Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.614.2025.4.AND

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 stycznia 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Charakterystyka stron planowanych transakcji

1.  A. sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „A”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce – w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego. A jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT, skupiającą się na dwóch obszarach:

a)  wynajmie części powierzchni Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 (zdefiniowanych poniżej), których to nieruchomości A jest jednym ze współwłaścicieli (o czym szerzej poniżej) oraz

b)  zarządzaniem Nieruchomością 1 oraz Nieruchomością 2 we własnym imieniu i na własną rzecz (w zakresie wynikającym z udziałów w ww. nieruchomościach, należących do A) oraz w imieniu i oraz na rzecz B. AG z siedzibą w (…) w Szwajcarii (dalej: „B”) (w zakresie wynikającym z udziałów w ww. nieruchomościach należących do B).

2.  Poza wskazanymi wyżej głównymi obszarami działalności, A incydentalnie udziela pożyczek innym podmiotom z grupy kapitałowej, do której należy. Ponadto, A jest udziałowcem spółki C sp. z o.o. A prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Polski.

3.  B jest spółką kapitałową prawa szwajcarskiego, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Szwajcarii – w konsekwencji podlega w Szwajcarii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego. B prowadzi działalność gospodarczą m.in. na terytorium Szwajcarii oraz na terytorium Polski.

4.  B jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym i prowadzi w Polsce działalność opodatkowaną podatkiem VAT, ograniczającą się do wynajmu powierzchni w Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 (w zakresie wynikającym z udziałów w ww. nieruchomościach należących do B).

5.  Na zlecenie B, Nieruchomością 1 oraz Nieruchomością 2 (w zakresie wynikającym z udziałów w ww. nieruchomościach należących do B) zarządza A, na podstawie umowy o administrowanie (zarządzanie) Nieruchomością 1 oraz Nieruchomością 2, zawartej między A a B (dalej: „Umowa o Zarządzanie”). Na gruncie tejże umowy, A otrzymuje od B wynagrodzenie za podejmowane czynności związane z zarządzaniem Nieruchomością 1 oraz Nieruchomością 2 na rzecz B (w zakresie wynikającym z udziałów w ww. nieruchomościach, należących do B).

6.  Konieczność zlecenia A zarządzania ww. nieruchomościami wynika z faktu, że B nie ma w Polsce żadnych zasobów ludzkich – B nie zatrudnia żadnych pracowników (rozumianych jako osoby pozostające w stosunku pracy, jak i stosunków cywilnoprawnych, tj. w ramach umowy zlecenia i umowy o dzieło).

7.  D. sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „D”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce – w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego. D jest spółką kapitałową utworzoną w (…) r., w której kapitale 90% udziałów posiada B, zaś 10% udziałów – A. Na moment przygotowywania niniejszego Wniosku, D nie prowadzi żadnej realnej działalności gospodarczej.

8.  B i A w dalszej części niniejszego wniosku będą zwane łącznie „Zbywcami”.

Opis Centrum Handlowo-Usługowego (zdefiniowanego poniżej)

1.  Na moment złożenia niniejszego wniosku A przysługuje:

a)  udział wynoszący łącznie (…) w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr (…), położonej w (…), stanowiącej własność (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…) oraz w prawie własności, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego na tym gruncie budynku niemieszkalnego (centrum handlowego) oraz w prawie własności budowli i urządzeń (technicznych oraz budowlanych), dalej zwane są łącznie „Nieruchomością 1”.

b)  udział wynoszący łącznie (…) w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej składającej się z działki ewidencyjnej nr (…) położonej w (…), stanowiącej własność (…), dla której Sąd Rejonowy (…) oraz w prawie własności, stanowiących odrębne nieruchomości, położonego na tych gruntach budynku centrum handlowego, budynku stacji transformatorowej i budynku parkingu wielopoziomowego (wraz z częścią biurową) oraz w prawie własności budowli i urządzeń (technicznych oraz budowlanych), zwane dalej łącznie „Nieruchomością 2”.

Reasumując, budynek centrum handlowego położony jest na dwóch działkach - na działce ewidencyjnej nr (…) oraz (…), natomiast na działce (…) znajduje się parking z częścią biurową tj. (w bryle budynku parkingu znajdują się pomieszczenia biurowe) oraz stacja transformatorowa.

2.  Na moment złożenia niniejszego wniosku B przysługuje:

a)  Odnośnie do Nieruchomości 1 – udział wynoszący łącznie (…) w prawie użytkowania wieczystego gruntu, w prawie własności położonego na nim budynku oraz w prawie własności budowli i urządzeń (technicznych oraz budowlanych).

b)  Odnośnie do Nieruchomości 2 – udział wynoszący łącznie (…) w prawie użytkowania wieczystego gruntów, w prawie własności położonych na nich, stanowiących odrębne nieruchomości, budynku centrum handlowego, pomieszczenia stacji transformatorowej i budynku parkingu wielopoziomowego (wraz z częścią biurową) oraz w prawie własności budowli i urządzeń (technicznych oraz budowlanych).

3.  Odnośnie do Nieruchomości 1, udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prawa własności posadowionego na nim budynku oraz prawie własności budowli i urządzeń (technicznych oraz budowlanych), wynoszący (…), należy do podmiotu trzeciego (E. sp. z o.o.).

4.  W dniu (…) r. A, B i E. sp. z o.o. zawarły umowę quoad usum, regulującą m.in. (i) co w Nieruchomości 1 stanowi powierzchnię wspólną gruntu, położonego na nim budynku oraz wspólne urządzenia budynku, (ii) podział do korzystania tej powierzchni wspólnej, (iii) sposób wykorzystania powierzchni wspólnej przeznaczonej i nieprzeznaczonej do wyłącznego korzystania (dalej: „Umowa Quoad Usum”).

5.  W budynku stanowiącym część Nieruchomości 1 znajduje się jeden lokal użytkowy, prawnie wyodrębniony z odrębną księgą wieczystą, którego właścicielem jest E. sp. z o. Pozostałe lokale użytkowe nie są prawnie wyodrębnione (nie mają osobnych ksiąg wieczystych) i stanowią współwłasność Zbywców (udziały (…) odpowiednio należące do B i A).

6.  Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 w dalszej części niniejszego wniosku będą zwane łącznie „Centrum Handlowo-Usługowym”, natomiast udział w prawie użytkowania wieczystego gruntów oraz udział w prawie własności położonych na nich budynków, budowli oraz budowli i urządzeń (technicznych oraz budowlanych), składających się na Centrum Handlowo-Usługowe, w dalszej części niniejszego wniosku będą zwane łącznie „Udziałami w Centrum Handlowo-Usługowym”.

Opis planowanych wkładów niepieniężnych

1.  Zbywcy rozważają pozyskanie finansowania zewnętrznego (kredyt bankowy) na remont i modernizację Centrum Handlowo-Usługowego. Z uwagi na okoliczność, że uzyskanie finansowania na korzystnych warunkach wymagać będzie uproszczenia obecnej struktury właścicielskiej Centrum Handlowo-Usługowego, Zbywcy rozważają przeniesienie na podmiot zależny – D. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „D”) w drodze aportów (tj. wkładów niepieniężnych) posiadanych przez siebie Udziałów w Centrum Handlowo-Usługowym wraz z przeniesieniem na D posiadanego przez każdego ze Zbywców szeregu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia przez każdego z nich działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego.

2.  Opisany powyżej aport dokonany przez A do D wraz z przeniesieniem na D szeregu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia przez A działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego, zwane będą łącznie „Transakcją A”.

3.  Opisany z kolei powyżej aport dokonany przez B do D wraz z przeniesieniem na D szeregu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia przez B działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego, (…) zwane będą łącznie „Transakcją B”.

4.  Zamiarem D jest by aport Przedmiotu Transakcji A, nastąpił po dokonaniu przez B aportu do D Przedmiotu Transakcji B (tj. w momencie, gdy D stanie się stroną umów przenoszonych w ramach Przedmiotu Transakcji B, w tym Umowy o Zarządzanie).

