Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.646.2025.1.MF

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej także jako: „Wnioskodawca” lub „A”), przy (…), jest zarejestrowana w Sądzie Rejonowym (…).

Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”).

A prowadzi działalność od października 2014 r., jest spółką zależną C i należy do Grupy X, światowego lidera na (…) z wieloletnim doświadczeniem w tym sektorze.

A jest podmiotem powołanym, w ramach polskiej struktury Grupy X (dalej także jako: „Grupa”), do pełnienia funkcji zarządczych oraz świadczenia usług wsparcia na rzecz spółek operacyjnych działających na polskim rynku w obszarze (…). Z perspektywy Grupy, A pełni w stosunku do polskich spółek Grupy X określone funkcje - świadczy m.in. usługi zarządcze, doradcze, księgowe, wynajmu biura oraz prowadzi działalność rozwojową w zakresie nowych projektów inwestycyjnych, tj. prowadzi działania mające na celu (…). Dodatkowo, A jest udziałowcem pośrednim w spółkach prowadzących działalność w zakresie (…).

Zgodnie z wpisem do KRS, A prowadzi działalność zaklasyfikowaną pod następującym numerem PKD: (…).

W wypisie KRS A - jako przedmiot pozostałej działalności - wskazano również:

(…)

Idąc dalej, Wnioskodawca wskazuje, że Grupa jako całość, prowadzi działalność w obszarze szeroko pojętych zrównoważonych rozwiązań dla infrastruktury, a także projektów związanych z (…). Grupa obecna jest na pięciu kontynentach, prowadząc działalność w ponad czterdziestu krajach - Grupa prowadzi swoją działalność na następujących rynkach:

(…)

Zgodnie z przyjętym modelem działania, Grupa, zasadniczo wyznacza na dany kraj lub region podmiot odpowiedzialny za pełnienie funkcji zarządczych i świadczenie usług wsparcia, w tym wsparcia technicznego na rzecz spółek operacyjnych działających na danym rynku. Na rynku polskim doszło natomiast do odstąpienia od ww. standardu struktury korporacyjnej i utworzono ponadnormatywnie dodatkowy podmiot, którego działania są komplementarne ze Spółką, a którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług wsparcia na rzecz polskich podmiotów powiązanych w zakresie wsparcia technicznego.

Powyższą spółką jest B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej także jako: „B”), przy (…) zarejestrowana w Sądzie Rejonowym dla (…).

B podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Jedynym udziałowcem B jest A.

Zgodnie z wpisem do KRS B prowadzi działalność gospodarczą pod następującym kodem PKD: (…)

Jako pozostały przedmiot działalności B w KRS wskazano również:

(…)

Natomiast, odnosząc się do działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej to A i B prowadzą faktyczną działalność gospodarczą w następujących obszarach:

1) A świadczy usługi zarządcze (w tym usługi nadzoru nad działalnością operacyjną podmiotów (…)), administracyjne, sprawozdawcze, podatkowe, finansowe i prawne na rzecz spółek z Grupy prowadzących działalność w Polsce i na Ukrainie oraz udziela wsparcia finansowego podmiotom zależnym;

2) B świadczy obsługę operacyjną i usługi konserwacyjne oraz wsparcie techniczne dla podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie (…), prowadzących działalność w regionie, za który jest odpowiedzialny A (tj. region Polski i Ukrainy).

W związku z powyższym, zakres usług wsparcia świadczonych przez A jest szeroki i kompleksowy, natomiast usługi świadczone przez B są bardziej wyspecjalizowane, ukierunkowane przede wszystkim na obsługę i wsparcie techniczne i mają charakter komplementarny do usług świadczonych przez A. Wskazać także należy, że obie spółki łącznie spełniają rolę, której w innych państwach, co do zasady, przypisany jest jeden podmiot holdingowy, tj. podmiot, który świadczy kompleksowe usługi wsparcia dla podmiotów Grupy działających w tym państwie.

