Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.676.2025.2.BS

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 9 lutego 2026 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Informacje ogólne

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest (…).

Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Zawarcie umowy na utworzenie kanału dystrybucji

Spółka podejmuje działania ukierunkowane na zwiększenie przychodów z prowadzonej działalności, w tym m.in. opracowuje nowe kanały dystrybucji, za pośrednictwem których mogą być dystrybuowane jej usługi oraz towary.

W ramach rozwoju kanałów dystrybucji, Spółka (…) zawarła z A Sp. z o.o. (dalej: „Kontrahent”) umowę, w ramach której Kontrahent zobowiązał się do przeprowadzenia prac związanych z utworzeniem, udzieleniem dostępu i utrzymaniem nowego kanału sprzedaży online. Prace prowadzone przez Kontrahenta w związku z kanałem sprzedaży nie skutkowały powstaniem praw autorskich/udzieleniem licencji (dalej: „Umowa”).

Celem przedsięwzięcia było utworzenie kanału sprzedaży, za pośrednictwem którego Spółka sprzedawałaby m.in. (…).

W ramach Umowy, Spółka miała zapewnioną wyłączność na korzystanie z utworzonego kanału dystrybucji, przez okres 5 lat od momentu startu komercyjnego kanału dystrybucji. Start komercyjny platformy miał miejsce (…).

Wynagrodzenie związane z utworzeniem kanału dystrybucji oraz metodologia rozliczania kosztów na potrzeby rachunkowe

W ramach Umowy, Spółka była zobowiązana do zapłaty na rzecz Kontrahenta wynagrodzenia za świadczone usługi, związane z pracami nad kanałem dystrybucji. Wydatki ponoszone na rzecz Kontrahenta spełniały przesłanki do uznania ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278; dalej: „ustawa o CIT”) oraz były dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Kontrahenta.

Począwszy od (…), Spółka ponosiła na podstawie Umowy na rzecz Kontrahenta wydatki związane z utworzeniem kanału, a następnie koszty związane z utrzymaniem kanału. Koszty były ponoszone zgodnie z harmonogramem realizacji prac oraz każdorazowo dokumentowane były fakturą VAT.

Pierwotnie, Spółka na potrzeby rachunkowe rozliczała ponoszone wydatki w ramach rozliczeń międzyokresowych czynnych (RMK):

1) Do momentu komercyjnego startu kanału, wydatki ponoszone na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy nie były rozliczane w momencie ich poniesienia, zwiększały natomiast wartość kosztów do rozliczenia w ramach RMK,

2) W (…) kanał sprzedaży rozpoczął funkcjonowanie i od tego momentu dotychczasowa suma kosztów zaczęła być rozliczana w ramach RMK. Jako okres rozliczania RMK przyjęto okres 5 lat (60 miesięcy), równy okresowi wyłączności na kanał dystrybucji. W każdym miesiącu tego okresu w kosztach rozpoznawana była 1/60 łącznej wartości dotychczasowych wydatków,

3) Koszty ponoszone w dalszym okresie funkcjonowania kanału sprzedaży również były rozliczane w ramach RMK, z uwzględnieniem pozostałego okresu wyłączności na kanał sprzedaży (np. koszty poniesione (…) są rozliczane przez okres 59 miesięcy, tj. 60 miesięcy – 1 miesiąc).

Po dodatkowych analizach charakteru przedsięwzięcia, na potrzeby rachunkowe zostało ono przekwalifikowane na wartość niematerialną i prawną (WNiP). W związku ze zmianą klasyfikacji, w (…). została również dokonana korekta rozliczenia rachunkowego zrealizowanego od początku rozliczania wydatków. Jednocześnie, przedsięwzięcie nie spełniało warunków do uznania za WNiP w rozumieniu art. 16b ustawy o CIT.

Decyzja o zaprzestaniu rozwoju kanału dystrybucji

Za pośrednictwem kanału Spółka rozpoczęła zawieranie umów (…). Skala sprzedaży była jednak zbyt niska, żeby pokryć nakłady związane z utrzymaniem kanału. Projekt nie spełnił zakładanych oczekiwań biznesowych. Spółka pierwotnie zakładała znacznie wyższy wolumen sprzedaży i nie mogła przewidzieć, że rzeczywista wartość sprzedaży będzie istotnie niższa.

W (…) Spółka nabyła od Kontrahenta:

1) prawa do witryny internetowej wykorzystywanej do dystrybuowania usług Spółki,

2) prawa do znaków towarowych będących oznaczeniem marki, pod którą odbywała się dystrybucja.

W celu ograniczenia strat, Spółka podjęła decyzję biznesową o zaniechaniu dalszego rozwoju kanału dystrybucji i zawierania umów (…) za jego pośrednictwem. Ostatecznie decyzja o zaniechaniu dalszego rozwoju kanału dystrybucji została podjęta (…). Pozostała wartość nierozliczonych dotychczas kosztów związanych z kanałem dystrybucji, została jednorazowo zaliczona do kosztów na potrzeby księgowe.

