Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.51.2026.2.LG

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo pismem z 18 marca 2026 r. - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest spółka A z siedzibą w miejscowości (…). Głównym przedmiotem działalności spółki jest (…). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą z przekształcenia spółki jawnej. Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”). Po dokonaniu przekształcenia Spółka skorzystała z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. W umowie spółki z o.o., na podstawie art. 176 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”) , wszystkie udziały wspólników zostały obciążone obowiązkiem świadczenia wobec Spółki lub w jej interesie, powtarzających się świadczeń niepieniężnych (dalej: „PŚN”). Wszystkie udziały Wspólnika A. A., na podstawie przepisu art. 176 Kodeksu spółek handlowych, obciąża się obowiązkiem świadczenia wobec Spółki lub w jej interesie, powtarzających się świadczeń niepieniężnych polegających na:

a)  podejmowaniu czynności faktycznych i prawnych mających na celu pozyskiwanie i utrzymywanie klientów, kontrahentów Spółki oraz Jej inwestorów, utrzymywaniu bieżących kontaktów z klientami, kontrahentami i inwestorami Spółki, odbywaniu spotkań i rozmów, w tym za pomocą środków porozumiewania się na odległość, prowadzeniu korespondencji, w tym także drogą elektroniczną - w wymiarze do 30 godzin miesięcznie;

b)  czynnościach związanych z administracyjną obsługą biura Spółki oraz bieżącą obsługą związaną z prowadzeniem biura Spółki takich jak: przyjmowanie klientów, kontrahentów Spółki, ustalanie spotkań, prowadzenie harmonogramów, planów i ewidencji; przygotowywanie, edycja, korekta, redakcja, niszczenie i archiwizacja (w tym także cyfrowa) dokumentów, wykonywanie zdjęć, fotokopii dokumentów, odbieranie telefonów, przyjmowanie i nadawanie przesyłek listowych i kurierskich oraz inne podobne świadczenia - w wymiarze do 20 godzin miesięcznie;

c)  przygotowywaniu i tworzeniu dokumentacji związanej z realizowanymi przez Spółkę usługami, sprzedawanymi towarami takiej jak oferty, kosztorysy, umowy zlecenia/dzieło, zamówienia, projektowanie dokumentów i materiałów promocyjnych na rzecz Spółki - w wymiarze do 20 godzin miesięcznie;

d)  dokonywaniu zamówień materiałów na potrzeby wykonywanych przez Spółkę usług, sprzedawanych towarów - w wymiarze do 20 godzin miesięcznie;

e)  przygotowywanie i przekazywanie wszystkich dokumentów do księgowości Spółki, bieżący kontakt z biurem księgowym - w wymiarze do 5 godzin miesięcznie;

f)   prowadzeniu kontaktów z różnymi instytucjami takimi jak banki, ZUS, urząd skarbowy - w wymiarze do 5 godzin miesięcznie.

Wszystkie udziały Wspólnika B.B., na podstawie przepisu art. 176 Kodeksu spółek handlowych, obciąża się obowiązkiem świadczenia wobec Spółki lub w jej interesie, powtarzających się świadczeń niepieniężnych polegających na:

a)  podejmowaniu czynności faktycznych i prawnych mających na celu pozyskiwanie i utrzymywanie klientów, kontrahentów Spółki oraz Jej inwestorów, utrzymywaniu bieżących kontaktów z klientami, kontrahentami i inwestorami Spółki, odbywaniu spotkań i rozmów, w tym za pomocą środków porozumiewania się na odległość, prowadzeniu korespondencji, w tym także drogą elektroniczną - w wymiarze do 30 godzin miesięcznie;

b)  czynnościach związanych z administracyjną obsługą biura Spółki oraz bieżącą obsługą związaną z prowadzeniem biura Spółki takich jak: przyjmowanie klientów, kontrahentów Spółki, ustalanie spotkań, prowadzenie harmonogramów, planów i ewidencji; przygotowywanie, edycja, korekta, redakcja, niszczenie i archiwizacja (w tym także cyfrowa) dokumentów, wykonywanie zdjęć, fotokopii dokumentów, odbieranie telefonów, przyjmowanie i nadawanie przesyłek listowych i kurierskich oraz inne podobne świadczenia - w wymiarze do 20 godzin miesięcznie;

c)  przygotowywaniu i tworzeniu dokumentacji związanej z realizowanymi przez Spółkę usługami sprzedawanymi towarami, takie jak oferty, kosztorysy umowy zleceni/o dzieło, zamówienia, projektowanie dokumentów i materiałów promocyjnych na rzecz Spółki - w wymiarze do 20 godzin miesięcznie;

d)  dokonywaniu zamówień materiałów na potrzeby wykonywanych przez Spółkę usług, sprzedawanych towarów - w wymiarze do 20 godzin miesięcznie;

e)  projektowaniu dokumentów i materiałów promocyjnych na rzecz Spółki, redagowaniu, umieszczaniu oraz usuwaniu treści na stronach internetowych Spółki, a także na profilach Spółki w mediach społecznościowych, w tym w szczególności tekstów, grafik, zdjęć oraz innych treści wizualnych i dźwiękowych - w wymiarze do 15 godzin miesięcznie.

Zgodnie z umową spółki w przypadku zmiany zapotrzebowania Spółki na PŚN Zgromadzenie Wspólników może zmienić wymiar świadczonych PŚN podejmując stosowną uchwałę. Wynagrodzenie Wspólnika za PŚN jest wynagrodzeniem rynkowym i nie może przewyższać stawek przyjętych w obrocie. Wspólnicy, których udziały zostały obciążone, zobowiązani są w terminie do 10 dnia kolejnego miesiąca, po miesiącu, w którym miało miejsce wykonywanie świadczeń przedstawić Spółce dokument, z którego będzie wynikać w jakiej ilości wykonali świadczenia, które Ich obciążają oraz ile godzin na nie przeznaczyli. Rozliczenie wynagrodzeń za wykonywanie PŚN oraz termin ich zapłaty każdorazowo określa uchwała Zgromadzenia Wspólników. Wspólnicy wykonują już na rzecz spółki PŚN i pobierają z tego tytułu wynagrodzenie.

W uzupełnieniu wniosku, doprecyzowując opis stanu faktycznego oraz odpowiadając na zadane w wezwaniu pytania, wskazali Państwo m.in., że:

-     Wynagrodzenie wspólników z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa we wniosku nie stanowi wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

-     Źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do której zaliczamy wynagrodzenie to przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

-     Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek od (…) 2025 r.

Pytanie

Czy powtarzające się świadczenia niepieniężne (PŚN) wykonywane przez Wspólników stanowią ukryty zysk dla Spółki i tym samym podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 176 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „ksh”): § 1. Jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. § 2. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. § 3. W przypadku określonym w § 1 zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału, bądź obciążenie udziału, może nastąpić jedynie za zgodą spółki, o której mowa w art. 182, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Po myśli art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) : Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT: Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…)

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT: Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a)  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: - ten sam inny podmiot lub - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)  spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d)  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT: Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1)  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a)  udziałów w kapitale lub

b)  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c)  udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2)  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3)  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 513/23, wskazano: Ukrytym zyskiem może być świadczenie powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena transakcji pod tym kątem nie powinna ograniczać się jedynie do analizy ustalonej ceny transakcji, ale powinna również uwzględniać ocenę, czy w ogóle doszłoby do zawarcia takiej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty niepowiązane. Przy dokonywaniu takiej kwalifikacji należy brać pod uwagę potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadność świadczenia takiej transakcji odnośnie do jej sytuacji majątkowej czy jej potrzeb biznesowych.

Mając na względzie przytoczone powyżej regulacje oraz orzeczenie, ocena czy dochód z tytułu PŚN będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak bowiem wynika z tego przepisu, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. Co istotne, fakt, że PŚN mogą być świadczone wyłącznie przez Wspólników Spółki nie świadczy o tym, iż wynagrodzenie należne z tego tytułu Wspólnikom jest związane z ich prawem do udziału w zysku. Jak bowiem wynika z przytoczonego powyżej art. 176 § 2 ksh, wynagrodzenie to może zostać wypłacone na rzecz Wspólników zobowiązanych do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych również wtedy, gdy Spółka nie wykazuje zysku. Zasadnym jest więc opowiedzenie się za stanowiskiem, że świadczenie, do którego dochodzi między Spółką, a Wspólnikiem nie znajdują się w katalogu ustawowym świadczeń, które uznane są za ukryte zyski. Po myśli art. 176 ksh, wywieść można bowiem logiczny i wprost płynący z niego wniosek, że wynagrodzenie za PŚN nie jest i nie może być uzależnione od osiągnięcia przez Spółkę zysku. Należy również zaznaczyć, że tego rodzaju współpraca pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi ma uzasadnienie gospodarcze. Zakłada bowiem, że PŚN Wspólników będą ustalone na warunkach rynkowych, tj. takich, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Świadczenie usług specjalistycznych przez wspólników jest ponadto niezbędne do bieżącego funkcjonowania Spółki jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wymiar PŚN Wspólników wynika przy tym z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki.

Zatem, nabywane usługi służą wyłącznie do działalności opodatkowanej przez Spółkę i są uzasadnione gospodarczo, ze względu na fakt konieczności nabycia ww. świadczenia również w przypadku braku powiązania pomiędzy podmiotami. Gdyby więc nie PŚN wykonywane zgodnie z potrzebami biznesowymi Spółki, Spółka i tak skorzystałaby z usług podmiotu zewnętrznego, niepowiązanego ze Spółką, za wynagrodzeniem rynkowym. Z tych przyczyn, nie sposób mówić o świadczeniach wykonywanych w związku z prawem do udziału w zysku. Niezależnie od powyższego, rozważyć warto też ewentualne zaliczenie PŚN do innych podobnych świadczeń, o jakich mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym: Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

-     wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”): Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1)  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

2)  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c)  przedsiębiorstwa w spadku - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

3)  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ratio legis art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT ma na celu umożliwienie świadczenia usług przez podmioty powiązane (w tym Wspólników) do określonego wynagrodzenia, a po jego przekroczeniu do objęcia konkretnych przypadków 10 lub 20 procentową stawką podatku od ukrytych zysków.

Mając na uwadze powyższe zasadnym jest przyjęcie, że z uwagi na fakt, iż wynagrodzenie wypłacane na rzecz Wspólników, z tytułu wykonywanych przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych, określone zostało na warunkach rynkowych oraz nie jest wypłacane w związku z prawem Wspólników do udziału w zysku Spółki, nie dochodzi do spełnienia warunku, przewidzianego w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, tym samym wynagrodzenie to nie stanowi dla Spółki ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy oraz nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. Jest to bowiem wynagrodzenie z odrębnego tytułu, aniżeli udział w zysku Spółki. Powyżej zaprezentowane stanowisko wielokrotnie potwierdzane było w indywidualnych interpretacjach Dyrektora KIS z:

-     18 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.216.2022.2.AR,

-     8 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.337.2022.2.AR,

-     9 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.675.2022.1.SH,

-     12 grudnia 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.117.2022.1.OK,

-     11 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.733.2022.1.SG,

-     12 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.730.2022.2.DP,

-     2 marca 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.7.2023.1.ASK,

-     31 marca 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.31.2023.2.BJ,

-     9 października 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.319.2024.4.BJ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego granice rozpatrywanego wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena, czy powtarzające się świadczenia niepieniężne wykonywane przez Wspólników stanowią ukryty zysk dla Spółki i tym samym podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

1)  wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

2)  inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

3)  wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

4)  wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Z opisu sprawy wynika, że wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne, które na podstawie podjętej uchwały zobowiązane są do wykonywania określonych, niepieniężnych powtarzających się świadczeń na rzecz Spółki z o.o.:

1)  obowiązki Pana A.A. polegające na:

a)  podejmowaniu czynności faktycznych i prawnych mających na celu pozyskiwanie i utrzymywanie klientów, kontrahentów Spółki oraz Jej inwestorów, utrzymywaniu bieżących kontaktów z klientami, kontrahentami i inwestorami Spółki, odbywaniu spotkań i rozmów, w tym za pomocą środków porozumiewania się na odległość, prowadzeniu korespondencji, w tym także drogą elektroniczną - w wymiarze do 30 godzin miesięcznie;

b)  czynnościach związanych z administracyjną obsługą biura Spółki oraz bieżącą obsługą związaną z prowadzeniem biura Spółki takich jak: przyjmowanie klientów, kontrahentów Spółki, ustalanie spotkań, prowadzenie harmonogramów, planów i ewidencji; przygotowywanie, edycja, korekta, redakcja, niszczenie i archiwizacja (w tym także cyfrowa) dokumentów, wykonywanie zdjęć, fotokopii dokumentów, odbieranie telefonów, przyjmowanie i nadawanie przesyłek listowych i kurierskich oraz inne podobne świadczenia - w wymiarze do 20 godzin miesięcznie;

c)  przygotowywaniu i tworzeniu dokumentacji związanej z realizowanymi przez Spółkę usługami, sprzedawanymi towarami takiej jak oferty, kosztorysy, umowy zlecenia/dzieło, zamówienia, projektowanie dokumentów i materiałów promocyjnych na rzecz Spółki - w wymiarze do 20 godzin miesięcznie;

d)  dokonywaniu zamówień materiałów na potrzeby wykonywanych przez Spółkę usług, sprzedawanych towarów – w wymiarze do 20 godzin miesięcznie;

e)  przygotowywanie i przekazywanie wszystkich dokumentów do księgowości Spółki, bieżący kontakt z biurem księgowym – w wymiarze do 5 godzin miesięcznie;

f)   prowadzeniu kontaktów z różnymi instytucjami takimi jak banki, ZUS, urząd skarbowy - w wymiarze do 5 godzin miesięcznie;

2)  obowiązki Pani B.B. polegające na:

a)  podejmowaniu czynności faktycznych i prawnych mających na celu pozyskiwanie i utrzymywanie klientów, kontrahentów Spółki oraz Jej inwestorów, utrzymywaniu bieżących kontaktów z klientami, kontrahentami i inwestorami Spółki, odbywaniu spotkań i rozmów, w tym za pomocą środków porozumiewania się na odległość, prowadzeniu korespondencji, w tym także drogą elektroniczną – w wymiarze do 30 godzin miesięcznie;

b)  czynnościach związanych z administracyjną obsługą biura Spółki oraz bieżącą obsługą związaną z prowadzeniem biura Spółki takich jak: przyjmowanie klientów, kontrahentów Spółki, ustalanie spotkań, prowadzenie harmonogramów, planów i ewidencji; przygotowywanie, edycja, korekta, redakcja, niszczenie i archiwizacja (w tym także cyfrowa) dokumentów, wykonywanie zdjęć, fotokopii dokumentów, odbieranie telefonów, przyjmowanie i nadawanie przesyłek listowych i kurierskich oraz inne podobne świadczenia - w wymiarze do 20 godzin miesięcznie;

c)  przygotowywaniu i tworzeniu dokumentacji związanej z realizowanymi przez Spółkę usługami sprzedawanymi towarami, takie jak oferty, kosztorysy umowy zleceni/o dzieło, zamówienia, projektowanie dokumentów i materiałów promocyjnych na rzecz Spółki – w wymiarze do 20 godzin miesięcznie;

d)  dokonywaniu zamówień materiałów na potrzeby wykonywanych przez Spółkę usług, sprzedawanych towarów - w wymiarze do 20 godzin miesięcznie;

e)  projektowaniu dokumentów i materiałów promocyjnych na rzecz Spółki, redagowaniu, umieszczaniu oraz usuwaniu treści na stronach internetowych Spółki, a także na profilach Spółki w mediach społecznościowych, w tym w szczególności tekstów, grafik, zdjęć oraz innych treści wizualnych i dźwiękowych - w wymiarze do 15 godzin miesięcznie.

Dodatkowo zgodnie z umową spółki w przypadku zmiany zapotrzebowania Spółki na PŚN (powtarzające się świadczenia niepieniężne) Zgromadzenie Wspólników może zmienić wymiar świadczonych PŚN podejmując stosowną uchwałę. Wynagrodzenie Wspólnika za ww. świadczenia jest wynagrodzeniem rynkowym i nie może przewyższać stawek przyjętych w obrocie. Wspólnicy, których udziały zostały obciążone, zobowiązani są w terminie do 10 dnia kolejnego miesiąca, po miesiącu, w którym miało miejsce wykonywanie świadczeń przedstawić Spółce dokument, z którego będzie wynikać w jakiej ilości wykonali świadczenia, które Ich obciążają oraz ile godzin na nie przeznaczyli. Rozliczenie wynagrodzeń za wykonywanie PŚN oraz termin ich zapłaty każdorazowo określa uchwała Zgromadzenia Wspólników. Wspólnicy wykonują już na rzecz spółki powtarzające się świadczenia niepieniężne i pobierają z tego tytułu wynagrodzenie.

W uzupełnieniu wniosku, wskazali Państwo, m.in., że wynagrodzenie wspólników z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa we wniosku nie stanowi wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do której zaliczamy wynagrodzenie to przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek od (…) 2025 r.

Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, czy powtarzające się świadczenia niepieniężne (PNŚ) wykonywane przez Wspólników stanowią ukryty zysk dla Spółki i tym samym podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, wskazać należy, że w przypadku, gdy spółka decyduje się na to, by wspólnik wykonywał na jej rzecz powtarzające się świadczenia niepieniężne to:

zgodnie z art. 176 Kodeksu Spółek Handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”):

W związku z powyższym biorąc po uwagę wymagania stawiane prawem i analizując charakter powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykonywanych przez wspólnika nie sposób przyjąć, że działania takiej osoby są oderwane od jej związku ze spółką i prawem do udziału w zysku.

Po pierwsze, to od wspólników i ustalenia przez nich zapisów umowy spółki zależy to, że zostały im powierzone obowiązki, które wykonują w postaci powtarzających się świadczeń niepieniężnych.

Oznacza to, że w ten sposób wspólnik podejmuje decyzje w swojej własnej sprawie, które istotnie wpływają na działanie spółki. Tożsamych ustaleń nie da się poczynić w stosunku do osoby innej, niż wspólnik, a więc siłą rzeczy to on będzie beneficjentem tych świadczeń i nikt inny nie otrzymałby za nie wynagrodzenia na tych samych zasadach. Ponadto, nie ma obowiązku, by wspólnik takie świadczenia na rzecz spółki wykonywał, więc decyzja o tym, aby zobowiązać wspólnika do tego by wykonywał świadczenia substytucyjne do usług, które można pozyskać na rynku na podstawie zawarcia standardowej umowy, oznacza, że wynagrodzenie na ten cel przeznaczone spółka chce pozostawić pod kontrolą jej wspólnika.

Instytucja powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest z reguły instrumentem tworzenia stałych powiązań gospodarczych pomiędzy spółką, a wspólnikami. Dodatkowo nawet w doktrynie wskazuje się, że wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne na podstawie art. 176 ksh, stanowi pośrednie narzędzie, dzięki któremu wspólnicy dokonują nieformalnej wypłaty zysku ze spółki. Pośrednie, ponieważ co do zasady dokonanie takiej wypłaty nie jest dokonywane z zysku. Wierzytelność o wypłatę wynagrodzenia jest długiem spółki (wykazywanym w bilansie jako zobowiązanie), a zatem jest traktowana na takich samych zasadach, jak wierzytelności osób trzecich.

Tym samym należy uznać, że udziały wspólnika zobowiązanego do powtarzających się świadczeń niepieniężnych są „obciążone” ograniczeniem z art. 176 § 3, co przesądza o złączeniu tego obowiązku z udziałami. A więc świadczenie to stanowi wypłatę inną niż podzielony zysk i jest związane z prawem do udziału w nim, co przesądza o tym, że może być traktowane jako ukryty zysk. Należy dodatkowo zaznaczyć, że bez znaczenia w przypadku powtarzających się świadczeń niepieniężnych pozostają argumenty związane z ceną rynkową (szczególnie, że już sam ksh wymaga rynkowości wynagrodzenia za te świadczenia w 176 § 2).

Wskazać należy, że jak wynika z wyżej cytowanego art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez wspólników powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które nie stanowi wynagrodzenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie podlegało wyłączeniu na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a więc uznanie go za ukryty zysk nie będzie związane z wypłaconą kwotą ponad limit określony w tym przepisie.

Ww. wynagrodzenie, które stanowi dla wspólników przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie w całości stanowiło ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Wynagrodzenie podmiotu powiązanego, tj. wspólnika (udziałowca) w sposób oczywisty spełnia podstawowe warunki do uznania go za ukryte zyski - jest bowiem świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk i wykonanym na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego. Należy bowiem zauważyć, że definicję ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestawienie jej z ww. katalogami, które wymieniają przykłady świadczeń, które są ukrytymi zyskami, jak również wskazują świadczenia, które ukrytym zyskiem nie są.

Ustawodawca konstruując definicję legalną ukrytych zysków w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stworzył katalog podmiotów, w stosunku do których uznał za zasadne wprowadzenie opodatkowania dotyczącego wypłaty świadczeń ze względu na pełnione funkcje lub powiązania ze spółką, zaliczając te świadczenia do ukrytych zysków.

Jednocześnie podkreślić należy, że art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, gdzie zdefiniowano pojęcie ukrytych zysków - musi być odczytywany łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym to wskazano co ukrytym zyskiem nie jest.

Zatem w analizowanej sprawie tylko łączne zestawienie obu tych przepisów pozwala na dokonanie prawidłowej wykładni omawianego przepisu.

Analiza art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT prowadzi do konkluzji, że świadczenia wykonane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest do udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik lub podmiot z nimi powiązany, które nie stanowią wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią w całości ukryty zysk.

Zatem jeśli, jak Państwo wskazaliście, wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu wykonywania przez nich powtarzających się świadczeń, o których mowa w art. 176 KSH nie stanowi dla nich wynagrodzenia z tytułu art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to wbrew Państwa stanowisku - stanowi w całości ukryty zysk i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.