Podmiotami, na rzecz których wykonywane są ww. usługi są wyłącznie podmioty Grupy, które prowadzą swoją działalność operacyjną na rynku (…). Usługi te, stanowią szeroko pojęte usługi wsparcia i co wymaga podkreślenia - zarówno A jak i B nie świadczą usług na rzecz podmiotów innych niż podmioty powiązane. Celem ich działalności jest bowiem wyłącznie wsparcie skierowane do podmiotów należących do Grupy, prowadzących działalność produkcyjną w obszarze (…).

Grupa planuje uproszczenie struktury na terytorium RP poprzez przeprowadzenie połączenia A (jako spółki przejmującej) z B (jako spółki przejmowanej) - dalej również jako „Połączenie” i skupienie funkcji w zakresie świadczenia usług wsparcia w jednym podmiocie - A.

Połączenie zostanie przeprowadzone w oparciu o art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2024 r., poz. 18 z późn. zm., dalej także jako: „KSH”) oraz art. 515 KSH w zw. art. 514 KSH, co oznacza dokonanie połączenia przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (B) na spółkę przejmującą (A), przy czym spółka przejmująca (A) jako jedyny wspólnik spółki przejmowanej (B) nie będzie zobowiązana do przyznania jakiemukolwiek podmiotowi własnych udziałów.

W wyniku połączenia dojdzie więc do przeniesienia na A całego majątku B, a następnie nastąpi rozwiązanie B, bez przeprowadzania likwidacji (art. 493-494 KSH).

Celem planowanego połączenia jest przede wszystkim konsolidacja działalności prowadzonej przez obie spółki, obejmująca zarówno obszar operacyjny, jak i sferę zarządzania. Integracja umożliwi uproszczenie i ujednolicenie struktur organizacyjnych, procesów decyzyjnych oraz systemów wspierających działalność operacyjną. Połączenie spółek pozwoli na zwiększenie efektywności zarządzania, ograniczenie dublujących się funkcji oraz uspójnienie procesów wewnętrznych.

W wyniku połączenia A zyska większą elastyczność operacyjną, co przełoży się na możliwość szybszego reagowania na zmiany rynkowe oraz skuteczniejszego wykorzystania zasobów. Proces konsolidacji wpłynie również na poprawę przepływu informacji i zwiększenie przejrzystości operacyjnej w ramach jednej organizacji.

Jednym z kluczowych aspektów uzasadniających połączenie jest również optymalizacja kosztów, w tym kosztów administracyjnych i raportowych, obsługi korporacyjnej oraz nakładów związanych z prowadzeniem dwóch równoległych struktur. Redukcja powielanych obowiązków organizacyjnych i formalnych przełoży się bezpośrednio na usprawnienie działalności i poprawę jej efektywności.

Połączenie jest spójne z długoterminową strategią Grupy, zakładającą uproszczenie struktury grupy kapitałowej i jej większą integrację operacyjną. Stanowi tym samym naturalny krok w kierunku budowy silniejszej, bardziej konkurencyjnej organizacji o ujednoliconym modelu działania.

Połączenie zostanie zatem dokonane z uwagi na uzasadnione przyczyny ekonomiczne. Wnioskodawca podkreśla, iż uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie jest ani celem, ani zamiarem żadnej ze stron Połączenia.

Połączenie nastąpi metodą łączenia udziałów - zgodnie z art. 44a ust. 2 i art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2023, poz. 120 ze zm., dalej także jako: „uor”).