Opis Transakcji A

1.  W ramach Transakcji A, A, oprócz przeniesienia przysługujących jej Udziałów w Centrum Handlowo-Usługowego oraz praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu, których jest stroną, które przejdą z mocy prawa zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071, dalej: „Kodeks Cywilny”), wniesie do D następujące elementy (składniki materialne, niematerialne oraz zobowiązania) związane wyłącznie z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego:

a)  ruchomości znajdujące się na terenie Centrum Handlowo-Usługowego (za wyjątkiem ruchomości należących do najemców Centrum Handlowo-Usługowego, B i E. sp. z o.o.) takie jak np. meble, sprzęty i inne wyposażenie służące do prawidłowego funkcjonowania Centrum Handlowo-Usługowego (szczegółowa lista przenoszonych ruchomości zostanie uzgodniona z D przed Transakcją A);

b)  kaucje złożone przez poszczególnych najemców w ramach umów najmu, których stroną jest A, w kwocie przypadającej na A (w ramach umów najmu, w którym B i A są wynajmującymi i jako współwłaściciele przedmiotu najmu, otrzymywali od danego najemcy jedną kaucję, która fizycznie była zdeponowana na rachunku bankowym A);

c)  prawa i obowiązki wynikające z Umowy Quoad Usum, której stroną dotychczas była A, jako współwłaściciel Centrum Handlowo-Usługowego;

d)  dokumentacja prawna (w tym oryginały lub kopie umów, np. umów najmu i decyzji administracyjnych, techniczna, projektowa związana z Centrum Handlowo- Usługowym) będąca w posiadaniu A;

e)  prawa i obowiązki wynikające z umów o ubezpieczenie Centrum Handlowo-Usługowego, w której ubezpieczonym jest A, jako współwłaściciel Centrum Handlowo-Usługowego;

f)   prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawy mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, odbiór śmieci) na potrzeby Centrum Handlowo-Usługowego, których stroną dotychczas była A, jako współwłaściciel Centrum Handlowo-Usługowego (za wyjątkiem wyodrębnionego lokalu, którego właścicielem jest E. sp. z o.o., który jest stroną umów o dostawę mediów do tego lokalu);

g)  prawa i obowiązki wynikające z umów o zapewnienie czystości oraz odśnieżanie na terenie nieruchomości wspólnych Centrum Handlowo-Usługowego (np. na korytarzach Centrum Handlowo-Usługowego), których stroną dotychczas była A, jako współwłaściciel Centrum Handlowo-Usługowego;

h)  prawa i obowiązki wynikające z umów o zapewnienie bezpieczeństwa (ochrona) i monitoringu przeciwpożarowego na terenie nieruchomości wspólnych Centrum Handlowo-Usługowego (np. na korytarzach Centrum Handlowo-Usługowego ), których stroną dotychczas była A, jako współwłaściciel Centrum Handlowo-Usługowego;

i)    prawa i obowiązki wynikające z umów telekomunikacyjnych, na podstawie których na terenie Centrum Handlowo-Usługowego dostarczana jest sieć Internet, których stroną dotychczas była A, jako współwłaściciel Centrum Handlowo-Usługowego;

j)    należności (wierzytelności pieniężne) od najemców i zobowiązania wobec dostawców, związane bezpośrednio z pierwszą z działalności A, tj. polegającą na wynajmie powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego;

k)  prawa i obowiązki wynikające z gwarancji jakości i rękojmi za wady, a także inne prawa związane z jakością wykonania poszczególnych składowych Handlowo-Usługowego (tj. umowa o naprawę dźwigów towarowych i osobowych Centrum Handlowo-Usługowego, umowa o remont fasad, elewacji, schodów i chodników Centrum Handlowo-Usługowego);

2.  Powyższe składniki materialne, niematerialne oraz zobowiązania (w tym prawa i obowiązki z zawartych umów najmu) wraz z przysługującymi A Udziałami w Centrum Handlowo- Usługowym w ramach Transakcji A będą dalej łącznie nazywane „Przedmiotem Transakcji A”.

3.  Na marginesie, koszty usług, wynikających z punktów e-i powyższego punktu, w proporcji do udziałów w Centrum Handlowo-Usługowym, były refakturowane przez A na B, jako współwłaściciela Centrum Handlowo-Usługowego.

4.  W ramach Transakcji A, na D nie przejdą elementy przedsiębiorstwa A, związane bezpośrednio z drugą z działalności A, tj. polegającą na zarządzeniu Centrum Handlowo-Usługowym:

a)  pracownicy A (rozumiani jako osoby pozostające w stosunku pracy, jak i stosunków cywilnoprawnych, tj. w ramach umowy zlecenia i umowy o dzieło) – wszyscy Pracownicy A są zaangażowani w działalność A w zakresie zarządzania Centrum Handlowo-Usługowym;

b)  umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz informatycznych (Internet, usługi sieci komórkowej, z których korzystają pracownicy i współpracownicy A, zaangażowani w działalność A w zakresie zarządzania Centrum Handlowo-Usługowym w ramach wykonywania swoich obowiązków);

c)  środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności A w zakresie zarządzania Centrum Handlowo-Usługowym (takie jak biurka, komputery, drukarki itd.);

d)  prawa i zobowiązania z umów zawartych we własnym imieniu i na swoją rzecz z dostawcami towarów i usług, wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby działalności A w zakresie zarządzania Centrum Handlowo-Usługowym (tj. które generują koszty bezpośrednie i pośrednie prowadzonej przez A działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usługi zarządzania Centrum Handlowo- Usługowym), tj:

·      umowa na usługi marketingowe, zawarta z F. sp. z o.o., w zakresie (…),

·      umowa o usługi pośrednictwa w zakresie poszukiwania nowych najemców powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego.

e)  majątkowe prawa autorskie, prawa zależne do dokumentacji projektowej dotyczącej (…);

f)   know-how związane z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi (wykorzystywane w ramach wykonywania Umowy o Zarządzanie);

g)  należności (wierzytelności pieniężne) i zobowiązania (długi) A, związane bezpośrednio z drugą z działalności A, tj. polegającą na zarządzeniu Centrum Handlowo-Usługowym.

5.  W ramach Transakcji A, na D nie przejdą elementy przedsiębiorstwa A, niezwiązane bezpośrednio ani z jedną, ani z drugą z działalności A, a związane ze wszystkimi obszarami działalności A (koszty ogólnego zarządu):

a)  prawa i zobowiązania z umowy o obsługę księgową (prowadzenie ksiąg rachunkowych podatkowych A), obsługę prawną i controllingową;

b)  dokumenty podatkowe i księgowe związane z przedsiębiorstwem A;

c)  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych A oraz środki pieniężne na wyżej wymienionych rachunkach bankowych A, za wyjątkiem zabezpieczeń umów najmu (kaucje), które przejdą na D w ramach Transakcji A;

d)  należności A od osób trzecich, niezwiązane bezpośrednio ani z pierwszą, ani z drugą z działalności A – jeżeli na dzień Transakcji takie będą istnieć;

e)  zobowiązania A wobec osób trzecich, niezwiązane bezpośrednio ani z pierwszą, ani z drugą z działalności A – jeżeli na dzień Transakcji takie będą istnieć;

f)   indywidualne oznaczenia A (tzn. jej firmy);

g)  udziały w C sp. z o.o.

6.  Umowy o usługi prawne, księgowe i controllingowe, których do tej pory stroną była A (a które dotyczą wszystkich obszarów działalności A), zostaną w drodze odpowiednich aneksów rozszerzone o obsługę D – cesja praw i obowiązków z tych umów nie jest celowa, bowiem A w dalszym ciągu będzie potrzebowała tych usług w zakresie pozostałych, niewydzielonych do D obszarów działalności. W związku z tym postanowiono, że obecne umowy na te usługi zostaną rozszerzone o kolejnego zleceniodawcę – D.

Opis Transakcji B

1.  Równocześnie, drugi ze zbywców, tj. B, oprócz przeniesienia przysługujących mu Udziałów w Centrum Handlowo-Usługowym oraz praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu, których jest on stroną (które przejdą z mocy prawa zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego), wniesie do D następujące elementy (składniki materialne, niematerialne oraz zobowiązania) związane wyłącznie z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego:

a)  ruchomości znajdujące się na terenie Centrum Handlowo-Usługowego (za wyjątkiem ruchomości należących do najemców Centrum Handlowo-Usługowego A i E. sp. z o.o.) takie jak np. meble, sprzęty i inne wyposażenie służące do prawidłowego funkcjonowania Centrum Handlowo-Usługowego (szczegółowa lista przenoszonych ruchomości zostanie uzgodniona z D przed Transakcją B);

b)  kaucje złożone przez poszczególnych najemców w ramach umów najmu, których stroną jest B, w kwocie przypadającej na B (w ramach umów najmu, w którym B i A są wynajmującymi, jako współwłaściciele przedmiotu najmu otrzymywali od danego najemcy jedną kaucję, która fizycznie była zdeponowana na rachunku bankowym A);

c)  prawa i obowiązki wynikające z Umowy Quoad Usum, której stroną dotychczas była B, jako współwłaściciel Centrum Handlowo-Usługowego;

d)  dokumentacja prawna (w tym oryginały lub kopie umów (np. umów najmu) Centrum Handlowo-Usługowym, będącą w posiadaniu B;

e)  prawa i obowiązki wynikające z umów o ubezpieczenie Centrum Handlowo-Usługowego, w których ubezpieczonym dotychczas była B, jako współwłaściciel Centrum Handlowo-Usługowego;

f)   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług prawnych, zawarta z polskim doradcą prawnym oraz z umowy o świadczenie usług księgowych, zawartej z polskim biurem rachunkowym (dotyczące jedynej działalności B w Polsce, czyli wynajmu powierzchni w Centrum Handlowo-Usługowym);

g)  należności (wierzytelności pieniężne) i zobowiązania (długi) B, związane bezpośrednio z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego.

2.  Powyższe składniki materialne, niematerialne oraz zobowiązania (w tym prawa i obowiązki z zawartych umów najmu) wraz z przysługującymi B Udziałami w Centrum Handlowo- Usługowym, będą dalej łącznie nazywane „Przedmiotem Transakcji B”.

