Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.506.2025.2.SH

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

26 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem 28 października 2025 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)  Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”),

2)  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. (dalej: „Zainteresowany” lub „Udziałowiec”).

Wnioskodawca oraz Zainteresowany łącznie dalej również jako: „Zainteresowani”).

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej, której członkami są także C. sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 1”) oraz D. sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 2”, łącznie zwane dalej jako: „Spółki Przejmowane”), również będące polskim rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Przejmowana 2 jest spółką siostrą Spółki Przejmującej, a 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 2 posiada bezpośrednio Spółka Przejmowana 1.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Spółka Przejmowana 1. Jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej 1 jest B., spółka będąca rezydentem podatkowym w Stanach Zjednoczonych (dalej: „Udziałowiec”).

Zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółki Przejmowane działają w sektorze (…).

Grupa zamierza przeprowadzić reorganizację mającą na celu konsolidację działalności Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych w ramach jednego podmiotu prawnego (przypis organu - dalej: „Połączenie”). Jeden z rozważanych wariantów reorganizacji zakłada przeprowadzenie Połączenia w dwóch odrębnych etapach:

I.   połączenie w trybie określonym w art. 492 §1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) z uwzględnieniem art. 514 § 1 KSH, art. 515 § 1 KSH oraz art. 515⁽¹⁾ § 1 KSH, (tzw. połączenie odwrotne, w którym spółka córka - Wnioskodawca przejmie spółkę matkę - Spółkę Przejmowaną 1). Na tym etapie Połączenie będzie zakładało przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej 1 na Spółkę Przejmującą bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, jak również bez emitowania nowych udziałów Spółki Przejmującej, jednak obejmującym wydanie Udziałowcowi udziałów własnych Spółki Przejmującej objętych w posiadanie przez Spółkę Przejmującą w związku z przejęciem majątku w ramach procedury Połączenia Spółki Przejmowanej 1 (dalej: „Połączenie I”);

II.  połączenie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. przez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej 2 – spółki córki przez Wnioskodawcę – spółkę matkę (dalej: Połączenie II). Na tym etapie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej 2 będzie Wnioskodawca, posiadając 100% jej udziałów. Biorąc to pod uwagę, w wyniku Połączenia II nie dojdzie do emisji nowych udziałów (akcji) ani podwyższenia kapitału zakładowego.

Udziały w Spółce Przejmującej i Spółce Przejmowanej 2 nie zostały nabyte przez Spółkę Przejmowaną 1 w wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału - Spółka Przejmowana 1 nabyła udziały w tych spółkach na mocy dwóch odrębnych umów sprzedaży udziałów i stanowią one jej majątek własny.

Podobnie Udziałowiec (który jest jedynym i bezpośrednim udziałowcem Spółki Przejmowanej 1), nie nabył udziałów Spółki Przejmowanej 1 w wyniku innego łączenia, podziału lub wymiany udziałów a w drodze zakupu w ramach umowy sprzedaży udziałów.

Wnioskodawca zaznacza, że zarówno Połączenie I jak i Połączenie II zostaną przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności, głównym ani jednym z głównych celów Połączenia II nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Proces Połączenia był planowany w grupie od dłuższego czasu ze względów biznesowych. Kluczowe powody uzasadniające przeprowadzenie Połączenia z perspektywy ekonomicznej to:

 i.       uproszczenie struktury grupy w Polsce, poprzez redukcje podmiotów prawnych, co przełoży się na redukcję kosztów administracyjnych oraz zwiększenie efektywności zarządzania,

ii.      uproszczenie procesu obsługi klienta oraz procesów sprzedaży i zakupów (co powinno przełożyć się na ułatwienie prowadzenia działalności operacyjnej),

iii.       zwiększenie efektywności wydatków na prace badawczo-rozwojowe (B+R), poprzez ułatwienie współpracy z globalnymi zespołami (…), centralizację zakupów oraz alokacje środków w zakresie (…),

iv.       poprawa efektywności alokacji i wykorzystania zasobów,

v.       obniżenie kosztów operacyjnych oraz zwiększenie skali zakupów dzięki działaniu w ramach jednego podmiotu, co powinno skutkować dodatkowymi oszczędnościami.

Po przeprowadzeniu Połączenia Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność w oparciu o własne składniki majątkowe jak również składniki nabyte od Spółek Przejmowanych w związku z Połączeniem.

Spółka Przejmująca i Spółki Przejmowane nie są spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”, a aktywa tych spółek nie składają się w co najmniej 50%, bezpośrednio lub pośrednio, z nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości.

