Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.592.2025.2.SG

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 15 grudnia 2025 r. (data wpływu w tym samym dniu) oraz pismem z 19 grudnia 2025 r. (data wpływu w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „A.”, „Spółka”) jest częścią działającej w branży technologicznej międzynarodowej grupy kapitałowej C. Działalność grupy C. skoncentrowana jest na projektowaniu i dostarczaniu rozwiązań z zakresu (...). Spółka ma siedzibę w Polsce oraz jest polskim rezydentem podatkowym – posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ustawy o CIT. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka w ramach swojej działalności prowadziła dotychczas m.in. prace programistyczne i inżynieryjne mające na celu m.in. wytworzenie a następnie ciągłe rozwijanie platformy softwarowej „D.” (dalej: „Oprogramowanie”), będącej systemem zarządzenia usługami (…). Wytworzone i udoskonalane przez Spółkę Oprogramowanie było zbywane na rzecz spółki matki B. („B.”) z siedzibą w (…).

Interpretacja indywidualna z 21 października 2025 r.

Spółka zaznacza, że (...) r. Dyrektor KIS wydał już interpretację indywidualną (Znak: (...)) dotyczącą Oprogramowania i kwalifikacji przychodów uzyskiwany przez A. ze świadczenia opisanych usług zapewniania dostępu do funkcjonalności, mających swoje źródło w Oprogramowaniu, jako przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Mając na uwadze treść tej interpretacji, Spółka zdecydowała się złożyć kolejny (tj. niniejszy) wniosek o interpretację, w którym:

-     stan faktyczny i zdarzenie przyszłe zostały istotnie zmodyfikowane, co Spółka wyjaśnia poniżej,

-     przedstawione pytania dotyczą wykładni przepisów w zakresie innym niż ten, który był przedmiotem interpretacji z (...).

Wytworzenie i zbycie przez Spółkę Oprogramowania

Proces wytworzenia Oprogramowania zorganizowany był w następujący sposób:

-     B. prowadziła analizę potrzeb rynkowych i konkurencji i na ich bazie przygotowywała definicję wymogów funkcjonalnych Oprogramowania,

-     A. działając na zlecenie B. dokonywała transformacji ww. wytycznych rynkowych w dokumentację paramentów technicznych i architektury Oprogramowania, a następnie prowadziła kompleksowe prace projektowe, programistyczne i inżynieryjne, których efektem było wytworzenie (a następnie rozwój) Oprogramowania.

Jednocześnie, w oparciu o umowę pomiędzy B., a A., rezultaty prac Spółki, w tym Oprogramowanie, były nabywane przez B. Oznacza to, że A., w ramach prowadzonych przez siebie prac badawczo-rozwojowych, wytworzyła samodzielnie (tj. przy użyciu własnych zasobów – programistów i innych specjalistów będących pracownikami Spółki) Oprogramowanie. Po wytworzeniu przez Spółkę Oprogramowania, B. rozpoczęła wykorzystywanie Oprogramowanie do świadczenia usług na rzecz klientów zewnętrznych, tj. operatorów (...).

Spółka zaznacza również, że pomimo wytworzenia Oprogramowania, nie zakwalifikowała go jako wartości niematerialnej i prawnej, bowiem:

-     wartości wskazane w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT podlegają amortyzacji jedynie wówczas, gdy zostały nabyte od innego podmiotu,

-     koszty prac rozwojowych zakończone wynikiem pozytywnym nie podlegają amortyzacji jeśli są przez podatnika zbywane (natychmiast po ich wytworzeniu) na rzecz innego podmiotu.

Nabycie przez Spółkę Oprogramowania

W związku z rozwojem działalności Spółki, Wnioskodawca planuje obecnie nabyć od B. (tj. odkupić) prawa do stworzonego przez siebie wcześniej Oprogramowania. Po nabyciu Oprogramowania, Spółka będzie świadczyć usługi polegające na udostępnianiu Oprogramowania klientom spoza grupy C. (m.in. w modelu subskrypcyjnym). W praktyce, działalność Spółki związana z Oprogramowaniem będzie więc obejmowała udostępnianie go operatorom (...) oraz zarządzanie nim i stałe jego udoskonalanie. Funkcją Oprogramowania jest i będzie:

-     konsolidacja treści z różnych źródeł ((…)),

-     zarządzanie nimi w jednym systemie,

-     zapewnienie spójnego „interfejsu” użytkownika na wielu urządzeniach,

-     pełne zarządzanie metadanymi,

-     personalizacja i funkcje takie jak (…) czy rekomendacje wraz z obsługą serwisową.

