Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.541.2025.1.SG

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowy od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, spółka A. Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) (dalej zwana „Wnioskodawcą” lub „Spółką”), jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w CIT).

Głównym przedmiotem działalności spółki są: (…).

Aktualnie władze Spółki rozważają nabycie przez Spółkę 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki z siedzibą w (...) (spółki podlegającej w (...) obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj. objętej w (...) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w CIT).

Wnioskodawca jednorazowo (w ramach jednej transakcji) nabędzie wszystkie udziały w (...) spółce.

Przedmiot działalności spółki (...) pokrywa się z przedmiotem działalności Wnioskodawcy: (...) spółka prowadzi działalność w zakresie (…).

Zarówno Wnioskodawca jak i spółka (...) prowadzą powyżej opisaną działalność każdej z nich przez okres dłuższy niż ostatnie 24 miesiące przed planowaną datą transakcji.

Wnioskodawca oraz (...) spółka nie są i nigdy (w tym w okresie dwóch lat przed planowaną transakcją nabycia udziałów) nie były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla Wnioskodawcy głównym celem nabycia udziałów w (...) spółce jest ekspansja, tj. rozszerzenie obszaru działalności i powiększenie udziału w (...) rynku branży (…) (...). W efekcie nabycia spółki (...) Wnioskodawca zrealizuje następujące cele biznesowe:

1.  umocnienie pozycji na rynku (...), poprzez skorzystanie z możliwości dotarcia ze swoją ofertą do klientów sieci sklepów należących do nabywanej spółki,

2.  pozyskanie mocniejszej pozycji (jako znacząco powiększona grupa kapitałowa) przy negocjowaniu z dostawcami cen zakupu, co potencjalnie może dać możliwość nabywania ich taniej niż obecnie,

3.  zwiększenie możliwości rozwoju inwestycyjnego – przez wzrost możliwości finansowych związany z przejęciem (...) spółki, z uwagi m.in. na wzrost możliwości finansowych niezbędnych do realizacji dużych, wymagających wielomilionowych nakładów, projektów inwestycyjnych (możliwość przeprowadzania w przyszłości wspólnie inwestycji, których Wnioskodawca nie byłby w stanie sfinansować samodzielnie),

4.  możliwość korzystania z licznych efektów synergii po stronie dochodowej i kosztowej.

Nabywając udziały w (...) spółce Wnioskodawca automatycznie jako spółka dominująca pośrednio przejmie pozycję rynkową wypracowaną dotychczas przez nabywaną (...) spółkę, w szczególności posiadaną przez tę spółkę sieć salonów (…). Dodatkowo przez nabycie (...) spółki powiększy swój własny rynek bezpośredniego zbytu: spółka (...) oprócz nabywania sprzedawanej (…) z innych źródeł, będzie również nabywać te towary od Wnioskodawcy. Spowoduje to po stronie Wnioskodawcy – oprócz wspomnianej powyżej ekspansji na rynek (...) i umocnienie pozycji na tamtym rynku – również zwiększenie wolumenu sprzedaży prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Spółka nie zamierza w przyszłości sprzedawać nabytych udziałów w (...) spółce – ta ekspansja na rynek (...) ma charakter trwały.

Co do zasady nie przewiduje się, aby w najbliższych latach Wnioskodawca miał otrzymywać ze spółki (...) dywidendy, nie jest to bezpośrednim celem akwizycji spółki (...), aczkolwiek w dłuższej perspektywie takich przychodów nie można wykluczyć.

W ten sposób Spółka z tytułu posiadania udziałów i współpracy z (...) spółką może osiągać przychody z dwóch źródeł:

1.  stałe przychody ze sprzedaży (…) do spółki (...), czyli przychody z działalności operacyjnej oraz

2.  potencjalne w przyszłości przychody z dywidend wypłacanych przez spółkę (...).

Wnioskodawca szacuje, że po nabyciu udziałów w (...) spółce mogą zdarzyć się dwie następujące sytuacje:

1.  w danym roku podatkowym Spółka nie otrzyma z (...) spółki przychodów z dywidend i w takim roku podatkowym Wnioskodawca będzie otrzymywać przychody wyłącznie ze sprzedaży towarów do (...) spółki (Spółka otrzyma przychody wyłącznie z jednego źródła – przychody ze sprzedaży towarów), przy czym w ocenie Wnioskodawcy w najbliższych latach po nabyciu spółki (...) będzie miała miejsce właśnie taka sytuacja,

2.  w danym roku podatkowym Spółka osiągnie zarówno przychody z dywidendy wypłaconej przez spółkę (...) jak i przychody ze sprzedaży towarów do nabytej spółki (...) (Spółka otrzyma przychody z dwóch odrębnych źródeł: przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. „a” ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przychody z pozostałej działalności operacyjnej), jednak w ocenie wnioskodawcy na najbliższe lata po nabyciu spółki (...) uzyskiwanie przychodów z dywidend nie jest przewidywane.

Nabycie udziałów w (...) spółce Wnioskodawca zamierza sfinansować kredytem zaciągniętym w banku (lub kredytem konsorcjalnym udzielonym przez kilka banków).