Decyzja o zaniechaniu posiadała uzasadnienie i była celowa z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Miała bowiem na celu ograniczenie strat związanych z dalszym utrzymaniem kanału.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 9 lutego 2026 r. udzielając odpowiedzi na zadane w wezwaniu wskazali Państwo m.in., że:

1.  Czy zgodnie z zawartą umową utworzony kanał sprzedaży online stanowił program komputerowy czy któreś z praw z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zgodnie z treścią zawartej przez Wnioskodawcę i A sp. z o.o. (dalej: „Kontrahent”) Umowy o świadczenie usług organizacji, dostępu i utrzymania kanału sprzedaży z (…) (dalej: „Umowa”), realizacja przedmiotu Umowy nie skutkowała powstaniem utworów w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 24). Umowa nie regulowała jednocześnie szczegółowo kwalifikacji prawno-autorskiej utworzonego przez Kontrahenta kanału sprzedaży oraz poszczególnych elementów prac.

W związku z powyższą treścią Umowy oraz mając na uwadze charakter współpracy pomiędzy stronami, w ocenie Wnioskodawcy utworzony kanał nie stanowił programu komputerowego, autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej ani wartości stanowiącej równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Wnioskodawca podkreśla, że Umowa miała charakter usługowy, natomiast Kontrahent wyłącznie udostępnił Wnioskodawcy kanał sprzedaży i nie udzielał licencji ani nie przenosił praw na Wnioskodawcę.

2.  Co było przedmiotem nabycia w ramach umowy z kontrahentem? Czy był to program komputerowy do obsługi kanału dystrybucji, dostęp do kanału dystrybucji jako usługa, inne (proszę wskazać jakie)?

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym Wniosku, w ramach współpracy z Kontrahentem zawarte zostały dwa różne rodzaje umów:

1) Umowa – miała charakter usługowy,

2) Umowy (…), których przedmiotem było nabycie kanału dystrybucji (dalej: „Umowy nabycia”), które obejmowały:

a) przeniesienie na Wnioskodawcę praw ochronnych oraz autorskich praw majątkowych do znaków towarowych, oraz

b) przeniesienie praw do sklepu internetowego, przez co strony umowy rozumiały w szczególności wstąpienie przez Wnioskodawcę w prawa i obowiązki strony wszelkich umów zawartych przez Kontrahenta, a koniecznych do pełnego wykorzystania sklepu w zakresie, w jakim korzystał z niego Kontrahent, w szczególności:

-    cesje praw i obowiązków z: umów o utrzymanie domeny internetowej, umów dotyczących programów komputerowych do obsługi sklepu, umowy o hosting strony internetowej;

-    przeniesienie autorskich praw majątkowych do materiałów, treści i layoutu sklepu internetowego, ich kopii, modyfikacji, źródeł i dokumentacji oraz wszelkich materiałów mających jakikolwiek związek z nimi.

3. Na podstawie jakiego tytułu prawnego używali Państwo kanał dystrybucji (np. własność, umowa najmu, licencja, inne, proszę wskazać jakie)?

Zgodnie z treścią Umowy, Wnioskodawca miał prawo do korzystania z kanału dystrybucji w zakresie określonym w Umowie i nie nabywał on żadnych innych praw do kanału dystrybucji.

Uprawnienie do korzystania z kanału dystrybucji wynikało bezpośrednio z treści Umowy, w ramach której Kontrahent był zobowiązany m. in. do udzielenia Wnioskodawcy dostępu do kanału sprzedaży oraz udzielenia wyłączności na oferowanie usług Wnioskodawcy w kanale sprzedaży.

4.  Czy kanał dystrybucji został wytworzony na Państwa rzecz?

Zgodnie z treścią Umowy, Kontrahent był zobowiązany do opracowania, stworzenia i udostępnienia Wnioskodawcy kanału sprzedaży. Kanał sprzedaży został więc wytworzony przez Kontrahenta na potrzeby sprzedaży usług Wnioskodawcy.

5.  Czy nabyli Państwo wszystkie prawa do tego kanału (jakie i kiedy)?

Jak zostało wskazane powyżej:

1)  W (…) zgodnie z treścią Umowy, Wnioskodawca nabył prawo do korzystania z kanału dystrybucji w zakresie określonym w Umowie i nie nabywał żadnych innych praw do kanału dystrybucji.

2)  W (…) na mocy Umów nabycia, Wnioskodawca nabył prawa, które zostały wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 2.

6.  Z jakiego powodu i na jakiej podstawie i została zmieniona klasyfikacja kanału dystrybucji? Czy przepisy ustawy o rachunkowości umożliwiają zmianę klasyfikacji i na jakiej podstawie przyjęto, że jest to wartość niematerialna i prawna?

