Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.80.2026.1.RH

Interpretacja indywidualna
- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (zwana dalej: „Wnioskodawcą” lub „A”,) jest komandytariuszem spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) sp.k. (zwanej dalej: „B” lub „Spółką Córką”).

Wnioskodawca jest członkiem grupy kapitałowej, tj. grupy spółek komandytowych, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego (…). Pomiędzy spółkami istnieje określony przez grupę podział dotyczący zarówno charakteru działalności gospodarczej (…), a także obszaru geograficznego działalności poszczególnych spółek (…).

Wnioskodawca pełni w grupie kapitałowej funkcję spółki holdingowej oraz funkcję stanowiącą centrum usług wspólnych. Wnioskodawcy przysługuje większościowy udział w zyskach w spółkach zależnych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie opisanym powyżej. Udział w spółkach zależnych realizowany jest bezpośrednio lub pośrednio. Funkcje spółki holdingowej polegają na wykonywaniu w stosunku do spółek zależnych szeregu funkcji gospodarczych. Funkcje te obejmują między innymi świadczenie usług takich jak usługi:

   - udzielania wsparcia finansowego, polegającego nie tylko na wnoszeniu wkładów pieniężnych, ale też na udzielaniu finansowania dłużnego,

   - udzielania poręczeń i gwarancji,

   - opracowywania wspólnej polityki dokonywania zakupów, w tym także negocjowania z dostawcami towaru warunków handlowych dla spółek z grupy z pozycji podmiotu dominującego w grupie, co zapewnia pozycję negocjacyjną lepszą niż przysługująca poszczególnym spółkom zależnym z grupy kapitałowej,

   - opracowywania i wdrażania nowoczesnych rozwiązań logistycznych, w szczególności opracowywanie koncepcji tworzenia centrów logistycznych obsługujących większą liczbę spółek z grupy, a także nowoczesne rozwiązania z zakresu gospodarki magazynowej,

   - informatyczne, związane z nabywaniem, utrzymaniem i wsparciem nowoczesnych rozwiązań wspierających m.in. gospodarkę magazynową, prowadzenie ksiąg handlowych, prowadzeniem ksiąg rachunkowych, prowadzeniem i utrzymanie stron internetowych, tworzeniem i utrzymaniem teleinformatycznych narzędzi do sprzedaży towarów i komunikacji z klientami,

   - opracowywania wspólnej polityki sprzedaży,

   - opracowywania i wdrażania mechanizmów reklamowych i marketingowych, m.in. tworzenie koncepcji sprzedaży promocyjnych,

   - prowadzenie ksiąg rachunkowych i sporządzanie sprawozdań finansowych.

Przed utworzeniem Wnioskodawcy, powyższe funkcje pełniła spółka C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. Przy zawiązaniu spółki będącej Wnioskodawcą, C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. wniosła szereg przysługujących jej ogółu praw i obowiązków w spółkach zależnych jako wkład niepieniężny na pokrycie kapitału Wnioskodawcy, na skutek czego Wnioskodawca stał się spółką dominującą wobec tych spółek.

Spółka Córka została zawiązana na podstawie umowy spółki komandytowej z dnia (…) roku (akt notarialny rep. A nr (…)). Spółkę Córkę w dniu (…) roku zawiązali następujący wspólnicy:

- komplementariusz, będący osobą fizyczną,

- komplementariusz będący spółką pod firmą D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

- komandytariusz C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., zwana dalej także C sp.k. lub Byłym Komandytariuszem.

Spółka C sp.k. wniosła do spółki B przy jej zawiązaniu następujące wkłady:

- zabudowaną nieruchomość położoną w E przy ul. (…), o wartości określonej w umowie spółki z dnia (…) roku na kwotę (…) złotych,

- wkład pieniężny w kwocie (…) złotych.

W dniu (…) roku komandytariusz Wnioskodawcy, tj. spółka C sp.k., wniosła wkłady niepieniężne do Wnioskodawcy (akt notarialny rep. A nr (…)). Przedmiotem wkładu był m.in. ogół praw i obowiązków w spółce B. Na skutek tej czynności komandytariuszem spółki B, w miejsce spółki C sp.k., stał się Wnioskodawca.