Operacja nabycia udziałów w (...) Spółce po stronie Wnioskodawcy związana będzie z poniesieniem następujących wydatków:

1.  cena za udziały,

2.  prowizja banku oraz odsetki od kredytu,

3.  wynagrodzenie doradcy inwestycyjnego, składające się z wynagrodzenia podstawowego oraz premii (success fee) należnej w związku z zawarciem umowy sprzedaży udziałów,

4.  koszty obsługi prawnej, w tym audyt (due diligence) prawny spółki (...),

5.  audyt (due diligence) finansowo – podatkowy spółki (...),

6.  audyt (due diligence) operacyjny spółki (...), tj. weryfikacja jakości i efektywności wewnętrznych procedur, weryfikacja wydajności procesów związanych z dostawcami i klientami, logistyki oraz zarządzania zapasami, analiza infrastruktury IT i narzędzi technologicznych używanych w firmie, weryfikacja polityki zarządzania zasobami ludzkimi,

7.  opłata za „virtual data room” – narzędzie informatyczne do przekazywania i przechowywania dokumentów, danych i innych informacji w formie elektronicznej, na potrzeby związane z przygotowaniem transakcji sprzedaży udziałów.

Pytanie

1.  Czy Wnioskodawca może okołotransakcyjne koszty związane z nabyciem udziałów w spółce (...) (koszty inne niż bezpośrednie wydatki na nabycie udziałów) alokować do przychodów z działalności operacyjnej (przychodów innych niż zyski kapitałowe)?

2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu na nabycie udziałów w (...) Spółce, zapłacone w roku podatkowym, w przypadku, gdyby otrzymał dywidendę wypłacaną przez spółkę (...)?

3.  Czy w związku z poniesieniem wydatków na nabycie udziałów w spółce (...), Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do skorzystania z ulgi konsolidacyjnej, o której mowa w art. 18ec ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Wnioskodawca poniesie wydatki na nabycie spółki (...) w celu objęcia rynku w (...), poprzez nabycie udziałów spółki (...) posiadającej na tamtym rynku gotową sieć (...), co w konsekwencji przełoży się na zabezpieczenie źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe i zwiększenie sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę. W tych okolicznościach koszty pośrednie nabycia udziałów w spółce (...) (wydatki inne niż wprost wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), Wnioskodawca będzie mógł alokować do kosztów uzyskania przychodów z działalności operacyjnej (przychodów innych niż zyski kapitałowe).

Ad 2

W roku, w którym Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody wyłącznie ze sprzedaży towarów do spółki (...) i nie będzie otrzymywał dywidendy, zastosowanie znajdą takie same zasady jak opisane w odpowiedzi na pytanie pierwsze – tj. odsetki w całości będą stanowić koszt uzyskania przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe, z tym zastrzeżeniem, że odsetki stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych staną się podatkowym kosztem dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty.

Natomiast w przypadku, gdyby w danym roku podatkowym Wnioskodawca oprócz przychodów ze sprzedaży do spółki (...) otrzymał z tej spółki również przychód w postaci wypłaconej dywidendy, zobowiązany będzie zapłacone w tym roku podatkowym odsetki przypisać do poszczególnych źródeł przychodów (przychody z zysków kapitałowych i przychody z pozostałych źródeł) proporcjonalnie. W takim roku Wnioskodawca zaliczy do podatkowych kosztów ze źródła przychodów innego niż dochody z zysków kapitałowych taką część odsetek, jaka odpowiada proporcji przychodów Spółki ze sprzedaży towarów do spółki (...) w sumie wszystkich uzyskanych w tym roku przychodów ze spółki (...), tj. sumy przychodów ze sprzedaży towarów oraz otrzymanych dywidend. W pozostałej części wnioskodawca zaliczy zapłacone odsetki do podatkowych kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Ad 3

W niniejszej sprawie w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Wnioskodawca nabywając udziały w spółce (...) spełni przesłanki do skorzystania z ulgi konsolidacyjnej, wymienione w art. 18ec ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków związanych z nabyciem udziałów w spółce (...) (do kwoty 250.000 zł), poniesionych na:

1.  obsługę prawną nabycia udziałów i ich wycenę,

2.  opłaty notarialne, sądowe i skarbowe,

3.  podatki i inne należności publicznoprawne zapłacone w Rzeczypospolitej Polskiej i w (...).

Odliczenie tych wydatków od podstawy opodatkowania będzie wnioskodawcy przysługiwać niezależnie od zaliczenia tych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Odliczenia tego podatnik będzie mógł dokonać w zeznaniu podatkowym za rok, w którym zostanie zawarta transakcja nabycia udziałów spółki (...), przy czym odliczeniu będą podlegać również wydatki związane z nabyciem udziałów w spółce (...), poniesione w roku poprzedzającym (w latach poprzedzających) rok, w którym zostanie zawarta umowa kupna udziałów (...) spółki.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Katalog przychodów kwalifikowanych jako przychody z zysków kapitałowych został wskazany w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Do tych przychodów zaliczone zostały między innymi przychody z udziału w zyskach osób prawnych (…) stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym m.in. dywidendy (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT), przychodami z zysków kapitałowych są również przychody ze zbycia udziału, w tym ze zbycia w celu umorzenia oraz przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów (zob. art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Przychody niewymienione w art. 7b ustawy o CIT stanowią przychody z tzw. innych źródeł. Taki binarny podział przychodów oznacza, że jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych osiągnie jakikolwiek przychód w pierwszej kolejności należy zweryfikować, czy jest to przychód wymieniony w katalogu przychodów z zysków kapitałowych, a jeżeli dany przychód nie został wymieniony w tym katalogu, automatycznie zaliczany jest do „przychodów z innych źródeł”.