Z chwilą planowanego połączenia B i A, ustanie nie tylko byt cywilnoprawny B, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą B przestanie istnieć jako podatnik. Jednocześnie, zgodnie z art. 93 OP, prawa i obowiązki, związane z działalnością B, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na A, gdyż z dniem połączenia, A wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki B i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, A będzie sukcesorem prawno-podatkowym B, stąd też A przejmie odpowiedzialność za świadczenie usług wsparcia w zakresie, w jakim były świadczone one przez B na rzecz podmiotów z Grupy. Działalność gospodarcza A będzie obejmowała:

1) usługi zarządcze (w tym usługi nadzoru nad działalnością operacyjną podmiotów (…)), administracyjne, sprawozdawcze, podatkowe, finansowe i prawne na rzecz spółek z Grupy prowadzących działalność w Polsce i na Ukrainie oraz udzielania wsparcia finansowego podmiotom zależnym: oraz

2) obsługę operacyjną i usługi konserwacyjne oraz wsparcie techniczne dla podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie (…), prowadzących działalność w regionie, za który jest odpowiedzialny A (tj. region Polski i Ukrainy).

Przedmiotowe usługi jako szeroko pojmowane usługi wsparcia, będą w dalszym ciągu wykonywane jedynie na rzecz podmiotów należących do Grupy prowadzących działalność w obszarze (…).

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem przeważającej działalności A w dalszym ciągu będzie działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, tj. taka sama działalność jak przed dokonaniem Połączenia. Wnioskodawca nadmienia także, że rozszerzona działalność w zakresie usług dotychczas wykonywanych przez B, będzie komplementarna i wspierająca obecny profil biznesowy A, a nie całkowicie odrębna, tj. nie zmieni podstawowej działalności gospodarczej A - przejęcie działalności B stanowi rozszerzenie i konsolidację profilu działalności A, a nie jej zmianę. Działalność B, polegająca na wsparciu technicznym i operacyjnym, jest wysoce komplementarna i funkcjonalnie zintegrowana z działalnością A, która świadczy wsparcie zarządcze i korporacyjne na rzecz tych samych podmiotów z Grupy.

Na moment Połączenia A będzie posiadała skumulowaną stratę podatkową z poprzednich lat podatkowych. Wnioskodawca ma w planach rozliczenie ww. straty podatkowej w latach przyszłych. B nie posiada nierozliczonych strat podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca powziął wątpliwości czy po dokonaniu przedmiotowego połączenia A będzie mogła rozliczyć stratę podatkową osiągniętą przed Połączeniem w sytuacji, gdy łączny wynik podatkowy po połączeniu będzie dodatni.

Wnioskodawca wskazuje także, że przedmiotem wniosku nie jest kwestia skutków podatkowych samego zdarzenia, jakim będzie Połączenie, a jedynie możliwość rozliczenia straty podatkowej A osiągniętej w latach poprzednich, przed Połączeniem.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest również analiza, czy głównym lub jednym z głównych celów planowanego Połączenia jest unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a i nast. OP.

Pytanie

Czy Wnioskodawca, po przeprowadzeniu Połączenia, pozostaje uprawniony do rozliczenia strat podatkowych nierozliczonych przez niego w ubiegłych latach podatkowych, a zatem czy nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT wyłączający możliwość uwzględnienia przy ustaleniu dochodu, strat podatnika w sytuacji, w której podatnik dokonał przejęcia innego podmiotu, rezultatem którego była zmiana faktycznego przedmiotu działalności prowadzonej przez podatnika?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dokonane Połączenie nie wpłynie na prawo Wnioskodawcy do rozliczenia strat podatkowych, wygenerowanych przez Wnioskodawcę w poprzednich latach podatkowych, w kolejnych latach podatkowych po Połączeniu, a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie znajdzie zastosowania w zdarzeniu przyszłym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z:

1. art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2. art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

3. art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały

4. art. 7 ust. 4b ustawy o CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat, o których mowa w ust. 3 pkt 7.

5. art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zatem, przedmiotem opodatkowania jest co do zasady dochód, przez który rozumie się nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym. Gdy koszty uzyskania przychodów przewyższą sumę przychodów, różnica stanowi stratę ze źródła przychodów. Podatnik ma możliwość pomniejszenia dochodów o stratę poniesioną w poprzednich latach podatkowych.

