Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.91.2026.1.SG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Powiernik” lub „Wnioskodawca”) świadczy usługi w charakterze powiernika. Kontrahent Spółki – powierzający (dalej: „Powierzający”), zleca Spółce wykonanie czynności we własnym imieniu, ale na rzecz Powierzającego.

Powierzający jest biurem podróży oraz operatorem turystycznym sprzedającym wycieczki (pakiety turystyczne) bezpośrednio na rzecz osób fizycznych (klientów/turystów).

Powierzający jest zainteresowany zakupem m.in. usług noclegowych, turystycznych, przewodniczych, transportu oraz biletów wstępu do muzeów w celu świadczenia własnych usług turystycznych. Powierzający ponosi ryzyko ekonomiczne związane z organizacją wycieczek, w szczególności w przypadku, gdyby z jakiegokolwiek powodu usługa zakupiona na jego rzecz nie mogłaby zostać zrealizowana, a Spółka nie mogłaby odzyskać wpłaconych kwot, to koszty z tym związane zostałyby pokryte przez Powierzającego.

Przykładowo, jeśli z powodów losowych, turyści nie stawią się w hotelu w omówionym terminie i zostanie naliczona opłata dodatkowa lub kara umowna, to do jej pokrycia zobowiązany jest Powierzający (który zwraca te koszty Spółce).

Powierzający nie jest stroną umów z dostawcami usług turystycznych, ponieważ są one zawarte ze Spółką. W celu dokonania rezerwacji i zapłaty za usługi turystyczne Powierzający powierza Spółce środki w celu wykonania konkretnego zlecenia. W szczególności, każda transakcja między Powierzającym a Spółką przebiega w następujący sposób. Powierzający np. zleca Spółce zakup określonej ilości noclegów (np. rezerwacji noclegu dla 50 osób) i dokonuje przedpłaty zaliczki.

Spółka działa ściśle według instrukcji przedstawionych mu przez Powierzającego. Spółka nie dokonuje nabycia usług z własnych środków, lecz ze środków powierzonych jej przez Powierzającego. Powiernik będzie otrzymywał stosowne wynagrodzenia za wykonywane przez siebie czynności.

Powierzający jest zainteresowany nabyciem usług za pośrednictwem Spółki, ponieważ posiada ona wykwalifikowany zespół pracowników, sieć kontaktów, know-how, oraz jest w stanie wynegocjować lepsze warunki i ceny. Powierzający jako organizator wycieczek woli zlecić realizację poszczególnych czynności na rzecz Spółki niż samodzielnie się zajmować poszukiwaniem noclegów oraz innych usług.

Spółka nie używa we własnym interesie rzeczy i pieniędzy przekazanych jej przez Powierzającego (ani usług nabytych w jego interesie oraz na jego rachunek). Powierzający zwraca Spółce wszystkie wydatki, które ta poczyniła w celu należytego wykonania zlecenia (a przedtem wpłaca jej „zaliczki” na poczet zamawianych usług) wraz z odsetkami ustawowymi oraz zwalnia ją od zobowiązań, które ta w powyższym celu zaciągnęła w imieniu własnym. To oznacza, że Powierzający pokrywa wszystkie koszty, którymi może zostać obarczona Spółka jako strona umów zawartych z dostawcami usług, nabywanych w interesie Powierzającego. Spółka nie jest stroną umów z klientami/turystami Powierzającego ani nie prowadzi z nimi bezpośrednich rozmów. Podmiotem ponoszącym odpowiedzialność przed turystami (osobami kupującymi wycieczki turystyczne) jest wyłącznie Powierzający. Analogicznie, mimo że formalnie stroną umów na nabywane usługi jest Spółka, to ekonomiczne ryzyko ponosi wyłącznie Powierzający, który niezwłocznie pokrywa na rzecz Spółki wszelkie koszty i kary umowne, które mogą powstać w związku z nabyciem usług na jego rzecz.

Spółka działa wyłącznie na zlecenie Powierzającego, otrzymane przed zakupem jakiejkolwiek usługi na jego rzecz.

Wszystkie środki pieniężne przekazywane Spółce stanowią wyłącznie środki powierzone przez Powierzającego. Przed dokonaniem jakiegokolwiek wydatku Spółka najpierw otrzymuje zaliczki/przedpłaty a same środki wydatkuje zgodnie ze wskazówkami otrzymanymi od Powierzającego.

W przypadku gdy wysokość kwot przekazanych przez Powierzającego jest niewystarczająca na pokrycie kosztów nabywanych na jego rzecz usług, Powierzający uzupełnia braki.

Wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Dla uproszczenia, w dalszym ciągu Wnioskodawca będzie się posługiwał opisem sprawy wyłącznie w czasie teraźniejszym, mając na myśli zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenia przyszłe.

Aktualnie Wnioskodawca rozpoznaje całość otrzymanych środków od Powiernika jako przychody podlegające opodatkowaniu w CIT oraz wszystkie wydatki poniesione na rzecz usługodawców jako koszty podatkowe w CIT. Wnioskodawca powziął jednak wątpliwości, czy dane podejście jest prawidłowe oraz pragnie zwrócić się z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej.

Pytania

1. Czy środki pieniężne przekazywane Spółce przez Powierzającego w celu nabycia przez Spółkę w imieniu własnym, ale na rachunek Powierzającego, usług wskazanych przez Powierzającego, stanowią dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

2. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe - środki pieniężne przekazywane Spółce przez Powierzającego w celu nabycia przez Spółkę w imieniu własnym, ale na rachunek Powierzającego, usług wskazanych przez Powierzającego, stanowią dla Spółki zwrot wydatków Wnioskodawcy, niepodlegający opodatkowaniu CIT?

