Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.737.2023.11.AND

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 września 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 292/2024 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2025 r. sygn. akt II FSK 1655/24; i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

W niniejszym wniosku przez „Wnioskodawcę” lub „Spółkę” rozumie się spółkę A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) i posiada siedzibę na terenie Polski oraz jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca zawarł w 2020 r. umowę o generalne wykonawstwo z podmiotem określanym we wniosku jako „Generalny Wykonawca” lub „GW”. Generalny Wykonawca jest polską spółką.

Jako przedmiot umowy z GW określono: całość robót budowlano-montażowych, mających na celu wykonanie inwestycji zdefiniowanej w umowie (jako zespół budynków mieszkalnych), wszelkie obowiązki oraz czynności prawne lub faktyczne, opisane w tej umowie, do których wykonania zobowiązany jest GW, w tym wykonanie dokumentacji powykonawczej, wraz z dopuszczeniem każdego z etapów inwestycji do użytkowania, uzyskaniem niezbędnych ostatecznych pozwoleń na użytkowanie inwestycji, opinii i uzgodnień.

Przedmiot umowy został w niej szczegółowo sprecyzowany. Na potrzeby niniejszego wniosku warto wskazać, że Generalny Wykonawca zobowiązał się do należytej i kompletnej realizacji inwestycji wraz z oddaniem jej do użytkowania, obejmującej w szczególności:

a)  wykonanie wszelkich robót budowlanych zgodnie z umową, jej załącznikami, dokumentacją, przepisami prawa oraz zasadami wiedzy technicznej;

b)  uzyskanie wszelkich wymaganych przepisami prawa ostatecznych, uzgodnień, opinii i pozwoleń, potrzebnych do użytkowania inwestycji, w tym decyzji o jej pozwoleniu na użytkowanie;

c)  wykonanie projektu wykonawczego;

d)  dostarczenie kompletnej dokumentacji powykonawczej inwestycji;

e)  reprezentowanie Wnioskodawcy w sprawach, w tym postępowaniach mających na celu wykonanie przedmiotu umowy i oddanie go do użytkowania.

Strony wskazały w umowie, że realizacja inwestycji obejmuje w szczególności zobowiązanie do:

a)  zagospodarowania terenu budowy (w tym w szczególności: do wykonania ogrodzenia terenu budowy, wybudowania dróg tymczasowych, wybudowania przyłączy wody, prądu, odprowadzenia wody i ścieków z terenu budowy oraz poniesieniem kosztów z tym związanych i rozprowadzenia mediów po terenie budowy, usunięcia i utylizacji wszelkich pozostałości (instalacji lub innych obiektów), kolidujących z realizacją inwestycji, uzyskania (w porozumieniu z Wnioskodawcą) wymaganych zgód, pozwoleń i uzgodnień niezbędnych do prawidłowego prowadzenia robót budowlanych, poza pozwoleniem na budowę, organizacji i likwidacji zaplecza budowy w terminie i zakresie uzgodnionym z Wnioskodawcą),

b)  zagospodarowania terenu wokół budynków inwestycji (w tym m.in.: wykonania docelowego ukształtowania terenu, chodników, dróg i parkingów, wykonania na nieruchomości sieci przewidzianych dokumentacją wraz z przyłączami do sieci zewnętrznych, wykonania ogrodzenia nieruchomości w zakresie określonym dokumentacją projektową, łącznie z systemem kontroli dostępu).

Generalny Wykonawca zobowiązał się ponadto do:

a)  zapewnienia kompletnej obsługi geodezyjnej i geotechnicznej realizacji inwestycji, wykonania inwentaryzacji powykonawczej,

b)  przygotowania i dostarczenia dokumentacji powykonawczej,

c)  skompletowania wszystkich wymaganych prawem dokumentów niezbędnych do uzyskania pozwolenia na użytkowanie inwestycji,

d)  uczestniczenia na wezwanie Wnioskodawcy w procesie uzyskania pozwolenia zamiennego, o ile Wnioskodawca zdecyduje się wystąpić o takie pozwolenie lub zaistnieje konieczność uzyskania takiego pozwolenia,

e)  uzyskania w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy kompletu bezwarunkowych w rozumieniu art. 59 ust. 3 Prawa budowlanego ostatecznych decyzji o pozwoleniu na użytkowanie całości inwestycji,

f)   przyjęcia i wykonania wszelkich robót zamiennych lub robót dodatkowych,

g)  przygotowania budynku pokazowego.