Po nabyciu prawa do Oprogramowania, Spółka nadal będzie kontynuować prace nad jego stałym rozwojem i ulepszaniem, aby dostosowywać je do dynamicznie zmieniających się potrzeb rynku. Do istniejących modułów będą systematycznie dodawane nowe funkcjonalności, a także opracowywane kolejne moduły, zwiększające wartość i użyteczność funkcjonalności oferowanych klientom w ramach usług Spółki. Spółka będzie dokonywała również systematycznych aktualizacji w celu zachowania kompatybilności Oprogramowania z innymi systemami oraz spełnienia wymogów cyberbezpieczeństwa.

Nabyte Oprogramowanie Spółka ujmie (dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) jako wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Wykorzystanie Oprogramowania do świadczenia usług

Usługi Spółki będą świadczone na rzecz przedsiębiorców (tj. operatorów (...)), którzy to na dalszym etapie świadczą usługi (...) dla odbiorców końcowych. Użytkownik końcowy (będący klientem kontrahentów Wnioskodawcy) dzięki platformie oferowanej przez A. będzie miał dostęp do oferowanych przez operatorów treści na ekranie danego urządzenia (komputerach, telefonach, telewizorach, tabletach itp.) z uwzględnieniem jego preferencji i wybranego pakietu usług.

Zakres korzystania z oferowanych przez Wnioskodawcę funkcjonalności, mających swoje źródło w Oprogramowaniu, będzie zależny od wybranej przez kontrahenta opcji subskrypcyjnej (powiązanej z wysokością opłaty subskrypcyjnej), która określa dostęp do odpowiednich modułów (węższego lub szerszego zestawu funkcjonalności).

W planowanym modelu świadczenia usług, prawo do użytkowania Oprogramowania pozostaje po stronie Spółki, a jej klienci w ramach świadczonych przez nią usług nabywają wyłącznie dostęp do oferowanych funkcjonalności, nie uzyskując przy tym prawa do jego modyfikowania, kopiowania, czy dalszego rozpowszechniania oraz nie uzyskają dostępu do kodu źródłowego. Wnioskodawca będzie umożliwiał klientom korzystanie z funkcjonalności Oprogramowania tak długo, jak uiszczane będą opłaty. W momencie zaprzestania uiszczania opłat, klient utraci prawo do korzystania z funkcjonalności Oprogramowania oraz usług dodatkowych.

Dystrybucja dostępu do funkcjonalności w przyjętym modelu zakłada, że kontrahenci Spółki oraz ich abonenci w ramach ustalonych już opłat będą na bieżąco uzyskiwać dostęp do ulepszanych funkcjonalności i będą mogli korzystać z nich tak długo, jak uiszczana jest cykliczna opłata subskrypcyjna. Na marginesie Spółka wskazuje, że w jednostkowych przypadkach oferowane funkcjonalności obejmują również rozwiązania, do których dostęp Spółka nabędzie od podmiotów trzecich (np. (...)).

W uzupełnieniu wniosku z 15 grudnia 2025 r. wskazali Państwo ponadto, że:

Skumulowana wartość transakcji zbycia Oprogramowania (w formie rezultatów prac Spółki obejmujących Oprogramowanie zbywanych na rzecz B.) dokonywanej na przestrzeni lat 2016-2025 wynosi (…).

Wartość transakcji nabycia Oprogramowania od B. to (…).

Transakcje zbycia i nabycia Oprogramowania nastąpiły/nastąpią na warunkach rynkowych. W odniesieniu do przeprowadzanej na przestrzeni ubiegłych lat transakcji zbycia Oprogramowania, Spółka przygotowywała dokumentacje cen transferowych wraz z wymaganymi analizami porównawczymi (w latach, w których było to konieczne ze względu na kwotę transakcji).