3. Czy środki pieniężne przekazywane Spółce przez Powierzającego w celu nabycia przez Spółkę w imieniu własnym, ale na rachunek Powierzającego, usług wskazanych przez Powierzającego są wliczane do wartości przychodu ze sprzedaży Spółki, w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) oraz wartości przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, środki pieniężne przekazywane mu przez Powierzającego w celu nabycia przez Spółkę w imieniu własnym, ale na rachunek Powierzającego, usług wskazanych przez Powierzającego, nie stanowią dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, środki pieniężne przekazywane Spółce przez Powierzającego w celu nabycia przez Spółkę w imieniu własnym, ale na rachunek Powierzającego, usług wskazanych przez Powierzającego, stanowią dla Spółki zwrot wydatków Wnioskodawcy, niepodlegający opodatkowaniu CIT.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, środki pieniężne przekazywane mu przez Powierzającego w celu nabycia przez niego w imieniu własnym, ale na rachunek Powierzającego, usług wskazanych przez Powierzającego nie są wliczane do wartości przychodu ze sprzedaży Spółki, w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) ani do wartości przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie prawne

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061, winno być: t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 z zm., dalej: „k.c.”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem: Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej może być stosunek zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 k.c. istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.).

 

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

  - ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,

  - ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

  - nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 k.c., dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 k.c.),

  - przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 k.c.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei, przepis art. 7 ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że co do zasady, dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Katalog przychodów podatkowych ustawa o CIT reguluje natomiast w art. 12, zgodnie z którym przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Ustawa o CIT nie reguluje jednak bezpośrednio zasad opodatkowania umów powiernictwa.

Umowa powiernictwa nie jest także bezpośrednio uregulowana w przepisach prawa cywilnego, w tym w przepisach Kodeksu cywilnego i jest zaliczana do tzw. umów nienazwanych, zawieranych na podstawie swobody zawierania umów.

Przyjmuje się jednak, że umowa powiernictwa może się wyrażać np. w nabyciu własności przez osobę działającą we własnym imieniu, ale na rachunek i zlecenie innej osoby. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2005 r. (sygn. akt FSK 2285/04) czynności powiernicze/inaczej czynności fiducjarne/są określane w doktrynie prawa jako stosunki prawne, w których jednej osobie/powiernikowi/służy określone prawo, ograniczone jednak wyłącznie w stosunku wewnętrznym do innej osoby/powierzającego.

W stosunkach zewnętrznych natomiast/wobec osób trzecich/powiernik jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa (por. A. Kędzierska-Cieślak, „Powiernictwo/próba określenia konstrukcji prawnej)” - Państwo i Prawo 1977 z. 8-9 str. 47). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. fiducia cum amico contracta, czyli przeniesieniem prawa mającym na celu wyświadczenie określonej przysługi. Należy zauważyć, iż fiducia cum amico contracta ma charakter nabycia własności przez osobę działającą we własnym imieniu, ale na zlecenie i rachunek innej osoby. Podkreśla się, że mamy wówczas do czynienia z sytuacją, w której pojawia się rozdźwięk między właścicielem w sensie prawnym a ekonomicznym/tak A. Szpunar/. O ile z prawnego punktu widzenia właścicielem będzie bowiem powiernik, to z punktu widzenia gospodarczego własność przysługiwać będzie powierzającemu.

Jak natomiast powszechnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, za dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, należy uznać jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe (tak np. NSA w wyroku z 9 września 2022 r. (sygn. akt II FSK 659/22), czy WSA w Warszawie w wyroku z 28 kwietnia 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 2408/21).

Na zasadę, zgodnie z którą przychodem podatkowym są tylko takie świadczenia, które stanowią trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe NSA wskazał także w orzeczeniu z 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1370/15), które dotyczyło skutków podatkowych w podatku dochodowym umowy powiernictwa. W wyroku tym, NSA wskazał, że podkreślenia wymaga, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane „tytułem zwrotnym”, takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

W konsekwencji, NSA uznał, że prawidłowo zatem wskazał Sąd I instancji, powołując się na literaturę przedmiotu, że czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo (por. M Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy 2006/2/16). Należy wobec powyższego stwierdzić, że skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego.

Orzeczeniem sądu I instancji w tym przypadku, był wyrok WSA w Gdańsku z 13 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 1219/14), w którym sąd wskazał, że umowa powiernicza, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny, a więc jest neutralna podatkowo i powinna być stawiana np. na równi z umową pożyczki (tzn. nie generującą przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przychód ze sprzedaży powierniczej nie powinien być traktowany jako przysporzenie majątkowe powiernika. Kosztów powierniczego nabycia oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u powiernika, ale u powierzającego. Uwzględniając przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych, zdaniem Spółki, należy uznać, że środki przekazywane Spółce przez Powierzających, są dla niej neutralne i nie stanowią przychodu podatkowego. Nie stanowią one bowiem dla Spółki trwałego, bezzwrotnego i definitywnego przysporzenia majątkowego. Spółka nie jest uprawniona do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Realnym przysporzeniem (przychodem) Spółki jest jedynie wynagrodzenie jakie Powierzający jest zobowiązany zapłacić na rzecz Spółki z tytułu wykonywanych przez nią czynności.