Podatnik, który poniósł stratę, może obniżyć dochód w kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, gdzie może to nastąpić na dwa sposoby, tj.:

(i) obniżenie dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, gdzie kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty albo

(ii) obniżyć dochód w jednym z pięciu lat o kwotę nieprzekraczającą 5 mln PLN, a ew. pozostała część nieodliczonej straty będzie mogła zostać rozliczona zgodnie z zasadami sposobu pierwszego.

Powyższe możliwości odliczenia straty podlegają jednak ograniczeniom, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, który uniemożliwia rozliczenie strat podatkowych z lat ubiegłych podatnikowi, który przejął inny podmiot (lub nabył przedsiębiorstwo / zorganizowaną część przedsiębiorstwa) i w wyniku tego zdarzenia spełniona jest co najmniej jedna z dwóch poniższych przesłanek:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po przedmiotowym zdarzeniu jest (w całości lub części) inny niż przed ww. zdarzeniem;

b) co najmniej 25% udziałów podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

W zdarzeniu przyszłym dojdzie do Połączenia, A nie wyda udziałów własnych, stąd też nie dojdzie do zmiany jego struktury udziałowej, zatem z dalszej analizy wyłącza się przesłankę z lit. b) powyżej jako nieznajdującą zastosowania w sprawie.

Zapis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT prowadzi jednakże do pewnych wątpliwości interpretacyjnych, ponieważ stosowany wprost, przy zastosowaniu wykładni literalnej, każda (nawet najdrobniejsza) zmiana faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, spowodowana działaniem restrukturyzacyjnym (przejęcie innego podmiotu, nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) prowadziłaby do uniemożliwienia podatnikom rozliczenia strat osiągniętych przez nich w latach poprzednich. Trudno uznać, aby taki zamiar towarzyszył racjonalnemu ustawodawcy przy wprowadzaniu tego zapisu, stąd też konieczne zdaje się przeprowadzenie jego interpretacji przy zastosowaniu także wykładni celowościowej.

Zadaniem wykładni celowościowej jest zrozumienie intencji ustawodawcy. Wykładnia celowościowa w kontekście stosowania prawa podatkowego pozwala na lepsze zrozumienie i stosowanie przepisów podatkowych. Jej głównym zadaniem jest uwzględnianie intencji ustawodawcy oraz celu legislacyjnego przy interpretacji danego przepisu.

W praktyce, wykładnia celowościowa umożliwia zrozumienie, dlaczego dany przepis został wprowadzony i jaki cel planował osiągnąć prawodawca. To podejście pozwala na zastosowanie zasady rzeczywistej woli ustawodawcy, umożliwiając sądom i organom podatkowym branie pod uwagę celu legislacyjnego nawet w sytuacjach, gdy dosłowna treść przepisu wydaje się niejednoznaczna. Stosowanie tej metody pozwala skupić się na rzeczywistych celach ustawodawcy, eliminując próby wykorzystania ewentualnych luk w tekście prawnym. Wobec tego stosując wykładnię celowościową w kontekście planowanego Połączenia należy zbadać jego cel i funkcję biznesową.

Przedmiotowe ograniczenie, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT zostało wprowadzone do systemu podatkowego ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020, poz. 2123, dalej także jako: „ustawa nowelizująca”). W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że wprowadzenie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT miało na celu ograniczenie nadużyć w zakresie rozliczania strat podatkowych. Ustawodawca dostrzegł, że niektóre podmioty posiadające znaczne straty podatkowe, ale bez perspektyw na przyszłe dochody, dokonywały operacji restrukturyzacyjnych (m.in. przejęć) wyłącznie w celu wykorzystania swojej straty do obniżenia zobowiązań podatkowych podmiotu przejmowanego.

