Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.522.2026.1.AND

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

·      A. sp. z o.o. z siedzibą przy ul. (…), (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…), posiadająca numer NIP (…)(dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest spółką należącą do Grupy B., będącej częścią grupy C., prowadzącej działalność w obszarze (…).

·      Spółka została powołana jako spółka projektowa (SPV) w celu przygotowania, realizacji oraz eksploatacji projektu „Farma Wiatrowa (…)” (dalej: „Inwestycja” lub „Farma Wiatrowa”).

·      Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z).

·      Farma Wiatrowa została zaprojektowana w celu dostarczania energii elektrycznej pochodzącej z wiatru.

·      Realizacja Inwestycji ma charakter proekologiczny i przyczynia się do zwiększenia udziału energii pochodzącej z odnawialnych źródeł. Wytwarzanie energii z wykorzystaniem siły wiatru pozwala ograniczyć zużycie paliw kopalnych oraz zmniejszyć emisję zanieczyszczeń do środowiska. Jednocześnie eksploatacja farmy wiatrowej nie wiąże się z emisją substancji szkodliwych dla środowiska ani zdrowia ludzi.

·      Inwestycja ma również istotne znaczenie z punktu widzenia bezpieczeństwa energetycznego kraju, wspierając dywersyfikację źródeł energii oraz rozwój infrastruktury wykorzystującej odnawialne źródła energii.

·      Inwestycja zlokalizowana jest na terenie trzech gmin: (…).

·      Farma Wiatrowa obejmuje (...) turbin wiatrowych o mocy znamionowej (...) każda. Łączna moc zainstalowana Farmy Wiatrowej wynosi (...).

·      Poszczególne turbiny wiatrowe zostały posadowione na betonowych cokołach (fundamentach) o wysokości (...) m i wyposażone w wieże stalowe o wysokości wynoszącej (...)m, wysokość piasty (wysokość osi wirnika i gondoli) wynosi łącznie (...).

·      Turbiny rozpoczynają pracę przy określonej prędkości wiatru. W przypadku osiągnięcia prędkości wiatru na ustalonym maksymalnym poziomie następuje ich automatyczne zatrzymanie w celu zapewnienia bezpiecznej eksploatacji urządzeń.

·      W skład Inwestycji wchodzą w szczególności: (...) zespołów elektrowni wiatrowych wraz z fundamentami i wieżami, główny punkt odbioru energii elektrycznej (GPO), linie elektroenergetyczne średniego (33 kV) i wysokiego napięcia (110 kV), drogi wewnętrzne oraz pozostała infrastruktura techniczna niezbędna do funkcjonowania farmy wiatrowej.

·      Rozmieszczenie poszczególnych elementów infrastruktury Inwestycji na obszarze gmin przedstawia się następująco:

o  na terenie Gminy (…) zlokalizowane są:

§  główny punkt odbioru energii (GPO),

§  linia wysokiego napięcia (WN) łącząca GPO ze stacją elektroenergetyczną (…) oraz

§  część linii średniego napięcia (SN);

o  na terenie Gminy (…) zlokalizowane jest część linii średniego napięcia (SN);

o  na terenie Gminy (…) zlokalizowane są:

§  turbiny wiatrowe, obejmujące m.in. ich części budowalne tj. fundamenty, wieże,

§  drogi wewnętrzne umożliwiające dojazd do turbin,

§  część długości linii średniego napięcia (SN).

·      Główny punkt odbioru energii (GPO) jest ogrodzony.

·      Realizacja Inwestycji stanowiła wieloetapowy proces inwestycyjny obejmujący zarówno przygotowanie dokumentacji projektowej, uzyskanie wymaganych zgód i pozwoleń, wykonanie robót budowlanych, budowę infrastruktury elektroenergetycznej, przyłączenie obiektu do sieci elektroenergetycznej, jak również przeprowadzenie procedur odbiorowych i rozruchowych oraz uzyskanie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej.

·      Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, Farma Wiatrowa będzie funkcjonować przez około 25 lat od momentu uruchomienia.

Opis poszczególnych etapów Inwestycji

1)  Etap przygotowawczy

·      Z uwagi na charakter Inwestycji, Spółka na etapie przygotowania projektu była zobowiązana do uwzględnienia szeregu czynników technicznych, prawnych oraz środowiskowych, w szczególności:

o  lokalizacji inwestycji – obejmującej analizę warunków terenowych oraz warunków wiatrowych, które mają bezpośredni wpływ na efektywność produkcji energii elektrycznej;

o  uwarunkowań prawnych i regulacyjnych – obejmujących konieczność uzyskania wymaganych decyzji administracyjnych, pozwoleń oraz spełnienia wymogów związanych z budową i eksploatacją jednostek wytwórczych;

o  aspektów finansowych projektu – obejmujących analizę kosztów realizacji inwestycji, jej rentowności oraz przewidywanego okresu eksploatacji;

o  wpływu inwestycji na środowisko – w szczególności przeprowadzenia analiz mających na celu ograniczenie potencjalnego wpływu inwestycji na lokalną faunę i florę.

·      Działania te podejmowane były przez Spółkę przed rozpoczęciem procesu inwestycyjnego (tj. faktycznych prac) związanych ze wzniesieniem Farmy Wiatrowej.

2)  Etap realizacji prac budowanych i montażowych

·      Proces inwestycyjny związany ze wzniesieniem Farmy Wiatrowej rozpoczął się w 2022 r. W okresie od października 2022 r. do maja 2023 r. przygotowane zostały projekty wykonawcze obejmujące część konstrukcyjną, drogową oraz elektryczną.

·      Następnie rozpoczęto etap realizacji robót budowlanych. W pierwszym kroku trwającym w okresie od marca 2023 r. do grudnia 2024 r. rozpoczęto prace związane z wykonywaniem dróg wewnętrznych oraz infrastruktury komunikacyjnej niezbędnej do funkcjonowania Farmy Wiatrowej, niemal równolegle rozpoczęto wykonywanie fundamentów pod turbiny wiatrowe.

·      Równolegle realizowano prace związane z wykonaniem infrastruktury elektroenergetycznej. W okresie od maja 2023 r. do marca 2024 r. wykonano linie średniego napięcia oraz linie wysokiego napięcia. W okresie od maja 2023 r. do sierpnia 2024 r. realizowano natomiast prace związane z budową głównego punktu odbioru energii elektrycznej (GPO).

·      Kolejnym etapem inwestycji była dostawa oraz montaż turbin wiatrowych. Dostawa elementów turbin została zrealizowana w okresie od stycznia 2024 r. do kwietnia 2024 r., natomiast montaż turbin prowadzono od stycznia 2024 r. do czerwca 2024 r.

·      Etap ten zakończył się zakończeniem prac budowalnych i złożeniem przez Spółkę wniosku o pozwolenie na użytkowanie. Zgodnie z wpisem kierownika budowy dokonanym w dzienniku budowy w dniu 16 września 2024 r., zakończono wszystkie prace budowlane objęte pozwoleniem na budowę oraz potwierdzono zdatność obiektu do bezpiecznego użytkowania. Dziennik budowy obejmował realizację inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej (...) składającej się z (...) elektrowni wiatrowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

·      W ramach realizowanej Inwestycji nie występował ani jeden dokument (pozwolenie/ zawiadomienie) dopuszczający tę Inwestycję do użytkowania jako całość z uwagi na fakt, że Inwestycja była realizowana na terenie różnych gmin. Spółka łącznie dysponuje 4 różnymi dokumentami dot. możliwości użytkowania różnych elementów Inwestycji (opisane szczegółowo w dalszej części niniejszego wniosku). Przy czym główny dokument, tj. pozwolenie na użytkowanie turbin wiatrowych otrzymała dopiero (...) stycznia 2025 r.

3)  Etap przyłączenia do infrastruktury elektroenergetycznej

·      W okresie od maja 2024 r. do sierpnia 2024 r. prowadzone były prace związane z podłączeniem turbin do infrastruktury elektroenergetycznej, wykonaniem odbiorów technicznych, przeprowadzeniem rozruchów oraz przygotowaniem dokumentacji powykonawczej.

·      Proces realizacji Farmy Wiatrowej obejmował również etap przyłączenia instalacji do sieci elektroenergetycznej oraz uzyskania wymaganych zgód i pozwoleń umożliwiających rozpoczęcie eksploatacji modułu wytwarzania energii.

·      Proces przyłączenia inwestycji obejmował w szczególności następujące etapy:

o  uzyskanie warunków przyłączenia,

o  realizację infrastruktury wytwórczej oraz infrastruktury elektroenergetycznej niezbędnej do przyłączenia farmy do sieci,

o  wykonanie odbiorów technicznych,

o  uzyskanie zgody operatora sieci dystrybucyjnej (OSD) na podanie napięcia,

o  przeprowadzenie testów i rozruchów instalacji,

o  uzyskanie tymczasowego pozwolenia na użytkowanie modułu wytwarzania energii,

o  rozpoczęcie regularnej eksploatacji farmy wiatrowej.

·      W dniu (...) września 2024 r. Spółka uzyskała od X (…) (dalej: „Operator”) pozwolenie EON (eng. Energisation Operational Notification; dalej: „EON”) dotyczące modułu wytwarzania energii typu D dla Farmy Wiatrowej (…).

·      Uzyskanie pozwolenia EON było jednym z etapów procedury przyłączeniowej i poprzedzone było wykonaniem przez Spółkę oraz Operatora szeregu czynności technicznych i formalnych, w tym:

o  wykonaniem prac przygotowawczych umożliwiających przyłączenie obiektu do sieci elektroenergetycznej,

o  przeprowadzeniem odbiorów technicznych infrastruktury przyłączeniowej w stanie beznapięciowym,

o  przekazaniem wymaganej dokumentacji technicznej i protokołów odbiorowych,

o  zawarciem z (…) umowy o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej nr (…) z dnia (...) września 2024 r.,

o  złożeniem przez Spółkę kompletnego wniosku o wydanie pozwolenia EON wraz z wymaganymi załącznikami.

·      Zgodnie z procedurą określoną dla modułów wytwarzania energii typu D, pozwolenie EON uprawnia właściciela modułu wytwarzania energii do podania napięcia na wewnętrzną sieć modułu oraz urządzenia pomocnicze, umożliwiając przeprowadzenie dalszych czynności związanych z uruchomieniem instalacji.

·      Pozwolenie EON nie stanowiło pozwolenia na prowadzenie eksploatacji farmy wiatrowej ani na rozpoczęcie sprzedaży energii elektrycznej. Dokument ten umożliwiał wyłącznie przeprowadzenie czynności związanych z energizacją instalacji, wykonaniem badań, testów oraz dalszych prac rozruchowych.

·      Po uzyskaniu pozwolenia EON wykonano czynności związane z podaniem napięcia na infrastrukturę elektroenergetyczną farmy. W szczególności energia elektryczna była wykorzystywana na potrzeby własne urządzeń infrastruktury technicznej oraz realizacji procesów rozruchowych, w tym przeprowadzenia badań odbiorczych urządzeń podlegających wymaganym procedurom odbiorowym.

·      Kolejnym etapem procedury przyłączeniowej było uzyskanie Tymczasowego Pozwolenia na Użytkowanie ION (eng. Interim Operational Notification; dalej:” ION”) dotyczącego modułu wytwarzania energii typu D dla Farmy Wiatrowej (…) nr (…) z dnia (...) lutego 2025 r.

·      Pozwolenie ION zostało wydane przez Operatora po przeprowadzeniu kolejnych etapów procedury przyłączeniowej oraz potwierdzeniu spełnienia wymagań technicznych i formalnych dla rozpoczęcia eksploatacji modułu wytwarzania energii jak również gotowości Operatora do przyjęcia wytwarzanej energii.

·      Na podstawie pozwolenia ION Spółka uzyskała możliwość eksploatacji modułu wytwarzania energii z wykorzystaniem przyłączenia do sieci elektroenergetycznej 110 kV oraz rozpoczęcia wprowadzania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej.

·      Pozwolenie ION zostało wydane pod warunkiem wcześniejszego zawarcia z operatorem odpowiednich umów dotyczących świadczenia usług dystrybucyjnych oraz zasad oddawania energii elektrycznej do sieci.

·      Wraz z wydaniem pozwolenia ION utraciło ważność wcześniej wydane pozwolenie EON z dnia 3 września 2024 r.

·      Etap ten zakończył się zatem 3 lutego 2025 r., kiedy to Spółka uzyskała Tymczasowe Pozwolenie na Użytkowanie ION (Interim Operational Notification) dotyczące modułu wytwarzania energii elektrycznej.

4)  Rozruch i rozpoczęcie produkcji energii elektrycznej

·      W okresie od 6 do 18 lutego 2025 r. przeprowadzono próbny rozruch technologiczny instalacji (zakończony wynikiem pozytywnym), w ramach którego rozpoczęto generowanie energii elektrycznej, który potwierdził techniczną możliwość przekazania Inwestycji do użytkowania przez Spółkę w ramach prowadzonej dzielności gospodarczej;

·      19 lutego 2025 r. Spółka uzyskała koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej;

·      25 lutego 2025 r. rozpoczęto testy zgodności farmy wiatrowej po zakończeniu rozruchu technologicznego (tzw. test run), obejmujące pracę turbin przy ograniczonej mocy;

·      30 marca 2025 r. zakończono testy zgodności wszystkich turbin wiatrowych;

·      31 marca 2025 r. rozpoczęto normalną pracę Farmy Wiatrowej (…), tj. regularną eksploatację instalacji w celu wytwarzania energii elektrycznej;

·      26-27 kwietnia 2025 r. przeprowadzono badania poziomu hałasu w ramach porealizacyjnej kontroli oddziaływania inwestycji na środowisko. W piśmie (…) wskazano szczegółowy harmonogram uruchomienia i rozpoczęcia eksploatacji Farmy Wiatrowej (…). Z przedstawionych informacji wynika, że poszczególne etapy związane z oddaniem Inwestycji do użytkowania następowały sukcesywnie po zakończeniu robót budowlanych (jak wskazano powyżej).

·      Każdy z 4 opisanych powyżej etapów następował po sobie lub nieznacznie się nakładał. Przy czym nie możliwe było zrealizowanie poszczególnych etapów bez wykonania poprzedniego etapu. W szczególności:

o  Etap przyłączenia do infrastruktury elektroenergetycznej mógł nastąpić dopiero po zakończeniu prac budowanych,

o  Rozruch i rozpoczęcie produkcji energii elektrycznej mogły nastąpić dopiero po uzyskaniu otrzymanych pozwoleń na wcześniejszym etapie realizacji Inwestycji, a ostateczna produkcja energii elektrycznej mogła rozpocząć się dopiero po uzyskaniu koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 33 ust. 1 pkt 3) Ustawy prawo energetyczne, Prezes URE udziela koncesji wnioskodawcy, który m.in. „ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności”.

Przy czym zgodnie z treścią wydanego przez Urząd Regulacji Energetyki Pakietu informacyjnego (Warszawa, wrzesień 2023 r. – dokument dostępny na stronie URE: https://www.ure.gov.pl/ pl/biznes/jak-uzyskac-koncesje/energia-elektryczna/784,Odnawialne-zrodla- energii.html) (OZE, OZE CHP) dla przedsiębiorców zamierzających prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej w instalacjach odnawialnego źródła energii (OZE), w tym stanowiących jednostki kogeneracji (oze chp) dokumentami wskazującymi, że spełnione są warunki techniczne zapewniające prawidłowe wykonywanie działalności gospodarczej są:

„dokumenty informujące o zakończeniu budowy oraz o rozpoczęciu eksploatacji obiektu (w zależności od warunków określonych w pozwoleniu na budowę):

a)  pozwolenie na użytkowanie (K lub O);

b)  zawiadomienie właściwego organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (składane co najmniej 14 dni przed zamierzonym terminem przystąpienia do użytkowania). W przypadku, gdy właściwy organ nadzoru budowlanego nie wniesie sprzeciwu dotyczącego inwestycji, po upływie 14 dni od dnia doręczenia ww. zawiadomienia, należy do akt postępowania dołączyć informujące o tym oświadczenie (K lub O)*;

c)  w przypadku braku możliwości przedstawienia pozwolenia na użytkowanie lub pozwolenia na budowę wraz z zawiadomieniem o zakończeniu budowy, przedsiębiorca przedstawia:

-       decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu bądź

-       decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub

-       informację o zgodności inwestycji z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,

wraz z informacją uzyskaną od organu administracji architektoniczno-budowlanej, nadzoru budowlanego lub gminy o dacie powstania obiektu i braku możliwości uzyskania kopii ww. pozwoleń lub informacji o ich wydaniu oraz informację organu budowlanego potwierdzającą, iż przedmiotowy obiekt nie jest samowolą budowlaną i spełnia wymagania stawiane mu przepisami prawa (K lub O)”.

Przy czym dokumenty te składa należy załączyć do wniosku o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii jako kopie (oznaczone „K”) lub oryginały („O”).

·      Chronologicznie proces przebiegał następująco:

o  3 września 2024 r. – (…) wydał Pozwolenie „EON” dla modułu wytwarzania energii typu „D” nr (…). Pozwolenie umożliwiło podanie napięcia na urządzenia stacji Farmy Wiatrowej zasilające jej potrzeby własne. Po uzyskaniu Pozwolenia EON rozpoczęto częściowe użytkowanie infrastruktury, obejmujące tylko czynności związanych z podaniem napięcia (nie produkcją energii):

§  włączenie stacji GPO,

§  podłączenie turbin do sieci,

§  pobieranie energii elektrycznej na potrzeby procesów rozruchowych,

§  wykonywanie badań odbiorczych urządzeń podlegających odbiorom Urzędu Dozoru Technicznego (UDT).

o  16 września 2024 r. – zakończono budowę poszczególnych obiektów inwestycji, zgodnie z wpisami w dzienniku budowy:

§  Linia SN 33 kV - zakończenie budowy 16 września 2024 r.

§  Drogi wewnętrzne - zakończenie budowy 16 września 2024 r.

§  Wieże i fundamenty - zakończenie budowy 16 września 2024 r.

o  Wrzesień 2024 r. – rozpoczęto częściowe użytkowanie obiektów (nie w rozumieniu przepisów prawa budowlanego):

§  Linia SN - częściowe użytkowanie po uzyskaniu Pozwolenia EON (...), w celu zasilania urządzeń i prowadzeniem prac rozruchowych.

§  Drogi wewnętrzne - częściowe użytkowanie po zakończeniu zasadniczych robót w celu rozpoczęcia przygotowania turbin do rozruchu.

§  Wieże i fundamenty - częściowe użytkowanie po zakończeniu zasadniczych robót w celu rozpoczęcia przygotowania turbin do rozruchu.

o  17 października 2024 r. – Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (…) wydał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie stacji elektroenergetycznej 110/33 kV GPO FW (...) oraz sieci elektroenergetycznych kablowych 33 kV i 110 kV.

o  Wrzesień 2024 r. – grudzień 2024 r. – prowadzono prace związane z przygotowaniem inwestycji do pełnego użytkowania, w szczególności:

§  kompletowanie dokumentacji wymaganej do złożenia wniosku o pozwolenie na użytkowanie inwestycji,

§  wykonywanie podłączeń instalacji wewnątrz turbin,

§  przygotowanie turbin do rozruchu,

§  osiowanie przekładni,

§  przeprowadzanie badań odbiorczych urządzeń podlegających pod UDT,

§  uzyskanie decyzji Urzędu Dozoru Technicznego na eksploatację urządzeń transportu bliskiego (podesty robocze i wciągniki oraz zbiorniki ciśnieniowe (warunek konieczny do złożenia wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie).

o  2 października 2024 r. Spółka złożyła zawiadomienie o zakończeniu budowy konstrukcji wsporczych (wież) wraz z fundamentami w trybie art. 54 Ustawy prawo budowlane (przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę lub zgłoszenie – zawiadomienie organu o zakończeniu budowy), dla którego to zgłoszenia Spółka otrzymała zaświadczenie o jego przyjęciu przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 21 października 2024 r.

o  16 grudnia 2024 Spółka złożyła wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie turbin wiatrowych, a (...) stycznia 2025 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (…) wydał decyzję o pozwoleniu na ich użytkowanie.

o  17 grudnia 2024 r. Spółka złożyła zawiadomienie o zakończeniu budowy dróg w trybie art. 54 Ustawy prawo budowlane (przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę lub zgłoszenie – zawiadomienie organu o zakończeniu budowy), dla którego to zgłoszenia Spółka otrzymała zaświadczenie o jego przyjęciu przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 17 lutego 2025 r.

o  3 lutego 2025 r. – Operator systemu elektroenergetycznego wydał Tymczasowe Pozwolenie „ION” dla modułu wytwarzania energii typu „D” dla Farmy Wiatrowej (...) nr (…).

o  6 lutego 2025 r. rozpoczęto generowanie energii elektrycznej oraz rozpoczęto rozruch technologiczny instalacji.

o  19 lutego 2025 r. wydanie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej i rozpoczęcie faktycznego użytkowania wszystkich obiektów składających się na Farmę Wiatrową zgodnie z przeznaczeniem tj. rozpoczęcie dostarczania energii elektrycznej.

·      Chronologia potwierdza, że pomimo zakończenia wykonywania robót budowlanych we wrześniu 2024 r., kolejne etapy związane z uruchomieniem instalacji, przeprowadzeniem wymaganych procedur technicznych, uzyskaniem pozwoleń oraz rozpoczęciem faktycznej działalności operacyjnej były realizowane w okresie od stycznia do marca 2025 r.

·      W konwencji, pomimo formalnego zakończenia robót budowlanych w 2024 r., na tym etapie nie został jeszcze zakończony cały proces inwestycyjny związany z uruchomieniem Farmy Wiatrowej (...) i wytwarzaniem energii elektrycznej. Nadal prowadzone były prace techniczne i czynności związane z przygotowaniem do rozpoczęcia eksploatacji Inwestycji. W szczególności obejmujące procedury przyłączeniowe, przeprowadzenie wymaganych testów, odbiorów oraz uzyskanie pozwoleń operatorskich niezbędnych do rozpoczęcia wytwarzania energii elektrycznej i wprowadzania jej do sieci elektroenergetycznej.

·      Tym samym zakończenie robót budowlanych nie było równoznaczne z rozpoczęciem użytkowania Farmy Wiatrowej (...) zgodnie z jej podstawowym przeznaczeniem gospodarczym, tj. produkcją energii elektrycznej. Do momentu uzyskania wymaganych pozwoleń (w tym koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej) oraz zakończenia procesu rozruchu technicznego instalacja pozostawała na etapie przygotowania do pełnej eksploatacji.

·      Przed uzyskaniem Tymczasowe Pozwolenie „ION” dla modułu wytwarzania energii typu „D” dla Farmy Wiatrowej (...) nr (...) (i finalnie uzyskaniem koncesji docelowej) Spółka:

o  nie posiadała jeszcze możliwości oddawania energii elektrycznej do sieci,

o  nie prowadziła produkcji energii elektrycznej,

o  proces przyłączeniowy oraz testy rozruchowe nie zostały zakończone.

·      Oznacza to, że Inwestycja nie mogła być jeszcze wykorzystywana zgodnie z jej gospodarczym i technicznym przeznaczeniem.

·      Spółka uzyskała koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej z Instalacji w dniu 19 lutego 2025 r. i dopiero wówczas rozpoczęła produkcję energii elektrycznej z użyciem wszystkich elementów wchodzących w jej skład.

Koszty Inwestycji

·      W celu realizacji Inwestycji, Spółka korzystała z usług wyspecjalizowanych wykonawców i podwykonawców odpowiedzialnych za realizację poszczególnych jej etapów.

·      W zakresie robót budowlanych oraz wykonania infrastruktury towarzyszącej Spółka zawarła umowę z konsorcjum D. Sp. z o.o. oraz E. S.A. Zakres prac realizowanych przez konsorcjum obejmował w szczególności wykonanie infrastruktury niezbędnej do funkcjonowania Farmy Wiatrowej (...), w tym:

o  wykonanie fundamentów pod turbiny wiatrowe,

o  wykonanie robót drogowych oraz infrastruktury komunikacyjnej,

o  wykonanie sieci elektroenergetycznych,

o  wykonanie infrastruktury kablowej,

o  wykonanie Głównego Punktu Odbioru energii elektrycznej (GPO (...)),

o  wykonanie dokumentacji projektowej oraz poniesienie kosztów związanych z realizacją projektu (dotyczy obu konsorcjantów w zakresie ich prac),

o  wykonanie systemów ochrony technicznej (SOT).

·      Zakres prac realizowanych przez E. obejmował głównie prace budowalne dotyczące wzniesienia fundamentów pod turbiny wiatrowe i dróg. W ramach zakresu drogowego wykonano m.in.:

o  stałe place montażowe przewidziane w projekcie budowlanym,

o  dodatkowe tymczasowe powierzchnie montażowe wymagane przez wykonawcę turbin wraz z późniejszym ich usunięciem i przywróceniem terenu do stanu pierwotnego,

o  stałe drogi dojazdowe do turbin wiatrowych zlokalizowanych na poszczególnych działkach inwestycyjnych,

o  budowę, remont, przebudowę oraz dostosowanie istniejących dróg serwisowych do wymaganych parametrów technicznych,

o  wykonanie poszerzeń, zjazdów oraz łuków drogowych umożliwiających transport i montaż elementów turbin,

o  dostosowanie dróg publicznych gminnych, powiatowych, wojewódzkich i krajowych do wymagań transportowych dostawcy turbin,

o  wykonanie modyfikacji drogowych wynikających z tzw. Road Survey oraz ich późniejsze usunięcie po zakończeniu dostaw elementów turbin,

o  przeprowadzenie badań i testów związanych z wykonaniem dróg oraz placów montażowych.

·      Zakres prac realizowanych przez D. Sp. z o.o. (dalej: „D.”) obejmował w szczególności:

o  wykonanie sieci średniego napięcia (SN),

o  wykonanie sieci optotelekomunikacyjnych,

o  wykonanie systemów ochrony technicznej (SOT) turbin,

o  wykonanie sieci wysokiego napięcia (WN),

o  wykonanie stacji GPO oraz wykonanie prac przyłączeniowych na terenie stacji elektroenergetycznej operatora (GPZ).

·      Wynagrodzenie należne obu konsorcjantom było wypłacane na podstawie wniosków o płatność (cząstkową) wskazujących szczegółowo zakres wykonanych prac oraz należne wynagrodzenie. Każdy konsorcjantów wystawiał fakturę na Spółkę zgodnie ze złożonym wnioskiem o płatność wskazując na fakturze referencje do danego wniosku o płatność.

·      W kwietniu 2025 r. Spółka otrzymała Certyfikat Płatności Końcowej zarówno od E. S.A. jak i D., szczegółowo podsumowujący zarówno zakres wykonanych prac, jak i ostateczne wynagrodzenie za te prace. W szczególności:

o  Certyfikat Płatności Końcowej wystawiony przez D. zawiera szczegółowe podsumowanie wartości wykonanych prac w podziale na:

§  wykonanie sieci wysokiego napięcia,

§  wykonanie sieci średniego napięcia,

§  wykonanie prac związanych z GPO i GPZ,

§  koszt projektów,

§  koszt przygotowania budowy,

§  koszt związany z pozyskaniem pozwolenia na użytkowanie i odbiorami,

o  Certyfikat Płatności Końcowej wystawiony przez E. S.A. zawiera szczegółowe podsumowanie wartości wykonanych prac w podziale na:

§  fundamenty pod turbiny wiatrowe,

§  drogi,

§  koszt projektów,

§  koszt przygotowania budowy,

§  koszt związany z pozyskaniem pozwolenia na użytkowanie i odbiorami.