Stanowisko, zgodnie z którym, umowa powiernictwa jest neutralna podatkowo dla powiernika, a jego przychodem jest jedynie wynagrodzenie otrzymywane z tytułu pełnionej funkcji powiernika i wykonywanych czynności jest także potwierdzane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”). Przykładowo w interpretacji z 15 czerwca 2021 r., Znak: 0114-KDIP3-1.4011.280.2021.1.MG).

Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy i wskazywał, że „konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że przychodami podatkowymi mogą być tylko te przysporzenia majątkowe, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro umowa powiernicza zawiera zobowiązanie Powiernika do zwrotu majątku dla Powierzającego lub zbycia na rzecz wskazanego przezeń podmiotu na jego żądanie, powinna być zatem traktowana jako neutralna podatkowo (tzn. nie powinna prowadzić do powstania przychodu w momencie przekazania środków, jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu pomiędzy - Powiernikiem i Powierzającym z uwagi na brak trwałego przysporzenia), podobnie jak umowa pożyczki czy przekazanie kaucji. W takiej sytuacji przychodem Powiernika jest jedynie należne na podstawie umowy zlecenia wynagrodzenie (tak jak przychodem pożyczkodawcy są odsetki stanowiące wynagrodzenie za korzystanie z jego kapitału)”.

Podobne stanowisko co do neutralności umowy powiernictwa, zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010. 210.2022.2.AW), w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2022 r. (Znak: 0113-KDIPT2-3.4011. 696.2022.1.SJ), czy też w interpretacji indywidualnej z 28 września 2020 r. (Znak: 0113-KDIPT2-3. 4011.585.2020.4.KS).

Podsumowując powyższe należy wskazać, że Spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego w związku ze swoją działalnością jako powiernik, poza Wynagrodzeniem należnym jej od Powierzającego. Takim przysporzeniem nie są środki pieniężne otrzymywane od Powierzającego na nabycie wskazanych przez niego usług, które Spółka jest zobowiązana przekazać Powierzającemu.

W konsekwencji, środki pieniężne przekazywane Spółce przez Powierzającego w celu nabycia przez Spółkę w imieniu własnym, ale na rachunek Powierzającego, usług wskazanych przez Powierzającego, nie stanowią dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przemawiają za tym również następujące okoliczności: wszelkie decyzje związane z nabyciem konkretnych usług podejmował Powierzający, a nie Wnioskodawca. Skoro więc Wnioskodawca wykonywał jedynie polecenia Powierzającego w tym zakresie, to Powiernik nie może być uznany za ekonomicznego właściciela nabywanych usług.

Powszechnie uznaje się bowiem, że przychodem podatkowym może być jedynie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezwarunkowym i definitywnym. Innymi słowy, przez przychód w rozumieniu Ustawy PIT (winno być: ustawy o CIT) należy rozumieć takie przysporzenie, które nie podlega zwrotowi (jest ostateczne i nieodwołalne) i którym podatnik może rozporządzać jak właściciel (przysporzenie ma faktycznie powiększać majątek podatnika).

Ze względu na specyfikę łączącego Wnioskodawcę i Powierzającego stosunku powiernictwa, realizacja przez Powiernika postanowień Umowy Powiernictwa powinna być dla niego neutralna podatkowo na gruncie CIT. Jak już była o tym bowiem mowa, pomimo formalnego nabycia usług przez Wnioskodawcę, to Powierzający był właściwym - ekonomicznym – właścicielem usług.

Zatem żadne z przysporzeń majątkowych, które wystąpiły po stronie Powiernika w związku z realizacją postanowień Umowy Powiernictwa nie miało charakteru definitywnego, a w konsekwencji nie może zostać uznane za przychód podatkowy w rozumieniu omawianej ustawy.

W szczególności, dla Wnioskodawcy (Powiernika) kwota, którą otrzyma on z tytułu powierzenia mu niezbędnych środków na zakup usług będzie neutralna podatkowo i nie będzie stanowiła u niego przychodu podatkowego z żadnego źródła. Przede wszystkim bowiem Powiernik otrzyma te środki pieniężne jedynie w celu przekazania ich na rzecz usługodawcy, a rzeczywistym odbiorcą usług będzie Powierzającego, a więc otrzymane środki nie będą definitywnym przysporzeniem majątkowym Spółki i nie mogą być traktowane jako jej przychód. Z powołanego wyżej art. 740 Kodeksu cywilnego, który stosuje się do Umowy Powiernictwa zawartej pomiędzy Powiernikiem a Powierzającym wynika, że Powiernik zobowiązany jest wydać Powierzającemu wszystko, co dla niego uzyskał. Powyższe oznacza, że nabyte usługi, Spółka musi przekazać na rzecz Powierzającego.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że środki powierzone Powiernikowi na zakup usług nie stanowią przychodu w CIT jest brak analogicznego przepisu do zawartego w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, przyjmuje się w drodze fikcji prawnej, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem jeżeli podatnik VAT nabył usługę we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotu trzeciego, prawidłowym rozwiązaniem jest fakturowanie całości zapłaconej kwoty na rzecz usługodawcy oraz całości otrzymanej kwoty od rzeczywistego nabywcy usług.

Ustawa o CIT nie zawiera analogicznego przepisu oraz cechuje się inną logiką, niż przepisy ustawy o VAT. W szczególności zgodnie ze stanowiskiem doktryny, Dyrektora KIS oraz orzecznictwem, przychodem podatkowym są wyłącznie środki, które zostały w sposób definitywny otrzymane przez Podatnika o charakterze bezzwrotnym.