Jak wspomniano powyżej, poza enumeratywnie wymienionymi przypadkami, gdy przedmiotem opodatkowania jest sam przychód, przedmiotem opodatkowania jest dochód. Z kolei dochodem z danego źródła przychodów (…) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (zob. art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT). Ustalanie dochodu odrębnie dla każdego źródła oznacza, że możliwe jest, aby w danym roku podatkowym podatnik uzyskał dochód z jednego źródła i jednocześnie stratę z drugiego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnośnie do alokacji kosztów do poszczególnych kategorii przychodów (poszczególnych źródeł), szczególne zasady w tym zakresie przewiduje art. 15 w ust. 2-2b ustawy o CIT.

Zgodnie z tymi regulacjami:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (…) (art. 15 ust. 2 ustawy o CIT). Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania (…) (art. 15 ust. 2a ustawy o CIT). W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 2b ustawy o CIT).

Oznacza to zatem, że dla kosztów pośrednich uzyskania danego przychodu należy w pierwszej kolejności zbadać, czy możliwe jest konkretne przyporządkowanie tych kosztów do danego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub przychody z pozostałych źródeł) i jeżeli takie przyporządkowanie jest możliwe – będą to koszty alokowane do tego konkretnego źródła. Dopiero w przypadku, gdy poniesionych kosztów pośrednich nie można wprost przyporządkować do danego źródła, należy te koszty alokować proporcjonalnie do wysokości osiągniętych w danym roku przychodów z poszczególnych źródeł, stosownie do art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem udziałów w spółce należy wskazać na zasadę wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (…); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (…).

Z powyższego przepisu wynika podział tych kosztów na koszty bezpośrednie („wydatki na nabycie udziałów” – warunkujące w ogóle nabycie udziałów, jak np. cena) oraz na koszty pośrednie, tj. koszty związane z transakcją nabycia udziałów, których jednak poniesienie samo w sobie nie jest warunkiem koniecznym kupna udziałów, które to jednak wydatki z taką transakcją są związane i tę transakcję wspomagają. Pierwsze z nich nie są potrącalne w dacie ich poniesienia i mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów dopiero w momencie zbycia udziałów. Drugie z tych kosztów, koszty pośrednie (koszty okołotransakcyjne) są potrącalne w dacie ich poniesienia (zob. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 kwietnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-2. 4010.46.2021.1.AS).

Za wydatki (koszty) bezpośrednio związane z nabyciem udziałów lub akcji („wydatki na nabycie”) uznaje się:

1.  cenę płaconą na rzecz zbywcy za nabywane udziały,

2.  koszty notarialne związane ze sporządzeniem umów zakupu udziałów,

3.  koszty podatku od czynności cywilnoprawnych od nabycia udziałów (bądź analogicznego podatku w kraju zawarcia transakcji nabycia udziałów),

4.  koszty biura maklerskiego pośredniczącego w transakcji – w przypadku sprzedaży akcji,

5.  koszty rejestracji sprzedaży/nabycia akcji.

Takie wydatki, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT jako bezpośrednie „wydatki na nabycie” udziałów (lub akcji), nie stanowią kosztu uzyskania przychodów na dzień kupna udziałów, a mogą zostać uwzględnione jako podatkowy koszt na moment ich sprzedaży.

Z kolei za koszty pośrednie nabycia udziałów lub akcji (koszt okołotransakcyjne) uznaje się przykładowo:

1.  koszty doradztwa prawnego, inwestycyjnego, podatkowego i gospodarczego w procesie akwizycji,

2.  koszty doradztwa w zakresie wyceny spółek oraz alokacji ceny ich nabycia do odpowiedniego ujęcia w księgach,

3.  koszty badania spółek pod kątem prawnym, podatkowym, finansowym, technicznym, technologicznym i środowiskowym (tzw. due diligence),

4.  koszty profesjonalnego wsparcia w zakresie negocjacji warunków nabycia udziałów i szczegółów dokumentacji kontraktowej,

5.  koszty doradztwa związanego ze wsparciem w pozyskiwaniu niezbędnych zgód od organów regulacyjnych,

6.  koszty doradztwa w zakresie przygotowania projekcji finansowych,

7.  koszty wyjazdów (koszty usług hotelowych, biletów lotniczych) w sprawach dotyczących nabycia udziałów,

8.  odsetki od kredytu na nabycie udziałów lub akcji.

Te koszty jako koszty pośrednie nabycia udziałów, stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z tym przepisem: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (…) – zob. przywołana powyżej interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 kwietnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.46.2021.1.AS.