·      Zgodnie z informacją na wskazanych powyżej certyfikatach niniejszy wniosek o płatność cząstkową nie stanowi protokołu odbioru robót.

·      Na podstawie w/w certyfikatów, w kwietniu 2025 r. każdy z konsorcjantów wystawił fakturę stanowiąca ostateczne rozliczenie projektu.

·      Ponadto Spółka zawarła umowę ze spółką F. Sp. z o.o. (dalej: „F.”) na kompleksową realizację zakresu obejmującego produkcję, dostawę, montaż oraz uruchomienie turbin wiatrowych.

·      Zakres świadczenia F. obejmował w szczególności:

o  produkcję i dostawę turbin wiatrowych,

o  wykonanie i dostawę wież stanowiących elementy konstrukcyjne (budowlane) elektrowni wiatrowych,

o  montaż poszczególnych elementów turbin,

o  uruchomienie oraz przeprowadzenie czynności technicznych związanych z oddaniem turbin do eksploatacji.

·      Wynagrodzenie należne F. było rozliczane etapowo, zgodnie z harmonogramem realizacji tej części Inwestycji, którą realizował F., oraz osiąganiem określonych kamieni milowych projektu. F. wystawiała faktury za określony kamień milowy. Poszczególne faktury wystawiane przez F. dokumentowały realizację kolejnych etapów całego przedsięwzięcia inwestycyjnego oraz wymagalność określonych transz wynagrodzenia. Faktury wystawiane przez F. nie zawierały odrębnego wyodrębnienia wartości poszczególnych składników infrastruktury, w tym wartości samych wież. Wynikało to z kompleksowego charakteru zawartej umowy, obejmującej całościową realizację dostawy, montażu i uruchomienia turbin wiatrowych.

·      Z uwagi na brak odrębnych faktur przypisanych wyłącznie do poszczególnych elementów dostawy realizowanych przez F., wartości poszczególnych składników majątkowych zostały ustalone na podstawie faktur (łączny koszt) oraz informacji i kalkulacji przekazanych przez F. w odniesieniu do części budowlanych (budowli) wykonanych przez ten podmiot.

Środki trwałe powstałe w ramach Inwestycji

·      Z dniem uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej Spółka przyjęła do użytkowania wszystkie środki trwałe składające się na Inwestycję, tj. Spółka rozpoznała następujące środki trwałe:

o  Drogi

o  Główny Punkt Odbioru / Stacja transformatorowa (GPO)

o  Oświetlenie’

o  Ogrodzenie

o  System ochrony technicznej (SOT)

o  Linia Średniego napięcia (LSN) 33 kV

o  Linia Wysokiego Napięcia (WN) 110 kV

o  (...) x Fundament z wieżą

o  (...) x Zespół elektryczny

·      Z dniem uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej Spółka mogła – w sensie prawnym i faktycznym – rozpocząć w pełni wykorzystywanie w/w środków do działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru. Z tym dniem Spółka:

o  ustaliła ich wartość początkową oraz

o  wpisała składniki majątku do ewidencji środków trwałych prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości,

o  rozpoczęła ich amortyzację (dla potrzeb podatkowych Spółka rozpoczęła amortyzację od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środków trwałych do ewidencji, o której mowa powyżej).

Klucz alokacji kosztów związanych z wytworzeniem kilku środków trwałych/całej inwestycji

·      W celu ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – poza wartością wprost wynikającą z faktur od E. S.A. i D., a także faktur i dodatkowych informacji i kalkulacji przekazanych przez F. - Spółka dokonała odpowiedniej alokacji kosztów pozostających w związku z wytworzeniem całej Inwestycji (dalej: „koszty inwestycyjne pośrednie”). Przykładowo, koszty inwestycyjne pośrednie obejmują:

o  odsetki naliczone do dnia oddania środka trwałego do użytkowania,

o  różnice kursowe dot. finansowania naliczone do dnia oddania środka trwałego do użytkowania,

o  koszty nabycia usługi inżyniera kontraktu dla Inwestycji poniesione do dnia oddania środka trwałego do użytkowania,

o  koszty map, badań, analiz, projektów, poniesione do dnia oddania środka trwałego do użytkowania,

o  koszty administracyjne i notarialne, poniesione do dnia oddania środka trwałego do użytkowania,

o  koszty prawne poniesione do dnia oddania środka trwałego do użytkowania,

o  koszty dzierżawy gruntów poniesione do dnia oddania środka trwałego do użytkowania,

o  inne koszty związane z Inwestycją poniesione do dnia oddania środka trwałego do użytkowania.

·      Inwestycja obejmowała szereg wzajemnie powiązanych elementów, w tym w szczególności turbiny wiatrowe, infrastrukturę elektroenergetyczną, stację GPO, sieci kablowe, drogi wewnętrzne oraz pozostałe elementy techniczne niezbędne do rozpoczęcia działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej. Koszty inwestycyjne pośrednie zostały poniesione w związku z realizacją całej Inwestycji i Spółka nie była w stanie przypisać konkretnego wydatku do danego środka trwałego lub określonych środków trwałych na podstawie rzeczywistego wykorzystania tego wydatku do wytworzenia poszczególnych środków trwałych. Z tego względu konieczne było zastosowanie racjonalnego i obiektywnego sposobu ich rozliczenia pomiędzy poszczególne składniki majątku.

·      W celu alokacji kosztów inwestycyjnych pośrednich Spółka zastosowała jednolity klucz alokacji, tzw. wartościowy współczynnik alokacji, który polega na przypisaniu kosztów pośrednich do każdego środka trwałego w takiej proporcji, w jakiej wartość kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych pozostaje w stosunku do wartości początkowej wszystkich środków trwałych wyliczonej na podstawie kosztów bezpośrednich Inwestycji.

·      Wnioskodawca wskazuje również, że:

o  proces inwestycyjny dotyczący Farmy Wiatrowej jest procesem złożonym, obejmującym współpracę z wieloma dostawcami towarów i usług, którzy realizują różne etapy tego przedsięwzięcia,

o  Spółka nie ponosi jednorazowej opłaty za realizację całej inwestycji – wynagrodzenie wypłacane jest wykonawcom w ramach odrębnych umów za konkretne działania związane z przygotowaniem i realizacją inwestycji,

o  w ramach realizacji Inwestycji powstaje wiele komponentów i elementów infrastruktury, które składają się na całość Inwestycji,

o  znaczna część kosztów ponoszonych przez Spółkę dotyczy kilku elementów/komponentów Inwestycji,

o  Inwestycja jest realizowana na gruncie dzierżawionym przez Spółkę, co umożliwia instalację i funkcjonowanie wszystkich jej elementów,

o  wszystkie działania podejmowane przez Spółkę są zintegrowane i ukierunkowane na realizację jednej całościowej inwestycji.

Pytania

1.  Czy składniki majątku Wnioskodawcy wytworzone w ramach Inwestycji (tj. drogi, Główny Punkt Odbioru/stacja transformatorowa (GPO), oświetlenie, ogrodzenie, System Ochrony Technicznej (SOT), linia średniego napięcia (LSN) 33 kV, linia wysokiego napięcia (WN) 110 kV, (...) fundamentów z wieżami oraz (...) zespołów elektrycznych) spełniały na dzień 31 grudnia 2024 r. lub 1 stycznia 2025 r. kryteria uznania ich za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, od których Wnioskodawca jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT?

2.  Czy składniki majątku Wnioskodawcy wytworzone w ramach Inwestycji (tj. drogi, Główny Punkt Odbioru/stacja transformatorowa (GPO), oświetlenie, ogrodzenie, System Ochrony Technicznej (SOT), linia średniego napięcia (LSN) 33 kV, linia wysokiego napięcia (WN) 110 kV, (...) fundamentów z wieżami oraz (...) zespołów elektrycznych) spełniły kryteria uznania ich za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, od których Wnioskodawca jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, najwcześniej z chwilą uzyskania przez Wnioskodawcę koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej (19 lutego 2025 r.)?

3.  Czy w celu określenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji i, tym samym, wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów, w świetle art. 16g ust. 4 ustawy o CIT prawidłowe jest zaliczanie kosztów inwestycyjnych pośrednich do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych przy zastosowaniu tzw. wartościowego współczynnika alokacji, który polega na przypisaniu kosztów pośrednich do każdego środka trwałego w takiej proporcji, w jakiej wartość kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych pozostaje w stosunku do wartości początkowej wszystkich środków trwałych wyliczonej na podstawie kosztów bezpośrednich Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Składniki majątku Wnioskodawcy wytworzone w ramach Inwestycji (tj. drogi, Główny Punkt Odbioru/stacja transformatorowa (GPO), oświetlenie, ogrodzenie, System Ochrony Technicznej (SOT), linia średniego napięcia (LSN) 33 kV, linia wysokiego napięcia (WN) 110 kV, (...) fundamentów z wieżami oraz (...) zespołów elektrycznych) nie spełniały na dzień 31 grudnia 2024 r. ani 1 stycznia 2025 r. kryteriów uznania ich za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), od których Wnioskodawca jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

2.  Składniki majątku Wnioskodawcy wytworzone w ramach Inwestycji (tj. drogi, Główny Punkt Odbioru/stacja transformatorowa (GPO), oświetlenie, ogrodzenie, System Ochrony Technicznej (SOT), linia średniego napięcia (LSN) 33 kV, linia wysokiego napięcia (WN) 110 kV, (...) fundamentów z wieżami oraz (...) zespołów elektrycznych) spełniły kryteria uznania ich za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, od których Wnioskodawca jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, najwcześniej z chwilą uzyskania przez Wnioskodawcę koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej (19 lutego 2025 r.).

3.  W celu określenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji i, tym samym, wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów, w świetle art. 16g ust. 4 ustawy o CIT prawidłowe jest zaliczanie kosztów inwestycyjnych pośrednich do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych przy zastosowaniu tzw. wartościowego współczynnika alokacji, który polega na przypisaniu kosztów pośrednich do każdego środka trwałego w takiej proporcji, w jakiej wartość kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych pozostaje w stosunku do wartości początkowej wszystkich środków trwałych wyliczonej na podstawie kosztów bezpośrednich Inwestycji.

Uzasadnienie do pytania nr 1 i 2

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)  maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)  inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle art. 16a ust. 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1)  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2)  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3)  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

- zwane także środkami trwałymi;

4)  tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) w grupowaniu o symbolu ex 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”, przy czym oznaczenie „ex” oznacza, że zakres wyrobów i usług jest węższy niż określony w grupowaniu.

Zgodnie z art. 16c ustawy o CIT amortyzacji nie podlegają:

1)  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2)  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

2a) budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze

własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3)  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4)  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,

5)  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na uwadze powyższe, w świetle przepisów ustawy o CIT, dany składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika, o ile:

1)  stanowi własność lub współwłasność podatnika, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,

2)  został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

3)  jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

4)  przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok,

5)  jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

6)  nie został wskazany w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

Warunki uznania danego składnika majątku za środek trwały mają charakter kumulatywny.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie uznania składników majątku wytworzonych w ramach Inwestycji, tj. drogi, Główny Punkt Odbioru/stacja transformatorowa (GPO), oświetlenie, ogrodzenie, System Ochrony Technicznej (SOT), linia średniego napięcia (LSN) 33 kV, linia wysokiego napięcia (WN) 110 kV, (...) fundamentów z wieżami oraz (...) zespołów elektrycznych, za środki trwałe oraz momentu, w którym spełnione zostały przesłanki uznania ich za środki trwałe.

Ad 1)

Wszystkie składniki majątku wytworzone w ramach Inwestycji stanowią własność Spółki, zatem spełniony jest pierwszy warunek z art. 16a ust. 1 ab initio ustawy o CIT.

Ad 2)

Kolejny warunek, który wynika z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, dotyczy nabycia lub wytworzenia środka trwałego przez podatnika. W analizowanym stanie faktycznym, w opinii Wnioskodawcy, dochodzi do wytworzenia środków trwałych.

Nabycie środków trwałych może nastąpić w drodze kupna, otrzymania aportu, darowizny, połączenia bądź podziału spółek. Jak się wydaje, chodzi tu o nabycie nie tylko w sensie przeniesienia tytułu prawnego do rzeczy, gdyż ten warunek musi być spełniony, jeśli przyjmujemy, że środek trwały ma stanowić przedmiot własności, ale przede wszystkim o nabycie w sensie faktycznym, tj. uzyskanie kontroli ekonomicznej nad rzeczą (F. Świtała, Komentarz do art. 16 ustawy o CIT w: G. Dźwigała i in., komentarz do ustawy o CIT, LEX/el.2020, opubl. LexisNexis 2009).

W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do nabycia składnika majątku, który ma stanowić środek trwały. Należy więc przeanalizować czy dochodzi do wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie.

Ani art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, ani inne przepisy tej ustawy, w szczególności zawarte w art. 4a ustawy o CIT, nie definiują wyrażenia „wytworzone we własnym zakresie”. Uzasadnione jest więc sięgnięcie do znaczenia potocznego, ustalonego na podstawie słowników języka polskiego, zwłaszcza w zakresie pojęcia „wytworzone”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, słowo wytworzone pochodzi od czasownika wytworzyć (wytwarzać), który z kolei oznacza: 1. zrobić, wyprodukować coś; 2. wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę (zob. https://sip.pwn.pl/szukaj/wytworzone.html). Z kolei w słowniku PWN pod red. M. Bańki wskazano, że jeśli ktoś wytworzył lub coś wytworzyło jakiś stan albo jeśli jakiś stan wytworzył się, to powstał. Jeśli organizm wytworzył coś, to sprawił, że to zaczęło istnieć i funkcjonować. Jeśli ludzie wytwarzają jakieś przedmioty lub inne dobra, robią je (zob. Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Bańki, tom 6, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2007, s. 228).

Poza tym, przepisy ustawy o CIT posługują się różnymi formami lub odmianami słowa „wytworzyć”. W art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT jest mowa o prawach wytworzonych przez podatnika. Na gruncie art. 15 ust. 1j pkt 3 i 4 ustawy o CIT jest mowa o składnikach majątku wytworzonych przez podatnika. Art. 15d ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT również odwołuje się do kwestii wytworzenia środków trwałych.

Na gruncie art. 15 ust. 1j ustawy o CIT sądy administracyjne rozważały znaczenie wyrażenia „wytworzenie”, dochodząc do wniosku, że ustawodawca oprócz pojęcia „nabycie” używa również pojęć „objęcie i wytworzenie”. Te ostatnie pojęcia odnoszą się do sytuacji, gdy do majątku podatnika wchodzi składnik, który uprzednio nie należał do majątku innego podmiotu, to jest do nabycia przez podatnika jako pierwszego właściciela nowo powstałego składnika majątkowego, tj. do nabycia pierwotnego (zob. przegląd orzecznictwa zawarty w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 156/18).

Sąd ten zwraca też uwagę, że art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT nie daje podstaw do interpretowania pojęcia „wytworzyć”, zawężając je jedynie do znaczenia „zrobić, wyprodukować coś”. Już same przepisy ustawy np. w art. 16e ust. 1 pkt 1 i w art. 17g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wskazują, że pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze fakt, że:

o  proces inwestycyjny dotyczący Farmy Wiatrowej jest procesem złożonym, obejmującym współpracę z wieloma dostawcami towarów i usług, którzy realizują różne etapy tego przedsięwzięcia,

o  Spółka nie ponosi jednorazowej opłaty za realizację całej inwestycji – wynagrodzenie wypłacane jest wykonawcom w ramach odrębnych umów za konkretne działania związane z przygotowaniem i realizacją inwestycji,

o  w ramach realizacji Inwestycji powstaje wiele komponentów i elementów infrastruktury, które składają się na całość Inwestycji,

o  znaczna część kosztów ponoszonych przez Spółkę dotyczy kilku elementów/komponentów Inwestycji,

o  Inwestycja jest realizowana na gruncie dzierżawionym przez Spółkę, co umożliwia instalację i funkcjonowanie wszystkich jej elementów,

o  wszystkie działania podejmowane przez Spółkę są zintegrowane i ukierunkowane na realizację jednej całościowej inwestycji

- w opinii Wnioskodawcy w ramach realizacji Inwestycji dochodzi do wytworzenia środków trwałych w postaci dróg, Głównego Punktu Odbioru/stacji transformatorowej (GPO), oświetlenia, ogrodzenia, Systemu Ochrony Technicznej (SOT), linii średniego napięcia (LSN) 33 kV, linii wysokiego napięcia (WN) 110 kV, (...) fundamentów z wieżami oraz (...) zespołów elektrycznych.

Ad 3)

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „kompletny i zdatny do użytku”. Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym.

W języku powszechnym - jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) – pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza, m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”. Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania – po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji. Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (por. interpretacja indywidualna z 11 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.388.2020.2.MF).

Takie rozumienie kryteriów „kompletności” i „zdatności do użytku” prezentowane jest szeroko w doktrynie prawa podatkowego:

·      „kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej” (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 518-519);

·      „składnik majątku spełnia przesłanki kompletności i zdatności do użytku, jeżeli jest on wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto są sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie” (E. Mazur, Komentarz do art. 16 (a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2009, LEX);

·      „zdatność do użytku w wielu sytuacjach faktycznych oznaczać będzie konieczność spełnienia szeregu wymogów formalnoprawnych nakładanych na przedsiębiorcę przez odrębne przepisy” (M. Wilk, Komentarz do art. 16 (a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014, LEX);

·      „kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza też, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także one są spełnione” (M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009).

Zakres znaczeniowy pojęcia „kompletności i zdatności to użytku” jest podobnie przedstawiany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2020 r. (sygn. akt II FSK 2222/18) wskazał:

„Zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze podkreśla się, że pojęcie „kompletny i zdatny do użytku” ma charakter subiektywny, zależny od wielu czynników, w tym prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów, jako elementu niezbędnego dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy. Nie można przy odkodowywaniu znaczenia „kompletny i zdatny do użytku” pomijać, że ustawodawca wiąże to pojęcie z wykorzystywaniem środka trwałego w działalności gospodarczej. Zdatność do użytku i kompletność należy zatem oceniać z punktu widzenia przydatności danego środka do prowadzonej działalności gospodarcze. Ponadto w wyroku z 24 kwietnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 671/98) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że jeżeli z okoliczności faktycznych wynika, że dane urządzenie może współpracować z różnymi urządzeniami danego rodzaju (w tym przypadku chodziło o drukarkę i komputer), to należy uznać, iż jest ono obiektem kompletnym i zdatnym do użytku niezależnie od podłączenia do danego urządzenia.

Podsumowując, składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako „możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania”.

W świetle powyższego należy podkreślić, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako „możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, składniki majątku tworzące Farmę Wiatrową spełniły przesłanki kompletności i zdatności do użytku najwcześniej 18 lutego 2025 r., tj. w dniu pozytywnego zakończenia próbnego rozruchu technologicznego instalacji, prowadzonego od 6 do 18 lutego 2025 r., w ramach którego rozpoczęto generowanie energii elektrycznej i potwierdzono techniczną możliwość wykorzystywania Inwestycji przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej.

Rozruch technologiczny jest bowiem nieodłącznym elementem procesu wytworzenia całej Inwestycji, który ma na celu ostateczne zweryfikowanie czy Inwestycja jako całość oraz zawarte w niej elementy (urządzenia) działają prawidłowo i mogą być przekazane do używania w ramach działalności gospodarczej.

Rozruch technologiczny polega na uruchomieniu instalacji z wykorzystaniem rzeczywistych mediów produkcyjnych w celu zweryfikowania współpracy poszczególnych urządzeń pod obciążeniem, dostosowania parametrów ich pracy i automatyki oraz potwierdzenia zakładanej wydajności, sprawności i zgodności z wymaganiami bezpieczeństwa. Rozruch technologiczny nie służy zatem wykonywaniu brakujących elementów instalacji, lecz sprawdzeniu funkcjonowania już wykonanego i technicznie gotowego układu w warunkach rzeczywistej pracy.

Rozruch technologiczny Farmy Wiatrowej był prowadzony od 6 do 18 lutego 2025 r. W jego toku uruchomiono zasadnicze elementy Inwestycji, zweryfikowano ich współpracę pod rzeczywistym obciążeniem oraz rozpoczęto generowanie energii elektrycznej. Pozytywne zakończenie rozruchu 18 lutego 2025 r. potwierdziło, że elementy Inwestycji zostały prawidłowo wykonane, połączone i uruchomione oraz posiadały wszystkie elementy konstrukcyjne i techniczne niezbędne do realizacji przypisanych im funkcji.

W konsekwencji pozytywne zakończenie rozruchu technologicznego 18 lutego 2025 r. stanowiło obiektywne potwierdzenie, że składniki majątku tworzące Farmę Wiatrową były w tym dniu kompletne i zdatne do użytku w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z 13 marca 2025 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.94.2025. 1.KW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym ocena kompletności i zdatności składnika majątku powinna uwzględniać specyfikę prowadzonej działalności oraz zakończenie czynności służących zweryfikowaniu jego funkcjonowania w warunkach odpowiadających planowanemu wykorzystaniu.

W powołanej interpretacji organ zaakceptował stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, cyt.:

„Spółka stoi na stanowisku, że z powyższych regulacji zawartych w przepisach: Prawa (...), a także Rozporządzenia DPW oraz załącznikach do tego rozporządzenia, wynika, że w przypadku miejsc wytwarzania produktów (...), takich jak Budynek, ich kompletność oraz zdatność do użytku jest uzależniona od spełnienia szczególnych, regulowanych odrębnie w przepisach Prawa (...) oraz Rozporządzenia DPW najwyższych standardów bezpieczeństwa oraz jakości, które związane są z charakterystyką określonego miejsca oraz pomieszczeń przeznaczonych do prowadzenia produkcji leczniczej. Potwierdzenie zaistnienia odpowiednich warunków wymaganych dla wytwarzania produktu leczniczego jest potwierdzane wydaniem zezwolenia zgodnie z art. 39 Prawa (...). Nie sposób przy tym pominąć faktu, że zgodnie z art. 125 Prawa (...) prowadzenie działalności wytwórczej bez zezwolenia jest czynem zabronionym, który podlega karze grzywny, karze ograniczenia wolności albo karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że aby możliwe było wytwarzanie produktów (...) należy wskazać konkretny budynek oraz pomieszczenia, w których produkty lecznicze będą wytwarzane oraz pozyskać zezwolenie na wytwarzanie, które właśnie dotyczyć będzie określonego miejsca prowadzenia działalności wytwórczej. Dodatkowo budynek produkcyjny musi spełniać szczególne warunki niezbędne dla wytwarzania, a także kontroli i przechowywania produktów (...).

W konsekwencji w opinii Spółki uwzględniając specyfikę planowanej działalności oraz charakter Budynku nie można uznać, że Budynek jest kompletny i zdatny do użytku w sytuacji braku posiadania stosownych Zezwoleń na wytwarzanie produktów (...), a także trwających prac walidacyjnych oraz kwalifikacyjnych, których zakończenie jest warunkiem do wszczęcia postępowań o wydanie Zezwoleń, a następnie pozyskania tychże Zezwoleń.

(…) W kontekście powyższego Spółka stoi na stanowisku, że Budynek będzie mógł być uznany za realnie kompletny i zdatny do użytku dopiero w miesiącu, co do którego można będzie stwierdzić, że z jego końcem spełnione zostaną następujące warunki: uzyskane zostaną wszystkie niezbędne Zezwolenia związane z działalnością, która planowana jest przez Spółkę na terenie Budynku, a także zakończone zostaną prace kwalifikacyjne oraz walidacyjne na terenie Budynku. Wedle aktualnego harmonogramu wdrażania Budynku do działalności prowadzonej przez Spółkę taka sytuacja wystąpi w (...) r.”.

Powyższe rozstrzygnięcie potwierdza zasadę, zgodnie z którą moment osiągnięcia kompletności i zdatności do użytku należy ustalać z uwzględnieniem rzeczywistego przeznaczenia danego składnika majątku oraz czynności niezbędnych do potwierdzenia jego funkcjonalności. Na gruncie niniejszej sprawy funkcję odpowiadającą procesom kwalifikacyjnym i walidacyjnym pełnił rozruch technologiczny Farmy Wiatrowej, przeprowadzany z wykorzystaniem rzeczywistych mediów produkcyjnych i służący zweryfikowaniu prawidłowości działania poszczególnych urządzeń jak również ich współpracy pod obciążeniem, dostosowaniu parametrów ich pracy oraz potwierdzeniu sprawności instalacji.

W konsekwencji pozytywne zakończenie rozruchu technologicznego prowadzonego od 6 do 18 lutego 2025 r., w ramach którego rozpoczęto generowanie energii elektrycznej, stanowiło obiektywne potwierdzenie, że zasadnicze elementy Farmy Wiatrowej zostały wykonane, połączone i przygotowane do działania zgodnie z ich przeznaczeniem. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy pozostaje zgodne z kierunkiem wykładni przyjmowanym przez organy podatkowe, zgodnie z którym kompletność i zdatność do użytku należy oceniać z perspektywy faktycznej i prawnej możliwości wykorzystywania składnika majątku w konkretnej działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie potwierdzenie spełnienia tych przesłanek nie było możliwe przed pozytywnym zakończeniem próbnego rozruchu technologicznego 18 lutego 2025 r.

W świetle powyższego na dzień 31 grudnia 2024 r. oraz 1 stycznia 2025 r. w odniesieniu do środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji nie był spełniony warunek kompletności i zdatności do użytku. Ten warunek został dopiero spełniony najwcześniej w dniu pozytywnego zakończenia próbnego rozruchu technologicznego Inwestycji, prowadzonego od 6 do 18 lutego 2025 r., tj. 18 lutego 2025 r.

Ad 4)

Przewidywany okres używania składników majątku wytworzonych w ramach Inwestycji jest dłuższy niż rok – około 25 lat od momentu uruchomienia – tym samym kolejny warunek wskazany w art. 16a ust. 1 jest spełniony.

Ad 5)

Kolejną przesłanką uznania składnika majątku za środek trwały, określoną w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, jest jego wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przesłanka ta wymaga faktycznego wykorzystywania danego składnika majątku w działalności gospodarczej podatnika. Sama techniczna gotowość składnika albo zamiar jego przyszłego wykorzystania nie są wystarczające do uznania, że warunek ten został spełniony. Składnik majątku powinien zostać rzeczywiście włączony do działalności gospodarczej i służyć wykonywaniu zadań odpowiadających jego przeznaczeniu.

Organy podatkowe wskazują, że uzyskanie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej stanowi warunek wykorzystywania danego składnika majątku na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym uznania go za środek trwały w rozumieniu ustawy o CIT. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 3 października 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.411. 2024.2.SG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że, cyt.:

„Państwa wątpliwość dotyczy kwestii ustalenia, czy kocioł gazowy, który uzyskał wszystkie przewidziane prawem odbiory techniczne i certyfikacje, został prawidłowo skalibrowany, a tym samym potwierdzona została jego kompletność i zdatność do użytku pod względem technicznym, przy braku jedynie rozszerzonej koncesji na produkcję energii elektrycznej oraz ciepła i energii elektrycznej dedykowanej dla tego kotła gazowego, spełnia kryteria środka trwałego przewidziane w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalające na amortyzację takiego kotła gazowego.