W tym samym dniu, tj. (…) roku, dokonano zmiany umowy spółki B (akt notarialny rep. A nr (…)). Celem zmiany umowy spółki B było dostosowanie jej treści do skutków czynności polegającej na wniesieniu ogółu praw i obowiązków spółki B przez spółkę C sp.k. do Wnioskodawcy. Na skutek tej zmiany, treść (…) umowy spółki B, uzyskała następujące brzmienie:

„(…) Komandytariuszem jest A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w F wpisano do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…). A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w F wstąpiła w ogół praw i obowiązków ustępującego wspólnika - spółki C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w F, na skutek wniesienia przez spółkę C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w F ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) spółka komandytowa z siedzibą w E, jako wkładu niepieniężnego do spółki A z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w F, poprzez które to wniesienie wkładu nastąpiło przeniesienie na spółkę A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w F ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej B z siedzibą w E (przeniesienie udziału spółkowego). Wkład komandytariusza wynosi (…) złotych. Wkład wniesiony został przez ustępującego wspólnika – spółkę C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w F (w której ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej wstąpiła spółka A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w F) w postaci:

a) wkładu niepieniężnego o łącznej wartości (…) złotych w postaci własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w (…),

b) wkład pieniężnego w kwocie (…) złotych.

Odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do sumy komandytowej, która wynosi (…) złotych.”

Obie czynności dokonane w dniu (…) roku, tj. wniesienie przez C sp.k. wkładów niepieniężnych do Wnioskodawcy (akt notarialny rep. A nr (…)) oraz zmiany umowy spółki B (akt notarialny rep. A nr (…)) stanowiły realizację długoterminowej, zaplanowanej z długim wyprzedzeniem strategii gospodarczej:

   - Przed utworzeniem wnioskodawcy, Spółka C sp.k. stała się większościowym wspólnikiem spółki komandytowej (zwanej dalej: „G”),

   - Spółka G była spółką prowadzącą działalność w zakresie pokrywającym się z działalnością spółek zależnych od C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k.,

   - Nabywając udziały w G, spółka C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. stała się w sposób pośredni spółką dominującą w stosunku do spółek zależnych wobec spółki G,

   - nabycie przez spółkę C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. udziałów w spółce G było poprzedzone szeregiem analiz prawnych oraz finansowych, a także uzyskaniem zgody odpowiedniego organu właściwego w sprawach ochrony konkurencji,

   - nabycie przez spółkę C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. zmieniło strukturę właścicielską spółki G, jednak nie doprowadziło do zmiany modelu zarządzania wszystkimi spółkami zależnymi - funkcję spółki holdingowej oraz funkcję centrum usług wspólnych wobec spółek, w których bezpośrednio lub pośrednio spółką dominującą była C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., pełniła ta właśnie spółka; funkcję spółki holdingowej w stosunku do spółek zależnych od spółki G nadal pełniła ta właśnie spółka,

   - występowanie w jednej grupie kapitałowej 2 spółek wykonujących te same funkcje holdingowe oraz funkcję centrum usług wspólnych zostało przez władze grupy kapitałowej uznane za zjawisko niekorzystne gospodarczo,

   - wobec powyższego podjęto decyzję o utworzeniu spółki A, tj. Wnioskodawcy,

   - do spółki A każda ze spółek C sp.k. oraz G wniosły ogóły praw i obowiązków w spółkach zależnych,

   - w konsekwencji Wnioskodawca stał się spółką dominującą w stosunku do wszystkich spółek, które wcześniej były spółkami zależnymi bezpośrednio w stosunku do spółek C sp.k. oraz G,

   - Wskutek realizacji tych działań, spółki C sp.k. oraz G zaprzestały wykonywania funkcji centrum usług wspólnych w stosunku do spółek zależnych,

   - aktualnie w grupie kapitałowej wszystkie spółki prowadzące działalność gospodarczą o charakterze handlowym są spółkami zależnymi bezpośrednio lub pośrednio od Wnioskodawcy,

    - wspólnikami Wnioskodawcy są C sp.k. oraz G, które nie pełnią już funkcji centrum usług wspólnych.

Po utworzeniu Wnioskodawcy, spółki zależne od Wnioskodawcy tworzyły z biegiem czasu spółki zależne od nich samych. Niekiedy tak utworzone spółki zależne tworzyły swoje własne spółki zależne. W ten sposób począwszy od roku (…) grupa kapitałowa zyskiwała stopniowo wielopiętrową strukturę, w której Wnioskodawca jest zarówno komandytariuszem zaangażowanym bezpośrednio w spółki zależne, jak i zaangażowanym pośrednio w spółki niższego szczebla. W stosunku do wszystkich tych spółek, zależnych od Wnioskodawcy zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, Wnioskodawca pełni funkcję centrum usług wspólnych.