Pytania

1.  Czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Oprogramowania będą stanowiły dla A. koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a zatem również w części przekraczającej przychód uzyskany przez A. z wcześniejszego zbycia Oprogramowania?

2.  Czy przychody uzyskiwane przez Spółkę ze świadczenia opisanych usług zapewniania dostępu do funkcjonalności mających swoje źródło w Oprogramowaniu, będą stanowić dla A. przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Oprogramowania nie będą stanowiły dla A. kosztów uzyskania przychodów w części przekraczającej przychód uzyskany przez A. z wcześniejszego zbycia Oprogramowania.

Ad 2

Przychody uzyskiwane przez Spółkę ze świadczenia opisanych usług zapewniania dostępu do funkcjonalności mających swoje źródło w Oprogramowaniu nie będą stanowić dla A. przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

W odniesieniu do obu kwestii kluczowa jest okoliczność wytworzenia przez Spółkę Oprogramowania, jego zbycia na rzecz B., a następnie nabycia od tego podmiotu, celem świadczenia usług na rzecz klientów przez A.

W tym kontekście trzeba podkreślić, iż:

-     w myśl art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia,

-     w myśl art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika.

Dla ustalenia zakresu zastosowania ww. przepisów kluczowe jest ustalenia, czy Oprogramowanie zostało wytworzone przez A. W ocenie, Spółki nie może być co do tego wątpliwości, jako że na tym właśnie polegała działalność Spółki. Oprogramowanie opisane we wniosku zostało wytworzone od początku do końca przez A., bowiem (jak wskazano w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), to Spółka wykonała całość prac związanych z zaprojektowaniem architektury rozwiązania, a następnie prowadzenia prac programistycznych i inżynieryjnych, które doprowadziły do stworzenia (a następnie rozwoju) Oprogramowania. Mamy zatem do czynienia z prawem, które zostało wytworzone przez podatnika, zbyte na rzecz spółki z grupy, a następnie nabyte przez A. (a zatem tego samego podatnika, który prawo wytworzył).

Art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT

Celem tego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych, w sytuacji gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a następnie zostały przez niego zbyte – do wysokości przychodu uzyskanego z ich zbycia przez podatnika dokonanego przed ich powrotnym nabyciem. Wszedł on w życie z początkiem roku 2018 jako element pakietu działań mających na celu przeciwdziałanie optymalizacji podatkowej, polegającej na przenoszeniu wartości niematerialnych (przede wszystkim znaków towarowych) do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji (czemu przeciwdziałać miał art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT) bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej (czemu przeciwdziałać miał analizowany przepis).

Opisana przez A. sekwencja zdarzeń nie była optymalizacją podatkową. Oprogramowanie wytworzone przez Spółkę służyło, po nabyciu go przez B., do świadczenia przez ten podmiot usług dla podmiotów trzecich, niezwiązanych z Grupą C. – co oznaczało, że A. nie ponosiła żadnych nieuzasadnionych kosztów licencji. Z kolei nabycie Oprogramowania przez Spółkę od B. nie ma na celu tzw. odświeżenia (czyli podwyższenia) wartości początkowej, lecz jest skutkiem zmiany modelu biznesowego i roli A. w Grupie C.

Tym niemniej, mając na uwadze opisaną sekwencję wydarzeń (wytworzenie Oprogramowania przez A. - sprzedaż Oprogramowania do B. - nabycie Oprogramowania przez A.), ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT znajdzie zdaniem Spółki zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych, których Spółka będzie dokonywać.

Art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT

Wyodrębnienie w ustawie o CIT źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielenie dochodów uzyskiwanych z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika nastąpiło z dniem 1 stycznia 2018 r. i znalazło swój wyraz przede wszystkim w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Wydzielając odrębne źródło przychodów na gruncie ustawy o CIT, Ustawodawca zamieścił w art. 7b zamknięty katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła.