3.  W ramach Transakcji B, na D nie przejdą elementy przedsiębiorstwa B, niezwiązane bezpośrednio z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego, w tym:

a)  prawa i zobowiązania z umów o obsługę księgową i prawną B, zawartych z zagranicznymi doradcami prawnymi i zagranicznym biurem rachunkowym;

b)  dokumenty podatkowe i księgowe związane z przedsiębiorstwem B, w zakresie obowiązków podatkowych i sprawozdawczych z działalności finansowo-holdingowej;

c)  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych B oraz środki pieniężne na wyżej wymienionych rachunkach bankowych B;

d)  należności i zobowiązania B wobec osób trzecich, niezwiązane bezpośrednio z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego;

e)  indywidualne oznaczenia B (tzn. jej firmy);

f)   składniki związane z działalnością finansowo-holdingową, takie jak wierzytelności pożyczkowe, udziały i akcje w innych podmiotach.

4.  W ramach Transakcji B, dojdzie do cesji przez B na D praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie, na skutek której D stanie się zleceniodawcą A. W efekcie, A pozostanie zarządcą Centrum Handlowo-Usługowego, z tym, że od momentu Transakcji B, stroną Umowy o Zarządzanie stanie się D. Na skutek Transakcji A, D stanie się właścicielem udziału w Centrum Handlowo-Usługowego, dotychczas przysługującego A, zatem po Transakcji A, A prawdopodobnie zażąda od D podwyżki wynagrodzenia za zarządzanie Centrum Handlowo-Usługowym, należnego w ramach Umowy o Zarządzanie.

5.  W ramach Transakcji B oraz Transakcji A, dojdzie również do przejęcia długów Zbywców, funkcjonalnie związanych z przedmiotem tych transakcji, wynikających z umów pożyczek udzielonych B oraz A, udzielonych na potrzeby działalności Zbywców, związanej z wynajmem lokali użytkowych w Centrum Handlowo-Usługowym – jeżeli na dzień Transakcji B oraz Transakcji A takie długi będą istnieć.

6.  Przed dokonaniem przedmiotowego aportu A do D, w strukturze organizacyjnej A dojdzie do wydzielenia pionu organizacyjnego powiązanego z działalnością operacyjną Centrum Handlowo-Usługowego. Do pionu tego przyporządkowane zostaną składniki majątkowe i niemajątkowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy opisane powyżej.

7.  Podobnie, w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jeszcze przed dokonaniem aportu wydzielone zostaną przychodowe konta księgowe przydzielone do zespołów składników majątkowych i niemajątkowych podlegających wniesieniu aportem do D, opisane powyżej. Ponadto, do owych zbiorów przypisane zostaną również wyodrębnione konta obejmujące koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie. Przychody i koszty Wnioskodawcy można podzielić na takie, które da się przypisać do działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego oraz pozostałej działalności Wnioskodawcy.

8.  W przypadku B, z uwagi na istniejący zakład podatkowy utworzony w Polsce (o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT), powstały na skutek prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni w Centrum Handlowo-Usługowym, B prowadzi księgi podatkowe na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, wobec czego księgi prowadzone przez B dotyczą wyłącznie działalności w zakresie wynajmu powierzchni w Centrum Handlowo-Usługowym. Księgi te są odrębne od ksiąg rachunkowych i podatkowych prowadzonych na potrzeby działalności prowadzonej poza terytorium Polski.

Działalność Centrum Handlowo-Usługowego po Transakcji A oraz Transakcji B

1.  D po nabyciu Centrum Handlowo-Usługowego będzie kontynuowała działalność dotychczasowych Zbywców w zakresie wynajmu powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego, a Transakcja A ani Transakcja B nie wpłynie w żaden sposób na działalność Centrum Handlowo-Usługowego (Centrum Handlowo-Usługowe będzie działało bez żadnych przestojów spowodowanych na skutek Transakcji A ani Transakcji B). W rzeczywistości zatem, D będzie kontynuowała działalność Zbywców w zakresie wynajmu powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego. Wobec powyższego, Centrum Handlowo-Usługowe będzie wykorzystywane przez D wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

2.  D od razu po Transakcji B (tj. z dniem Transakcji B włącznie) płynnie przejmie i będzie kontynuowała działalność B w zakresie wynajmu powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego – na skutek Transakcji B, D rozpocznie samodzielne funkcjonowanie na rynku dotychczas zajmowanym przez B w powyższym zakresie. Przedmiot Transakcji B umożliwi D podjęcie działalności gospodarczej w ramach własnego przedsiębiorstwa, właśnie przy użyciu Przedmiot Transakcji B. Przedmiot Transakcji B umożliwi D kontynuację działalności prowadzonej przez B, bowiem nie jest konieczne podejmowanie przez D dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

3.  Po nabyciu Centrum Handlowo-Usługowego, w niedalekiej przyszłości D będzie czynić starania w celu uzyskania finansowania na remont i/lub modernizację Centrum Handlowo- Usługowego (tj. będzie ubiegać się o udzielenie kredytu bankowego), które następnie przeprowadzi. Podkreślenia wymaga, że remont i/lub modernizacja nie zmienią przeznaczenia Centrum Handlowo-Usługowego, tj. nowy właściciel Centrum Handlowo-Usługowego (D) będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni w Centrum Handlowo-Usługowym.

4.  Ani A, ani B nie ulegną likwidacji na skutek Transakcji A ani Transakcji B, przy czym zmianie ulegnie profil działalności A, jak i B, zważywszy, że D przejmie w zupełności dotychczasową działalność tak A, jak i B w zakresie wynajmu powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego. Od tej pory:

a)  A będzie skupiać swoją działalność na działalności w zakresie zarządzania Centrum Handlowo-Usługowym oraz incydentalnie będzie udzielać pożyczek innym podmiotom z grupy kapitałowej, do której należy,

b)  B nie będzie prowadził już żadnej działalności w Polsce i będzie skupiać swoją działalność na dotychczasowej działalności finansowo-holdingowej.

5.  W ramach Transakcji B, do D nie przejdą żadni pracownicy B.

6.  Transakcja B będzie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 8 stycznia 2026 r. wskazali Państwo dodatkowo, że:

1.  Spółka otrzymująca wkład (D) w postaci aportu przejmie dla celów podatkowych składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych B, jako podmiotu wnoszącego ten wkład.

2.  Częścią Przedmiotu Transakcji B nie będą:

a)  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono B finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonych nieruchomości - bowiem B nie jest stroną takiej umowy,

b)  umowy zarządzania aktywami - bowiem B nie jest stroną takiej umowy.

3.  Częścią Transakcji B będą:

a)  należności (wierzytelności pieniężne) i zobowiązania (długi) B, związane bezpośrednio z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni Centrum Handlowo- Usługowego,

b)  umowa o zarządzanie nieruchomością (zdefiniowana we wniosku jako „Umowa o Zarządzanie”).

Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

1.  Czy wniesienie Przedmiotu Transakcji B jako wkładu niepieniężnego (aportu) do D stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa B lub zorganizowanej jego części (czyli organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania), o której mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2.  Czy wniesienie Przedmiotu Transakcji B jako wkładu niepieniężnego (aportu) do D spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wniesienie Przedmiotu Transakcji B jako wkładu niepieniężnego (aportu) do D stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa B (czyli organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie B zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania), o której mowa ww. art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej „Ustawa o CIT”).

2.  Wniesienie Przedmiotu Transakcji B jako wkładu niepieniężnego (aportu) do D nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, pod warunkiem, że D przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa B w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych B.

Ad 1.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, ZCP „oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Definicja ZCP przedstawiona w Ustawie o CIT stanowi wierną kopię definicji ZCP przedstawionej w ustawie o VAT, wobec czego orzecznictwo i poglądy doktryny wypracowane na bazie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa są przydatne dla wykładni definicji na bazie Ustawy o CIT. Jak wskazuje się w doktrynie: „Cenne wskazówki w sprawie interpretacji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera wyrok TSUE z 10.11.2011 r., C-444/10, Finanzamt Lüdenscheid v. Christel Schriever, Prz. Pod. 2012/1, s. 52. Dotyczy on wprawdzie rozliczeń VAT, ale ze względu na identyczną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w u.p.t.u. oraz u.p.d.o.p. jest przydatny do rozliczeń obu podatków” (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Wolters Kluwer, 2024).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przedsiębiorstwo oznacza to „przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego”.

Jak ustalono w uzasadnieniu do stanowiska pytania nr 1, Przedmiot Transakcji B nie stanowi przedsiębiorstwa, a zorganizowaną jego część.

W związku z Państwa wskazaniem, w tym miejscu przywołuję uzasadnienie Państwa stanowiska dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług.

„(…) W zakresie kwestii przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, pomocne będą objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej jako: „Objaśnienia”), które przedstawiają okoliczności, w których dana transakcja zbycia majątku kwalifikuje się do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak wynika z Objaśnień, pojęcie „przedsiębiorstwa” określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT można interpretować w świetle art. 55¹ Kodeksu cywilnego wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. We wspomnianych Objaśnieniach zauważono również, iż, jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16), „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei zgodnie z art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Jak wynika z Objaśnień, kluczowa jest ocena nie tylko zdolności danego zbioru składników, w tym masy majątkowej, do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo w obrębie przedsiębiorstwa nabywcy, ale także czy w konkretnym stanie faktycznym, nabywca w oparciu o ten zbiór składników ma w ogóle zamiar kontynuować działalność zbywcy, bo tylko wówczas możemy mieć do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jeżeli nabywca nie ma zamiaru kontynuować działalności zbywcy, to bez znaczenia jest okoliczność czy zbywane składniki potencjalnie by to umożliwiały.