Przedmiotowa zmiana stanowi korektę audytorską. Spółka dokonała reklasyfikacji składnika aktywów, pierwotnie ujętego jako rozliczenie międzyokresowe kosztów, do kategorii wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do tej reklasyfikacji dokonano odpowiedniej korekty pozycji „usługi obce” oraz rozpoczęto dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych, zgodnie z opinią audytora.

Powyższe pozostaje w zgodzie z przepisami ustawy o rachunkowości. Kwalifikację poniesionych wydatków jako wartości niematerialnej i prawnej na potrzeby rachunkowe przyjęto na podstawie merytorycznej oceny analizowanego zdarzenia z perspektywy regulacji rachunkowych.

7.  Kiedy zgodnie z postanowieniami zawartej umowy miało nastąpić zakończenie inwestycji?

Kontrahent był zobowiązany do opracowania, stworzenia i udostępnienia Wnioskodawcy kanału dystrybucji do (…).

8.  Jakie wydatki związane z utworzeniem kanału, udzieleniem dostępu i utrzymaniem kanału obowiązywała umowa? Proszę dokładnie wskazać.

Z tytułu wykonania Umowy Kontrahentowi przysługiwało wynagrodzenie w wysokości (…) zł netto. Dodatkowe koszty związane z realizacją Umowy mogły zostać zafakturowane przez Kontrahenta wyłącznie po uprzedniej akceptacji przez Wnioskodawcę.

Szczegółowe elementy wynagrodzenia przyporządkowane do konkretnych etapów prac zostały określone w poniższym ramowym harmonogramie rzeczowo-finansowym. 

(…)

9.  Jaka została określona w umowie wartość nabycia?

W Umowie nie została określona wartość nabycia, ponieważ Wnioskodawca ponosił wyłącznie koszty wytworzenia kanału dystrybucji, które zostały szczegółowo opisane w odpowiedzi na pytanie nr 8.

W ramach Umów nabycia z (…) przewidziane zostało:

1)  ryczałtowe wynagrodzenie należne Kontrahentowi tytułem zbycia na rzecz Wnioskodawcy prawa do witryny internetowej wykorzystywanej do dystrybuowania usług Spółki w wysokości (…) zł netto;

2)  ryczałtowe wynagrodzenie należne Kontrahentowi tytułem przeniesienia przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy praw do znaków towarowych będących oznaczeniem marki, pod którą odbywała się dystrybucja w wysokości (…) zł netto.

10. Jak została udokumentowana decyzja o zaniechaniu dalszego rozwoju kanału dystrybucji i zawierania umów (…) za jego pośrednictwem?

Decyzja o zaniechaniu dalszego rozwoju kanału dystrybucji została podjęta przez zarząd Spółki po dokonaniu analizy biznesowej. Decyzja została udokumentowana za pomocą korespondencji sporządzonej przez Dyrektora Finansowego, kierowanej do odpowiednich osób w Spółce.

11.  Co dokładnie obejmowało wynagrodzenie związane z utworzeniem kanału dystrybucji i czy było płatne w okresach miesięcznych czy innych (jakich)?

Szczegółowe elementy wynagrodzenia przyporządkowane do konkretnych etapów prac zostały określone w ramowym harmonogramie rzeczowo-finansowym przedłożonym w odpowiedzi na pytanie nr 8.

Zgodnie z treścią Umowy, wynagrodzenie było płatne na podstawie faktur wystawianych przez Kontrahenta, dokumentujących usługi wykonane na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z ustalonym harmonogramem rzeczowo-finansowym. Kontrahent wystawiał faktury po otrzymaniu podpisanego przez Wnioskodawcę protokołu odbioru dokumentującego wykonanie określonych usług.

12.  W jakim okresie czasu ponieśli Państwo wydatki związane z utworzeniem kanału dystrybucji oraz utrzymaniem tego kanału?

Przedmiotowe wydatki były ponoszone w latach (…).

13.  Czego dokładnie dotyczyły wydatki związane z utworzeniem kanału dystrybucji (proszę dokładnie opisać).

Szczegółowe elementy wynagrodzenia związane z utworzeniem kanału dystrybucji zostały wskazane w ramowym harmonogramie rzeczowo-finansowym przedłożonym w odpowiedzi na pytanie nr 8.