Spółki zależne od Wnioskodawcy, które utworzyły swoje własne spółki zależne, nie pełnią wobec tych spółek zależnych funkcji centrum usług wspólnych. Wykonują jednak inne istotne funkcje gospodarcze. Spółki zależne niższego stopnia są tworzone według określonej w grupie polityki, która zakłada powoływanie do życia spółek zależnych niższego stopnia w tych samych lub zbliżonych rejonach geograficznych, w których działa tworząca je spółka. Spółki zależne od Wnioskodawcy, które utworzyły swoje własne spółki zależne, nie pełnią wobec nich funkcji centrum usług wspólnych. Wykonują jednak inne istotne funkcje gospodarcze, takie jak funkcje centrów logistycznych, świadczących dla lokalnych spółek zależnych usługi logistyczne i magazynowe.

Wnioskodawca rozważa wniesienie ogółu praw i obowiązków w B jako wkład niepieniężny do innej spółki komandytowej (H spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) sp.k., zwana dalej: H). Koncepcja ta związana jest z dostrzeżoną przez władze grupy koniecznością zmiany sposobu zarządzania spółką B. Uczynienie ze spółki H spółką dominującą wobec spółki B usprawni w szczególności wykonywanie przez H funkcji logistycznych wobec B.

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód z wniesienia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w B do innej spółki komandytowej pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie tego ogółu praw i obowiązków w wysokości wartości poniesionych przez C sp.k. wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. o wartość wkładu pieniężnego, określoną w umowie spółki B na kwotę (…) zł, oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część odpowiadającą uzyskanej przez Wnioskodawcę przed dniem, w którym B stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w B i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód z wniesienia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w B do innej spółki komandytowej pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie tego ogółu praw i obowiązków w wysokości wartości poniesionych przez C sp.k. wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. o wartość wkładu pieniężnego, określoną w umowie spółki B na kwotę (…) zł, oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część odpowiadającą uzyskanej przez Wnioskodawcę przed dniem, w którym B stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w B i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, iż niniejszym wnioskiem objęte jest wyłącznie zagadnienie pomniejszenia przychodu o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w B wyłącznie w części dotyczącej objęcia ogółu praw i obowiązków w B za wkład pieniężny. Wniosek nie obejmuje zagadnienia wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

   - przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych (art. 1 ust. 3 pkt 1) w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą),

   - ilekroć w ustawie mowa jest o:

   - udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (art. 4a pkt 16),

   - udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 (art. 4a pkt 19 w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą),

   - objęciu udziału (akcji) - oznacza to również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce (art. 4a pkt 20),

   - spółce - oznacza to:

spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4a pkt 21 lit. c),

   - za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego (art. 7b ust. 1 pkt 2),

   - przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego lub otrzymania wkładu w wyniku podziału spółki przez wyodrębnienie; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 1 pkt 7) w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 4 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 5 września 2016 r. (Dz.U.2016.1550).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1j updop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, w wysokości:

 1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

 2) wartości, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów:

 a) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

 b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

 c) określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Powyższe brzmienie art. 15 ust. 1j zostało nadane przez art. 3 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 16 sierpnia 2023 r. (Dz.U.2023.1705) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 15 września 2023 r. Zmiana polegała jednak wyłącznie na nadaniu nowej treści wprowadzeniu do wyliczenia w art. 15 w ust. 1j w pkt 2 updop: „wartości, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów”: zamiast „wartości:”. Samo dodanie przepisu nastąpiło jednak poprzez art. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. (Dz.U.00.60.700) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2001 r, a kolejnych zmian dokonano m.in. poprzez art. 1 pkt 7 lit. b) tiret drugie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz.U.2013.1387) oraz art. 2 pkt 5 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 5 września 2016 r. (Dz.U.2016.1550) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2017 r.