Jak wskazano w Objaśnieniach, „Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/ zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji. Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (Wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Jak dalej wskazano: „przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy (np. w formie korespondencji elektronicznej/mailowej). Zaznaczyć należy, że jeżeli w takiej sytuacji – po pewnym czasie – zostanie zmieniony– np. ze względu na zmianę sytuacji gospodarczej podatnika – sposób wykorzystania nieruchomości brak jest podstaw do uznania, że nabywca nie miał zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Przykład 1. Zbywca prowadzący głównie działalność deweloperską wybudował nieruchomość. Nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości. W takim przypadku brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę (różne przedmioty działalności zbywcy i nabywcy)”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, D po nabyciu Centrum Handlowo-Usługowego będzie kontynuowała działalność dotychczasowych Zbywców w zakresie wynajmu powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego. W rzeczywistości zatem, D będzie kontynuowała działalność Zbywców w zakresie wynajmu powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego.

Mając powyższe na uwadze, pierwszy z dwóch warunków uznania przedmiotu aportu B za przedsiębiorstwo lub jego część, jest spełniony.

Odnośnie do drugiego z warunków, tj. faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, nie ulega wątpliwości, że ta możliwość istnieje – wynika to z faktu, że Transakcja A ani Transakcja B nie wpłynie w żaden sposób na działalność Centrum Handlowo-Usługowego (Centrum Handlowo-Usługowe będzie działało bez żadnych przestojów spowodowanych na skutek Transakcji A lub Transakcji B), a D od razu po aporcie (tj. od dnia aportu, z tym dniem włącznie) będzie kontynuowała działalność Zbywców w zakresie wynajmu powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego.

Jak wynika z Objaśnień, dla ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ocenić czy „zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

·      angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

·      podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

b.  umowy o zarządzanie nieruchomością;

c.   umowy zarządzania aktywami;

d.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Zastrzec należy, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej, nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu – czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych – zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu, czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP”.

W okolicznościach zdarzenia przyszłego, Przedmiot Transakcji B umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez B, bowiem nie jest konieczne podejmowanie przez D dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. W dniu Transakcji B, dojdzie do cesji przez B na D praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie, na skutek której, D stanie się zleceniodawcą A. W efekcie, A pozostanie zarządcą Centrum Handlowo-Usługowego, z tym, że od momentu Transakcji A i Transakcji B, A będzie działać już wyłącznie w imieniu i na rzecz zleceniodawcy tj. D (do dnia Transakcji A działała bowiem nie tylko w imieniu i na rzecz B, ale też na własną rzecz, bowiem do dnia Transakcji A, część Udziałów w Centrum Handlowo-Usługowym należy do A).

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem rozważanej transakcji aportu B do D jest zbiór składników majątkowych i niemajątkowych stanowiący ZCP, ale niestanowiący przedsiębiorstwa. Należy mieć na uwadze, iż składniki majątkowe wchodzące w skład zespołu, wnoszonego aportem przez A do przedsiębiorstwa D nie stanowią jedynych aktywów posiadanych przez Wnioskodawcę – w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy znajdują się bowiem również inne aktywa i składniki majątkowe, przy pomocy których Wnioskodawca prowadzi swoją działalność finansowo-holdingową.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.; dalej: „k.c.”). W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

·      oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (firma przedsiębiorstwa nazwa przedsiębiorstwa),

·      własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

·      prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

·      wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

·      koncesje, licencje i zezwolenia,

·      patenty i inne prawa własności przemysłowej,

·      majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

·      tajemnice przedsiębiorstwa,

·      księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż – w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo – muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Z uwagi na fakt, iż D nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (związane z wydzielonym pionem organizacyjnym dedykowanym ściśle prowadzeniu działalności Centrum Handlowo-Usługowego), a nie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy jako całość, nie można, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, iż: jest to zespół elementów konstytuujących przedsiębiorstwo w powyższym rozumieniu.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, definicja przedsiębiorstwa przewidziana w art. 55¹ k.c., nie zostanie spełniona. W związku z czym przedmiotem rozważanego aportu będzie ZCP w rozumieniu Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez ZCP „rozumie się (…) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, spełnione zostały łącznie następujące przesłanki istnienia ZCP:

•      istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

•      zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

•      zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

•      składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

•      zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, B wniesie do D następujące elementy (składniki materialne, niematerialne oraz zobowiązania) związane wyłącznie z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego:

a)  ruchomości znajdujące się na terenie Centrum Handlowo-Usługowego (za wyjątkiem ruchomości należących do najemców Centrum Handlowo-Usługowego, A i E. sp. z o.o.), takie jak np. meble, sprzęty i inne wyposażenie służące do prawidłowego funkcjonowania Centrum Handlowo-Usługowego (szczegółowa lista przenoszonych ruchomości zostanie uzgodniona z D przed Transakcją B);

b)  kaucje złożone przez poszczególnych najemców w ramach umów najmu, których stroną jest B, w kwocie przypadającej na B (w ramach umów najmu, w którym B i A są wynajmującymi i jako współwłaściciele przedmiotu najmu, otrzymywali od danego najemcy jedną kaucję, która fizycznie była zdeponowana na rachunku bankowym A;

c)  prawa i obowiązki wynikające z Umowy Quoad Usum, której stroną dotychczas była B, jako współwłaściciel Centrum Handlowo-Usługowego;

d)  dokumentacja prawna (w tym oryginały lub kopie umów, np. umów najmu Centrum Handlowo-Usługowego, będącą w posiadaniu B;

e)  prawa i obowiązki wynikające z umów o ubezpieczenie Centrum Handlowo-Usługowego, w których ubezpieczonym dotychczas była B, jako współwłaściciel Centrum Handlowo-Usługowego;

f)   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług prawnych, zawarta z polskim doradcą prawnym oraz z umowy o świadczenie usług księgowych, zawartej z polskim biurem rachunkowym (dotyczące jedynej działalności B w Polsce, czyli wynajmu powierzchni w Centrum Handlowo-Usługowym);

g)  należności (wierzytelności pieniężne) i zobowiązania (długi) B, związane bezpośrednio z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego.

Zatem, w związku z faktem, że na zespół składników wskazany w opisie zdarzenia przyszłego składają się wszystkie elementy konstytuujące „zespół składników w tym zobowiązań” mogący tworzyć ZCP, w ocenie Wnioskodawcy, definicja ZCP wskazana w ustawie o VAT zostanie spełniona przez przedmiot aportu. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, można w tym przypadku mówić o zespole składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Odnośnie do trojakiego wyodrębnienia w przedsiębiorstwie zbywcy – organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, w ocenie Wnioskodawcy, wnoszony przez Wnioskodawcę do D aportem Przedmiot Transakcji B, spełnia kryterium pierwszego wskazanego wyodrębnienia, tj. wyodrębnienia organizacyjnego. Jak wynika to z opisu stanu faktycznego, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przed dokonaniem aportu wyodrębniony zostanie osobny dział odpowiedzialny za działalność operacyjną Wnioskodawcy zw. z Centrum Handlowo-Usługowym.

Składniki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będące przedmiotem docelowego przeniesienia i składniki pozostające w majątku Wnioskodawcy, w momencie dokonania aportu będą rozdzielone w ramach struktur Wnioskodawcy. Zauważyć należy, że wszystkie przenoszone składniki majątkowe i niemajątkowe będą bezpośrednio przed wniesieniem ich aportem do D funkcjonować w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i będą wykorzystywane przez niego w tym okresie do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach nowo wyodrębnionego pionu organizacyjnego, zaś składniki majątkowe i niemajątkowe, które nie będą przedmiotem przeniesienia nie zostaną włączone w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do pionu organizacyjnego będącego przedmiotem aportu. Owe, niepodlegające przeniesieniu składniki majątkowe i niemajątkowe oraz zobowiązania przypisane będą zatem do odrębnych pionów zbywcy, tj. elementów struktury organizacyjnej, z poziomu których prowadzona jest pozostała (inna niż ta zw. z Centrum Handlowo-Usługowym) działalność gospodarcza zbywcy.

Podsumowując, przedmiot aportu stanowić będzie wyodrębniony organizacyjnie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym sensie, że przed wniesieniem go do D, zostanie on wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w odrębną strukturalnie część tego przedsiębiorstwa, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej Centrum Handlowo-Usługowym zw. z wynajmem lokali użytkowych (zatem działalność odrębną od pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ogniskującej się na działalności finansowo-holdingowej). Równocześnie składniki majątkowe i niemajątkowe Wnioskodawcy niebędące przedmiotem aportu wnoszonego do D będą rozdzielone strukturalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy od zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, będących przedmiotu aportu, zatem w momencie dokonania aportu istnieć będzie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pełen organizacyjny rozdział zespołu składników przenoszonych do D oraz zespołu składników pozostających przy Wnioskodawcy.

Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem aportu stanowi również finansowo wydzieloną części przedsiębiorstwa zbywcy. W praktyce organów podatkowych wyodrębnienie finansowe oznacza, że sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do jego zorganizowanej części. Przykładowo, DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2016 r., Znak: 1462-IPPP2.4512.784.2016. 2.AM, potwierdził, że „wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP”, tj. oznacza to „sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP” (zob. przykładowo również: interpretację DIS w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r., Znak: IPPP2/4512–938/15-2/MAO oraz interpretację DIS w Warszawie z dnia 3 września 2015 r., Znak: IPPP3/4512-598/15-2/WH).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku B, z uwagi na istniejący zakład podatkowy utworzony w Polsce (o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT), powstały na skutek prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni w Centrum Handlowo-Usługowym, B prowadzi księgi podatkowe na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Księgi te są odrębne od ksiąg rachunkowych i podatkowych prowadzonych na potrzeby działalności prowadzonej poza terytorium Polski.

Skoro przychody i koszty Wnioskodawcy można podzielić na takie, które da się przypisać do działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego oraz pozostałej działalności Wnioskodawcy, to uznać należy, że w niniejszej sprawie zachodzi wyodrębnienie finansowe.

Kolejnym kryterium, które musi spełnić dany zespół składników materialnych, aby mógł zostać sklasyfikowany jako ZCP, jest kryterium przeznaczenia przedmiotu transakcji do realizacji określonych zadań gospodarczych, które w niniejszym stanie faktycznym jest spełnione.

Jak zostało to już wykazane z opisie zdarzenia przyszłego, w obecnym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, w ramach jego struktury organizacyjnej, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, składających się na Przedmiot Transakcji B, realizuje szczególne zadania gospodarcze całkowicie odrębne od pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zadania te realizowane są zarazem w oderwaniu od pozostałej działalności Wnioskodawcy i polegają one na wynajmie lokali użytkowych w Centrum Handlowo-Usługowego, co stanowi jedyną działalność operacyjną Wnioskodawcy realizowaną przy pomocy przedmiotu aportu. Rzeczone zadania w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przypisane są stricte zespołowi składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, składających się na Przedmiot Transakcji B.

Powyższe oznacza, że w rzeczy samej, zespół składników materialnych i niematerialnych mający być przedmiotem wniesienia aportem przez B do D, do której odnosi się opis zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku, spełnia kryterium przeznaczenia przedmiotu aportu do realizacji określonych zadań gospodarczych. Okoliczność ta stanowi już zatem czwartą przesłankę przemawiającą za koniecznością sklasyfikowania Przedmiotu Transakcji B jako ZCP w rozumieniu Ustawy o VAT, a transakcji jego wniesienia aportem do D, jako transakcji wniesienia aportem ZCP.

Ostatnie kryterium, jakie poddać należy analizie to kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie, zatem innymi słowy – weryfikacja czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze przypisane mu w dotychczasowym przedsiębiorstwie.

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie podmiotu zbywającego. W rzeczy samej, jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku transakcji, do której odnosi się niniejszy wniosek, składniki będące jej przedmiotem (zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, składających się na Przedmiot Transakcji B) stanowią autonomiczny, zorganizowany zespół. Zgodnie z planem Wnioskodawcy, D dotychczas niedysponujące zasadniczo zapleczem materialnym (jako podmiot utworzony przed niecałym rokiem), otrzymując w formie aportu ww. zespół składników ma płynnie przejąć zadania dotychczas realizowane przez Wnioskodawcę w zakresie, w którym przypisane były one do rzeczonego zespołu składników oraz rozpocząć samodzielne funkcjonowanie na rynku dotychczas zajmowanym przez Wnioskodawcę w powyższym zakresie, co wskazuje na zamiar kontynuowania przez D działalności Wnioskodawcy w części zw. z wynajmem lokali użytkowych w Centrum Handlowo-Usługowym, jako samodzielny podmiot gospodarczy po dokonaniu aportu, dzięki pozyskaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, składających się na Przedmiot Transakcji B. W momencie zrealizowania transakcji składniki majątkowe (zarówno materialne jak i niematerialne) wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy mają zatem umożliwić D, dotychczas nieprowadzącemu żadnej realnej działalności gospodarczej, podjęcie działalności gospodarczej w ramach własnego przedsiębiorstwa, właśnie przy użyciu zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, składających się na Przedmiot Transakcji B.

Zauważyć należy, że po dokonaniu transakcji aportu przez B to na D spoczywać będzie obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania przejmowanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych należących uprzednio do Wnioskodawcy, a ponadto D przejmie też wówczas prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej przy użyciu właśnie tych składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa B, które zostaną wniesione aportem do D.

Podsumowując, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, składających się na Przedmiot Transakcji B, jako przedmiot transakcji stanowić będzie wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności po przetransferowaniu z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do przedsiębiorstwa D oraz podpisaniu porozumień z podmiotami trzecimi.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym omawiany zespół składników mający być przedmiotem aportu należy uznać za ZCP, jest również poparte szeregiem interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez uprawnione organy podatkowe w stanach faktycznych dotyczących przeniesienia podobnego zespołu składników materialnych i niematerialnych (zatem obejmującego podobne składniki materialne i niematerialne i zarazem nieobejmującego np. przeniesienia umów o pracę i co za tym idzie - pracowników, i w takich okolicznościach prowadzących do sklasyfikowania przedmiotu danych transakcji jako ZCP), o analogicznych funkcjonalnościach. Takie oceny wraził np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) np. w interpretacjach indywidualnych: z dnia 23 października 2020 r., Znak: 0114-KDIP4-2.4012.419.2020.1.AA, z dnia 19 grudnia 2018 r., Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK, z dnia 27 lipca 2018 r., Znak: 0112-KDIL1-2.4012.381.2018.1.NF, z dnia 17 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB3-3.4012.79.2018.1.MAZ, z dnia 18 stycznia 2018 r., Znak: 0112-KDIL1-1.4012.620.2017.1.RW czy z dnia 19 czerwca 2017 r., Znak: 0111-KDIB3-1.4012.92.2017.1.JP.

(…).

Chociaż powyższą argumentację potencjalnie można by już uznać za wystarczającą dla dowiedzenia, że Przedmiot Transakcji B stanowi ZCP, Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że istnieją jeszcze inne przesłanki za uznaniem przedmiotu aportu za ZCP, które to przesłanki wywieść można z prawa Unii Europejskiej.

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z ang. "totality of assets or part thereof") stanowi pojęcie prawa unijnego, które zostało zdefiniowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dotyczących VAT. Ponieważ zaś VAT jest podatkiem zharmonizowanym, to ocena zaistnienia ZCP w rozumieniu Ustawy o VAT powinna odbywać się nie tylko z perspektywy prawa krajowego, ale także i z perspektywy prawa Unii Europejskiej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl „pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe”.

Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części, w rozumieniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm.), a zatem poprzedniczki obecnej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), transpozycja którego to przepisu do polskiego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obu przepisów powinien zatem być analogiczny, co oznacza że tezy wspomnianego orzeczenia TSUE wyznaczają granice interpretacji pojęcia ZCP użytego w przepisach krajowych.

Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla zaistnienia ZCP w rozumieniu Dyrektywy VAT (i dyrektywy ją poprzedzającej), niezbędne jest by składniki doń wchodzące mogły samodzielnie, tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania elementów istniejących samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. m.in.:

·      nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej,

·      być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży,

·      posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie do tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami,

·      posiadać odpowiednią obsługę administracyjną.

Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Przedmiot Transakcji B składają się wszystkie najbardziej istotne składniki materialne oraz niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, wykorzystywane do prowadzenia działalności zw. z wynajmem lokali użytkowych w Centrum Handlowo-Usługowym, a zatem w skład tego zespołu składników, wchodzą wszystkie istotne elementy wymagane dla zaistnienia ZCP w świetle orzecznictwa TSUE. Przedmiot Transakcji B bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania elementów istniejących, jest w stanie samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj.:

•      nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (tu: wyszczególnione w opisie zdarzenia przyszłego umowy o sprzątanie, odśnieżanie, ochronę, konserwację, monitoring, media, itd.),

•      jest zdolny do wytworzenia usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży (tu: świadczenia usługi najmu),

•      posiada kontakty z klientami (umowy najmu),

•      posiadać odpowiednią obsługę administracyjną (samodzielnie zarządzać lub zawrzeć umowę o zarządzanie – w tym wypadku D będzie stroną Umowy o Zarządzanie, na skutek cesji praw i obowiązków w ramach Przedmiotu Transakcji B, na skutek której D będzie wyposażone w odpowiednią umowę o zarządzanie.)

(…)”.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że wniesienie Przedmiotu Transakcji B jako wkładu niepieniężnego (aportu) do D stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa B, o której mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, przychodem jest „wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie z ust. 1b tego artykułu, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1)  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo

2)  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego albo emisji nowych akcji w prostej spółce akcyjnej, albo

2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

3)  wpisu do rejestru akcjonariuszy, o którym mowa w art. 30030 § 1 albo art. 3281 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 i 96), jeżeli objęcie akcji jest związane odpowiednio z warunkową emisją akcji albo z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo

4)  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się „wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład”.