W okolicznościach stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) Wnioskodawcy, na żadnym etapie powierzone środki nie mają charakteru definitywnego, ponieważ są one przekazywane mu jedynie w określonym celu. W przypadku, gdyby nie zostały one w całości wykorzystane lub doszłoby do ich zwrotu przez usługodawcę, Spółka byłaby zobowiązana do ich powrotnego przekazania na rzecz Powierzającego. Spółka działa wyłącznie w interesie Powierzającego z obowiązkiem skrupulatnego rozliczenia się co do powierzonych środków.

W konsekwencji, Powiernik nie będzie ich faktycznym właścicielem, a wyłącznie podmiotem uprawnionym do władania nimi. Wszelkie korzyści majątkowe, które zostaną osiągnięte na takich transakcjach, są korzyściami Powierzającego. Spółka jako powiernik otrzyma jedynie swoje wynagrodzenie ustalone zgodnie z Umową Powiernictwa.

 

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

  - „W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca - jako powiernik któremu na podstawie umowy powiernictwa powierzono własność udziałów (akcji) - w wykonaniu tej umowy (tj. w wykonaniu polecenia Powierzającego) będzie dokonywał odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz osób trzecich. Przy czym, jak wynika z opisu zdarzenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany do przekazywania należności z tytułu zbycia udziałów (akcji) na rzecz Powierzającego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że - w trakcie obowiązywania umowy powierniczej, z uwagi na charakter tego stosunku prawnego - zbycie udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego w wykonaniu umowy powierniczej (zlecenia Powierzającego dotyczącego zbycia udziałów/akcji) nie będzie generować po stronie Wnioskodawcy przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody ze zbycia udziałów (akcji) nie będą bowiem należnością, która faktycznie przysługuje Wnioskodawcy (jest jego przysporzeniem majątkowym). Wnioskodawca nie będzie również musiał wykazywać kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji.” - tak: interpretacja indywidualna z 11 sierpnia 2021 r., Znak: 0115-KDIT1.4011.347.2021.2.AS;

  - „Wobec powyższego, należy stwierdzić, że skoro nabycie przez Powiernika Udziałów/akcji, a następnie ich zbycie na rzecz innych podmiotów nastąpi w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej Umowy Powierniczej, w ramach której Powiernik działa co prawda w imieniu własnym, ale na rzecz zlecającego zbycie Udziałów/akcji nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Powiernika przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy. W związku z zawartą Umową powierniczą Powiernik zobowiązany będzie do wydania na rzecz zlecającego wszystkich nabytych praw w wykonaniu tej umowy. Dla Powiernika (mimo, że będzie formalnie stroną transakcji) będzie to czynność neutralna podatkowo. W konsekwencji podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie Wnioskodawca i to na nim będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym konsekwencje podatkowe należałoby rozpoznać po stronie Wnioskodawcy (Spółki), który zostanie opodatkowany z tytułu sprzedaży Udziałów/akcji. Przychodem Wnioskodawcy będzie cena sprzedaży, natomiast kosztem uzyskania przychodu wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w kapitale zakładowym spółek kapitałowych (tj. środki przekazane Powiernikowi na nabycie Udziałów/akcji).” - tak: interpretacja indywidualna z 18 września 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2. 4010.317.2019.1.RK.

 

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach podatkowych:

  - interpretacja z 27 listopada 2020 r., Znak: 0114-KDIP3-1.4011.610.2020.1.MK1;

  - interpretacja z 1 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.160.2023.1.AR.

Na szczególne uwzględnienie zasługuje stanowisko sądów administracyjnych w kwestii braku powstania przychodów po stronie wynajmującego, który refakturuje koszty mediów na najemców. W orzecznictwie jednolicie wskazuje się dla refakturowania mediów (gaz i prąd to zgodnie z ustawą o VAT – towary, z kolei zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzenie ścieków to usługa), że w przypadku gdy zgodnie z umową podmiotem obciążonym ekonomicznie kosztami mediów jest najemca, to środki który otrzymuje wynajmujący z tytułu ich zwrotu nie stanowią jego przychodu.

W wyroku NSA z 27 stycznia 2026 r., sygn. akt II FSK 599/23 w sprawie refaktury kosztów mediów Sąd stanął na następującym stanowisku:

„Podkreślenia zatem wymaga, że zarówno redakcja art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który odnosi się do przychodów uzyskiwanych poza działalnością gospodarczą, jak i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zakładają, że przychód uzyskiwany zarówno w ramach źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - najem, jak i w ramach źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - pozarolnicza działalność gospodarcza, pomimo różnic redakcyjnych zakładają uzyskiwanie przysporzenia o charakterze definitywnym. Brak jest wobec tego podstaw do różnicowania sytuacji prawnej podatników refakturujących na rzecz najemców wydatki ponoszone z tytułu zużycia mediów wyłącznie z uwagi na charakter wynajmowanego składnika majątkowego, który jest lub nie jest związany z działalnością gospodarczą. Reasumując należy stwierdzić, że nie są przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 z późn. zm.), ponoszone przez najemcę koszty mediów związanych z korzystaniem z wynajmowanych lokali, jak np. energii, wody, kanalizacji, gazu i wywozu odpadów, jeżeli z umowy z wynajmującym przedsiębiorcą wynika, że to najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Te dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z przedmiotem najmu nie mają dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą charakteru definitywnego przysporzenia”.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, w ostateczności, środki przekazywane przez Powierzającego na rzecz Spółki powinny zostać potraktowane jako zwrot wydatków poniesionych w interesie Powierzającego.