W celu zapobieżenia takim działaniom optymalizacyjnym wskazano na konieczność ograniczenia możliwości rozliczania strat w sytuacji, w której podatnik przejął inny podmiot lub do podatnika wniesiony został wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub wkład pieniężny, za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uwzględniając jednak fakt, iż powyższe działania (tj. przejęcie innego podmiotu / przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione przez ustawodawcę zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego podmiotu / przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa, tj.:

1)  przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części był inny, niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

2)  co najmniej 25% praw do udziału w zysku podatnika - w wyniku opisanych operacji restrukturyzacyjnych - uzyskał podmiot lub podmioty, które wcześniej praw takich nie posiadały.

Z powyższego wynika, iż intencją ustawodawcy było wprowadzenie ograniczenia rozliczenia strat jedynie w sytuacji, gdy celem restrukturyzacji jest taka zmiana przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej przez połączony podmiot, która umożliwi generowanie z tej zmodyfikowanej (przejętej od innego podmiotu) aktywności gospodarczej dochody, które będą mogły być pomniejszane o posiadane straty podatkowe. W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej w sposób wyraźny wskazano, że ograniczenie możliwości rozliczania strat w przypadku przejęcia innego podmiotu zostało wprowadzone wyłącznie w celu ograniczenia zjawiska agresywnej optymalizacji podatkowej.

W celu ograniczenia stosowania tego rodzaju optymalizacji, zaproponowano zatem ograniczenie możliwości rozliczania strat w przypadku, gdy podatnik przejmuje inny podmiot lub wnosi niepieniężny wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części bez wystarczającego uzasadnienia ekonomicznego, tj. w przypadku, gdy głównym celem czynności restrukturyzacyjnych jest nieuzasadnione korzystanie z możliwości zmniejszenia dochodu innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa.

Tym samym, podatnik, który osiągnął stratę podatkową w związku z prowadzonym przez siebie danym rodzajem działalności gospodarczej nie powinien - zdaniem ustawodawcy - rozliczać tej straty z dochodami z innego przedsiębiorstwa, którego sposób funkcjonowania, zadania, funkcje, czy przypisane ryzyka są ekonomicznie niezwiązane z przedsiębiorstwem, którego prowadzenie doprowadziło do wygenerowania strat podatkowych. Niemniej, ustawodawca wskazuje jednocześnie, że w przypadku, w którym zadania realizowane przez przedsiębiorstwo spółki po połączeniu są zbieżne ekonomicznie z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez przedsiębiorstwo spółki przejmującej przed połączeniem, to wówczas, spółka po połączeniu zachowuje uprawnienie do rozliczenia swoich strat podatkowych z okresu przed połączeniem.

Wolą ustawodawcy nie było zatem ograniczanie prawa do rozliczenia strat podatkowych w przypadku transakcji restrukturyzacyjnych, gdzie taka strata wynika z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie ma charakteru osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy. Inny sposób wykładni tego przepisu skutkowałby nieuzasadnionym odebraniem podatnikowi nabytego prawa, co byłoby sprzeczne nie tylko z uzasadnieniem ustawy nowelizującej, ale również z podstawową zasadą ochrony praw nabytych wywodzonej z przepisów Konstytucji RP.

Wskazać w tym momencie należy, iż Połączenie ma uzasadnione podstawy biznesowe, tj. celem Połączenia jest konsolidacja działalności operacyjnej i zarządczej obu spółek, co ma doprowadzić do uproszczenia struktur organizacyjnych, ujednolicenia procesów decyzyjnych oraz zwiększenia efektywności zarządzania. Najważniejszymi korzyściami Połączenia mają być:

1) optymalizacja kosztów administracyjnych, raportowych i korporacyjnych poprzez eliminację dublujących się funkcji;

2) zwiększenie elastyczności operacyjnej A i zdolności do szybszego reagowania na zmiany rynkowe;

3) poprawa przepływu informacji i przejrzystości w ramach jednego przedsiębiorstwa.