Odnośnie do przyporządkowania powyższych kosztów do konkretnego źródła przychodów, alokację tych kosztów do danego źródła należy przeprowadzić z uwzględnieniem celu, w jakim Wnioskodawca nabywa udziały w (...) spółce. Jak zostało to opisane we wstępie, celem planowanej transakcji jest dalsza ekspansja działalności Wnioskodawcy na rynek w (...): powiększenie udziału w tym rynku przez nabycie spółki posiadającej sieć (...) w tym kraju, zapewnienie rynku własnego bezpośredniego zbytu przez wnioskodawcę, skorzystanie z efektu synergii zarówno przychodowej jak i kosztowej itd. Przesądza to zatem, że celem tych wydatków jest osiąganie przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe.

Skoro też w niniejszej sprawie celem Wnioskodawcy jest objęcie nowego rynku, zwiększenie sprzedaży i uzyskanie efektu synergii, to celem poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie udziałów w (...)spółce jest uzyskanie przychodów i zabezpieczenia źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe. Zwrot „w celu” osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub „w celu” zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów należy rozumieć nie tylko jako odniesienie do zasadności w ogóle poniesienia danego wydatku, ale również odniesienie do tego, z którego źródła podatnik zamierza osiągnąć przychody, bądź które źródło przychodów podatnik zabezpiecza ponosząc dany wydatek. „Cel” w analizowanym przepisie należy rozumieć nie tylko jako zasadność poniesienia wydatku w ogóle, ale również ocenę, z którego źródła podatnik zamierza osiągnąć przychody (które źródło przychodów zabezpieczyć), ponosząc określonego rodzaju wydatek.

Sam fakt, że Spółka hipotetycznie może uzyskać w przyszłości przychody zakwalifikowane do wymienionych w art. 7b ustawy o CIT zysków kapitałowych, nie oznacza automatycznie, że w niniejszej sprawie ponoszone przez Wnioskodawcę koszty należy przyporządkować do tego źródła. Kwestia ta była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu wyroku z 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1969/20 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia: „Naczelny Sąd Administracyjny odmówił racji poglądom (…), że cel poniesienia wydatku, założony przez podatnika przy jego poniesieniu, nie ma znaczenia dla oceny, czy dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodu i czy można go powiązać z konkretnym źródłem przychodu. W szczególności nie można było zgodzić się z oceną (…), że koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie akcji lub udziałów, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. zysków kapitałowych zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła - zyski kapitałowe. Przesłanką do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem akcji (udziałów) nie może być samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b u.p.d.o.p. przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów, jak np. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów. Wniosek ten jest uzasadniony okolicznością, że praktyka związana z obrotem gospodarczy wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe ewentualnie i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe). Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. W takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p. obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów.”

Również w uzasadnieniu wyroku z 7 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 665/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza: „praktyka związana z obrotem gospodarczy wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwe jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe ewentualnie i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe). W świetle tych konstatacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p. obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów.”

Podobną tezę – w oparciu o powyżej przywołane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego – przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 977/23: „Sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p.”

W powyższym zakresie można uznać, że linia orzecznictwa sądów administracyjnych jest jednolita i ugruntowana.

Szczególnego rodzaju sytuacja może mieć miejsce w odniesieniu do zaliczania do podatkowych kosztów uzyskania przychodów płaconych przez Spółkę odsetek od kredytu udzielonego na nabycie udziałów spółki (...) – w przypadku, gdyby w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca płaci odsetki od tego kredytu, oprócz przychodów ze sprzedaży do spółki (...) osiągnął jednocześnie przychody z dywidendy wypłaconej przez tę zależną spółkę. W takim przypadku w rozliczeniu za dany rok podatkowy alokacja odsetek do kosztów z poszczególnych źródeł powinna opierać się na cytowanych powyżej regulacjach art. 15 ust. 2 - 2b ustawy o CIT: należy te koszty przypisać do źródła „przychody z zysków kapitałowych” oraz do źródła „przychody z pozostałych źródeł” - w takich proporcjach, w jakich pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej (łącznej) kwocie przychodów.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W uzasadnieniu wyroku z 24 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1695/20 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje: „spółka w przypadku uzyskiwania w roku podatkowym przychodów z innych źródeł, których uzyskaniu lub zachowaniu zabezpieczeniu źródła służyć ma zakup akcji, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawniona będzie do zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł. W roku podatkowym, gdy skarżąca oprócz wskazanych przychodów z innych źródeł uzyska przychody wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. które wynikać będą z zakupu akcji w spółkach to będzie także miała obowiązek przypisać do tych przychodów odpowiednią część kosztu z tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji tych spółek. Rozliczenie tych kosztów (ich alokalcja), stosownie do art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. powinna nastąpić według proporcji przychodów z zysków kapitałowych związanych z akcjami spółek i przychodów z innych źródeł przychodów, których uzyskaniu służyć miało nabycie akcji spółek.”

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiał również we wcześniejszych orzeczeniach – zob. np. wyroki: z 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 37/19 oraz z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20. Zatem również w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za jednolite i ugruntowane.