 

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

  - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

  - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

  - został właściwie udokumentowany,

  - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

A zatem, jednym z warunków uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego definitywność oraz poniesienie jego ciężaru z majątku samego podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w jego imieniu, ale na rzecz Powierzającego nie spełniają warunków umożliwiających zaliczeniu ich do kosztów podatkowych. Nie mają one bowiem charakteru definitywnego (ponieważ zostają zwrócone przez Powierzającego) a ich koszt pokrywa Powierzający z własnego majątku.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji podatkowej z 16 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.749.2023.1.KM, odnoszącej się do kwestii zwrotu wydatków ponoszonych przez Powiernika w interesie Powierzającego, w której Dyrektor KIS w całości zgodził się z wnioskodawcą, odstępując od uzasadnienia. W uzasadnieniu prawnym wnioskodawca powołał się na zasady ogólne w CIT dotyczące sposobu definiowania przychodu podatkowego, jako definitywnego przysporzenia.

„Mając na uwadze powyższe, Należności publicznoprawne oraz Koszty Dodatkowe nie stanowią w gruncie rzeczy wydatków Powiernika, są bowiem ponoszone na rzecz zlecających (Klientów) i wynikają z prawa własności Klientów do Powierzonego Mienia. Prawo do otrzymania zwrotu Należności publicznoprawnych oraz Kosztów Dodatkowych wynika natomiast z Umowy Powiernictwa i nie stanowi to elementu wynagrodzenia Powiernika. Nie są to również środki, którymi Powiernik może swobodnie dysponować, ponieważ w przypadku opisanym we Wniosku, następować będzie ich zwrot, zatem wyrównanie uszczerbku majątkowego, spowodowanego obowiązkiem poniesienia niezbędnych wydatków wynikających z ujawnienia Powiernika wobec osób trzecich jako formalnego właściciela Powierzonego mienia. Innymi słowy, Powiernik zobowiązany jest zapłacić Należności publicznoprawne oraz Koszty Dodatkowe, wynika to bowiem z ujawnienia w rejestrach Powiernika jako właściciela/współwłaściciela/wspólnika, który następnie zwraca się do Klientów o ich zwrot. Należy mieć na uwadze, że co do zasady Należności Publicznoprawne będą obciążać podmiot ujawniony jako właściciel i nie mogą być skutecznie zapłacone przez inny podmiot (Klienta). Z drugiej strony poniesione Koszty Dodatkowe oraz Należności Publicznoprawne nie będą także u Powiernika stanowiły kosztów uzyskania przychodów i powinny być księgowane pozawynikowo. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Powiernik formalnie ponosi te koszty we własnym imieniu. Istotne znaczenia ma to, że realnie nie ponosi definitywnego wydatku (kosztu) i tym samym nie ma prawa do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwentnie zwrotu tych wydatków nie uznaje za przychód. Wobec powyższego zwrot Należności publicznoprawnych oraz Kosztów Dodatkowych, dokonywany na rzecz Powiernika, nie będzie podlegał opodatkowaniu CIT u Powiernika.”

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS wyraził w następującej interpretacji podatkowej (z 7 kwietnia 2025 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.70.2025.2.RK):

„Otrzymanie przez Państwa Zaliczki na zakup Nieruchomości oraz zwrotne przekazanie tej Nieruchomości na rzecz Powierzającego w wykonaniu Umowy powiernictwa stanowi jedynie czynności, które umożliwiają wykonanie tej Umowy. Powyższe czynności będą immanentną cechą łączącego strony stosunku prawnego, a nie niezależnymi samoistnymi świadczeniami, które skutkowałyby powstaniem przysporzenia majątkowego. Tym samym, skoro ww. czynności nastąpią w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej Umowy powiernictwa, to należy uznać je za neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy. Zatem, otrzymanie przez Państwa Zaliczki na zakup Nieruchomości oraz zwrotne przekazanie tej Nieruchomości na rzecz Powierzającego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

(…)

W związku z powyższym, Należności Publicznoprawne oraz Koszty Dodatkowe nie stanowią w gruncie rzeczy wydatków Powiernika, są bowiem ponoszone na rzecz Powierzającego i wynikają z prawa własności Zlecającego do powierzonego mienia. Prawo do otrzymania zwrotu Należności Publicznoprawnych oraz Kosztów Dodatkowych wynika z Umowy powiernictwa i nie stanowi to elementu wynagrodzenia Powiernika. Nie są to również środki, którymi Powiernik może swobodnie dysponować, ponieważ w przypadku opisanym we wniosku, następować będzie ich zwrot, zatem wyrównanie uszczerbku majątkowego, spowodowanego obowiązkiem poniesienia niezbędnych wydatków wynikających z ujawnienia Powiernika wobec osób trzecich jako formalnego właściciela powierzonego mienia. Innymi słowy, Powiernik zobowiązany jest zapłacić Należności Publicznoprawne oraz Koszty Dodatkowe, wynika to bowiem z ujawnienia w rejestrach Powiernika jako właściciela, który następnie zwraca się do Powierzającego o ich zwrot. Należy mieć na uwadze, że co do zasady Należności Publicznoprawne będą obciążać podmiot ujawniony jako właściciel i nie mogą być skutecznie zapłacone przez inny podmiot (Zleceniodawcę).