Pytania

1) Czy wydatki związane z utworzeniem kanału dystrybucji, ponoszone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy i w związku z tym powinny zostać potrącone:

a)  koszty poniesione do daty startu komercyjnego kanału dystrybucji – rozłożenie wartości poniesionych kosztów na okres pięciu lat od momentu komercyjnego startu platformy i proporcjonalne potrącanie kosztów w poszczególnych okresach do momentu zaniechania rozwoju kanału,

b)  koszty poniesione po dacie startu komercyjnego kanału dystrybucji – rozłożenie wartości poniesionych kosztów na okres pozostały do zakończenia pięcioletniego okresu wyłączności na korzystanie z kanału dystrybucji i proporcjonalne potrącanie kosztów w poszczególnych okresach do momentu zaniechania rozwoju kanału,

c)  koszty nierozliczone do momentu zaniechania rozwoju kanału – jednorazowe potrącenie w dacie zaniechania rozwoju kanału.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1

2) Czy wydatki związane z utworzeniem kanału dystrybucji, ponoszone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy i w związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2, powinny zostać potrącone proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą:

a)  koszty poniesione do daty startu komercyjnego kanału dystrybucji – potrącenie proporcjonalnie w okresie pięciu lat od momentu komercyjnego startu platformy,

b)  koszty poniesione po dacie startu komercyjnego kanału dystrybucji – potrącenie proporcjonalnie w okresie pozostałym do zakończenia pięcioletniego okresu wyłączności na korzystanie z kanału dystrybucji?

W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie nr 1 i nr 2

3) Czy wydatki związane z utworzeniem kanału dystrybucji, ponoszone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze ustawy o CIT powinny być potrącalne każdorazowo w dacie ich poniesienia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) w zakresie Pytania 1 – wydatki związane z utworzeniem kanału dystrybucji, ponoszone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy i w związku z tym powinny zostać potrącone:

a) koszty poniesione do daty startu komercyjnego kanału dystrybucji – rozłożenie wartości poniesionych kosztów na okres pięciu lat od momentu komercyjnego startu platformy i proporcjonalne potrącanie kosztów w poszczególnych okresach do momentu zaniechania rozwoju kanału,

b) koszty poniesione po dacie startu komercyjnego kanału dystrybucji – rozłożenie wartości poniesionych kosztów na okres pozostały do zakończenia pięcioletniego okresu wyłączności na korzystanie z kanału dystrybucji i proporcjonalne potrącanie kosztów w poszczególnych okresach do momentu zaniechania rozwoju kanału,

c) koszty nierozliczone do momentu zaniechania rozwoju kanału – jednorazowe potrącenie w dacie zaniechania rozwoju kanału.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1

2) w zakresie Pytania 2 – wydatki związane z utworzeniem kanału dystrybucji, ponoszone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy i w związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2, powinny zostać potrącone proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą:

a) koszty poniesione do daty startu komercyjnego kanału dystrybucji – potrącenie proporcjonalnie w okresie pięciu lat od momentu komercyjnego startu platformy,

b) koszty poniesione po dacie startu komercyjnego kanału dystrybucji – potrącenie proporcjonalnie w okresie pozostałym do zakończenia pięcioletniego okresu wyłączności na korzystanie z kanału dystrybucji.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2

3) w zakresie Pytania 3 - wydatki związane z utworzeniem kanału dystrybucji, ponoszone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze ustawy o CIT powinny być potrącalne każdorazowo w dacie ich poniesienia,

Przepisy dotyczące potrącania kosztów uzyskania przychodów

W ustawie o CIT zawarte są poniższe przepisy, które regulują kwestię potrącania kosztów uzyskania przychodów:

1) art. 15 ust. 4 ustawy o CIT

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

2) art. 15 ust. 4b ustawy o CIT

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

3) art. 15 ust. 4c ustawy o CIT

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

4) art. 15 ust. 4d ustawy o CIT

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

5) art. 15 ust. 4e ustawy o CIT

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Rodzaje kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT

Analiza przywołanych przepisów ustawy o CIT pozwala na wyróżnienie dwóch kategorii kosztów:

1) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie), do potrącalności których odnoszą się art. 15 ust 4-4c ustawy o CIT;

2) koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), do potrącalności których odnosi się art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów bezpośrednich ani kosztów pośrednich, natomiast wykorzystywanie w przepisach dwóch różnych pojęć wskazuje, że podział ten ma charakter dychotomiczny. W celu ustalenia cech, które kwalifikują dany wydatek do kategorii kosztów bezpośrednich lub pośrednich, niezbędne jest powołanie się na stanowiska prezentowane w orzecznictwie.

Jak wskazuje NSA, analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d ustawy o CIT (chociażby przez użycie zwrotu: „koszty (...) bezpośrednio związane z przychodami”) wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem.

Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13).

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że kosztami bezpośrednimi będą koszty, które odnoszą się do konkretnego i możliwego do zidentyfikowania przychodu, czyli np. zakupu towaru, bądź usługi, które stają się bezpośrednim składnikiem ceny dalszej odsprzedaży określonego dobra lub usługi przez podatnika (wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1636/20).

WSA w Warszawie wskazał natomiast, że jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane (wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3972/17).