W związku z powyższym, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, z przychodów wyłączony jest przychód podmiotu wnoszącego aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, tak jak ma to miejsce w niniejszym zdarzeniu przyszłym.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)  art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)  art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 16 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT.

Zatem, aby skorzystać z wyłączenia z przychodów związanych z przekazaniem w formie wkładu niepieniężnego składników majątku do innej spółki, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, należy spełnić kilka warunków. Mianowicie:

1)  przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki musi być przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2)  spółka otrzymująca wkład przyjęła/przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład,

3)  wniesienie wkładu niepieniężnego zostało/zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (warunek zawarty w art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT),

4)  głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (warunek zawarty w art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT),

5)  spełnienie warunku wynikającego z art. 12 ust. 15 i 16 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, cztery pierwsze warunki Ustawy o CIT zostaną spełnione. Natomiast nie zostanie spełniony piąty z ww. warunków, tj. warunek wynikający z art. 12 ust. 15 i 16 Ustawy o CIT – Szwajcaria nie należy bowiem ani do Unii Europejskiej, ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego, a spółki prawa szwajcarskiego nie są wymienione w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT.

Powyższe mogłoby doprowadzić do konkluzji, że oznacza, że z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 12 ust. 15 i 16 Ustawy o CIT, w niniejszym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, w konsekwencji czego po stronie B powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT w związku z wniesieniem Przedmiotu Transakcji B jako wkładu niepieniężnego (aportu) do D.

Jednakowoż, B wskazuje, że przytoczone przepisy należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, w tym wypadku UPO oraz umów o wzajemnym popieraniu i ochronie inwestycji, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, w tym wypadku BIT. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Stosownie natomiast do treści art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Jak zatem wynika z powołanych przepisów, umowa międzynarodowa ratyfikowana za zgodą wyrażoną w ustawie stanowi część krajowego porządku prawnego (tj. jest stosowana bezpośrednio) oraz ma pierwszeństwo przed ustawą, w przypadku, gdy przepisy takiej ustawy pozostają z nią w sprzeczności.

UPO

Jak wynika z powyższego, przepisy Ustawy o CIT znajdą zastosowanie, jeżeli przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą stanowić inaczej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z ust. 1a tego artykułu, podatnik ma zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej między innymi, gdy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły bieżące sprawy tego podatnika na podstawie w szczególności:

1)  umowy, decyzji, orzeczenia sądu lub innego dokumentu regulujących założenie lub funkcjonowanie tego podatnika, lub

2)  udzielonych pełnomocnictw, lub

3)  powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody), m.in. z:

1)  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2)  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

3)  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4)  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5)  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6)  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPO, w rozumieniu UPO, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej:

a)  określenie „Polska” oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym każdy obszar znajdujący się poza morzem terytorialnym, który zgodnie z prawem międzynarodowym i ustawodawstwem Rzeczypospolitej Polskiej stanowi obszar, na którym Rzeczpospolita Polska może sprawować swoje suwerenne prawa;

b)  określenie „Szwajcaria” oznacza Konfederację Szwajcarską;

c)  określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób;

d)  określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną;

e)  określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają, odpowiednio, przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;

f)   określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki przewóz statkiem lub samolotem, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek lub samolot jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie;

g)  określenie „obywatele” oznacza:

1)  wszelkie osoby fizyczne posiadające obywatelstwo Umawiającego się Państwa;

2)  wszelkie osoby prawne, spółki jawne i stowarzyszenia utworzone na podstawie ustawodawstwa obowiązującego w Umawiającym się Państwie;

h)  określenie „właściwa władza” oznacza:

1)  w Polsce - Ministra Finansów lub jego upoważnionego przedstawiciela;

2)  w Szwajcarii - Dyrektora Federalnego Urzędu Podatków lub jego upoważnionego przedstawiciela.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, przy stosowaniu UPO przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie UPO.

W myśl art. 13 ust. 2 UPO, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 UPO, obywatele Umawiającego się Państwa nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym obywatele tego drugiego Państwa są lub mogą być poddani w tych samych okolicznościach. Niniejsze postanowienie stosuje się również – bez względu na postanowienia art. 1 – do osób, które nie mają miejsca zamieszkania lub siedziby w jednym lub obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 UPO, opodatkowanie zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, nie może być w tym drugim Państwie bardziej niekorzystne niż opodatkowanie przedsiębiorstw tego drugiego Państwa prowadzących taką samą działalność.

Postanowienie to nie może być rozumiane jako zobowiązujące Umawiające się Państwo do udzielania osobom mającym miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie jakichkolwiek osobistych zwolnień, ulg i obniżek dla celów podatkowych z uwagi na stan cywilny i rodzinny, których udziela osobom mającym miejsce zamieszkania na jego terytorium.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 UPO, z wyjątkiem przypadku stosowania postanowień artykułu 9, artykułu 11, ustęp 6 lub artykułu 12 ustęp 6, odsetki, należności licencyjne i inne koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie są odliczane przy określaniu podlegających opodatkowaniu zysków tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym Państwie. Podobnie długi przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa zaciągnięte wobec osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie są odliczane przy określaniu podlegającego opodatkowaniu majątku tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one zaciągnięte wobec osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym Państwie.

Zgodnie z art. 24 ust. 4 UPO, przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, których kapitał należy w całości lub częściowo lub jest kontrolowany bezpośrednio lub pośrednio przez jedną lub więcej osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, nie mogą być w pierwszym Umawiającym się Państwie poddane ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe, aniżeli opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddane podobne przedsiębiorstwa pierwszego wymienionego Państwa.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 UPO, postanowienia niniejszego artykułu mają zastosowanie, bez względu na postanowienia artykułu 2, do wszystkich podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę.

Mając powyższe przepisy na uwadze, należy stwierdzić, że B jako spółka akcyjna utworzona na podstawie ustawodawstwa szwajcarskiego, szwajcarski rezydent podatkowy, której przedsiębiorstwo posiada zakład podatkowy w Polsce, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – zakład podatkowy w Polsce powstał z uwagi na prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni w Centrum Handlowo-Usługowym), z tytułu wniesienia do D wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (czyli zakładu podatkowego położonego w Polsce), będzie obciążona w Polsce większym zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych, niż gdyby wniesienia takiego wkładu dokonała spółka akcyjna, będąca polskim rezydentem podatkowym (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT). Spółka akcyjna, będąca polskim rezydentem podatkowym, w odróżnieniu od rezydenta szwajcarskiego, spełnia wymogi dotyczące przynależności kraju rezydencji do UE/EOG, a także jej forma prawna jest wymieniona w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT, w związku z czym, w stosunku do niej mogłoby znaleźć (przy spełnieniu pozostałych warunków) zastosowanie wyłączenie z przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT.

Mając na względzie, że dochód z tytułu wniesienia przez B zorganizowanej części przedsiębiorstwa do D będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 13 ust. 2 UPO (jako „zysk uzyskany z przeniesienia własności tego zakładu”), nieuwzględnienie zasady równego traktowania, płynącej z art. 24 ust. 2 UPO, doprowadziłoby do dyskryminacyjnego traktowania zakładu podatkowego B.

Jak wskazano w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD: „Stałe zakłady powinny podlegać tym samym zasadom, które mają zastosowanie do przedsiębiorstw będących rezydentami, w odniesieniu do opodatkowania zysków kapitałowych osiągniętych z tytułu zbycia aktywów, zarówno w trakcie prowadzenia działalności, jak i po jej zakończeniu” („Permanent establishments should further have the same rules applied to resident enterprises, with regard to the taxation of capital gains realised on the alienation of assets, whether during or on the cessation of business”) (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, 2017 r. (wersja pełna), komentarz do art. 25, pkt 40).

Jak wskazuje się w doktrynie: „Opodatkowanie zakładu, który przedsiębiorstwo umawiającego się państwa posiada w drugim umawiającym się państwie, nie może być w tym drugim państwie mniej korzystnie niż opodatkowanie przedsiębiorstw tego drugiego państwa prowadzących taką samą działalność. Ten zakaz dyskryminacji dotyczy wszystkich rezydentów umawiającego się państwa mających zakład w drugim umawiającym się państwie niezależnie od obywatelstwa” (Hanna Litwińczuk, Międzynarodowe prawo podatkowe, Wolters Kluwer, Warszawa 2020).

BIT

Jak wskazano wyżej, przepisy Ustawy o CIT należy stosować z uwzględnieniem nie tylko UPO, ale i umów o wzajemnym popieraniu i ochronie inwestycji, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, w tym wypadku BIT.