Z drugiej strony poniesione Koszty Dodatkowe oraz Należności Publicznoprawne nie będą także u Powiernika stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Powiernik formalnie ponosi te koszty we własnym imieniu. Istotne znaczenie ma to, że realnie nie ponosi definitywnego wydatku (kosztu) i tym samym nie ma prawa do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. W gruncie rzeczy rozliczenia te stanowić będą zwrot poniesionych wydatków, niezbędnych do świadczenia usług zgodnie z Umową powiernictwa. Trudno mówić po stronie Powiernika o poniesieniu kosztu, skoro wydatki te nie będą miały charakteru definitywnego, bowiem przysługiwać mu będzie zwrot wydatkowanej kwoty od Zleceniodawcy. Z kolei zwrot tych kwot, które nie stanowiły kosztu u Powiernika nie może stanowić jego przychodu. Zwrot ww. wydatków nie jest powiększany o marżę, skoro strony Umowy powiernictwa nie przewidziały dodatkowej odpłatności - termin „zwrot” stanowi zatem realizację zobowiązania umownego, ale nie powodujący powstania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w CIT.”

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w innej interpretacji podatkowej, w której Organ rozważa istotę usług powiernictwa, (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2015 r., Znak: IBPBII/2/415-930/14/MM):

„Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. (...) W odniesieniu natomiast do przekazywania przez powiernika wszelkich pożytków z udziałów na rzecz Wnioskodawcy należy wyjaśnić, że sama czynność rozliczenia pomiędzy stronami umowy zlecenia w tym zakresie jest neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy. Przysporzenie po stronie Wnioskodawcy powstanie bowiem już w momencie dokonywania operacji przez powiernika, tak jakby stosunek powiernictwa nie występował. Podsumowując, wszelkie czynności dokonywane przez powiernika na zlecenie powierzającego wywołują skutki podatkowe względem powierzającego. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu osiągania pożytków z udziałów bądź ich odpłatnego zbycia. Przy czym będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu. Natomiast samo przekazanie środków pieniężnych na objęcie udziałów, przeniesienie pożytków z udziałów jak i samych udziałów na Wnioskodawcę są dla powierzającego (Wnioskodawcy) neutralne podatkowo i nie powodują powstania przychodu w podatku dochodowym.”

Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem możliwością uznania zwracanych wydatków za przychód podlegający opodatkowaniu jest brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie wlicza się kwot zwróconych podatnikowi na pokrycie wydatków, które poniósł on w interesie podmiotu trzeciego.

Na gruncie językowym pojęcie „zwrot” oznacza „zwrócenie czegoś”, zaś „zwrócić” to „oddać komuś jego własność” (Słownik języka polskiego, wersja internetowa https://sjp.pwn.pl).

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Praktyką rynkową w przypadku świadczenia usług powiernictwa jest pokrywanie wszystkich bieżących i niezbędnych kosztów do realizacji umowy powiernictwa, a następnie obciążanie nimi Powierzającego. Jest to zatem mechanizm rynkowy bazujący na zwrocie wydatków poniesionych na rzecz Powierzającego.

Podobnie w przypadku zwrotu za czynności usługodawców, to zdaniem Wnioskodawcy mimo, że formalnie będą one pokrywane w imieniu własnym, ale faktycznie będą ponoszone na rzecz Powierzającego. W gruncie rzeczy rozliczenia te stanowią zwrot poniesionych wydatków, niezbędnych do świadczenia usług zgodnie z Umową Powiernictwa. Trudno mówić po stronie Powiernika o poniesieniu kosztu, skoro wydatek nie ma charakteru definitywnego, bowiem przysługuje mu zwrot wydatkowanej kwoty od Zamawiającego. Z kolei zwrot tych kwot, które nie stanowiły kosztu u Powiernika nie może stanowić jego przychodu. Termin „zwrot” stanowi zatem realizację zobowiązania umownego, ale nie powodujący powstania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT znajdzie zastosowanie również w sytuacji, gdy podatnik, który wcześniej uwzględnił w kosztach podatkowych dane wydatki podlegające zwrotowi, dokonał odpowiedniej korekty swoich rozliczeń podatkowych poprzez „wyrzucenie” z kosztów podatkowych danych wydatków. Umożliwia mu to treść art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatnicy mogą co do zasady w każdym momencie (przed przedawnieniem się zobowiązania podatkowego) dokonać korekty uprzednio złożonej deklaracji. Zatem po dokonaniu stosownych korekt, wartość zwróconych przez Powierzającego wydatków nie będzie podlegała zaliczeniu do przychodów podatkowych Wnioskodawcy.

Ad 3

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w odniesieniu do pytania nr 1 oraz pytania nr 3 (winno być: nr 2), skoro środki otrzymywane od Powierzającego na zakup usług podmiotów trzecich nie stanowią przychodów podatkowych Wnioskodawcy, to w jego ocenie nie są one uwzględniane przy obliczeniu limitu dla statusu małego podatnika ani są (winno być: nie są) wliczane do limitu uprawniającego do posługiwania się 9% stawką CIT. W konsekwencji, wyłącznie wynagrodzenie Spółki, stanowi jej przychód, który będzie miał wpływ na określone powyżej limity.

Nie stoi temu na przeszkodzie ten fakt, że Spółka obecnie uwzględnia wydatki poniesione na nabycie usług w interesie Powierzającego we własnych kosztach podatkowych (oraz rozpoznaje odpowiedni przychód z tytułu otrzymania powierzonych środków).