Przed dniem Połączenia zostanie przeprowadzona wycena majątku Spółek Przejmowanych do wartości rynkowej.

W ramach Połączenia I Spółka Przejmująca przyjmie do celów podatkowych majątek Spółki Przejmowanej 1 w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej 1 oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Również w ramach Połączenia II Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych majątek Spółki Przejmowanej 2 w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej 2 oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polski.

Dodatkowo, przyjęta przez Udziałowca dla celów podatkowych wartość udziałów własnych Spółki Przejmującej, które zostaną przydzielone Udziałowcowi przez Spółkę Przejmującą w rezultacie Połączenia nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej 1, jaka byłaby przyjęta przez Udziałowca dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

W uzupełnieniu wniosku wspólnego, ujętym w piśmie z 28 października 2025 r., odpowiadając m.in. na zadane w wezwaniu pytania wskazali Państwo, iż:

-   ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (D. sp. z o.o. (Spółka Przejmowana) otrzymanego przez Spółkę będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

      Jednocześnie, jak wskazano we Wniosku, ewentualny przychód który mógłby powstać z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 8c Ustawy o CIT jest wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT. Wskazany przepis stanowi, iż do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, obie przesłanki warunkujące wyłączenie przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 8c na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT będą spełnione.

-   ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, przewyższy cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

-   Jednocześnie, jak wskazano we Wniosku, na ostatni dzień poprzedzający dzień Połączenia II Spółka będzie posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, a tym samym przesłankę wyłączającą możliwość powstania przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT należy uznać za spełnioną.

Pytania

1.  Czy w związku z Połączeniem II, po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu planowanego Połączenia II, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub 8f Ustawy o CIT?

2.  Czy w związku z Połączeniem II po stronie Udziałowca powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, od którego Spółka Przejmująca zobowiązana byłaby pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zainteresowani stoją na stanowisku, że w związku z planowanym Połączeniem II, na żadnym jego etapie nie dojdzie po ich stronie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do Pytania 1, Zainteresowani stoją na stanowisku, iż w związku z planowym Połączeniem II po stronie Spółki Przejmującej nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do Pytania 2, zdaniem Zainteresowanych Połączenie II nie będzie skutkować dla Udziałowca powstaniem przychodu podatkowego, od którego Spółka Przejmująca zobowiązana byłaby pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ogólne zasady dotyczące opodatkowania połączeń

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”). Jednocześnie, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej oraz udziałowców spółki przejmowanej przy połączeniu spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

 i.       przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

ii.      przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

iii.       przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się - w przypadku połączenia lub podziału spółek - przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

-  udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

-  przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art.14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych lub spółki dzielonej, z tym że przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515¹ § 1 KSH.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów, zgodnie z art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, rozumie się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Należy przy tym zauważyć, iż przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie powinny znaleźć oba przywołane przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę przejmującą, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (interpretacja z 24 października 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.494.2024.2.RH).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

 i.       spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

ii.      spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

 i.   art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

ii.    art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

iii.   art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 Ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi kwestia ustalenia, czy w następstwie dokonania Połączenia II (poprzedzonego przeprowadzeniem Połączenia I), po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub 8f Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych na Pytanie 1

Ustalenie przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT

Odnosząc się do powstania przychodu dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości rynkowej przejmowanego majątku Spółki Przejmowanej 1 ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

 i.       spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

ii.      spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

A zatem ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku nie będzie stanowiła przychodu spółki przejmującej, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

 i.   spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego - co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji, oraz

ii.   spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP – co również będzie miało miejsce w przedmiotowej sytuacji, jako że zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółki Przejmowane wykorzystują swoje składniki majątku wyłącznie do działalności prowadzonej w Polsce.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej 2 w wartości wynikającej z prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych i jednocześnie przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polski.

Tym samym z uwagi na fakt, iż w analizowanej sytuacji zostaną spełnione obie przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, stanowiące podstawę do wyłączenia powstania przychodu Spółki Przejmującej, który mógłby powstać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, należy przyjąć, że podczas Połączenia II ewentualna nadwyżka wartości rynkowej składników majątku Spółki Przejmowanej 2 ponad wartość wynikającą z ksiąg podatkowych Spółki Przejmującej nie będzie stanowiła przychodu dla Wnioskodawcy.