Jak wynika z opisu sprawy A. Spółka Akcyjna prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i sprzedaży ciepła na (...). Działalność polegająca na wytwarzaniu ciepła i energii elektrycznej jest działalnością reglamentowaną, której prowadzenie wymaga uzyskania koncesji. Warunki uzyskania tego rodzaju koncesji określone zostały w art. 33 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 266 z późn. zm.). Stanowi on, iż prezes URE udziela koncesji wnioskodawcy, który m.in. ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonanie działalności.

Ponadto jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku koncesja - stanowi natomiast jedynie swego rodzaju usankcjonowane prawnie pozwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z wytwarzaniem ciepła. Nie wpływa w swej istocie na przebieg procesu. I choć jest wymagane do prowadzenia działalności wytwórczej ciepła ze względów formalnych, nie ma żadnego związku ze sprawnością, czy też gotowością kotła gazowego do realizacji procesu zamiany energii chemicznej zakumulowanej w paliwie gazowym na energię cieplną.

Wobec powyższego, skoro nie uzyskali jeszcze Państwo koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z wytwarzaniem ciepła za pomocą kogeneracji gazowej, to takiej działalności jeszcze Państwo nie mogą prowadzić. Oznacza to tym samym, że kocioł gazowy, do momentu kiedy uzyskają Państwo stosowną koncesje nie będzie wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, skoro działalności w tym zakresie nie możecie Państwo prowadzić przed uzyskaniem ww. koncesji.

Zatem kocioł gazowy do czasu uzyskania koncesji nie spełnia głównej przesłanki wynikającej z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, tj. nie będzie wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że kocioł gazowy nie spełnia podatkowej definicji środka trwałego z art. 16a ustawy o CIT. Kocioł gazowy do czasu uzyskania rozszerzonej koncesji nie jest wykorzystywany przez Państwa na potrzeby związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, a więc nie jest spełniony warunek uznania go za środek trwały wynikający z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Skoro zatem kocił gazowy nie spełnia definicji środka trwałego z ww. przepisu, to nie może podlegać amortyzacji podatkowej”.

W analizowanym przypadku działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje wytwarzanie energii elektrycznej przy wykorzystaniu Farmy Wiatrowej oraz wprowadzanie wytworzonej energii do sieci elektroenergetycznej. Wszystkie składniki majątku objęte Wnioskiem pozostają w funkcjonalnym związku z tą działalnością i są przeznaczone do realizacji określonych zadań w ramach procesu wytwarzania energii elektrycznej, jej transformacji, przesyłu wewnętrznego, wyprowadzenia do sieci oraz zapewnienia bezpiecznego funkcjonowania Farmy Wiatrowej.

Chronologia realizacji Inwestycji potwierdza, że pomimo zakończenia robót budowlanych we wrześniu 2024 r., kolejne etapy związane z uruchomieniem instalacji, przeprowadzeniem wymaganych procedur technicznych, uzyskaniem pozwoleń oraz rozpoczęciem faktycznej działalności operacyjnej były realizowane w okresie od stycznia do marca 2025 r.

W konsekwencji, pomimo formalnego zakończenia robót budowlanych w 2024 r., na tym etapie nie został jeszcze zakończony cały proces inwestycyjny związany z uruchomieniem Farmy Wiatrowej i wytwarzaniem energii elektrycznej. Nadal prowadzone były prace techniczne i czynności związane z przygotowaniem do rozpoczęcia eksploatacji Inwestycji. W szczególności obejmujące procedury przyłączeniowe, przeprowadzenie wymaganych testów, odbiorów oraz uzyskanie pozwoleń operatorskich niezbędnych do rozpoczęcia wytwarzania energii elektrycznej i wprowadzania jej do sieci elektroenergetycznej.

Tym samym zakończenie robót budowlanych nie było równoznaczne z rozpoczęciem użytkowania Farmy Wiatrowej zgodnie z jej podstawowym przeznaczeniem gospodarczym, tj. produkcją energii elektrycznej. Do momentu uzyskania wymaganych pozwoleń (w tym koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej) oraz zakończenia procesu rozruchu technologicznego instalacja pozostawała na etapie przygotowania do pełnej eksploatacji.

Spółka uzyskała koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej z Instalacji w dniu 19 lutego 2025 r. i dopiero wówczas rozpoczęła produkcję energii elektrycznej z użyciem wszystkich elementów wchodzących w jej skład.

Przed uzyskaniem koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej oraz rozpoczęciem faktycznej eksploatacji Farmy Wiatrowej zgodnie z jej przeznaczeniem Wnioskodawca nie mógł jednak wykorzystywać wskazanych składników na potrzeby działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej. Do tego czasu składniki te pozostawały elementami realizowanej Inwestycji, przygotowywanymi do przyszłego wykorzystania w działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka wykorzystywania składników majątku na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą została zatem spełniona najwcześniej z chwilą uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, tj. 19 lutego 2025 r.

Od tego momentu przedmiotowe składniki służą działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a ich wykorzystanie pozostaje w związku z osiąganiem przychodów z odpłatnego zbywania wytworzonej energii elektrycznej.

Ad 6)

Składniki majątku wytworzone w ramach Inwestycji nie zostały wskazane w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

Podsumowanie

Tym samym, mając na uwadze fakt, że:

·      wszystkie składniki majątku wytworzone w ramach Inwestycji stanowią własność Wnioskodawcy;

·      przedmiotowe składniki majątku zostały wytworzone przez Wnioskodawcę we własnym zakresie;

·      składniki te stały się kompletne i zdatne do użytku 18 lutego 2025 r., tj. w dniu pozytywnego zakończenia próbnego rozruchu technologicznego instalacji,

·      przewidywany okres używania każdego z tych składników jest dłuższy niż rok;

·      składniki te zostały faktycznie włączone do działalności gospodarczej Wnioskodawcy dopiero z chwilą rozpoczęcia użytkowania Farmy Wiatrowej zgodnie z jej przeznaczeniem;

·      przed uzyskaniem koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w dniu 19 lutego 2025 r. Wnioskodawca nie mógł zgodnie z prawem prowadzić działalności gospodarczej w tym zakresie, a tym samym wykorzystywać przedmiotowych składników na potrzeby tej działalności;

·      przedmiotowe składniki majątku nie zostały wymienione w art. 16c ustawy o CIT jako składniki niepodlegające amortyzacji;

·      przesłanki uznania składnika majątku za środek trwały, określone w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, mają charakter kumulatywny, wobec czego niespełnienie którejkolwiek z nich wyklucza uznanie danego składnika za środek trwały podlegający amortyzacji podatkowej

- składniki majątku Wnioskodawcy wytworzone w ramach Inwestycji, tj. drogi, Główny Punkt Odbioru/stacja transformatorowa (GPO), oświetlenie, ogrodzenie, System Ochrony Technicznej (SOT), linia średniego napięcia (LSN) 33 kV, linia wysokiego napięcia (WN) 110 kV, (...) fundamentów z wieżami oraz (...) zespołów elektrycznych, nie spełniały na dzień 31 grudnia 2024 r. ani 1 stycznia 2025 r. wszystkich przesłanek uznania ich za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Przesłanki te zostały łącznie spełnione najwcześniej z chwilą uzyskania przez Wnioskodawcę koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, tj. 19 lutego 2025 r.

W konsekwencji, składniki majątku Wnioskodawcy wytworzone w ramach Inwestycji (tj. drogi, Główny Punkt Odbioru/stacja transformatorowa (GPO), oświetlenie, ogrodzenie, System Ochrony Technicznej (SOT), linia średniego napięcia (LSN) 33 kV, linia wysokiego napięcia (WN) 110 kV, (...) fundamentów z wieżami oraz (...) zespołów elektrycznych) spełniły kryteria uznania ich za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, od których Wnioskodawca jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, najwcześniej z chwilą uzyskania przez Wnioskodawcę koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej (tj. 19 lutego 2025 r.).

Uzasadnienie do pytania nr 3

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z treści powyższego przepisu wynika, że do wartości początkowej środków trwałych należy zaliczyć wszelkie koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie zawierają regulacji, które wyłączałyby z tej zasady koszty związane z realizacją inwestycji w ramach której powstają środki trwałe, których jednocześnie nie da się powiązać bezpośrednio z jednym lub kilkoma określonymi środkami trwałymi. Tym samym nie ulega wątpliwości, że do wartości początkowej środków trwałych powinny być zaliczone wszelkie koszty związane z ich wytworzeniem – zarówno te, które są związane bezpośrednio z ich wytworzeniem (np. wydatki na wykonanie określonego składnika majątkowego wchodzącego w skład inwestycji), jak i koszty o charakterze pośrednim (np. koszty odsetek zapłaconych od kredytu wykorzystanego na sfinansowanie inwestycji).