Przeprowadzenie Połączenia jest spójne z długoterminową strategią Grupy, dążącą do tworzenia prostej krajowej struktury grupy kapitałowej oraz zwiększania konkurencyjności Grupy na rynku krajowym. Połączenie zostanie zatem dokonane z uwagi na uzasadnione przyczyny ekonomiczne. Podkreśla się, iż uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie jest ani celem, ani zamiarem żadnej ze stron Połączenia.

Istotne zdaje się zatem ustalenie, czy przedmiot faktycznie prowadzonej przez A działalności gospodarczej po Połączeniu będzie inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez A podstawowej działalności przed Połączeniem.

Pomimo posługiwania się przez art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT pojęciem przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności, ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przedmiotowego pojęcia. Zasadnym zdaje się być zatem odniesienie się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2024 r., poz. 236 z późn. zm.), zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Natomiast słowo „podstawowy” zgodnie z słownikiem PWN (sjp.pwn.pl) oznacza: 1. <główny, zasadniczy>, 2. <stanowiący podstawę jakiegoś przedmiotu lub urządzenia>. W związku z tym, podstawowy to taki, który stanowi podstawę czegoś, na którym coś się opiera, od którego coś zależy, zasadniczy, główny, najważniejszy.

Zatem, podstawowa działalność gospodarcza to taka, która stanowi główne źródło przychodów danego podmiotu i na której opiera on swoją zasadniczą aktywność zarobkową. Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „przedmiot podstawowej działalności gospodarczej” należy interpretować z uwzględnieniem rzeczywistego charakteru prowadzonej działalności, a więc w sposób odzwierciedlający faktycznie wykonywane i przeważające czynności stanowiące główny obszar aktywności gospodarczej podatnika.

Zasadnym zdaje się również zwrócenie uwagi na celowe użycie przez ustawodawcę określenia „faktycznie” prowadzonej działalności gospodarczej. Słowo „faktyczny” zgodnie z słownikiem PWN (sjp.pwn.pl) oznacza: <zgodny z faktami>. Tym samym, organy podatkowe zobligowane są do ustalania realnej, ekonomicznej treści działania podatnika, a nie poleganiu wyłącznie na wpisach kodów PKD w odpowiednich rejestrach.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, A i B prowadzą faktyczną działalność gospodarczą w następujących obszarach:

1) A świadczy usługi zarządcze (w tym usługi nadzoru nad działalnością operacyjną podmiotów (…)), administracyjne, sprawozdawcze, podatkowe, finansowe i prawne na rzecz spółek z Grupy prowadzących działalność w Polsce i na Ukrainie oraz udziela wsparcia finansowego podmiotom zależnym;

2) B świadczy obsługę operacyjną i usługi konserwacyjne oraz wsparcie techniczne dla podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie (…), prowadzących działalność w regionie, za który jest odpowiedzialny A (tj. region Polski i Ukrainy).

Przedmiotowe usługi jako szeroko pojmowane usługi wsparcia, będą po Połączeniu w dalszym ciągu wykonywane przez A jedynie na rzecz podmiotów należących do Grupy prowadzących działalność w obszarze (…).

Faktyczna działalność gospodarcza A po Połączeniu będzie obejmowała zatem świadczenie powyższych usług łącznie. Wnioskodawca wskazuje także, że rozszerzona działalność w zakresie usług dotychczas wykonywanych przez B, będzie komplementarna i wspierająca obecny profil biznesowy A, a nie całkowicie odrębna, tj. nie zmieni podstawowej działalności gospodarczej A - przejęcie działalności B stanowi rozszerzenie i konsolidację profilu działalności A, a nie jej zmianę. Działalność B, polegająca na wsparciu technicznym i operacyjnym, jest wysoce komplementarna i funkcjonalnie zintegrowana z działalnością A, która świadczy wsparcie zarządcze i korporacyjne na rzecz tych samych podmiotów z Grupy.