Analiza treści przepisu art. 15 ust. 1j updop prowadzi do następujących wniosków:

- przepisy art. 15 ust. 1j pkt 1), 2a) - 5) nie mogą znaleźć zastosowania z uwagi na charakter przedmiotu wkładu niepieniężnego:

   - pkt 1) dotyczy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

   - pkt 2a) i 2b) dotyczą wierzytelności,

   - pkt 3) dotyczy składników z majątku innych niż wymienione w pkt 1) - 2b), co również wyklucza zastosowanie tego przepisu, ponieważ przepis pkt 2) znajduje zastosowanie w stosunku do udziałów (akcji) w spółce,

   - pkt 4) dotyczy składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną,

   - pkt 5) dotyczy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Analizie należy zatem poddać art. 15 ust. 1j pkt 2) updop:

   - art. 15 ust. 1j pkt 2) lit. a) updop nie znajduje zastosowania, ponieważ będące przedmiotem wkładu udziały nie zostały objęte zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

   - art. 15 ust. 1j pkt 2) lit. c) updop nie znajduje zastosowania, ponieważ będące przedmiotem wkładu udziały nie zostały objęte zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Eliminacja poszczególnych norm prawnych zawartych w przepisie art. 15 ust. 1j pkt 1), 2a-5) updop polegająca na odrzuceniu zastosowania przepisów nie mających zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym rodzi konieczność poddania analizie dopuszczalność zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 15 ust. 1j pkt 2) lit. b) updop.

Zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji zostały skonstruowane na długo przed objęciem spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Aktualne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2) lit. b) updop, pomijając nowelizację zmieniającą treść wprowadzenia do wyliczenia, zostało nadane przez art. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. (Dz.U.00.60.700) i obowiązuje od 1 stycznia 2001 r. Przepis uchwalono nadając mu treść zmienioną później jedynie nieznacznie (zmiana wprowadzenia do wyliczenia) na 20 lat przed uchwaleniem ustawy zmieniającej, wprowadzającej opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

   - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej należy uznać za przepis szczególny w stosunku do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w stosunku do art. 15 ust. 1j pkt 2) lit. b) updop. Nie reguluje on jednak bezpośrednio sposobu określenia wysokości wydatków poniesionych na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, jeżeli ten został wniesiony jako wkład niepieniężny do podatnika będącego spółką komandytową, który to podatnik zamierza zbyć ten ogół praw i obowiązków w drodze wniesienia go jako wkład niepieniężny do innej spółki komandytowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnej regulacji obejmującej kompleksowo sposób ustalania wysokości kosztu uzyskania przychodu ze zbycia składnika majątku wniesionego w charakterze wkładu niepieniężnego do zbywającej ten składnik majątkowy spółki. Na gruncie stanów faktycznych obejmujących zbycie przez spółki będące podatnikami podatku dochodowego przedmiotu aportu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentuje pogląd, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotu aportu jest wartość emisyjna udziałów wydanych w zamian za przedmiot aportu: „Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu (np. towar handlowy, wyposażenie itp.) może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.” (Pismo z dnia 1 kwietnia 2025 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.100.2025. 1.ANK).

W ocenie Wnioskodawcy, przywołany powyżej pogląd nie może znaleźć zastosowania w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca uzasadnia to następującymi argumentami:

   - zasadniczy wpływ na sformułowanie wyników wykładni przedstawionych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji Znak: 0111-KDIB1-2.4010.100.2025.1.ANK miało brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7) updop;

   - stanowisko to zostało sformułowane na gruncie treści art. 12 ust. 1 pkt 7) updop w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 4 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 5 września 2016 r. (Dz.U.2016.1550);

   - w chwili uzyskania przez art. 12 ust. 1 pkt 7) updop brzmienia, które stanowiło podstawę prezentowanej wyżej wykładni, Wnioskodawca, B oraz C sp.k. nie były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i przepis art. 12 ust. 1 pkt 7) updop nie miał w ogóle zastosowania do spółek komandytowych;

  - w stanie prawnym obowiązującym w dacie wniesienia przez spółkę C do spółki A wkładu niepieniężnego w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce B, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie stanowiło przychodu z mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c) updop.

Całokształt przepisów przejściowych zawartych w art. 12-16 ustawy zmieniającej wskazuje na intencję ustawodawcy zmierzającą do zachowania przez wspólników spółek komandytowych zasad rozliczania przychodów i kosztów podatkowych co do przychodów i kosztów poniesionych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Intencję to wyrażono także w uzasadnieniu projektu ustawy (https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/druk.xsp?nr=642).