Co istotne, z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT został znowelizowany. Zmiana polegała na wyłączeniu z zysków kapitałowych przychodów z praw majątkowych wytworzonych przez podatnika. Zmiana ta, jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o CIT (druk sejmowy 2854 Sejmu RP VIII kadencji) miała na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych związanych z kwalifikowaniem do określonego źródła przychodów w podatku CIT przychodów uzyskiwanych z praw wytworzonych przez podatników we własnym zakresie (z tytułu korzystania z tych praw lub ich zbycia). Po wprowadzeniu zmiany jednoznacznie przychody te nie będą klasyfikowane do przychodów z zysków kapitałowych, lecz do przychodów „operacyjnych”, co odpowiada ich charakterowi (przychody te są zasadniczo podstawowymi przychodami firm np. z branży IT tworzących programy komputerowe).

W tym kontekście A. podkreśla raz jeszcze, że to prowadzone przez Spółkę we własnym zakresie prace programistyczne doprowadziły do wytworzenia Oprogramowania, a zatem zostało ono wytworzone przez Spółkę w rozumieniu językowym – i tak też powinno być kwalifikowane na potrzeby analizy tego, czy przychody uzyskiwane przez Spółkę z usług świadczonych w oparciu o to Oprogramowanie należy uznać za zyski kapitałowe czy też przechody operacyjne. W ocenie Spółki, właściwe jest ich przyporządkowanie do tej drugiej kategorii – bowiem Oprogramowanie nie utraciło cechy wytworzenia przez podatnika w efekcie jego sprzedaży do B. a następnie odkupienia przez A. Mamy tu do czynienia z sytuacją, w której dzieło wróciło do swojego twórcy.

Na marginesie niniejszego wniosku Spółka zaznacza również, iż w jej ocenie udostępnienie funkcjonalności Oprogramowania w modelu SaaS kwalifikowane powinno być jako umowa o świadczenie usług, a osiągane ze świadczenia tych usług przychody w ogóle nie powinny być kwalifikowane jako przychody z zysków kapitałowych. Kwestia ta była jednak przedmiotem wcześniejszego wniosku spółki, a Dyrektor KIS zajął w interpretacji z (...) odmienne stanowisko.

Zdaniem A., rozważając tę kwestię raz jeszcze, Dyrektor KIS powinien jednak zwrócić uwagę, iż:

-     w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.586.2024.2.JKU wskazał, iż „Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, nabyte od podmiotu powiązanego oprogramowanie zostanie rozwinięte w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a następnie udostępniane klientom w modelu SaaS. Zatem, uzyskiwany przez Państwa przychód z tytułu oferowania przez Spółkę produktów w postaci dostępu do oprogramowania powstałego na bazie oprogramowania nabytego, jednakże rozwiniętego przez Państwa, nie powoduje dla Spółki powstania przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z tzw. innych źródeł”;

-     w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.191.2023.1.IN wyjaśnił z kolei, iż uzyskiwany przez podatnika przychód z tytułu oferowania przez Spółkę Produktów w postaci dostępu do oprogramowania powstałego na bazie oprogramowania nabytego, jednakże modyfikowanego oraz aktualizowanego nie powoduje dla Spółki powstania przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przesądza o tym fakt, że spółka wytwarza nowe funkcjonalności poprzez rozwijanie i aktualizowanie nabytego oprogramowania. Zatem przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z tzw. innych źródeł”.

Mając na uwadze powyższe, można odnieść wrażenie, że interpretacja wydana dla A. (...) jest nieuzasadnionym odejściem od dotychczasowej praktyki interpretacyjnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: „updop”):

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 updop:

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop:

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 64a updop:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 73 updop:

W tym miejscu należy zauważyć, że zarówno w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 64a jak i art. 16 ust. 1 pkt 73 wartość przychodu uzyskana ze zbycia danej wartości niematerialnej i prawnej stanowi limit do którego odpisy amortyzacyjne oraz wszelkiego rodzaju opłaty i należności mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Analizując przepisy art. 16 ust. 1 pkt 64a oraz pkt 73 updop, należy zauważyć, że Ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazane wyłączenia, miał na celu wprowadzenie regulacji antyabuzywnej mającej na celu pozbawienie podatnika korzyści z wcześniejszych optymalizacji podatkowych. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z 4 października 2017 r. (druk sejmowy nr 1878 – Sejm RP VIII kadencji, Uzasadnienie II Omówienie poszczególnych przepisów s. 85), wskazano „(...) zmiany zawarte w ust. 1 pkt 64a i 73 mają na celu ograniczenie wysokości zaliczanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków z tytułu korzystania z opłat i należności licencyjnych, w sytuacji gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a następnie zostały przez niego zbyte – do wysokości przychodu uzyskanego z ich zbycia przez podatnika dokonanego przed ich powrotnym nabyciem/licencjonowaniem”.

Ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków z tytułu korzystania z opłat i należności licencyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 64a i pkt 73 updop), dotyczy sytuacji gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a dopiero następnie zostały przez niego zbyte. W takim przypadku kosztem nie będą odpisy amortyzacyjne oraz opłaty i należności licencyjne w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

Powyższe oznacza że podatnicy, którzy w przeszłości zbyli wartości niematerialne i prawne i nadal je użytkują, czy to w wyniku wtórnego nabycia, czy też w oparciu o umowę licencji powinni ustalić historyczną wartość przychodu z ich zbycia oraz ustalić dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych oraz opłat i należności dotyczących tych wartości niematerialnych i prawnych, zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka w ramach swojej działalności prowadziła dotychczas m.in. prace programistyczne i inżynieryjne mające na celu m.in. wytworzenie a następnie ciągłe rozwijanie platformy softwarowej „D.” (dalej: „Oprogramowanie”), będącej systemem zarządzenia usługami (…). Wytworzone i udoskonalane przez Spółkę Oprogramowanie było zbywane na rzecz spółki matki B. („B.”) z siedzibą w (…). Spółka zaznacza również, że pomimo wytworzenia Oprogramowania, nie zakwalifikowała go jako wartości niematerialnej i prawnej, bowiem wartości wskazane w art. 16b ust. 1 updop podlegają amortyzacji jedynie wówczas, gdy zostały nabyte od innego podmiotu, koszty prac rozwojowych zakończone wynikiem pozytywnym nie podlegają amortyzacji jeśli są przez podatnika zbywane (natychmiast po ich wytworzeniu) na rzecz innego podmiotu. W związku z rozwojem działalności Spółki, Wnioskodawca planuje obecnie nabyć od B. (tj. odkupić) prawa do stworzonego przez siebie wcześniej Oprogramowania. Nabyte Oprogramowanie Spółka ujmie (dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) jako wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 updop.

Zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją w której ta sama wartość niematerialna i prawa (tj. Oprogramowanie) została przez Wnioskodawcę wytworzona następnie zbyta i powtórnie nabyta.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie łańcuch transakcji opisany we wniosku wpisuje się pod „restrykcje” art. 16 ust. 1 pkt 64a updop.

Odnosząc zatem powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie, odpisy amortyzacyjne od dokonywanych od wartości początkowej nabytych przez Spółkę praw do Oprogramowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Zastosowanie bowiem znajdzie norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 64a updop.

Wyłączenie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 64a updop dotyczy bowiem odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia, zatem w sytuacji mającej miejsce w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zatem mając na uwadze powyższe wyjaśnienia i opis sprawy wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Oprogramowania nie będą stanowiły dla A. kosztów uzyskania przychodów w części przekraczającej przychód uzyskany przez A. z wcześniejszego zbycia Oprogramowania.

Podsumowując, Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe.

Natomiast Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczą ustalenia, czy przychody uzyskiwane przez Spółkę ze świadczenia opisanych usług zapewniania dostępu do funkcjonalności mających swoje źródło w Oprogramowaniu, będą stanowić dla A. przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 updop.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop:

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 updop:

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na źródła:

·    z zysków kapitałowych oraz

·    z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych – ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 updop:

Należy zauważyć, że przepis art. 7b ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Ponadto konstrukcja powyższych przepisów wskazuje, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop odnosi się do art. 16b updop, tj. do kategorii praw, które są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Stosownie do treści art. 16b ust. 1 updop:

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe i licencje.