Zgodnie z art. 1 BIT, w rozumieniu BIT:

1)  pojęcie „inwestor” oznacza w odniesieniu do każdej z Umawiających się Stron:

a)  osoby fizyczne posiadające obywatelstwo danej Umawiającej się Strony,

b)  osoby prawne, w szczególności spółki, korporacje, stowarzyszenia handlowe i inne organizacje utworzone lub zorganizowane należycie w inny sposób, zgodnie z prawem tej Umawiającej się Strony, na której terytorium mają swoją siedzibę i prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą,

c)  osoby prawne utworzone zgodnie z prawem któregokolwiek kraju i znajdujące się pod bezpośrednią lub pośrednią kontrolą obywateli tej Umawiającej się Strony lub przez inne osoby prawne mające swoją siedzibę wraz z rzeczywistą działalnością gospodarczą na terytorium tej Umawiającej się Strony; rozumie się, iż kontrola wymaga istotnego udziału we własności;

2)  pojęcie „inwestycja” oznacza wszelkie mienie, a w szczególności, lecz nie wyłącznie:

a)  własność ruchomości i nieruchomości, jak również wszelkie inne prawa rzeczowe, takie jak służebność, hipoteka, kupieckie prawo zatrzymania, zastaw,

b)  akcje, udziały lub wszelkie inne rodzaje udziałów w spółce,

c)  roszczenia pieniężne lub roszczenia do innych świadczeń mających wartość ekonomiczną,

d)  prawa autorskie, prawa własności przemysłowej (takie jak patenty, wzory użytkowe, projekty i wzory przemysłowe, znaki handlowe lub usługowe, nazwy handlowe, oznaczenia pochodzenia), know-how i „goodwill”,

e)  prawa przyznane przez władze publiczne do wykonywania działalności gospodarczej, w tym koncesje, na przykład na poszukiwania, wydobywanie lub eksploatację zasobów naturalnych;

3)  pojęcie „terytorium” oznacza terytorium Umawiającej się Strony, w tym jakikolwiek obszar poza morzem terytorialnym, który zgodnie z prawem międzynarodowym został lub może być określony na mocy prawa Umawiającej się Strony jako obszar, na którym Umawiająca się Strona może sprawować suwerenne prawa lub jurysdykcję.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 BIT, każda z Umawiających się Stron będzie ochraniać na swoim terytorium inwestycje dokonane, zgodnie z jej ustawodawstwem i przepisami, przez inwestorów drugiej Umawiającej się Strony i nie będzie naruszać w sposób nieuzasadniony lub dyskryminacyjny prawa inwestora drugiej Umawiającej się Strony do zarządzania, utrzymywania, wykorzystywania, osiągania korzyści, rozszerzania działalności, sprzedaży i – w razie potrzeby – likwidacji takich inwestycji.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 BIT, każda z Umawiających się Stron zapewni sprawiedliwe i równe traktowanie na swoim terytorium inwestycji inwestorów drugiej Umawiającej się Strony. Traktowanie to będzie nie mniej korzystne niż przyznane przez każdą Umawiającą się Stronę inwestycjom dokonanym na jego terytorium przez jego własnych inwestorów lub takie, jakie zostanie przyznane przez każdą z Umawiających się Stron inwestycjom dokonanym na jego terytorium przez inwestorów najbardziej uprzywilejowanego państwa, jeśli to drugie traktowanie będzie bardziej korzystne. Jeżeli chodzi o przedsiębiorstwa z udziałem zagranicznym (joint ventures), będą one korzystać z powyższego traktowania jako jednostki.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 BIT, klauzula najwyższego uprzywilejowania nie będzie miała zastosowania do przywilejów, które którakolwiek z Umawiających się Stron przyzna inwestorom państwa trzeciego ze względu na ich członkostwo lub przynależność do strefy wolnego handlu, unii celnej, wspólnego rynku lub organizacji wzajemnej pomocy gospodarczej.

Mając powyższe przepisy na uwadze, należy stwierdzić, że B, jako podmiot utworzony na podstawie ustawodawstwa szwajcarskiego, którego przedsiębiorstwo posiada zakład podatkowy w Polsce, z tytułu wniesienia do D wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie obciążona w Polsce większym zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych, niż gdyby wniesienia takiego wkładu dokonał podmiot polski, co stanowi przejaw dyskryminacji B, jako podmiotu szwajcarskiego, wbrew treści art. 4 ust. 2 BIT. W związku z powyższym, z uwagi na zapisy BIT dotyczące równego traktowania, należy uznać, że po stronie B nie powstanie przychód z tytułu wniesienia do D wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

Reasumując, mając na względzie zasadę równego traktowania, należy uznać, że wniesienie Przedmiotu Transakcji B jako wkładu niepieniężnego (aportu) do D nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, pod warunkiem, że D przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa B w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych B.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z wniosku wynika, że rozważają Państwo przeniesienie na podmiot zależny D. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „D”) w drodze aportu posiadanych przez Państwa udziałów w Centrum Handlowo-Usługowym wraz z szeregiem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego.

W związku z tym powzięli Państwo wątpliwość czy wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do D stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i czy spowoduje powstanie po Państwa stronie przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. poz. 278 ze zm. (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii ustalenia czy opisany we wniosku aport stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części w rozumieniu przepisów ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT,

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071; dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego,

W świetle wskazanej wyżej definicji kodeksowej, czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości (zespołu), co daje możliwość odróżnienia go od majątku. Istnienie tej funkcjonalnej więzi pozwala na stwierdzenie, że poszczególne przedmioty (składniki) nie stanowią samodzielnych dóbr majątkowych lecz wspólnie służą realizacji określonego celu gospodarczego. Jeżeli chodzi o zbycie przedsiębiorstwa, to art. 55² Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, aby przedmiotem aportu do D były wszystkie składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, ponieważ D nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe związane z wydzielonym pionem organizacyjnym, dedykowanym ściśle prowadzeniu działalności Centrum Handlowo-Usługowego. Dlatego zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że definicja przedsiębiorstwa przewidziana w art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie zostanie spełniona.

W związku z tym należy dokonać oceny planowanej transakcji pod kątem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ww. ustawy,

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

·      musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

·      zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

·      składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

·      zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Powinno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071).

Wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala – z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. – na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisie sprawy wskazali Państwo m.in., że oprócz przeniesienia przysługujących Państwu udziałów w Centrum Handlowo-Usługowym oraz praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu, których jesteście Państwo stroną, a które przejdą z mocy prawa zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego, wniosą Państwo do D następujące elementy (składniki materialne, niematerialne oraz zobowiązania) związane wyłącznie z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego:

a)  ruchomości znajdujące się terenie Centrum Handlowo-Usługowego (za wyjątkiem ruchomości należących do najemców Centrum Handlowo-Usługowego, A i E. sp. z o.o.) takie jak np. meble, sprzęty i inne wyposażenie służące do prawidłowego funkcjonowania Centrum Handlowo-Usługowego (szczegółowa lista przenoszonych ruchomości zostanie uzgodniona z D przed Transakcją B);

b)  kaucje złożone przez poszczególnych najemców w ramach umów najmu, których stroną jest B, w kwocie przypadającej na B (w ramach umów najmu, w którym B i A są wynajmującymi, jako współwłaściciele przedmiotu najmu, otrzymywali od danego najemcy jedną kaucję, która fizycznie była zdeponowana na rachunku bankowym A);

c)  prawa i obowiązki wynikające z Umowy Quoad Usum, której stroną dotychczas była B, jako współwłaściciel Centrum Handlowo-Usługowego;

d)  dokumentacja prawna (w tym oryginały lub kopie umów (np. umów najmu) Centrum Handlowo-Usługowym, będącą w posiadaniu B;

e)  prawa i obowiązki wynikające z umów o ubezpieczenie Centrum Handlowo- Usługowego, w których ubezpieczonym dotychczas była B, jako współwłaściciel Centrum Handlowo-Usługowego;

f)   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług prawnych, zawarta z polskim doradcą prawnym oraz z umowy o świadczenie usług księgowych, zawartej z polskim biurem rachunkowym (dotyczące jedynej działalności B w Polsce, czyli wynajmu powierzchni w Centrum Handlowo-Usługowym);

g)  należności (wierzytelności pieniężne) i zobowiązania (długi) B, związane bezpośrednio z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego.

W ramach opisanej we wniosku transakcji, na D nie przejdą elementy przedsiębiorstwa B, niezwiązane bezpośrednio z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego, w tym:

a)   prawa i zobowiązania z umów o obsługę księgową i prawną B, zawartych z zagranicznymi doradcami prawnymi i zagranicznym biurem rachunkowym;

b)   dokumenty podatkowe i księgowe związane z przedsiębiorstwem B, w zakresie obowiązków podatkowych i sprawozdawczych z działalności finansowo-holdingowej;

c)   prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych B oraz środki pieniężne na wyżej wymienionych rachunkach bankowych B;

d)   należności i zobowiązania B wobec osób trzecich, niezwiązane bezpośrednio z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego;

e)   indywidualne oznaczenia B (tzn. jej firmy);

f)    składniki związane z działalnością finansowo-holdingową, takie jak wierzytelności pożyczkowe, udziały i akcje w innych podmiotach).

W ramach opisanej we wniosku transakcji dojdzie również do przejęcia długów B, funkcjonalnie związanych z przedmiotem tej transakcji, wynikających z umów pożyczek udzielonych B na potrzeby działalności związanej z wynajmem lokali użytkowych w Centrum Handlowo-Usługowym – jeżeli na dzień aportu takie długi będą istnieć.

Przed dokonaniem aportu do D, w strukturze organizacyjnej Państwa Spółki dojdzie do wydzielenia pionu organizacyjnego, powiązanego z działalnością operacyjną Centrum Handlowo-Usługowego. Do pionu tego przyporządkowane zostaną składniki majątkowe i niemajątkowe Państwa przedsiębiorstwa opisane powyżej.