Podsumowując wykładnię prezentowaną przez sądy administracyjne należy wskazać, że przy ocenie danego wydatku jako kosztu bezpośredniego lub pośredniego kluczowa jest identyfikacja związku tego kosztu z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę. W związku z tym:

1) kosztami bezpośrednimi są wydatki, które w ścisły i bezpośredni sposób są związane z konkretnym przychodem,

2) kosztami pośrednimi są wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które powiązane są w ogólny sposób z prowadzoną działalnością i nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Kwalifikacja podatkowa wydatków związanych z utworzeniem kanału dystrybucji jako kosztów pośrednich

Przenosząc powyższe uwagi na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że koszty związane z kanałem dystrybucji stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia brak bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego wydatków dotyczących kanału dystrybucji z przychodem.

Warunkiem do zakwalifikowania wydatku jako bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu, jest bowiem istnienie skonkretyzowanego przychodu, z którym powiązany jest określony wydatek. W przypadku kosztów związanych z kanałem dystrybucji nie można wskazać jednego konkretnego przychodu, na uzyskanie którego poniesienie kosztu się przełożyło. W szczególności za taki przychód, bezpośrednio związany z wydatkami, nie mogą zostać uznane przychody ze sprzedaży usług za pośrednictwem kanału dystrybucji. Pomiędzy tym przychodem i poniesionymi kosztami nie występuje wyraźna bezpośrednia korelacja, a związek jest wyłącznie pośredni.

Dodatkowo należy zauważyć, że dystrybucja oferowanych usług jest jednym z obszarów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Ten obszar docelowo warunkuje osiąganie przychodów ze sprzedaży, natomiast w tym zakresie nie występuje oczywista relacja przyczynowo-skutkowa. Koszty te wykazują związek z działalnością i uzyskiwanymi przychodami, nie są one powiązane z konkretnym przychodem osiąganym przez Spółkę, lecz pośrednio z szerszym spektrum osiąganych przychodów.

W ocenie Spółki można wskazać związek poniesionych kosztów z określonymi kategoriami przychodów (…), lecz nie ma możliwości powiązania kosztów z konkretnym przychodem. Umowy (…) zawierane za pośrednictwem kanału dystrybucji mogą trwać wiele lat, a ich ilość może się zwiększać. Przychody z tego tytułu są uzyskiwane w dłuższym okresie, a ich wartość nie jest ostatecznie znana. Nie można więc jednoznacznie powiązać kosztów z tymi przychodami.

Za kwalifikacją wydatków związanych z kanałem dystrybucji do kosztów pośrednich przemawia również rozciągłość w czasie zarówno ponoszenia wydatków, jak i potencjalnych przychodów uzyskiwanych w związku z wykorzystywaniem kanału dystrybucji. Ta okoliczność uniemożliwia zidentyfikowanie konkretnego przychodu, z którym koszt mógłby zostać powiązany.

W ocenie Wnioskodawcy brak jest uzasadnienia, aby uznać wydatki związane z kanałem dystrybucji za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, z uwagi na brak bezpośredniego związku ze skonkretyzowanym przychodem. W efekcie, koszty te stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, do których potrącalności zastosowanie ma art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zasady potrącania pośrednich kosztów uzyskania przychodów

Po zakwalifikowaniu poniesionych wydatków jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów, w następnej kolejności należy ustalić prawidłową metodologią potrącenia tych kosztów, tj. w którym momencie Wnioskodawca powinien zaliczyć poniesione wydatki do kosztów podatkowych.

Kwestię momentu rozliczenia kosztów reguluje art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przywołany przepis wprowadza zasadę potrącalności kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt „jednorazowy” (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2319/16). W przypadku kosztów dotyczących okresu dłuższego niż rok podatkowy, koszt rozliczany jest proporcjonalnie w okresie, którego dotyczy, jeżeli nie można określić jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Określenie metodologii potrącenia kosztów kanału dystrybucji (Pytanie 1)

Koszty kanału dystrybucji w ocenie Wnioskodawcy na gruncie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowią koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy. Jednocześnie, nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione jest w tym przypadku powiązanie kosztów z okresem wyłączności Spółki na korzystanie z kanału dystrybucji. W realiach analizowanej sprawy jest to jedyny jasno określony przedział czasowy, z którym można powiązać poniesione wydatki na kanał dystrybucji.

W związku z tym, w okresie rzeczywistego korzystania z kanału Spółka powinna rozliczać koszty związane z kanałem dystrybucji proporcjonalnie do pięcioletniego okresu wyłączności kanału.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że ostatecznie Spółka podjęła decyzję o zaniechaniu dalszego rozwoju i wykorzystywania kanału dystrybucji w prowadzonej działalności w (...) 2024 r., co wiązało się z zaliczeniem do kosztów rachunkowych pozostałej, nierozliczonej dotychczas wartości poniesionych wydatków. W ocenie Wnioskodawcy, podjęcie decyzji o zaniechaniu rozwoju kanału dystrybucji warunkuje zaliczenie pozostałych, nierozliczonych wydatków do kosztów podatkowych jednorazowo. Podjęcie decyzji wiązało się bowiem z zakończeniem dalszego wykorzystywania kanału w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie, decyzja ta posiadała uzasadnienie ekonomiczne. Po przeprowadzeniu analizy dotychczasowego funkcjonowania kanału dystrybucji ustalone zostało, że przychody osiągane w związku z jego funkcjonowaniem są istotnie niższe od oczekiwanych. Pomimo wcześniejszych prognoz, przedsięwzięcie okazało się nierentowne. W celu ograniczenia dalszych kosztów i strat związanych z utrzymaniem kanału, Spółka podjęła więc decyzję biznesową o zakończeniu dalszego wykorzystywania przedsięwzięcia.

