek Przejmowanych 1-5) w proporcji przypadającej na Państwa udział w kapitale tych Spółek (rozumiany jako suma kapitału zakładowego i kapitału /funduszu podstawowego), otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać cenę nabycia ogółu praw i obowiązków odpowiednio każdej z tych Spółek, po Państwa stronie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, ponieważ udział Państwa Spółki w Spółkach Przejmowanych 1-5 wynosi mniej niż 10%. Zatem wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3f ustawy o CIT nie będzie miało zastosowanie w tej sytuacji.

W konsekwencji Państwa stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Natomiast w przypadku przejęcia Spółki Przejmowanej 6, gdy wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 6 otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać cenę nabycia udziałów (akcji) tej Spółki, przychodem nie będzie wartość majątku, odpowiadająca procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 6, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, ponieważ Spółka Przejmująca posiada ponad 10% udziałów w Spółce przejmowanej 6. Zatem wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3f ustawy o CIT będzie miało zastosowanie w tej sytuacji.

W konsekwencji Państwa stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT, a w szczególności po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w:

·      art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT jest prawidłowe,

·      art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT jest prawidłowe.

·      art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jest:

-     nieprawidłowe, w przypadku, gdy wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych (Spółek Przejmowanych 1-5) w proporcji przypadającej na Państwa udział w kapitale tych Spółek, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać cenę nabycia ogółu praw i obowiązków odpowiednio każdej z tych Spółek,

-     prawidłowe w odniesieniu do Spółki przejmowane 6.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania Nr 2 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.