Przepisy przejściowe ustawy zmieniającej, w tym art. 13 ust. 2, przewidują zachowanie przez wspólników zasad rozpoznawania przychodów i kosztów poniesionych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Ustalenie sposobu rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów z wniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce B do innej spółki komandytowej musi respektować treść i cel art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej. Z tych przyczyn Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe zastosowanie także art. 15 ust. 1j pkt 2) lit. b) updop.

W ocenie Wnioskodawcy, ustalenie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce B, powinno zostać dokonane z uwzględnieniem art. 15 ust. 1t pkt 2) updop w zw. z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi na stanowisku, że w przypadku zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną składnika majątku wniesionego do niej jako wkład niepieniężny, możliwym do rozpoznania kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione na nabycie tego składnika majątku przez wspólnika, który wniósł wkład niepieniężny do spółki niebędącej osobą prawną: „Koszt uzyskania przychodu w tym przypadku stanowią wyłącznie wydatki faktycznie poniesione. Oznacza to, że wniesione aportem do spółki osobowej składniki majątkowe zakwalifikowane jako towary handlowe powinny być wycenione w wartości historycznej, a więc w wartości z dnia ich nabycia (wydatki faktycznie poniesione). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem możliwości ustalenia tych wydatków w inny sposób (np. według wartości rynkowej - jak tego oczekuje Wnioskodawca). Wyliczając dochód z tej transakcji Wnioskodawca obowiązany będzie jednocześnie do pomniejszenia tych wydatków o zaliczone dotychczas przez niego w ciężar kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne.” (Pismo z dnia 13 czerwca 2018 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.143.2018.1.BK). Wnioskodawca ma świadomość, że interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądowe wydane w sprawach, których stronami były inne podmioty, nie wiążą organu, który będzie rozpoznawać niniejszy wniosek. Wnioskodawca nie przywołuje jednak przytoczonej wyżej interpretacji chcąc powołać się na jej moc wiążącą w niniejszym postępowaniu. Przywołanie interpretacji Znak: 0111-KDIB1-1.4010.143.2018. 1.BK stanowi wyłącznie element uzasadnienia stanowiska własnego Wnioskodawcy, który pogląd wyrażony przez organ podatkowy w tej interpretacji czyni swoim własnym i włącza do własnej argumentacji.

Przepis art. 15 ust. 1t pkt 2) updop obowiązywał w dacie nabycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce B. Z uwagi na brzmienie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, art. 15 ust. 1t pkt 2) updop znajduje w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Prawidłowe zastosowanie przepisu art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej powinno zmierzać kontynuacji przez spółki komandytowe i ich wspólników zasad dotyczących rozpoznawania przychodów i kosztów ich uzyskania co do przychodów i kosztów poniesionych przed dniem uzyskania przez spółki komandytowe statusu podatników podatku dochodowego. Gdyby przed dniem 1 stycznia 2021 roku Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce B, uzyskując w ten sposób przychód podatkowy, miałby prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na zasadach wynikających z art. 15 ust. 1t pkt 2) updop. Treść art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej wymaga zastosowania art. 15 ust. 1t pkt 2) updop także do przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu uzyskanego po dniu 31 grudnia 2020 roku z wniesienia ogółu praw i obowiązków w charakterze wkładu niepieniężnego do innej spółki komandytowej.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód z wniesienia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w B do innej spółki komandytowej pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie tego ogółu praw i obowiązków w wysokości wartości poniesionych przez C sp.k. wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. o wartość wkładu pieniężnego, określoną w umowie spółki B na kwotę (…) zł, oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część odpowiadającą uzyskanej przez Wnioskodawcę przed dniem, w którym B stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w B i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”):

Wskazane powyżej opodatkowanie spółek komandytowych zostało wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć:

Ponadto, w myśl art. 4a pkt 16 i 20 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie CIT wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o CIT stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą o CIT, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT.