Podobnie, w księgach rachunkowych Państwa Spółki jeszcze przed dokonaniem aportu wydzielone zostaną przychodowe konta księgowe przydzielone do zespołu składników majątkowych i niemajątkowych podlegających wniesieniu aportem do D, opisane powyżej. Ponadto, do tych zbiorów przypisane zostaną również wyodrębnione konta obejmujące koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie. Jak wskazali Państwo we wniosku, przychody i koszty Państwa Spółki można podzielić na takie, które da się przypisać do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego oraz pozostałej działalności. Ponadto w wniosku wynika, że Państwa Spółka posiada utworzony w Polsce zakład podatkowy z uwagi na prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni w Centrum Handlowo- Usługowym. W związku z tym, prowadzicie Państwo księgi podatkowe na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, zatem księgi te dotyczą wyłącznie działalności w zakresie wynajmu powierzchni w Centrum Handlowo-Usługowym. Księgi te są odrębne od ksiąg rachunkowych i podatkowych prowadzonych na potrzeby działalności prowadzonej poza terytorium Polski.

Wskazać również należy, że D po nabyciu Centrum Handlowo-Usługowego będzie kontynuowała działalność B w zakresie wynajmu powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego, a opisana we wniosku transakcja nie wpłynie w żaden sposób na działalność Centrum Handlowo-Usługowego, które będzie działało bez żadnych przestojów. W rzeczywistości zatem, D będzie kontynuowała działalność B w zakresie wynajmu powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego.

Po nabyciu Centrum Handlowo-Usługowego, w niedalekiej przyszłości D będzie czynić starania w celu uzyskania finansowania na remont i/lub modernizację Centrum Handlowo-Usługowego (tj. będzie ubiegać się o udzielenie kredytu bankowego), które następnie przeprowadzi. Jednak wskazać należy, że remont i/lub modernizacja nie zmienią przeznaczenia Centrum Handlowo-Usługowego, tj. nowy właściciel Centrum Handlowo-Usługowego (D) będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni w Centrum Handlowo-Usługowym.

D przejmie w zupełności dotychczasową działalność Państwa Spółki w zakresie wynajmu powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego.

W tym miejscu wskazać należy, że spółka otrzymująca aport będzie miała możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Państwa w zakresie wynajmu nieruchomości bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte aportem składniki, ponieważ na skutek opisanego we wniosku aportu dojdzie do cesji przez B na D praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie, na skutek której D stanie się zleceniodawcą A.

Zatem, mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że składniki materialne i niematerialne, będące przedmiotem planowanego aportu, będą wyodrębnione w Państwa Spółce na płaszczyźnie:

1)  organizacyjnej,

2)  funkcjonalnej,

3)  finansowej oraz

4)  będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań (kontynuacji działalności w zakresie wynajmu powierzchni Centrum Handlowo-Usługowego).

W konsekwencji składniki majątkowe i niemajątkowe, składające się na Przedmiot Transakcji B, mające być przedmiotem aportu przez Państwa Spółkę do nabywcy, tj. D, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z tym, Państwa stanowisko do pytania Nr 1, zgodnie z którym wniesienie Przedmiotu Transakcji B jako wkładu niepieniężnego (aportu) do D stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa B (czyli organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie B zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania), o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia czy opisana we wniosku transakcja spowoduje powstanie po Państwa stronie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT,

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT,

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zawarto zastrzeżenie, że:

Z kolei w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT,

Zatem, aby skorzystać z wyłączenia z przychodów związanych z przekazaniem w formie wkładu niepieniężnego składników majątku do innej spółki, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, należy spełnić kilka warunków. Mianowicie:

1)  przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki musi być przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2)  spółka otrzymująca wkład przyjęła/przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład,

3)  wniesienie wkładu niepieniężnego zostało/zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (warunek zawarty w art. 12 ust. 14 ustawy o CIT),

4)  głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (warunek zawarty w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT),

5)  spełnienie warunku wynikającego z art. 12 ust. 15 i 16 ustawy o CIT.

We wniosku i jego uzupełnieniu wskazali Państwo, że spółka otrzymująca wkład w postaci aportu przejmie dla celów podatkowych składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Państwa Spółki, jako podmiotu wnoszącego ten wkład, a transakcja będzie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto (jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania Nr 1) wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku będą tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym w Państwa sprawie cztery pierwsze warunki zostaną spełnione. Natomiast nie zostanie spełniony piąty z ww. warunków, tj. warunek wynikający z art. 12 ust. 15 i 16 ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że powołana wyżej regulacja zawarta w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT wprowadza dodatkowy warunek, który musi być spełniony, aby w danych okolicznościach można było zastosować art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy CIT. W przepisie tym ustawodawca posłużył się zwrotem „wyłącznie”, co oznacza, że jego dyspozycją objęte są sytuacje wprost w nim wymienione.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest spółką kapitałową prawa szwajcarskiego, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Szwajcarii – w konsekwencji podlega w Szwajcarii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. na terytorium Szwajcarii oraz na terytorium Polski. Państwa Spółka zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego przysługujące jej udziały w Centrum Handlowo-Usługowym oraz prawa i obowiązki wynikających z zawarty umów najmu, który jest stroną, a także inne składniki majątku opisane we wniosku, a związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni ww. Centrum Handlowo-Usługowego znajdującego się w Polsce.

Powyższe oznacza, że do opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego (wniesionego przez szwajcarskiego rezydenta podatkowego do spółki otrzymującej aport będącej polskim rezydentem podatkowym) wskazany przypadek restrukturyzacji nie został literalnie wymieniony w treści art. 12 ust. 15 ustawy CIT. Dodatkowo Szwajcaria nie jest wymieniona w załączniku Nr 3 do ustawy o CIT, zawierającego listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 12 ust. 11 i 16, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9 oraz art. 25a ust. 2 ustawy.

Zatem, z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 12 ust. 15 i 16 ustawy o CIT, w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT. W konsekwencji po Państwa stronie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w związku z wniesieniem Przedmiotu Transakcji B jako wkładu niepieniężnego (aportu) do D.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzoną dnia 2 września 1991 r. w Brnie (Dz.U. 1993 Nr 22, poz. 92 ze zm., dalej: „UPO”),

W myśl art. 7 ust. 2 UPO,

Na podstawie art. 13 ust. 2 UPO,

W myśl art. 4 ust. 2 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Konfederacją Szwajcarską o wzajemnym popieraniu i ochronie inwestycji podpisanej w Bernie dnia 8 listopada 1989 r. (Dz.U. 1990 Nr 63, poz. 366, dalej: „BIT”),

Odnosząc się do Państwa argumentacji w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (UPO) oraz umów o wzajemnym popieraniu i ochronie inwestycji, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (BIT), wskazać należy, że ustawa o CIT wprost odnosi się do stosowania przepisów tej ustawy z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (UPO). Dlatego w tym zakresie należy odnieść się do Państwa argumentacji w zakresie zastosowania w niniejszej sprawie art. 24 ust. 2 UPO.

Wprawdzie przepis ten w swej treści wskazuje, że opodatkowanie zakładu nie może być w tym drugim Państwie bardziej niekorzystne niż opodatkowanie przedsiębiorstw tego drugiego Państwa, jednak zauważyć należy, że odnosi się on do opodatkowania zakładu, a więc chodzi o zyski zakładu, o których mowa w art. 7 ust. 2 UPO. Natomiast, jak sami Państwo wskazali we wniosku, dochód z tytułu wniesienia przez B zorganizowanej części przedsiębiorstwa do D będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 13 ust. 2 UPO (jako „zysk uzyskany z przeniesienia własności tego zakładu”). Zatem przepis art. 24 ust. 2 UPO nie będzie miał zastosowania do dochodów z tytułu wniesienia przez B zorganizowanej części przedsiębiorstwa do D. Tym samym Państwa argumentacja odwołująca się do zasady z art. 24 ust. 2 UPO w tym zakresie jest niezasadna.

Natomiast odnosząc się do Państwa argumentacji w zakresie sprawiedliwego i równego traktowania inwestycji inwestorów, o której mowa w art. 4 ust. 2 BIT, wskazać należy, że ustawa o CIT nie odnosi się wprost do stosowania umowy BIT, tak jak czyni to w odniesieniu do UPO. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), Dyrektor KIS dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego i w tym zakresie odnosi się do konkretnego przepisu prawa podatkowego podlegającego interpretacji, a więc w tym przypadku do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie może postanowień umowy BIT wprost przełożyć na przepisy tej ustawy.

Z tej też przyczyny nie można zgodzić się z Państwa argumentacją, że brak skorzystania przez Wnioskodawcę z preferencji wynikających z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy CIT stanowiłby przejaw dyskryminacji B, jako podmiotu szwajcarskiego wbrew treści art. 4 ust. 2 BIT, bowiem – jak wskazano wyżej – ustawa o CIT nie odnosi się wprost do stosowania tej umowy w zakresie opodatkowania podmiotów zagranicznych.

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług zostanie/została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że ustalenie czy aport składników majątku, o którym mowa we wniosku, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Informacja w tym zakresie została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych i wyroku Trybunału Sprawiedliwości stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.