Spółka może bowiem dokonać odpowiedniej korekty swoich rozliczeń podatkowych poprzez „wyrzucenie” z kosztów podatkowych danych wydatków (oraz odpowiednio poprzez usunięcie z przychodów podatkowych kwot otrzymanych z tytułu powierzenia jej środków przez Powierzającego). Umożliwia jej to treść art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatnicy mogą co do zasady w każdym momencie (przed przedawnieniem się zobowiązania podatkowego) dokonać korekty uprzednio złożonej deklaracji. Zatem po dokonaniu stosownych korekt, wartość zwróconych przez Powierzającego wydatków nie będzie podlegała zaliczeniu do przychodów podatkowych Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

 

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności

 1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

 2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Jako przychód należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe.

Zasadniczo, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie którymi może rozporządzać jak właściciel).

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa.

Prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, jednak nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm., dalej: „K.c.”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem:

Umowa powiernictwa polega, co do zasady, na zawarciu stosunku między jej stronami: powierzającym i powiernikiem, którego celem jest wykonanie przez powiernika we własnym imieniu określonych usług i sfinansowanych przez powierzającego, na jego rzecz i w celu realizacji wskazanego przez niego interesu. Zależnie od postanowień umowy może być ona odpłatna albo nieodpłatna. Zawierana jest na określony czas, wskazany w umowie lub wynikający z istoty czynności prawnej, jaką ma podjąć powiernik.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej może być stosunek zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 K.c. istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 K.c.).

Sąd Najwyższy stwierdził, że stosunek powiernictwa jako umowy o dokonywanie czynności prawnych oraz czynności natury faktycznej wykazuje cechy właściwe umowie zlecenia (wyrok z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt V CK 216/03).

 

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

   - ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,

   - ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

   - nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 K.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 K.c.),

   - przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 K.c.),

   - dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 K.c.).

Zleceniobiorca, który działa w charakterze powiernika, nabywa wszelkie prawa i obowiązki w ramach czynności oraz umów zawartych w wykonaniu umowy zlecenia i w związku z działaniem na rachunek dającego zlecenie (powierzającego) jest zobowiązany do przeniesienia na rzecz zleceniodawcy (powierzającego) wszystkich nabytych przez niego praw.

Konsekwencje podatkowe czynności dokonywanych z udziałem Powiernika powinny uwzględniać charakter prawny stosunku powiernictwa, a w szczególności fakt działania Powiernika w imieniu i na rzecz Powierzającego. Zatem wszelkie przysporzenia z tytułu wykonania powierzonych Powiernikowi czynności, zawartych przez niego umów ze względu na obowiązek ich zwrotu, a więc brak definitywnego przysporzenia są neutralne podatkowo.

 

Należy zatem wskazać, że czynność powiernicza składa się z dwóch elementów:

 1) przeniesienia przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa albo zobowiązanie powiernika do nabycia tego prawa i przekazanie mu przez powierzającego środków na ten cel, w następstwie czego powiernik może korzystać z tego prawa względem osób trzecich w wyznaczonym zakresie;

 2) zobowiązania powiernika wobec powierzającego, że będzie przestrzegał wyznaczonego zakresu korzystania z uzyskanego prawa (w szczególności, że powierzone prawo powróci do powierzającego pod określonymi warunkami) oraz zobowiązanie powiernika do przekazywania powierzającemu wszelkich pożytków związanych z tym prawem.

 

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:

   - czy środki pieniężne przekazywane Spółce przez Powierzającego w celu nabycia przez Spółkę w imieniu własnym, ale na rachunek Powierzających, usług wskazanych przez Powierzającego, stanowią dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

   - czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe - środki pieniężne przekazywane Spółce przez Powierzającego w celu nabycia przez Spółkę w imieniu własnym, ale na rachunek Powierzających, usług wskazanych przez Powierzającego, stanowią dla Spółki zwrot wydatków Wnioskodawcy, niepodlegający opodatkowaniu CIT,

   - czy środki pieniężne przekazywane Spółce przez Powierzającego w celu nabycia przez Spółkę w imieniu własnym, ale na rachunek Powierzających, usług wskazanych przez Powierzającego są wliczane do wartości przychodu ze sprzedaży Spółki, w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT oraz wartości przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka nie używa we własnym interesie rzeczy i pieniędzy przekazanych jej przez Powierzającego (ani usług nabytych w jego interesie oraz na jego rachunek). Powierzający zwraca Spółce wszystkie wydatki, które ta poczyniła w celu należytego wykonania zlecenia (a przedtem wpłaca jej „zaliczki” na poczet zamawianych usług) wraz z odsetkami ustawowymi oraz zwalnia ją od zobowiązań, które ta w powyższym celu zaciągnęła w imieniu własnym. To oznacza, że Powierzający pokrywa wszystkie koszty, którymi może zostać obarczona Spółka jako strona umów zawartych z dostawcami usług, nabywanych w interesie Powierzającego. Spółka nie jest stroną umów z klientami/turystami Powierzającego ani nie prowadzi z nimi bezpośrednich rozmów. Podmiotem ponoszącym odpowiedzialność przed turystami (osobami kupującymi wycieczki turystyczne) jest wyłącznie Powierzający. Analogicznie, mimo że formalnie stroną umów na nabywane usługi jest Spółka, to ekonomiczne ryzyko ponosi wyłącznie Powierzający, który niezwłocznie pokrywa na rzecz Spółki wszelkie koszty i kary umowne, które mogą powstać w związku z nabyciem usług na jego rzecz. Spółka działa wyłącznie na zlecenie Powierzającego, otrzymane przed zakupem jakiejkolwiek usługi na jego rzecz. Wszystkie środki pieniężne przekazywane Spółce stanowią wyłącznie środki powierzone przez Powierzającego. Przed dokonaniem jakiegokolwiek wydatku Spółka najpierw otrzymuje zaliczki/przedpłaty a same środki wydatkuje zgodnie ze wskazówkami otrzymanymi od Powierzającego.