Określono również, że przedmiot umowy obejmuje także wszelkie prace lub czynności, które wynikają z otrzymanej dokumentacji i zapisów umowy, a także prace, których potrzeba wykonania wynika z zasad wiedzy technicznej, przepisów prawa, technologii prowadzenia robót oraz/lub odpowiednich norm.

Generalny Wykonawca oświadczył w umowie między innymi, że dysponuje środkami organizacyjnymi, technicznymi i finansowymi umożliwiającymi sprawną realizację umowy, w tym terminowe wywiązanie się wobec Wnioskodawcy oraz podwykonawców ze swoich zobowiązań oraz zespołem pracowników posiadających kwalifikacje zawodowe, ważne przeszkolenie stanowiskowe i z zakresu BHP oraz uprawnienia wymagane przez przepisy.

Generalny Wykonawca oświadczył również, że posiada niezbędną wiedzę specjalistyczną, kwalifikacje, doświadczenie, możliwości i uprawnienia konieczne dla prawidłowego wykonania przedmiotu umowy i będzie należycie w stanie wykonać swoje zobowiązania wynikające z umowy.

Generalny Wykonawca oświadczył ponadto, że nie zachodzą żadne okoliczności faktyczne i prawne, które mogłyby uniemożliwić mu należytą realizację umowy. Oświadczył także, że zapoznał się z wszelkimi uwarunkowaniami prawnymi i faktycznymi niezbędnymi do wykonania umowy, uznając dokumentację (dokumentację załączoną do umowy, w tym projektową, budowlaną i powykonawczą) za prawidłową i kompletną oraz wystarczającą do realizacji umowy i że nie wnosi uwag i zastrzeżeń w trybie art. 651 Kodeksu cywilnego.

Generalny Wykonawca potwierdził również, że przed zawarciem umowy uzyskał wszelkie informacje od Wnioskodawcy, które mogłyby mieć wpływ na ryzyko i okoliczność realizacji przedmiotu umowy oraz że zapoznał się również z warunkami lokalnymi i terenem budowy i że w związku z tym nie wnosi żadnych zastrzeżeń.

W umowie określono szereg szczegółowych zapisów, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie (między innymi ubezpieczenie, kwestie odbiorowe, zagadnienia dotyczące podwykonawcy, wysokość wynagrodzenia, zabezpieczenie należytego wykonania umowy, odpowiedzialność, itp.).

W umowie określono również przesłanki naliczania kar umownych. Ustalono, że Generalny Wykonawca zapłaci Wnioskodawcy kary umowne w następujących przypadkach (w każdym z nich określono szczegółową wysokość kar):

a)  z tytułu opóźnienia w wykonaniu poszczególnych części przedmiotu umowy,

b)  z tytułu opóźnienia w usunięciu wad lub usterek,

c)  z tytułu odstąpienia od umowy przez Wnioskodawcę w całości lub w części z przyczyn leżących po stronie Generalnego Wykonawcy,

d)  z tytułu odstąpienia od umowy przez Generalnego Wykonawcę z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, a leżących po stronie Generalnego Wykonawcy,

e)  w przypadku wprowadzenia podwykonawcy lub dalszego podwykonawcy z naruszeniem procedury opisanej w umowie,

f)   w przypadku nieprzedłożenia Wnioskodawcy poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii umowy o podwykonawstwo lub jej zmiany,

g)  w przypadku stwierdzenia przez Wnioskodawcę niewywiązywania się z obowiązków umownych leżących po stronie Generalnego Wykonawcy,

h)  w razie stwierdzenia naruszenia przez Generalnego Wykonawcę przepisów BHP i innych zasad.

Ustalono również, że jeżeli kara umowna nie pokrywa poniesionej szkody, strony mogą dochodzić odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody.

Ustalono również zasady naliczania kar umownych za niedotrzymanie terminów pośrednich wykonania umowy (tzw. kamienie milowe).