 

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód z wniesienia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w B do innej spółki komandytowej pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie tego ogółu praw i obowiązków w wysokości wartości poniesionych przez C sp.k. wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. o wartość wkładu pieniężnego, określoną w umowie spółki B na kwotę (…) zł, oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część odpowiadającą uzyskanej przez Wnioskodawcę przed dniem, w którym B stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w B i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (zwana dalej: „Wnioskodawcą” lub „A”) jest komandytariuszem spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) sp.k. (zwanej dalej: „B” lub „Spółką Córką”). Przed utworzeniem Wnioskodawcy, powyższe funkcje pełniła spółka B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. Przy zawiązaniu spółki będącej Wnioskodawcą, B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. wniosła szereg przysługujących jej ogółu praw i obowiązków w spółkach zależnych jako wkład niepieniężny na pokrycie kapitału Wnioskodawcy, na skutek czego Wnioskodawca stał się spółką dominującą wobec tych spółek.

Spółka Córka została zawiązana na podstawie umowy spółki komandytowej z dnia (…) roku (akt notarialny rep. A nr (…)). Spółkę Córkę w dniu (…) roku zawiązali następujący wspólnicy:

- komplementariusz, będący osobą fizyczną,

- komplementariusz będący spółką pod firmą D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

- komandytariusz C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., zwana dalej także C sp.k. lub Byłym Komandytariuszem.

Spółka C sp.k. wniosła do spółki B przy jej zawiązaniu następujące wkłady:

- zabudowaną nieruchomość położoną w E przy ul. (…), o wartości określonej w umowie spółki z dnia (…) roku na kwotę (…) złotych,

- wkład pieniężny w kwocie (…) złotych.

W dniu (…) roku komandytariusz Wnioskodawcy, tj. spółka C sp.k., wniosła wkłady niepieniężne do Wnioskodawcy. Przedmiotem wkładu był m.in. ogół praw i obowiązków w spółce B. Na skutek tej czynności komandytariuszem spółki B, w miejsce spółki C sp.k., stał się Wnioskodawca. W tym samym dniu, tj. (…) roku, dokonano zmiany umowy spółki B. Obie czynności dokonane w dniu (…) roku, tj. wniesienie przez C sp.k. wkładów niepieniężnych do Wnioskodawcy oraz zmiany umowy spółki B stanowiły realizację długoterminowej, zaplanowanej z długim wyprzedzeniem strategii gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej:

W myśl natomiast art. 12 ust. 5 ustawy nowelizującej:

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej:

W odniesieniu do powyższych wątpliwości, stwierdzić należy, że skoro nabycie przez Państwa Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce B nastąpiło (…) r., tj. przed objęciem spółki komandytowej opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Zatem, przychód z wniesienia przez Państwa Spółkę ogółu praw i obowiązków w B do innej spółki komandytowej należy pomniejszyć - zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej - o wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie przez niego udziału w spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o CIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym Spółka Komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zwrócić należy uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje przy tym co należy rozumieć pod pojęciem „wydatków na nabycie bądź objęcie” prawa do udziałów w spółce niebędącej osoba prawną. Nie ulega jednak wątpliwości, że w przypadku nabycia przez Państwa ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej - B, która na moment nabycia tych praw w spółce nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wydatkiem na nabycie ogółu praw i obowiązków takiej spółki osobowej jest wydatek przypadający na Państwa jako wspólnika spółki komandytowej, w wysokości odpowiadającej wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie lub objęcie udziału w tej spółce (tzw. koszt historyczny). Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nabył „ogół praw i obowiązków”, w momencie gdy był transparentny podatkowo, w formie aportu od swojego komandytariusza, tj. C spółka komandytowa, która to Spółka objęła ogół praw i obowiązków w Spółce wnosząc do niej wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, dlatego ustalając wysokość wydatków poniesionych na nabycie tego „ogółu praw i obowiązków” należy cofnąć się do momentu nabycia tego ogółu praw i obowiązków przez wspólnika, tj. Spółkę C spółka komandytowa i ustalić tzw. koszt historyczny - wydatki faktycznie poniesione przez tego wspólnika na nabycie tego ogółu praw i obowiązków. W tym przypadku będą to wydatki faktycznie poniesione na zakup lub wytworzenie zabudowanej nieruchomości przez wspólnika C spółka komandytowa oraz wysokość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód z wniesienia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w B do innej spółki komandytowej pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie tego ogółu praw i obowiązków w wysokości wartości poniesionych przez C sp.k. wydatków na nabycie albo wytworzenie zabudowanej nieruchomości oraz wartość wkładu pieniężnego, a także o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część odpowiadającą uzyskanej przez Wnioskodawcę przed dniem, w którym B stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w B i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.