Kwestię ulgi na konsolidację reguluje art. 18ce (winno być: art. 18ec) ustawy o CIT. Warunki skorzystania z tej ulgi reguluje ust. 1 przywołanego przepisu: podatnik będący przedsiębiorcą, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 kwoty wydatków na nabycie udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną, do wysokości dochodu uzyskanego w roku podatkowym przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 250 000 zł w roku podatkowym, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  spółka, której udziały (akcje) są nabywane, ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierającą podstawę prawną do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego tego innego państwa;

2.  główny przedmiot działalności spółki, o której mowa w pkt 1, jest tożsamy z przedmiotem działalności podatnika lub działalność takiej spółki może być racjonalnie uznana za działalność wspierającą działalność podatnika, przy czym działalność takiej spółki nie jest działalnością finansową;

3.  działalność, o której mowa w pkt 2, była przez spółkę i przez podatnika prowadzona przed dniem nabycia w niej przez podatnika udziałów (akcji) przez okres nie krótszy niż 24 miesiące;

4.  w okresie dwóch lat przed dniem nabycia udziałów (akcji) spółka i podatnik nie byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5.  podatnik w jednej transakcji nabywa udziały (akcje) spółki, o której mowa w ust. 1, w ilości stanowiącej bezwzględną większość praw głosu.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) niniejszej sprawy, Spółka spełni warunki skorzystania z tej ulgi, gdyż:

1.  zamierza nabyć udziały w spółce z siedzibą w (...), z którym to krajem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierającą podstawę prawną do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego tego państwa;

2.  główny przedmiot działalności spółki (...) jest tożsamy z przedmiotem głównej działalności Wnioskodawcy (sprzedaż (…));

3.  obie spółki, tj. Wnioskodawca i spółka (...) prowadzą tę działalności przez okres dłuższy niż 24 miesiące;

4.  Wnioskodawca i spółka (...) nigdy (w tym w okresie dwóch lat przed dniem planowanego nabycia udziałów) nie byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT;

5.  Spółka podczas jednej transakcji nabędzie 100% udziałów, reprezentujących wszystkie głosy na zgromadzeniu wspólników spółki (...).

W związku z nabyciem udziałów w spółce (...) na warunkach niniejszego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (z przychodów innych niż zyski kapitałowe) o kwoty wydatków, do wysokości 250.000 zł, na:

1.  obsługę prawną nabycia udziałów i akcji i ich wycenę,

2.  opłaty notarialne, sądowe i skarbowe,

3.  podatki i inne należności publicznoprawne zapłacone w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą

- z wyłączeniem ceny zapłaconej za nabywane udziały (akcje) oraz ponoszonych w związku z tą transakcją kosztów finansowania dłużnego.

Wydatki Spółki na powyższe trzy kategorie kosztów będą uprawniać do skorzystania z rozważanej ulgi, do kwoty limitu 250.000 zł, przy czym obniżenie podstawy opodatkowania, o którym mowa w analizowanym przepisie następuje niezależnie od zaliczenia tych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Spółka będzie uprawniona do skorzystania z tej ulgi (do obniżenia podstawy opodatkowania) w roku podatkowym zawarcia umowy kupna udziałów w spółce (...) (art. 18ec ust. 4 ustawy o CIT), przy czym w tym roku Spółka będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kwalifikowanych wydatków poniesionych również w poprzednim roku (poprzednich latach). Przepis art. 18ec ust. 4 ustawy o CIT wskazuje jedynie, w jakim roku podatkowym podatnik dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania o poniesione koszty kwalifikowane, nie wskazując jednocześnie, kiedy te koszty mają zostać poniesione (nie ogranicza odliczenia wyłącznie do kosztów poniesionych w roku zawarcia transakcji).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ad 1 i 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 i 2 dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca może okołotransakcyjne koszty związane z nabyciem udziałów w spółce Tym samym Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków związanych z nabyciem udziałów w spółce (...) (do kwoty 250.000 zł), poniesionych na: (koszty inne niż bezpośrednie wydatki na nabycie udziałów) alokować do przychodów z działalności operacyjnej (przychodów innych niż zyski kapitałowe) oraz w jaki sposób Wnioskodawca powinien zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu na nabycie udziałów w (...) Spółce, zapłacone w roku podatkowym, w przypadku, gdyby otrzymał dywidendę wypłacaną przez spółkę (...).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Zamknięty katalog przysporzeń stanowiących przychody z zysków kapitałowych ustawodawca zawarł w art. 7b ustawy o CIT. Natomiast, ustawa nie zawiera definicji przychodów z drugiego ze źródeł przychodów, tj. „z innych źródeł przychodów”, co oznacza, że są nimi wszystkie inne przychody, w szczególności określone ogólnie w art. 12 ustawy o CIT, nie będące przychodami z zysków kapitałowych.

Należy zauważyć, że w ustawie o CIT przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

·       z zysków kapitałowych oraz

·       z innych źródeł.