Biorąc powyższe pod uwagę, zmiana podstawowego przedmiotu działalności A miałaby miejsce tylko wtedy, gdyby w wyniku Połączenia Wnioskodawca zrezygnował z dotychczasowej prowadzonej działalności gospodarczej lub ograniczył jej zakres. Taka sytuacja jednak nie będzie miała miejsca w zdarzeniu przyszłym. A rozszerzy bowiem swoją działalność o zakres usług świadczonych dotychczas przez B. Zaznaczyć należy, że Połączenie nie będzie skutkowało tym, że A rozpocznie działalność na nowym rynku (nowej branży), ponieważ w dalszym ciągu pozostanie podmiotem świadczącym kompleksowe usługi wsparcia dla spółek z Grupy. Ponadto, oczywistym jest, że zazwyczaj w wyniku połączenia działalność spółki przejmującej w jakimś zakresie ulegnie częściowej „zmianie”, ekonomicznym i biznesowym sensem połączenia jest zazwyczaj osiągniecie synergii i skupienie uzupełniających się funkcji w jednym pomiocie.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca w wyniku Połączenia nie zmieni swojej faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej oraz nie dojdzie do zmiany struktury udziałowej Wnioskodawcy. Ponadto Połączenie będzie miało podłoże biznesowe oraz ekonomiczne, nie mające na celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia strat wygenerowanych w poprzednich latach podatkowych w następnych latach podatkowych - na gruncie ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 18 września 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.440.2024.1.MR1.

W przedmiotowej interpretacji spółka (wnioskodawca) prowadziła działalność w zakresie dystrybucji. Spółka ta przejęła inną spółkę z grupy, która świadczyła na rzecz jej oraz grupy usługi wsparcia. DKIS zgodził się, że po połączeniu faktyczna podstawowa działalność spółki przejmującej nie uległa zmianie, a została jedynie rozszerzona o obszary związane z dotychczasowym przedmiotem działalności spółki przejmowanej. Istotne jest stwierdzenie wnioskodawcy, potwierdzone przez DKIS, że:

„(...) W ocenie Wnioskodawcy, zmiana podstawowego przedmiotu działalności miałaby miejsce tylko wtedy, gdyby w wyniku Połączenia Wnioskodawca zrezygnował z pełnienia funkcji dystrybutora lub znacznie ograniczył pełnione w ramach tej roli funkcje. Jak wskazano wyżej, taka sytuacja nie miała miejsca. Wnioskodawca rozszerzył swoją działalność o funkcje wspierające działalność podstawową. Ponadto, oczywistym jest, że zazwyczaj w wyniku połączenia działalność spółki przejmującej w jakimś zakresie ulegnie częściowej zmianie, ekonomicznym i biznesowym sensem połączenia jest zazwyczaj osiągniecie synergii i skupienie uzupełniających się funkcji w jednym pomiocie.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy w wyniku Połączenia nie doszło do spełnienia przesłanki sformułowanej przez ustawodawcę w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 27 marca 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.76.2024.1.PP czy też interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 21 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.615.2021.1.BKD.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w:

1) wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/GI 511/23, gdzie wskazano, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT nie wymaga, aby przedmiot działalności po przejęciu innego podmiotu i bezpośrednio przed takim przejęciem był tożsamy. Wskazano także, że z uzasadnienia do ustawy nowelizującej wynika, że celem ustawodawcy przy wprowadzaniu w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT było przede wszystkim przeciwdziałanie przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej - równocześnie z dokumentu tego wynika, że ustawodawca zamierzał chronić takie działania, które zostały podjęte z uzasadnionych ekonomicznie powodów. Najważniejsze jednak jest stwierdzenie, gdzie podkreślono, iż fakt, że przedmiot faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej ulegnie rozszerzeniu nie oznacza, że zostanie on zmieniony.

2) wyroku WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 835/22, gdzie wskazano, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT nie określa momentu, na który należy dokonać analizy przedmiotu faktycznie prowadzonej działalności - przepis ten nie wymaga, aby przedmiot działalności po przejęciu innego podmiotu i bezpośrednio przed takim przejęciem był tożsamy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do niniejszej sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.