Wnioskodawca wskazuje, że w analizowanym przypadku bezpośrednio zastosowania nie znajdzie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT („Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji”), ponieważ kanał dystrybucji nie stanowi środka trwałego. Brak zastosowania tego przepisu nie wyklucza jednak możliwości zaliczenia do kosztów tych wydatków w momencie podjęcia decyzji o zakończeniu wykorzystania kanału w prowadzonej działalności. Podjęcie tej decyzji wiązało się z zaprzestaniem zawierania dalszych umów, co skutkowało brakiem nowych przychodów. Zaniechanie dalszego wykorzystywania poczynionej inwestycji powinno więc uprawniać Spółkę do rozliczenia pozostałych, nierozliczonych do tego czasu wydatków w kosztach podatkowych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszego rozwoju projektu, Spółka jest uprawniona do jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałej, nierozliczonej dotychczas wartości wydatków związanych z kanałem dystrybucji.

Należy zwrócić uwagę, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych potwierdza możliwość jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w przypadku zaniechania prac nad projektem, jeżeli w określonej sytuacji nie ma zastosowania art. 15 ust. 4f ustawy o CIT. Wskazane poniżej rozstrzygnięcia potwierdzają prawidłowość metodologii przedstawionej powyżej, w zakresie rozliczenia kosztów w dacie podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszego wykorzystywania kanału.

1) Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8 stycznia 2025 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.681.2024.1.MF

„Koszty poniesione przez Państwa na poszczególnych etapach realizacji projektu wskazane we wniosku, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, jeżeli będą spełniać związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z powstaniem przychodu lub zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że ww. wydatki służą osiągnięciu przychodów, związane są bowiem z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą polegającą m.in. na (...). (...) są gotowym produktem wytworzonym w celu sprzedaży z odpowiednią marżą.

Zatem Państwa stanowisko, iż Spółka może uznać wydatki, o których mowa we wniosku, z wyjątkiem wydatków na grunt, za koszty uzyskania przychodów z chwilą podjęcia decyzji o zaprzestaniu realizacji danego projektu jest prawidłowe.”

2) Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.660.2022.1.AW

„Zatem, w przypadku 1 scenariusza nakłady w postaci: analizy przedwdrożeniowej; kosztów pracy szefa projektu wdrożenia; premii dla pracowników za efekty kolejnych etapów wdrożenia; licencji za korzystanie z oprogramowania dla celów analiz, testowych, wdrożeń; przygotowań interfejsów oraz opłat okresowych za najem licencji oprogramowania, które Spółka zaliczała do ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej - licencji na oprogramowanie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w dacie zaniechania dalszych nakładów i podjęcia decyzji o definitywnym zaprzestaniu ich używania w działalności Wnioskodawcy.”

3) Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 3 lipca 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.314.2024.1.MR1

„Mając powyższe na względzie wydatki na Nieukończone Systemy IT powinny zostać zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, w oparciu o art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w dniu, w którym koszty te zostaną ujęte na dowolnym koncie w księgach rachunkowych Spółki na podstawie podjętej Uchwały, w której Zarząd Spółki wyrazi zgodę na trwałe zaniechanie prac nad Nieukończonymi systemami IT.

Dzień podjęcia Uchwały będzie dniem, w którym w sposób formalny dojdzie do zaniechania dalszych nakładów. Jednocześnie jak wskazano w opisie stanu faktycznego efekt poniesionych nakładów zrealizowanych dotychczas nie będzie wykorzystywany w przyszłości. Na podstawie Uchwały, nakłady poniesione dotychczas na Nieukończone systemy IT będą przeksięgowane w pozostałe koszty operacyjne, co spełniać będzie dyspozycję przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.”

Określenie metodologii potrącenia kosztów kanału dystrybucji (Pytanie 2) – w przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie nr 1

W sytuacji, w której Organ uzna za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na pytanie nr 1 w zakresie jednorazowego zaliczenia pozostałych, nierozliczonych kosztów kanału dystrybucji w dacie zaniechania inwestycji, w ocenie Wnioskodawcy zasadne byłoby na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT proporcjonalne rozliczenie całości kosztów kanału dystrybucji w okresie wyłączności Spółki na korzystanie z kanału dystrybucji.