W umowie określono również, że Wnioskodawca zapłaci Generalnemu Wykonawcy kary umowne w następujących przypadkach (w określonej wysokości):

1)  z tytułu odstąpienia od umowy przez Generalnego Wykonawcę w całości lub w części z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy,

2)  w przypadku stwierdzenia przez Generalnego Wykonawcę niewywiązywania się z obowiązków umownych z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy.

Umowa wraz z aneksami określiła termin zakończenia robót przez Generalnego Wykonawcę wraz z uzyskaniem ostatecznej decyzji pozwolenia na użytkowanie.

Do umowy sporządzono dwa aneksy.

W aneksie nr 1 strony ustaliły nowe terminy realizacji umowy (dla etapów I i II) oraz nową wysokość wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy. W aneksie wskazano również, że powodem tej zmiany był inny niż zakładano termin uzyskania przez Wnioskodawcę (Inwestora) decyzji o obsłudze komunikacji inwestycji oraz inny termin niż zakładano wcześniej wykonania przez wykonawcę budowy drogi tymczasowej.

W aneksie nr 2 strony ustaliły termin rozpoczęcia robót dla etapu nr II oraz zmieniły terminy realizacji etapów I i II.

W związku z przekroczeniem terminów zakończenia prac przez Generalnego Wykonawcę, Wnioskodawca wielokrotnie wzywał GW do ich niezwłocznego zakończenia. W wezwaniach wskazywano na uchybienia Generalnego Wykonawcy (np. niezakończone prace związane z PZT (projektem zagospodarowania terenu) wraz z sieciami, nieusunięte uwagi w protokołach technicznych, itp.). Żądano również od Generalnego Wykonawcy przedstawienia ostatecznego harmonogramu naprawczego i wyjaśnienia przyczyn opóźnienia.

Generalny Wykonawca co prawda przedstawiał harmonogram naprawczy, ale i tak nie dotrzymywał terminów realizacji umowy i ciągle przesuwał terminy poszczególnych odbiorów tzw. kamieni milowych.

Ogólnie można wskazać, że opóźnienie w realizacji prac polegało na przekroczeniu przez GW terminów przejściowych oraz końcowego w sposób uniemożliwiający uzyskanie pozwolenia na użytkowanie w takim terminie, aby Wnioskodawca mógł zachować terminy (w tym na przekazanie lokali i przeniesienie własności) wynikające z umów deweloperskich zawieranych ze swoimi klientami.

Wskazując na przykładowe uchybienia Generalnego Wykonawcy, można wskazać na następujące uchybienia, które doprowadziły do opóźnień w terminowym zakończeniu inwestycji:

a)  błędy w geometrii drogi, w wyniku której następowały problemy z odprowadzeniem wody,

b)  brak licznych prac na zagospodarowaniu terenu oraz przy lokalach (ogrodzenie osiedla, oświetlenie elewacji, lamele ozdobne przy wejściu, tereny zielone, nasadzenia, brama wjazdowa, ogrodzenie z gabionów, instalacja domofonowa, itp.),

c)  nieprawidłowo wykonana sieć kanalizacji sanitarnej, która nie została odebrana przez B. Sp. z o.o. (B) i była naprawiana przez kilka miesięcy. W korespondencji dotyczącej wadliwego wykonania sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią, prowadzonej z B. Sp. z o.o. (B), B wytykało, że podczas odbioru stwierdzono liczne nieprawidłowości w ułożeniu kanału na całej jego długości. B zauważyło, że w historii (kilkadziesiąt kilometrów wykonanych inspekcji) nie spotkali się z uchybieniami w tak dużym zakresie. B wskazało również, że kolejne inspekcje nie potwierdziły usunięcia wad w sposób umożliwiający odbiór prac według standardów przewidzianych dla nowych odcinków kanalizacji.

d)  liczne problemy Generalnego Wykonawcy związane z brakiem podwykonawców i tym samym brakiem prowadzenia prac na inwestycji.

e)  braki w dokumentacji odbiorowej.

Na dzień składania niniejszego wniosku, prace wciąż nie zostały odebrane od Generalnego Wykonawcy. Licząc według umowy, w zakresie etapu I uzyskanie decyzji pozwolenia na użytkowanie powinno mieć miejsce (…) 2022 r. Natomiast odnośnie etapu II, miał on zostać zakończony do (…) 2022 r., gdy tymczasem Wnioskodawcy udało się uzyskać pozwolenie na użytkowanie tylko (…) domów w dniu (…) 2023 r. (w zakresie pozostałych jeszcze nie).