Przepisy ustawy o CIT nie regulują jednak wprost sposobu alokacji kosztów dotyczących wytworzenia kilku środków trwałych, do wartości początkowej środków trwałych. Natomiast mając na uwadze brzmienie przepisów racjonalne wydaje się dokonanie przyporządkowania wydatków do poszczególnych środków trwałych za pomocą klucza, który najbardziej precyzyjnie odzwierciedla wysokość kosztów poniesionych w celu wytworzenia danego środka trwałego.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli podatnik jest w stanie określić precyzyjnie, w jakim zakresie dany koszt został wykorzystany na potrzeby określonych kilku środków trwałych, to taki koszt powinien być odpowiednio alokowany do wartości początkowej tych środków trwałych. Natomiast jeżeli nie ma możliwości precyzyjnego określenia, jaka część danego kosztu została wykorzystana do wytworzenia określonych środków trwałych, a jednocześnie nie ma wątpliwości, że został on wykorzystany do wytworzenia tych środków trwałych, to w takim zakresie prawidłowym rozwiązaniem jest zastosowanie tzw. klucza alokacji wartościowej. Klucz alokacji wartościowej polega na założeniu że koszty pośrednie związane z wieloma środkami trwałymi powinny być alokowane do wartości początkowej tych środków proporcjonalnie do wartości tych środków trwałych, tj. w takiej proporcji, w jakiej wartość początkowa danego środka trwałego wyliczona na podstawie kosztów bezpośrednich pozostaje w stosunku do wartości początkowej wszystkich środków trwałych wyliczonej na podstawie kosztów bezpośrednich Inwestycji.

Przedstawione powyżej podejście w odniesieniu do sytuacji, kiedy nie można jednoznacznie określić w jakim stopniu dany koszt został wykorzystany na wytworzenie poszczególnych środków trwałych (zastosowanie alokacji wartościowej) znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe:

·      interpretacją indywidualną z 11 czerwca 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.388.2023.9.RH, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że, cyt.:

„W ocenie Wnioskodawcy, koszty poniesione na prace ziemne w ramach Inwestycji powinny powiększać wartość poszczególnych środków trwałych i na podstawie art. 15 i 16g p.d.o.p. prawidłowym sposobem ich przyporządkowania będzie podzielenie tych kosztów kluczem alokacji na podstawie wartości według procentowego udziału wartości kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w wartości kosztów Inwestycji”;

·      interpretacją indywidualną z 28 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.246.2021.2.MF, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, i odstąpił od uzasadnienia prawnego swojej oceny, cyt.:

„Zdaniem Spółki, wskazany przez nią sposób podziału kosztów ogólnych Inwestycji (tj. wydatków zwiększających wartość początkową dwóch lub więcej środków trwałych, a więc które można przypisać do kosztów wytworzenia więcej niż jednego środka trwałego) oparty na kluczu udziału kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w całkowitych kosztach bezpośrednich wszystkich środków trwałych, z którymi wiążą się dane koszty ogólne, należy uznać za jedyną obiektywną i racjonalną ekonomicznie metodę. Biorąc bowiem pod uwagę, iż środki trwałe do których alokowane powinny być koszty ogólne mają zróżnicowany charakter, tj. istotnie różną się wielkością oraz zakładaną kwotą wydatków bezpośrednich jakie należy ponieść na ich wytworzenia, przyjęcie klucza alokacji opartego na kosztach bezpośrednich będzie pozwalało w najlepszy sposób alokować koszty ogólne do poszczególnych środków trwałych”;

·      interpretacją indywidualną z 13 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.455.2019.1.JKT, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, i odstąpił od uzasadnienia prawnego swojej oceny, cyt.:

„W tym kontekście należy zaznaczyć, iż ustawa CIT nie zawiera regulacji w zakresie prawidłowego rozliczenia wydatków stanowiących koszt wytworzenia więcej niż jednego środka trwałego. Zatem to na Spółce ciąży obowiązek dokonania przyporządkowania udziału Wydatków w danym środku trwałym. Dokonać tego należy za pomocą klucza, który najbardziej precyzyjnie odzwierciedla wysokość kosztów poniesionych w celu wytworzenia danego środka trwałego.

W ocenie Wnioskodawcy, najbardziej obiektywną metodą alokacji jest zaliczenie Wydatków do wartości początkowej środka trwałego według proporcji, w jakiej wartość danego środka trwałego (nieuwzględniająca kwoty Wydatków) pozostaje do wartości inwestycji w postaci Farmy Wiatrowej, przez którą należy rozumieć:

o  w przypadku przyjęcia do używania wszystkich środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej w jednym terminie – łączną wartość początkową środków trwałych przyjętych do używania;

o  w przypadku przyjęcia do używania środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej na przestrzeni czasu - wartość początkową pierwszej grupy środków trwałych przyjętych do używania (tj. środków trwałych, które zostały przyjęte do używania tego samego dnia).

Zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku przyjmowania do używania środków trwałych na przestrzeni czasu - uzasadnione jest ustalenie proporcji w oparciu o łączną wartość początkową pierwszej grupy środków trwałych przyjmowanych do używania w toku procesu inwestycyjnego. W momencie przyjęcia do używania pierwszej grupy środków trwałych Wnioskodawca rozpocznie już bowiem używanie Farmy Wiatrowej (rozumianej jako pewna ekonomiczna całość) w toku prowadzonej działalności”;

·      interpretacją indywidualną z 30 maja 2014 r., Znak: IPPB3/423-340/14-2/MS1, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, i odstąpił od uzasadnienia prawnego swojej oceny, cyt.:

„Zdaniem Spółki, wskazany przez Spółkę sposób podziału kosztów pośrednich Inwestycji (tekst jedn.: wydatków zwiększających wartość początkową dwóch lub więcej środków trwałych, a więc które można przypisać do kosztów wytworzenia lub zakupu więcej niż jednego środka trwałego) oparty na kluczu udziału kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w całkowitych kosztach bezpośrednich wszystkich środków trwałych, z którymi wiążą się dane koszty pośrednie, należy uznać za jedyną obiektywną i racjonalną ekonomicznie metodę. Biorąc bowiem pod uwagę, iż środki trwałe do których alokowane powinny być koszty pośrednie mają zróżnicowany charakter, tj. mogą to być zarówno budynki i budowle, jak i maszyny i urządzenia, przyjęcie innego niż opartego na kosztach bezpośrednich klucza podziału nie byłoby w praktyce możliwe.

Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, iż ujęte przez Wnioskodawcę na odrębnym koncie technicznym koszty pośrednie, w momencie wydania danego środka do użytkowania powinny być doliczane do jego wartości początkowej, proporcją bezpośrednich wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie tego środka trwałego i sumy wydatków alokowanych bezpośrednio do wartości początkowej środków trwałych związanych z Inwestycją, których dzielone koszty pośrednie dotyczą”.

Prawidłowość zastosowania wartościowego klucza przy alokacji kosztów inwestycyjnych pośrednich znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 991/23, w którym Sąd wskazał, że, cyt.:

„Ustawodawca dopuścił więc uwzględnianie w wartości początkowej środków trwałych kosztów pośrednich, o których mowa w art. 16 ust. 4g u.p.d.o.p, jednakże w treści przepisów nie uregulował sposobu alokacji w sytuacji, gdy kosztów tych nie da się powiązać z konkretnym środkiem trwałym, a wytworzonych środków trwałych jest więcej niż jeden. W konsekwencji w tym zakresie istnieje luka normatywna. Z tego powodu istotne było uzasadnienie stanowiska, dlaczego Dyrektor KIS przyjął, że prawidłowym sposobem alokacji kosztów prac ziemnych jest alokacja oparta na kluczu uwzględniającym powierzchnię poszczególnych obiektów.

(…) Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że Skarżącej winno przysługiwać prawo alokacji kosztów prac ziemnych wg klucza na podstawie wartości według procentowego udziału wartości kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w wartości kosztów Inwestycji, gdyż, uwzględnianie tego rodzaju kosztów w wartości początkowej środka trwałego jest prawnie dopuszczalne a ustawodawca nie określił żadnej metody alokacji takich kosztów, co jednocześnie wykluczałoby stosowanie innych metod”.

W powyższym wyroku wątpliwość skarżącej dotyczyła tego czy prawidłowym będzie przypisanie do poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach inwestycji kosztów pośrednich w postaci prac ziemnych (polegających na wykonaniu nasypów wraz z zagęszczeniem gruntów) kluczem alokacji według wartości kosztów bezpośrednich poniesionych na poszczególne budynki i budowle.

Tym samym, mając na uwadze, że:

•      przepisy ustawy o CIT nie określają sposobu alokacji kosztów dotyczących wytworzenia więcej niż jednego środka trwałego;

•      koszty inwestycyjne pośrednie pozostają w związku z wytworzeniem całej Inwestycji, lecz nie mogą zostać bezpośrednio przypisane do poszczególnych środków trwałych;

•      przyjęty przez Spółkę wartościowy klucz alokacji polega na przypisaniu kosztów pośrednich do każdego środka trwałego w takiej proporcji, w jakiej wartość kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych pozostaje w stosunku do wartości początkowej wszystkich środków trwałych wyliczonej na podstawie kosztów bezpośrednich Inwestycji;

•      zastosowana metoda uwzględnia zróżnicowaną wartość poszczególnych środków trwałych oraz pozwala przypisać im koszty inwestycyjne pośrednie w sposób obiektywny i racjonalny ekonomicznie;

•      prawidłowość zastosowania wartościowego klucza alokacji opartego na kosztach bezpośrednich znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych

– w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest zaliczanie kosztów inwestycyjnych pośrednich do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych przy zastosowaniu tzw. wartościowego współczynnika alokacji, który polega na przypisaniu kosztów pośrednich do każdego środka trwałego w takiej proporcji, w jakiej wartość kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych pozostaje w stosunku do wartości początkowej wszystkich środków trwałych wyliczonej na podstawie kosztów bezpośrednich Inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.