Tym samym odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że Umowa powiernictwa, która zostanie zawarta pomiędzy Państwem a Kontrahentem Spółki (Powierzającym), w ramach której otrzymają Państwo od Kontrahenta zaliczki/przedpłaty na poczet zamawianych usług, a same środki wydatkuje zgodnie ze wskazówkami otrzymanymi od Powierzającego, nie będzie miała charakteru definitywnego.

Wnioskodawca, działający w charakterze Powiernika, nabywa wszelkie prawa i obowiązki w ramach czynności oraz umów zawartych w wykonaniu umowy zlecenia i w związku z działaniem na rachunek dającego zlecenie (Powierzającego).

Konsekwencje podatkowe czynności dokonywanych z udziałem Powiernika powinny uwzględniać charakter prawny stosunku powiernictwa, a w szczególności fakt działania Powiernika w imieniu i na rzecz Powierzającego. Dlatego też wszelkie przysporzenia z tytułu wykonania powierzonych Powiernikowi czynności, zawartych przez niego umów ze względu na obowiązek ich zwrotu, a więc brak definitywnego przysporzenia są neutralne podatkowo.

Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie będzie Powiernik, lecz Zleceniodawca jako powierzający i to na nim będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Powyższe będzie wynikało z faktu zawarcia Umowy powiernictwa.

Otrzymanie przez Państwa zaliczek/przedpłat na poczet zamawianych usług na rzecz Powierzającego w wykonaniu Umowy powiernictwa stanowi jedynie czynności, które umożliwiają wykonanie tej Umowy. Powyższe czynności będą immanentną cechą łączącego strony stosunku prawnego, a nie niezależnymi samoistnymi świadczeniami, które skutkowałyby powstaniem przysporzenia majątkowego. Tym samym, skoro ww. czynności nastąpią w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej Umowy powiernictwa, to należy uznać je za neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy. Zatem, otrzymanie przez Państwa środków pieniężnych od Powierzającego w celu nabycia przez Spółkę w imieniu własnym, ale na rachunek Powierzającego, usług wskazanych przez Powierzającego, nie stanowi dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, Państwa stanowisko do pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie, że Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, odniesienie się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 stało się bezzasadne, gdyż pytanie nr 2 było pytaniem warunkowym, na które oczekiwali Państwo odpowiedzi w przypadku uznania, że w sytuacji opisanej w pytaniu nr 1 po stronie Spółki powstaje przychód podatkowy.

Natomiast Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dotyczą ustalenia, czy środki pieniężne przekazywane Spółce przez Powierzającego w celu nabycia przez Spółkę w imieniu własnym, ale na rachunek Powierzającego, usług wskazanych przez Powierzającego są wliczane do wartości przychodu ze sprzedaży Spółki, w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT oraz wartości przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

 

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

 1) 19% podstawy opodatkowania;

 2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro, z wyjątkiem podatników określonych w pkt 5, przy czym:

 a) kwotę 2.000.000 euro przelicza się na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł,

 b) jeżeli rok podatkowy podatnika był dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę 2.000.000 euro ustala się jako iloczyn 1/12 tej kwoty i liczby pełnych miesięcy w tym roku podatkowym, a w przypadku gdy rok podatkowy nie obejmuje pełnego miesiąca kalendarzowego, za pełny miesiąc przyjmuje się okres trwający 30 dni.

Definicja „małego podatnika” została zawarta w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, obniżona stawka podatku w wysokości 9% ma zastosowanie do podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 2.000.000 euro. Jednocześnie, zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, status „małego podatnika” przysługuje podmiotom, u których wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym tej samej kwoty.

Wskazane w art. 4a pkt 10 sformułowanie „wartość przychodu ze sprzedaży” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Wskazać także trzeba, że nie należy tego pojęcia utożsamiać z pojęciem przychodu podatkowego. W związku z tym należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia. Przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów. W relacji powierniczej, opisanej we wniosku, występują Państwo w roli powiernika, który nabywa usługi (noclegowe, turystyczne, przewodnicze, transportu oraz zakupu biletów wstępu do muzeów) w imieniu własnym, ale na rachunek i ryzyko ekonomiczne Powierzającego. Zatem kwoty te nie kreują u Państwa „przychodu ze sprzedaży”.

Skoro jak zostało to wskazane powyżej środki pieniężne otrzymane przez Państwa od Powierzającego w celu nabycia przez Spółkę w imieniu własnym, ale na rachunek Powierzającego, usług wskazanych przez Powierzającego, nie stanowią dla Spółki przychodów podatkowych, to nie są one uwzględniane przy obliczeniu limitu dla statusu małego podatnika ani nie są wliczane do limitu uprawniającego do posługiwania się 9% stawką CIT.

W konsekwencji, Państwa stanowisko do pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.