Zdaniem Wnioskodawcy, patrząc z perspektywy obecnej chwili, przyczyną takiego stanu rzeczy był między innymi brak odpowiedniej kadry u Generalnego Wykonawcy do zarzadzania budową, brak koordynacji prac, itp. – są to okoliczności, które zdaniem Wnioskodawcy, leżą po stronie Generalnego Wykonawcy.

Oprócz wskazanych wyżej pism kierowanych do Generalnego Wykonawcy, które pozostały bez oczekiwanej reakcji, Wnioskodawca wielokrotnie zwracał uwagę Generalnemu Wykonawcy mailowo na różne uchybienia i konieczność podjęcia określonych działań. Jako przykłady można wskazać na następujące zagadnienia poruszane w korespondencji mailowej do Generalnego Wykonawcy:

1)  prośba Wnioskodawcy o przesłanie harmonogramu prac naprawczych na sieciach kanalizacji po spotkaniach na budowie,

2)  prośba o określenie dokładnego zakresu prac (termin rozpoczęcia, planowany odbiór) w związku z brakiem odbioru sieci kanalizacji, który to brak wstrzymuje złożenie dokumentów o zakończeniu budowy do nadzoru budowalnego. Wnioskodawca wskazywał na niemożność z tego powodu założenia liczników na wodę i rozpoczęcia dostaw wody dla właścicieli. Wskazywał również, że w związku z faktem, że budowa dalej nie jest zakończona, to kary za opóźnienia dla właścicieli domów są naliczane każdego dnia,

3)  prośba o przedstawienie konkretnego planu i harmonogramu prac związanych z naprawą drogi z kostki, które mimo zapewnień Generalnego Wykonawcy się nie rozpoczęły (to samo dotyczyło prac na terenach zielonych),

4)  prośba o uzupełnienie dokumentów dotyczących sieci wodno-kanalizacyjnej (m.in. oświadczenie geodety i projektu technicznego).

W związku z opisaną wyżej inwestycją, Wnioskodawca zawierał umowy deweloperskie ze swoimi klientami. W umowach tych Wnioskodawca zobowiązywał się do wybudowania na rzecz każdorazowego klienta budynku (lokalu) wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz do przeniesienia własności po zakończeniu budowy. Umowy deweloperskie określały również kary umowne, w tym w przypadku opóźnienia jednej ze stron umowy deweloperskiej w przekazaniu budynku do odbioru lub w przypadku opóźnienia w zawarciu umowy przeniesienia własności.

Wnioskodawca zauważa, że tam, gdzie zostało otrzymane pozwolenie na użytkowanie, to przekazał lokale klientom, jednak część lokali wciąż nie jest przekazana (jak wskazano wyżej, w dniu (…) 2023 r. uzyskano pozwolenie na użytkowanie (…) domów).

Należy zauważyć, że do przeniesienia własności lokali niezbędny jest podział nieruchomości, który został zlecony zaraz po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie tych (...) budynków. Lokale zostały protokolarnie przekazane klientom, jednak nie doszło jeszcze do zawarcia umowy przeniesienia własności.

Z uwagi na niedochowanie terminów odbioru oraz terminów przeniesienia własności, klienci zaczęli naliczać kary umowne za opóźnienie, wzywać do zapłaty, wytaczać powództwa. Zapadły już pierwsze orzeczenia sądów w tych sprawach.

W jednym z wyroków wydanych przeciwko Wnioskodawcy, sąd cywilny zauważył, że naliczenie kary umownej za oba zdarzenia (to jest za opóźnienie w odbiorze budynku, jak i przeniesieniu własności) za ten sam okres, w świetle zapisów umowy de facto prowadzi do zdublowania kary. Sąd uznał, że użycie alternatywy rozłącznej w postanowieniu umownym prowadzić powinno do takiej jego interpretacji, że kary te nie mogą być liczone kumulatywne, lecz w sytuacji opóźnienia w odbiorze budynku – do dnia odbioru, a następnie w sytuacji odbioru, w przypadku opóźnienia w przeniesieniu własności – do czasu przeniesienia własności. Każda bowiem z tych okoliczności zamyka się w pojęciu nienależytego wykonanie zobowiązania, za które, w ocenie sądu, przy tak skonstruowanej umowie, może zostać naliczona tylko jedna kara umowna. W przypadku opóźnienia natomiast w realizacji obu obowiązków, kara ta winna być liczona od daty przewidującej wcześniejszy obowiązek, albowiem już wtedy doszło do nienależytego wykonania zobowiązania.