Z powołanych powyżej regulacji wynika, że m.in. przychody z autorskich praw majątkowych, a także przychody pochodzące z licencji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4-7 updop, są przypisane do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Odwołanie do art. 16b updop zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop należy uznać za służące wskazaniu rodzaju praw majątkowych, nie zaś jako wymóg by prawa te stanowiły wartości niematerialne i prawne. Okoliczność ujęcia licencji jako wartości niematerialnej i prawnej lub nie, nie wpływa na kwalifikację osiągniętego przychodu.

Wyjątek od tej zasady został wskazany w cyt. powyżej art. 7b ust. 6 lit. a updop, że kwalifikacja do źródła przychodów z zysków kapitałowych nie ma zastosowania w sytuacji, gdy przychód z licencji jest bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Celem zawarcia tego zastrzeżenia jest wyłączenie z przychodów z zysków kapitałowych takich przychodów z opłat za korzystanie z licencji, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, które są bezpośrednio, to jest w sposób integralny, związane z uzyskiwaniem przez podatnika, uzyskującego takie przychody, przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Analizując kwestię przypisania przychodów, które Spółka zamierza osiągać do określonego źródła przychodów, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm., dalej: „ustawa PAiPP”), który wskazuje, że:

Jednocześnie jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy PAiPP:

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 27 ustawy PAiPP:

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy PAiPP:

Zgodnie z art. 50 ustawy PAiPP:

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 UPA stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy PAiPP:

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”, itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Na podstawie art. 74 ust. 4 ustawy PAiPP:

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

W przedstawionym opisie sprawy Spółka będzie świadczyć usługi polegające na udostępnianiu nabytego od spółki matki Oprogramowania klientom spoza grupy C. (m.in. w modelu subskrypcyjnym). Działalność Spółki związana z Oprogramowaniem będzie więc obejmowała udostępnianie go operatorom (...) oraz zarządzanie nim i stałe jego udoskonalanie.

Usługi Spółki będą świadczone na rzecz przedsiębiorców (tj. operatorów (...)), którzy to na dalszym etapie świadczą usługi (...) dla odbiorców końcowych. Użytkownik końcowy (będący klientem kontrahentów Wnioskodawcy) dzięki platformie oferowanej przez A. będzie miał dostęp do oferowanych przez operatorów treści na ekranie danego urządzenia (komputerach, telefonach, telewizorach, tabletach itp.) z uwzględnieniem jego preferencji i wybranego pakietu usług.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że skoro w myśl przepisów o prawie autorskim umowa o korzystanie z utworu jest uznawana za licencję a Państwa Spółka, jak sami Państwo wskazali, będzie świadczyć usługi polegające na udostępnianiu nabytego oprogramowania operatorom (...), którzy będą wykorzystywać to oprogramowanie w celu świadczenie usług (...) dla odbiorców końcowych, to nie pozostawia wątpliwości, że opisana aktywność nosi znamiona udzielenia licencji na oprogramowanie i powinna być traktowana jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4-7 updop.

Ponadto w ocenie organu nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop, bowiem nie można uznać, że przychody z licencji są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Określenie „przychody niezaliczane do zysków kapitałowych”, z którymi muszą być bezpośrednio związane przychody z licencji, oznacza zyski z innej działalności, np. sprzedaży, najmu. Zyski (przychody) z licencji będą uznane za bezpośrednio związane z zyskami (przychodami) z innej działalności, jeśli np. wysokość wynagrodzenia za licencję, będzie uzależniana od wysokości zysków ze sprzedaży (podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z 17 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 767/19).

W rozpatrywanej sprawie istotą usług, które Spółka zamierza świadczyć operatorom (...) jest udostępnienie oprogramowania, a pozostałe usługi świadczone przez Spółkę sprowadzają się do obsługi opisanego oprogramowania i będą miały miejsce wyłącznie dlatego, że świadczona będzie usługa podstawowa, czyli udostępnianie oprogramowania. W przekonaniu organu, trudno uznać, że przychód z udostępniania oprogramowania wiąże się z innym przychodem, niezaliczanym do zysków kapitałowych, skoro podstawą jego uzyskania są prawa wprost określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop.

W związku z powyższym należy uznać, że przychody, które zamierza Spółka uzyskiwać będą stanowić przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.