W myśl art. 7b ust. 1 ustawy o CIT,

Ustawodawca wyróżnił dwa źródła przychodów i nakazał odrębne ustalanie dochodu z każdego z tych źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, aby później te dochody sumować. Oznacza to, że istnieje konieczność przyporządkowania kosztów do przychodów z każdego z dwóch źródeł w sposób określony w art. 15 ustawy o CIT. Przepis ten w ust. 1 określa ogólnie pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ze względu na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidulanej analizie co do ich kwalifikacji prawnej, jako koszty uzyskania przychodów lub wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Co do zasady, kosztem uzyskania przychodów będą wszelkie wydatki poniesione przez podatnika pod warunkiem istnienia związku między ich poniesieniem a możliwością osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Wskazać należy, że:

-     za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

-     za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Moment poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. „kosztów pośrednich) został określony w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

Moment zaliczenia wydatków na nabycie udziałów/akcji do kosztów uzyskania przychodów określa art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym,

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z Państwa twierdzeniem, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przywołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie”, o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

W związku z tym, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Tym samym, wymienione we wniosku wydatki okołotransakcyjne nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, iż ww. wydatki okołotransakcyjne spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów ujętą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, należy zgodzić się z Państwem, że winny być one zakwalifikowane do tzw. „kosztów pośrednich”, gdyż nie mają bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów (bezpośrednie koszty związane z nabyciem udziałów są potrącane na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT).

Jak wskazano na wstępie, w związku z istnieniem różnych źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT,

Jak stanowi art. 15 ust. 2b ustawy o CIT,

Jak zostało to wskazane we wniosku, głównym celem nabycia udziałów w (...) spółce jest ekspansja, tj. rozszerzenie obszaru działalności i powiększenie udziału w (...) rynku branży (…) (aktualnie Wnioskodawca posiada już sieć (...), obsługiwanych przez spółki zależne funkcjonujące w tamtych krajach). W efekcie nabycia spółki (...) Wnioskodawca zrealizuje następujące cele biznesowe:

1.  umocnienie pozycji na rynku (...), poprzez skorzystanie z możliwości dotarcia ze swoją ofertą do klientów sieci sklepów należących do nabywanej spółki,

2.  pozyskanie mocniejszej pozycji (jako znacząco powiększona grupa kapitałowa) przy negocjowaniu z dostawcami cen zakupu, co potencjalnie może dać możliwość nabywania ich taniej niż obecnie,

3.  zwiększenie możliwości rozwoju inwestycyjnego – przez wzrost możliwości finansowych związany z przejęciem (...) spółki, z uwagi m.in. na wzrost możliwości finansowych niezbędnych do realizacji dużych, wymagających wielomilionowych nakładów, projektów inwestycyjnych (możliwość przeprowadzania w przyszłości wspólnie inwestycji, których Wnioskodawca nie byłby w stanie sfinansować samodzielnie),

4.  możliwość korzystania z licznych efektów synergii po stronie dochodowej i kosztowej.

Nabywając udziały w (...) spółce Wnioskodawca automatycznie jako spółka dominująca pośrednio przejmie pozycję rynkową wypracowaną dotychczas przez nabywaną (...) spółkę, w szczególności posiadaną przez tę spółkę sieć salonów (…). Dodatkowo przez nabycie (...) spółki powiększy swój własny rynek bezpośredniego zbytu: spółka (...) oprócz nabywania sprzedawanej (…) z innych źródeł, będzie również nabywać te towary od Wnioskodawcy. Spowoduje to po stronie Wnioskodawcy – oprócz wspomnianej powyżej ekspansji na rynek (...) i umocnienie pozycji na tamtym rynku – również zwiększenie wolumenu sprzedaży prowadzonej przez Wnioskodawcę. Spółka nie zamierza w przyszłości sprzedawać nabytych udziałów w (...) spółce – ta ekspansja na rynek (...) ma charakter trwały. Co do zasady nie przewiduje się, aby w najbliższych latach Wnioskodawca miał otrzymywać ze spółki (...) dywidendy, nie jest to bezpośrednim celem akwizycji spółki (...), aczkolwiek w dłuższej perspektywie takich przychodów nie można wykluczyć.

W ten sposób Spółka z tytułu posiadania udziałów i współpracy z (...) spółką może osiągać przychody z dwóch źródeł:

1. stałe przychody ze sprzedaży (…) do spółki (...), czyli przychody z działalności operacyjnej oraz

2. potencjalne w przyszłości przychody z dywidend wypłacanych przez spółkę (...).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 wskazać należy, że każdy koszt związany z nabyciem udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych powinien być kwalifikowany do określonego źródła przychodów pod kątem celu jego poniesienia, cel natomiast powinien być badany na moment poniesienia kosztu. Jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b ustawy o CIT.

Tym samym ocena kosztów pośrednich związanych z nabyciem udziałów, powinna się odbywać z uwzględnieniem celu zakupu udziałów, a nie w oparciu o faktycznie uzyskane przychody z określonych źródeł w poszczególnych latach.

W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie klucz alokacji przewidziany w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. Zakresem regulacji zawartych w art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT są bowiem objęte koszty, które pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów oraz, co należy podkreślić, dotyczą obu źródeł przychodów. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa powyżej, do poszczególnych źródeł przychodów następuje, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danych okolicznościach (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Zatem, w niniejszej sprawie, w oparciu o przedstawiony przez Spółkę opis sprawy oraz fakt, że koszty okołotransakcyjne są związane zarówno ze źródłem przychodów pozostałych, jak i przychodów z zysków kapitałowych, należy uznać, że koszty okołotransakcyjne poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów, stanowią koszty uzyskania przychodów z obu źródeł.