Podsumowując, wobec Wnioskodawcy zapadło wiele orzeczeń sądowych i do nich zostały wszczęte egzekucje komornicze, ponadto przesyłane są kolejne wezwania do zapłaty za kolejne okresy w braku przekazania domów.

Niektórzy klienci naliczają kary tylko za opóźnienie w odbiorze budynku, ale Wnioskodawca liczy się z tym, że ci klienci po przeniesieniu własności naliczą kary również za opóźnienie w przeniesieniu własności.

Są jednak sprawy (już na etapie sądowym), gdzie dany klient naliczył kary zarówno za opóźnienie w odbiorze, jak również kary za opóźnienie w przeniesieniu własności, jednakże, jak wskazano wyżej, na podstawie przykładowego uzasadnienia wyroku sądu, Wnioskodawca kwestionuje dublowanie kar za ten sam okres.

Wnioskodawca będzie żądał od Generalnego Wykonawcy zwrotu kwot odpowiadających kwocie kar zapłaconych swoim klientom.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami bilansowymi, zaksięguje kary umowne naliczone przez jego klientów w 2023 r. w księgach 2023 roku (tzn. przyporządkuje te kary do roku 2023). Zaksięgowanie odbędzie się na koncie (kontach) tzw. produkcji w toku.

Pytania

1.  Czy kary umowne, naliczane Wnioskodawcy przez jego klientów obecnie oraz w przyszłości za niedochowanie terminów odbioru i kary umowne za opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności stanowią koszty uzyskania przychodów?

2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, w którym momencie Wnioskodawca ma prawo do ujęcia kar umownych za niedochowanie terminów odbioru i kar umownych za opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności do kosztów uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczane mu przez jego klientów obecnie oraz w przyszłości kary umowne za niedochowanie terminów odbioru i kary umowne za opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie uważa się za koszty podatkowe: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne, o których mowa w opisie stanu faktycznego nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Takie podejście jest prezentowane również w orzecznictwie sądowym. Przykładowo można wskazać na poniże wyroki NSA:

a)  z 25 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 137/21,

b)  z 7 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2961/20,

c)  z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1132/20,

d)  z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19.

Zdaniem NSA, w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT termin „zwłoka” dotyczy usunięcia wad towarów lub usług, a nie samego opóźnienia. NSA uważa więc, że kary umowne za niedotrzymanie terminów mogą być podatkowym kosztem na zasadach ogólnych, czyli jeżeli ich poniesienie ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Na kary umowne, o których mowa w niniejszym wniosku należy więc patrzeć wyłącznie przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Mimo że przepisy prawa podatkowego nie różnicują kar umownych i odszkodowań w zależności od przyczyn nienależytego wykonania zobowiązań oraz zawinienia dłużnika, należy wskazać, że sytuacja, która zaistniała w niniejszej sprawie (opóźnienie w odbiorach budynków i opóźnienie w przeniesieniu własności), nie powstała z winy Wnioskodawcy, lecz ma swoje źródło w działaniach i zaniechaniach Generalnego Wykonawcy.

Wnioskodawca zamierza dochodzić od Generalnego Wykonawcy pokrycia wszelkich szkód, jakie Wnioskodawca poniósł i poniesie w związku z roszczeniami klientów. Odzyskane od Generalnego Wykonawcę kwoty będą zaliczone do przychodów podatkowych Wnioskodawcy.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do ujęcia kar umownych za niedochowanie terminów odbioru i kar umownych za opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, przez którą należy rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach (zaksięgowano karę).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca uważa, że kar umownych naliczanych przez klientów nie można bezpośrednio powiązać z przychodami podatkowymi.

Koszty bezpośrednie to takie, które można bezpośrednio powiązać z danym przychodem. W interpretacji Dyrektora KIS z 31 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.530.2021.3.MZA można przeczytać, że: „jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane”.

W niniejszej sprawie nie da się powiązać kar umownych z konkretnymi przychodami. Kary te są zatem kosztami pośrednimi podatkowo, a ich ujęcie podatkowe uzależnione jest wyłącznie od ujęcia kary (np. na podstawie noty, wyroku sądu, wezwania do zapłaty) w księgach rachunkowych (jest to tzw. poniesienie kosztu). Ujęcie kary w kosztach podatkowych nie jest uzależnione od jej zapłaty.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami bilansowymi, zaksięguje kary umowne naliczone przez jego klientów w 2023 r. w księgach 2023 roku (tzn. przyporządkuje te kary do roku 2023). Zaksięgowanie odbędzie się na koncie (kontach) tzw. produkcji w toku. Z bilansowego punktu widzenia nie jest to konto kosztowe, jednak nie zmienia to klasyfikacji podatkowej.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z 7 marca 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010. 27.2023.1.AP, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu.

Spółka księgując te koszty na kontach tzw. produkcji w toku w księgach 2023 roku dokonuje zatem tzw. poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Koszty kar umownych za niedochowanie terminów odbioru i kar umownych za opóźnienie w zwarciu umów przeniesienia własności zaksięgowane w księgach do roku 2023 staną się zatem kosztami podatkowymi roku 2023.

Natomiast w sytuacji wyegzekwowania od Generalnego Wykonawcy zwrotu zapłaconych kar oraz zwrotu wszelkich innych kosztów, jakie Wnioskodawca poniósł przez działania i zaniechania Generalnego Wykonawcy, będą one przychodem podatkowym Wnioskodawcy w dacie ich faktycznego otrzymania, stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 15 lutego 2024 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB1-1.4010.737.2023.1.AND, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 19 lutego 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

19 marca 2024 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 24 września 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 292/24.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 października 2025 r. sygn. akt II FSK 1655/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 października 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z tym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

·      został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

·      jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·      pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·      poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

·      został właściwie udokumentowany,

·      nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kryteria normatywne.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawca zawarł w 2020 r. umowę o generalne wykonawstwo, której przedmiotem jest całość robót budowlano-montażowych, mających na celu wykonanie inwestycji zdefiniowanej w umowie (jako zespół budynków mieszkalnych), wszelkie obowiązki oraz czynności prawne lub faktyczne, opisane w tej umowie, do których wykonania zobowiązany jest Generalny Wykonawca, w tym wykonanie dokumentacji powykonawczej wraz z dopuszczeniem każdego z etapów inwestycji do użytkowania, uzyskaniem niezbędnych ostatecznych pozwoleń na użytkowanie inwestycji, opinii i uzgodnień.

W umowie określono przesłanki naliczania kar umownych, m.in. z tytułu opóźnienia w wykonaniu poszczególnych części przedmiotu umowy i opóźnienia w usunięciu wad lub usterek oraz w przypadku stwierdzenia przez Wnioskodawcę niewywiązywania się z obowiązków umownych leżących po stronie Generalnego Wykonawcy.

W związku z przekroczeniem terminów zakończenia prac przez Generalnego Wykonawcę, Spółka wielokrotnie wzywał Generalnego Wykonawcę do ich niezwłocznego zakończenia.

Generalny Wykonawca przedstawiał harmonogram naprawczy, ale nie dotrzymywał terminów realizacji umowy i przesuwał terminy poszczególnych odbiorów tzw. kamieni milowych.

W związku z opisaną wyżej inwestycją, Spółka zawierała umowy deweloperskie ze swoimi klientami. W umowach tych Spółka zobowiązała się do wybudowania na rzecz klienta budynku (lokalu) wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz do przeniesienia własności po zakończeniu budowy. Umowy deweloperskie określały również kary umowne, w tym za opóźnienia jednej ze stron umowy deweloperskiej w przekazaniu budynku do odbioru lub w przypadku opóźnienia w zawarciu umowy przeniesienia własności.

W opisie sprawy wskazali Państwo również, że opóźnienie w realizacji prac polegało na przekroczeniu przez Generalnego Wykonawcę terminów przejściowych oraz terminu końcowego w sposób uniemożliwiający uzyskanie pozwolenia na użytkowanie w takim czasie, aby Spółka mogła zachować terminy (w tym na przekazanie lokali i przeniesienie własności) wynikające z umów deweloperskich zawieranych ze swoimi klientami.

Z uwagi na niedochowanie terminów odbioru oraz terminów przeniesienia własności, klienci zaczęli naliczać kary umowne za opóźnienie, wzywać do zapłaty i wytaczać powództwa. Wobec Spółki zapadły orzeczenia sądowe i zostały wszczęte egzekucje komornicze. Spółka będzie żądała od Generalnego Wykonawcy zwrotu kwot odpowiadających kwocie kar zapłaconych jej klientom.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 jest kwestia ustalenia czy kary umowne, naliczane Spółce przez jej klientów obecnie oraz w przyszłości za niedochowanie terminów odbioru i kary umowne za opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT,

W tym miejscu wskazać należy, że wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wyłączenia należy wykładać ściśle, bowiem stanowią zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych.

Wyrażone literalnie w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wydatki na kary z tytułu wad towarów i usług czy też opóźnienia w dostarczeniu towarów wolnych od wad/wykonania usług w sposób niewadliwy, nie są tożsame z wydatkami w postaci kar za opóźnienie w dostawie towarów/realizacji usług. W powyższych przypadkach przewidzianych w ww. przepisie istotnym elementem hipotezy jest:

1)  dostawa towaru/realizacja usługi/robót w sposób wadliwy,

2)  zwłoka z tytułu dostawy towarów wolnego od wad,

3)  zwłoka w usunięciu wady towarów albo wykonania robót i usług.

We wszystkich trzech przypadkach kary są naliczone w następstwie dokonanej, zrealizowanej (pierwotnej) już dostawy towarów/realizacji usługi/robót w sposób wadliwy, natomiast przepis ten nie obejmuje sytuacji opisanej w Państwa wniosku w postaci kary z tytułu samego opóźnienia w odbiorze lokali (budynków) lub opóźnienia w przeniesieniu własności tychże lokali/domów przez klientów Państwa Spółki. Co należy również podkreślić wada i opóźnienie nie są pojęciami synonimicznymi.

Z przepisu tego nie wynika zatem generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, lecz tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub dostarczeniu towarów lub usług wolnych od wad. Zatem, art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do jednego ich typu – kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad).

W związku z powyższym opisane przez Państwa koszty z tytułu kar umownych, naliczane Państwa Spółce przez klientów obecnie oraz w przyszłości za niedochowanie terminów odbioru oraz z tytułu kar umownych za opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności nie znajdują się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kary umowne nienależące do kategorii opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie wtedy, gdy spełniają łącznie następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, mają charakter definitywny i są właściwie udokumentowane, a ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z opisu sprawy nie wynika, że w Państwa przypadku ww. przesłanki nie zostały/zostaną spełnione, w związku z tym naliczane Państwa Spółce przez klientów obecnie oraz w przyszłości kary umowne za niedochowanie terminów odbioru i kary umowne za opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności stanowią koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia momentu zaliczenia kar umownych za niedochowanie terminów odbioru i kar umownych za opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2).

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami (art. 15 ust. 4), jak i pozostające w związku pośrednim (art. 15 ust. 4d), jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Opisane we wniosku wydatki, tj. kary umowne za niedochowanie terminów odbioru i za opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności, stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. W myśl ww. przepisu,

Powyższy przepis oznacza, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f - 4h):

·      dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury) albo

·      dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) – z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że wobec Państwa Spółki zapadło wiele orzeczeń sądowych, do których zostały wszczęte egzekucje komornicze. Ponadto, jak wskazali Państwo we wniosku, zgodnie z przepisami bilansowymi, Państwa Spółka zaksięguje kary umowne naliczone przez klientów w 2023 r. w księgach 2023 r., tzn. przyporządkuje te kary do roku 2023. Zaksięgowanie odbędzie się na koncie (kontach) tzw. produkcji w toku.

Wskazać przy tym należy, że ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) następuje na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury, np. na podstawie noty, wyroku sądu czy wezwania do zapłaty).

W świetle powyższego oraz powołanych przepisów należy uznać, że koszty wynikające z kar umownych, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, czyli w Państwa przypadku, w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w 2024 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.