Przy założeniu prawidłowości takiej kwalifikacji, kosztów na gruncie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy zasadne byłoby rozliczenie kosztów w poniższy sposób:

1) koszty poniesione do daty startu komercyjnego kanału dystrybucji – potrącenie proporcjonalnie w okresie pięciu lat od momentu komercyjnego startu platformy,

2) koszty poniesione po dacie startu komercyjnego kanału dystrybucji – potrącenie proporcjonalnie w okresie pozostałym do zakończenia pięcioletniego okresu wyłączności na korzystanie z kanału dystrybucji.

Określenie metodologii potrącenia kosztów kanału dystrybucji (Pytanie nr 3) – w przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie nr 1 i nr 2

W sytuacji, w której Organ uzna wydatki związane z kanałem dystrybucji za wydatki, które nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, w ocenie Wnioskodawcy powinny one zostać potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w dacie ich poniesienia.

Moment poniesienia kosztów jest zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie a którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przez datę poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT należy rozumieć dzień, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta.

W tym zakresie bez znaczenia jest to, kiedy dany wydatek został rozliczony jako koszt na potrzeby rachunkowe. Data kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie jest bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia tej informacji do systemu (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3487/16 oraz z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2244/14).

W innym z rozstrzygnięć NSA wskazał: „(…) nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych.” (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1475/21).

Uwzględniając przywołane powyżej rozstrzygnięcia, bez znaczenia dla kwalifikacji kosztów na gruncie CIT jest to, w jaki sposób koszty kanału dystrybucji rozliczone zostały dla celów rachunkowych (RMK czynne/WNiP). Warto podkreślić, że koszty kanału dystrybucji nie zostały ujęte jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, jeżeli Organ uzna wydatki związane z kanałem dystrybucji za koszty pośrednie niedotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, w ocenie Wnioskodawcy powinny zostać potrącone każdorazowo w dacie poniesienia, tj. w dacie, w której ujęte zostały w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec Kontrahenta.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego bądź też z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy CIT, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

-     bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

-     inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zauważyć należy, że brak jasno sprecyzowanej definicji „kosztu bezpośredniego” oraz „kosztu pośredniego” może w efekcie prowadzić do sytuacji, gdzie w danych warunkach te same wydatki stanowią koszty bezpośrednie, a w innych – jedynie pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy wydatki związane z utworzeniem kanału dystrybucji, ponoszone przez Państwa Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w którym momencie powinny zostać potrącone.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że wydatki związane z utworzeniem kanału dystrybucji, ponoszone przez Państwa Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowią koszty związane z prowadzoną przez Państwa działalnością. Równocześnie, wydatki te nie zostały wyłączone z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem należy uznać Państwa prawo do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć bowiem należy, że z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo umowę z Kontrahentem, w ramach której Kontrahent zobowiązał się do przeprowadzenia prac związanych z utworzeniem, udzieleniem dostępu i utrzymaniem nowego kanału sprzedaży online. Celem przedsięwzięcia było utworzenie kanału sprzedaży, za pośrednictwem którego Państwa Spółka sprzedawałaby m.in. (…).

W ramach Umowy, Spółka miała zapewnioną wyłączność na korzystanie z utworzonego kanału dystrybucji, przez okres 5 lat od momentu startu komercyjnego kanału dystrybucji. Start komercyjny platformy miał miejsce w grudniu (…). Umowa miała charakter usługowy, natomiast Kontrahent wyłącznie udostępnił Wnioskodawcy kanał sprzedaży i nie udzielał licencji ani nie przenosił praw na Wnioskodawcę. Przedsięwzięcie nie spełniało warunków do uznania za WNiP w rozumieniu art. 16b ustawy o CIT. Zgodnie z treścią zawartej Umowy, realizacja przedmiotu Umowy nie skutkowała powstaniem utworów w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 24). Umowa nie regulowała jednocześnie szczegółowo kwalifikacji prawno-autorskiej utworzonego przez Kontrahenta kanału sprzedaży oraz poszczególnych elementów prac.

W związku z powyższą treścią Umowy oraz mając na uwadze charakter współpracy pomiędzy stronami, w ocenie Wnioskodawcy utworzony kanał nie stanowił programu komputerowego, autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej ani wartości stanowiącej równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Z tytułu wykonania Umowy Kontrahentowi przysługiwało wynagrodzenie w wysokości (…) zł netto. Dodatkowe koszty związane z realizacją Umowy mogły zostać zafakturowane przez Kontrahenta wyłącznie po uprzedniej akceptacji przez Wnioskodawcę. Szczegółowe elementy wynagrodzenia przyporządkowane do konkretnych etapów prac zostały określone w ramowym harmonogramie rzeczowo-finansowym.

Zgodnie z treścią Umowy, wynagrodzenie było płatne na podstawie faktur wystawianych przez Kontrahenta, dokumentujących usługi wykonane na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z ustalonym harmonogramem rzeczowo-finansowym, o którym mowa powyżej. Kontrahent wystawiał faktury po otrzymaniu podpisanego przez Wnioskodawcę protokołu odbioru dokumentującego wykonanie określonych usług.

Zatem poniesione przez Państwa wydatki na utworzenie kanału dystrybucji są niewątpliwie związane z prowadzoną przez Państwa działalnością i pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem Państwa przychodów.

Stwierdzić również należy, że koszty związane z utworzeniem kanału dystrybucji nie są związane z nabyciem, czy wytworzeniem wartości niematerialnej i prawnej na gruncie ustawy CIT, ponieważ jak wskazano we wniosku nie stanowią one żadnych z praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 ustawy CIT.

Ponadto ww. kosztów nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT, określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Opisanych we wniosku kosztów, nie można przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Wobec powyższego, wydatki związane z utworzeniem kanału dystrybucji wymienione we wniosku winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT.

Odnosząc się natomiast do momentu potrącalności poniesionych wydatków wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że począwszy od 2021 r. do 2023 r., ponosili Państwo na podstawie Umowy na rzecz Kontrahenta wydatki związane m.in. z utworzeniem kanału. Koszty były ponoszone zgodnie z harmonogramem realizacji prac oraz każdorazowo dokumentowane były fakturą VAT. Spółka na potrzeby rachunkowe rozliczała ponoszone wydatki w ramach rozliczeń międzyokresowych czynnych (RMK).

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o CIT definiują dzień poniesienia kosztu inaczej niż przepisy ustawy o rachunkowości.

Wskazać należy, że dla potrącalności kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia, czy wydatek został rozliczony w czasie w ramach rozliczeń międzyokresowych czynnych (RMK) dla celów bilansowych. Rozliczenie odpowiednio udokumentowanych wydatków, powinno następować w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu na który ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Zauważyć należy, że przepisy wskazują, iż - co do zasady - koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrąca się w roku poniesienia, a w przypadku, gdy dotyczą okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jednak o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miała zastosowania regulacja art. 15 ust. 4d ustawy o CIT zdanie drugie zgodnie z którą, w przypadku kosztów innych niż bezpośrednie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, kiedy nie jest możliwe ustalenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Opisane przez Państwa okoliczności ponoszenia wydatków nie pozwalają na uznanie, iż opisane we wniosku koszty związane z utworzeniem kanału dystrybucji dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy z uwagi na długość okresu używania kanału. Koszty związane z utworzeniem kanału dystrybucji dotyczą nie tyle samego trwania usługi, lecz w ogóle jego powstania i prawa do korzystania z niego dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem wydatki związane z utworzeniem ww. kanału związane są z jego powstaniem i uzyskaniem możliwości korzystania z tego kanału, a nie z czasem jego używania. Tym samym poniesione wydatki będą stanowić koszt pośredni w dacie ich poniesienia na podstawie otrzymanej faktury, która dokumentuje dany etap realizacji prac, a nie proporcjonalnie do długości szacowanego czasu używania kanału.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że koszty związane z utworzeniem kanału dystrybucji należy uznać za koszty pośrednie potrącalne w dniu ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie 1 ustawy o CIT, w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

·       czy wydatki związane z utworzeniem kanału dystrybucji, ponoszone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy i w związku z tym powinny zostać potrącone:

-     koszty poniesione do daty startu komercyjnego kanału dystrybucji – rozłożenie wartości poniesionych kosztów na okres pięciu lat od momentu komercyjnego startu platformy i proporcjonalne potrącanie kosztów w poszczególnych okresach do momentu zaniechania rozwoju kanału,

-    koszty poniesione po dacie startu komercyjnego kanału dystrybucji – rozłożenie wartości poniesionych kosztów na okres pozostały do zakończenia pięcioletniego okresu wyłączności na korzystanie z kanału dystrybucji i proporcjonalne potrącanie kosztów w poszczególnych okresach do momentu zaniechania rozwoju kanału,

-    koszty nierozliczone do momentu zaniechania rozwoju kanału – jednorazowe potrącenie w dacie zaniechania rozwoju kanału

– jest nieprawidłowe;

·       czy wydatki związane z utworzeniem kanału dystrybucji, ponoszone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy i w związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2, powinny zostać potrącone proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą:

-    koszty poniesione do daty startu komercyjnego kanału dystrybucji – potrącenie proporcjonalnie w okresie pięciu lat od momentu komercyjnego startu platformy,

-    koszty poniesione po dacie startu komercyjnego kanału dystrybucji – potrącenie proporcjonalnie w okresie pozostałym do zakończenia pięcioletniego okresu wyłączności na korzystanie z kanału dystrybucji

– jest nieprawidłowe;

·       czy wydatki związane z utworzeniem kanału dystrybucji, ponoszone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze ustawy o CIT powinny być potrącalne każdorazowo w dacie ich poniesienia – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.