Oznacza to, że Spółka powinna zakwalifikować koszty okołotransakcyjne do kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu klucza alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 wskazać należy, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT,

Natomiast według art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT,

We wniosku wskazali Państwo, że nabycie udziałów w (...) spółce Wnioskodawca zamierza sfinansować kredytem zaciągniętym w banku (lub kredytem konsorcjalnym udzielonym przez kilka banków).

Ponadto wskazali Państwo, że po nabyciu udziałów w (...) spółce mogą zdarzyć się dwie następujące sytuacje:

1.  w danym roku podatkowym Spółka nie otrzyma z (...) spółki przychodów z dywidend i w takim roku podatkowym Wnioskodawca będzie otrzymywać przychody wyłącznie ze sprzedaży towarów do (...) spółki (Spółka otrzyma przychody wyłącznie z jednego źródła – przychody ze sprzedaży towarów), przy czym w ocenie Wnioskodawcy w najbliższych latach po nabyciu spółki (...) będzie miała miejsce właśnie taka sytuacja,

2.  w danym roku podatkowym Spółka osiągnie zarówno przychody z dywidendy wypłaconej przez spółkę (...) jak i przychody ze sprzedaży towarów do nabytej spółki (...) (Spółka otrzyma przychody z dwóch odrębnych źródeł: przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. „a” ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przychody z pozostałej działalności operacyjnej), jednak w ocenie Wnioskodawcy na najbliższe lata po nabyciu spółki (...) uzyskiwanie przychodów z dywidend nie jest przewidywane.

W świetle powyższego, skoro jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, że alokację kosztów do źródła należy przeprowadzić z uwzględnieniem celu zakupu udziałów, a nie w oparciu o faktycznie uzyskane przychody z określonych źródeł w poszczególnych latach, to tym samym dotyczy to również odsetek od kredytu. Jeśli kredyt został zaciągnięty na zakup udziałów, z których Spółka ma możliwość uzyskania zarówno przychodów z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe, odsetki te we wszystkich latach, w których będą płacone, powinny być alokowane do źródeł przychodów kluczem przychodowym. Brak przychodów z jednego ze źródeł w niektórych latach bądź ich rodzaj (dywidendy) może mieć natomiast wpływ na wyliczenie ww. wskaźnika. Płatność odsetek od kredytu rozłożona w czasie nie powinna powodować zmiany oceny celu poniesienia kosztów.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 3

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z poniesieniem wydatków na nabycie udziałów w spółce (...), Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do skorzystania z ulgi konsolidacyjnej, o której mowa w art. 18ec ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od 1 stycznia 2022 r. art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące ulgi konsolidacyjnej, tj. art. 18ec.

Z uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 1532, str. 153-154) wynika, że „Ulga konsolidacyjna ma na celu stworzenie zachęty podatkowej dla podatników pragnących dokonywać ekspansji gospodarczej na rynkach krajowych i zagranicznych, poprzez nabywanie udziałów (akcji) spółek kapitałowych funkcjonujących na tych rynkach.

Projektowane regulacje stanowią odpowiedź na potrzebę dostosowania zasad i trybu wspierania nowych inwestycji do zmieniających się realiów społeczno-gospodarczych. Mają na celu ułatwienie dalszej ekspansji inwestycyjnej przedsiębiorców działających na terenie Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wprowadzenie ulg odnoszących się do kosztów owej ekspansji, przy jednoczesnym wsparciu rozwoju w obliczu trudności związanych ze stanem globalnej gospodarki.

Przyjęte w tym zakresie założenia mają za zadanie wspierać podatnika decydującego się, zwłaszcza przy obecnym spowolnieniu gospodarczym, w dalszym, m.in. międzynarodowym rozwoju swojego przedsiębiorstwa, poprzez preferencyjne traktowanie poniesionych w związku z owym rozwojem kosztów.

Model ulgi konsolidacyjnej w podatku dochodowym od osób prawnych zbliżony do proponowanego w niniejszym projekcie obowiązuje z powodzeniem w obcych porządkach prawnych, w szczególności zaś w (...).

Zgodnie z proponowanymi przepisami, podatnik ponoszący tzw. „kwalifikowane wydatki” na nabycie udziałów lub akcji zagranicznej spółki kapitałowej (spółki z o.o. lub akcyjnej), miałby prawo do pomniejszenia swojej podstawy opodatkowania o te wydatki w roku ich faktycznego poniesienia. Maksymalna wielkość takiego pomniejszenia nie mogłaby jednak w roku podatkowym przekroczyć kwoty odpowiadającej wartości 250.000 zł.

Do takich „kwalifikowanych” wydatków na nabycie udziałów lub akcji zagranicznej spółki kapitałowej podlegałyby zaliczeniu wydatki na obsługę prawną transakcji nabycia udziałów lub akcji, w tym na ich wycenę (due diligence), odsetki, podatki bezpośrednio naliczane od tej transakcji oraz opłaty notarialne, sądowe i skarbowe. Do wydatków takich nie podlegałaby jednak zaliczeniu cena zapłacona przez podatnika za nabywane udziały (akcje) oraz koszty finansowania dłużnego związanego z takim nabyciem.

Możliwość skorzystania z omawianego odliczenia przysługiwałaby podatnikowi przy spełnieniu następujących warunków:

1) spółka której udziały (akcje) byłyby przez podatnika nabywane byłaby osobą prawną, mającą siedzibę lub zarząd w państwie z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierającą podstawę prawną do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego tego innego państwa,

2) główny przedmiot działalności takiej spółki kapitałowej byłby tożsamy z przedmiotem działalności podatnika nabywającego jej udziały (akcje) lub działalność takiej spółki mogłaby być racjonalnie uznana za działalność wspierającą działalność podatnika (działalność takiej spółki nie byłaby działalnością finansową) ”.

I tak, zgodnie z art. 18ec ustawy o CIT,

Zgodnie z tą regulacją podatnik będący przedsiębiorcą, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, może odliczyć od podstawy opodatkowania wydatki na nabycie udziałów w innej spółce, do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 250 000 zł w roku podatkowym, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie warunki określone w art. 18ec ust. 1 ustawy o CIT. Ulga umożliwia odliczenie wydatków dwa razy - zarówno jako koszty uzyskania przychodów, jak i w ramach samej ulgi.

Jak wynika z opisu sprawy władze Spółki rozważają nabycie przez Spółkę 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki z siedzibą w (...) (spółki podlegającej w (...) obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj. objętej w (...) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w CIT).

Głównym przedmiotem działalności spółki są: sprzedaż detaliczna (…) (...), sprzedaż hurtowa (…) oraz produkcja (…). Przedmiot działalności spółki (...) pokrywa się z przedmiotem działalności Wnioskodawcy: (...) spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży (…) w sieci własnych sklepów na terenie (...).

Zarówno Wnioskodawca jak i spółka (...) prowadzą powyżej opisaną działalność każdej nich przez okres dłuższy niż ostatnie 24 miesiące przed planowaną datą transakcji.

Wnioskodawca oraz (...) spółka nie są i nigdy (w tym w okresie dwóch lat przed planowaną transakcją nabycia udziałów) nie były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca jednorazowo (w ramach jednej transakcji) nabędzie wszystkie udziały w (...) spółce.

Tym samym spełniają Państwo wszystkie warunki wskazane w art. 18ec ust. 1 ustawy o CIT, które uprawniają do zastosowania odliczenia wydatków na nabycie udziałów spółki (...), tj.

-     zamierzają Państwo nabyć udziały w spółce z siedzibą w (...), z którym to krajem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierającą podstawę prawną do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego tego innego państwa,

-     główny przedmiot działalności Państwa spółki, jest tożsamy z przedmiotem działalności spółki (...),

-     działalność Państwa i spółki (...) była prowadzona przez okres dłuższy niż 24 miesiące,

-     w okresie dwóch lat przed dniem nabycia udziałów Państwo i spółka (...) nie byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

-     nabędą Państwo w jednej transakcji udziały spółki (...) w ilości stanowiącej bezwzględną większość praw głosu.

Za wydatki na nabycie udziałów w spółce (...), uznaje się wydatki związane bezpośrednio z transakcją nabycia udziałów (akcji) w tej spółce na:

1)  obsługę prawną nabycia udziałów i akcji i ich wycenę,

2)  opłaty notarialne, sądowe i skarbowe,

3)  podatki i inne należności publicznoprawne zapłacone w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą

- z wyłączeniem ceny zapłaconej za nabywane udziały (akcje) oraz ponoszonych w związku z tą transakcją kosztów finansowania dłużnego.

Jednocześnie wskazać należy, że z art. 18ec ust. 3 ustawy o CIT wynika, że odliczeniu podlega kwota faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków, o których mowa w ust. 1.

Odliczenia, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym zostały nabyte udziały (akcje) – art. 18ec ust. 4 ustawy o CIT.

Zatem należy zwrócić uwagę, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 18ec ust. 3 ustawy o CIT, przepis ten wskazuje, że odliczeniu podlega kwota faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków, o których mowa w ust. 1. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie zakresem tego przepisu również wydatków poniesionych w roku poprzedzającym rok, w którym zostały nabyte udziały spółki, wówczas wprowadziłby on odpowiednie, jednoznaczne regulacje w tym zakresie.

Tym samym ulga konsolidacyjna dokonywana jest z uwzględnieniem ścisłych ram czasowych, które odnoszą się do danego roku podatkowego.

Zatem ulga konsolidacyjna nie obejmuje swym zakresem wydatków poniesionych w roku poprzedzającym rok, w którym zostały nabyte udziały spółki.

W związku z powyższym nie będą Państwo mogli po nabyciu udziałów w spółce (...) pomniejszyć podstawy opodatkowania o wydatki poniesione w roku poprzedzającym (w latach poprzedzających) rok, w którym zostanie zawarta umowa kupna udziałów (...) spółki, bowiem odliczeniu podlegają wydatki faktycznie poniesione w roku podatkowym zgodnie z art. 18ec ust. 3 ustawy o CIT. Odliczeniu będą podlegać wyłącznie wydatki poniesione w roku podatkowym zgodnie z ww. przepisem.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o jej wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.