Reasumując, w wyniku planowanego Połączenia I, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Ustalenie przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej. Z przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Zatem przychodem dla Spółki Przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia II wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych Udziałowcowi.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment Połączenia II Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2, a dodatkowo Połączenie II zostanie przeprowadzone w drodze tzw. połączenia bezemisyjnego, tj. w ramach Połączenia II nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i nie zostaną wyemitowane na rzecz Udziałowca nowe udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Tym samym, w związku z faktem, że w ramach Połączenia II nie dojdzie do wyemitowania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Udziałowca, nie wystąpi ww. wartość emisyjna, warunkująca powstanie przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, a w konsekwencji, w ramach Połączenia II po stronie Spółki Przejmującej nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w przywołanym przepisie.

Powyższe stanowisko, w świetle którego połączenie bezemisyjne spółki-matki ze spółką-córką nie skutkuje powstaniem przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej, wyrażone w szeregu interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS, m.in.:

-      z 2 kwietnia 2025 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.50.2025.2.AND,

-      z 21 marca 2025 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.52.2025.2.SH,

-      z 7 marca 2025 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.6.2025.1.AP,

-      z 24 lutego 2025 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.755.2024.2.SH,

-      z 23 stycznia 2025 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.712.2024.1.SH.

W związku z powyższym należy uznać, że w ramach Połączenia II po stronie Spółki Przejmującej nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Ustalenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT

Jak wskazano powyżej, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT są komplementarne. W sytuacji, gdy spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT. Jeśli spółka przejmująca posiada 100% udziałów w podmiocie przejmowanym, zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT. Jeżeli natomiast spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie powinny znaleźć oba przywołane przepisy.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Wnioskodawca wskazuje, że celem prawodawcy było opodatkowanie (objęcie zakresem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT) nadwyżki wartości ekonomicznej ponad cenę nabycia udziałów spółki przejmującej w spółce przejmowanej proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów. Wskazana nadwyżka stanowi przychód podatkowy.

Z omawianego przepisu wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada spółce przejmującej jako udziałowcowi. Co więcej opodatkowaniu podlega wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ustalona w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad cenę poniesioną przez niego na nabycie udziałów (akcji) tej spółki.

Podczas Połączenia II, biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka Przejmująca będzie posiadać na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 2, art. 12 ust 1 pkt 8f Ustawy o CIT mógłby mieć zastosowanie, gdyby wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 2, otrzymana przez Spółkę Przejmującą przewyższała cenę nabycia udziałów w tej spółce przez Wnioskodawcę.

Niemniej jednak, należy wziąć pod uwagę treść przywołanego wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Jak wskazano wyżej, na ostatni dzień poprzedzający dzień Połączenia II Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2, a tym samym przesłankę wyłączającą możliwość powstania przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT należy uznać za spełnioną.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu darzenia przyszłego oraz biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca na moment Połączenia II będzie w posiadaniu 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 2, to w przypadku analizowanego Połączenia II, po stronie Wnioskodawcy nie może dojść do powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, gdyż nawet gdyby ewentualnie (hipotetycznie) powstała nadwyżka do opodatkowania, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, to przychód ten byłby całkowicie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT (tj. biorąc pod uwagę, że przy planowanym Połączeniu Wnioskodawca będzie posiadać 100% udziałów Spółki Przejmowanej, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy jako podmiotu przejmującego nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT).

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu planowanego Połączenia, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub 8f Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych na Pytania 2

Ustalenie przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, do przychodów zalicza się ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów z zastrzeżeniem pkt 8b.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się jednak, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, jeżeli:

i. udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

ii. przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Biorąc pod uwagę, że w ramach Połączenia II nie dojdzie do emisji udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Udziałowca, w ocenie Zainteresowanych w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.

Tym samym, Połączenie II nie będzie skutkować dla Udziałowca powstaniem przychodu podatkowego, od którego Spółka Przejmująca zobowiązana byłaby pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych Połączenie II będzie neutralne podatkowo na gruncie Ustawy o CIT z perspektywy Spółki Przejmującej, jak również Udziałowca. W wyniku Połączenia II po stronie Wnioskodawcy lub Udziałowca nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub 8f oraz 8ba Ustawy o CIT.

W związku z powyższym Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionych na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej.

Tym samym stwierdzenie, przedstawione przez Państwa we wniosku, iż zarówno Połączenia I jak i Połączenie II zostaną przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności, głównym ani jednym z głównych celów Połączenia II nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o jej wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: