Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.111.2026.2.BD

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo pismem z 2 czerwca 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Spółka wybrała opodatkowanie na zasadzie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT. Rok podatkowy i obrotowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Spółka nie sporządza sprawozdania finansowego na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy.

Przedmiotem działalności Spółki zgodnie z umową Spółki jest między innymi:

1.  Przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy:

-     (…), produkcja (…);

2. Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy:

-     (…), produkcja (…),

-     (…), roboty związane z budową (…),

-     (…), (…),

-     (…), przygotowanie (…),

-     (…), wykonywanie (…),

-     (…), wykonywanie (…),

-     (…), wykonywanie (…),

-     (…), sprzedaż (…),

-     (…), sprzedaż (…).

Spółka uruchomiła Oddział zagraniczny w Hiszpanii, sporządzający samodzielne sprawozdania finansowe (samobilansujący).

Zgodnie z założeniami Spółki, Oddział nie będzie posiadał swojej odrębnej osobowości prawnej (będzie działać wyłącznie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy; z prawnego punktu widzenia Oddział i Spółka będą stanowić jeden podmiot). Oddział nie będzie tym samym odrębnym podatnikiem podatku dochodowego.

Zarząd sprawowany jest z Polski. Oczywiście Oddział może dokonywać zakupów na własne potrzeby.

Zakres działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Hiszpanii będzie ograniczony w stosunku do zakresu działalności prowadzonej przez Spółkę na terytorium Polski. Oddział nie posiada (i nie planuje posiadać) żadnych źródeł dochodów na terytorium Hiszpanii. Źródłem finansowania Oddziału będzie sam Wnioskodawca, który będzie ponosić koszty związane z działalnością Oddziału, takie jak: koszty wynagrodzeń, zapłaty podatków, zakupów środków trwałych, czynsz, itp.

Spółka, pod kątem jej działalności, wyposaży Oddział w niezbędne zaplecze techniczne pod kątem prowadzenia działalności w postaci laptopów, samochodów oraz innych urządzeń, w celu prowadzenia działalności za granicą, uzyska niezbędne pozwolenia i zgody na prowadzenie działalności.

Wszystkie czynności Oddziału będą wykonywane przy udziale dedykowanego personelu, tj. zatrudnieni miejscowi pracownicy Spółki bądź podwykonawcy, w oparciu o zawarte umowy o pracę/współpracę, w porozumieniu z centralą Spółki. Zakres działań poszczególnych osób (personelu) Oddziału będzie tożsamy z zakresem obowiązków pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na analogicznych stanowiskach w Polsce.

Oddział będzie zawierać różne rodzaje umów (zobowiązania), pod kątem swojej działalności, w tym w szczególności umowy o pracę, najem lokalu, umowa o dostawę Internetu, usług telefonicznych, dostawę mediów, nabycie pojazdu, zakup paliwa itp. Na potrzeby swojej działalności będzie mógł nabywać laptopy, komputery, po uzyskaniu zdolności operacyjnej.

Zatrudnieni pracownicy będą osobami, które będą działać w imieniu przedsiębiorstwa. Pracownicy Oddziału będą pozostawali w stosunku pracy z Wnioskodawcą, a więc będą wykonywać powierzone im zadania pod kierownictwem pracodawcy - Spółki.

Do zadań Oddziału (wykonywanych z pomocą pracowników/współpracowników), m.in. będzie należało:

-     przygotowanie strategii marketingowej dla obsługiwanego regionu sprzedaży;

-     rekrutacja i zatrudnienie (…);

-     przetwarzanie i bieżąca obsługa zamówień, wsparcie działalności sprzedażowej, utrzymywanie relacji z kontrahentami;

-     doradztwo dotyczące prowadzenia działalności oraz zarządzania w tym planowania łańcucha dostaw;

-     wsparcie w zakresie usług finansowych, compliance prawno-podatkowe, w tym prowadzenie rachunkowości Oddziału, przygotowywanie miejscowych deklaracji podatkowych oraz wypełnianie innych obowiązków administracyjno-urzędowych, związanych z działalnością Oddziału;

-     niezbędne negocjacje handlowe i zawieranie umów z kontrahentami, pod kątem Jego działalności Oddział będzie realizować bezpośrednio (w porozumieniu z centralą Spółki).

Oddział w związku z zadaniami wskazanymi powyżej, może nabywać dodatkowe usługi lub towary od podmiotów trzecich w zakresie Jego działalności. Spółka również może utworzyć stronę internetową, która może służyć na potrzeby prowadzenia działalności usługowej lub handlowej w Hiszpanii.

W zakresie działalności Oddziału, będzie prowadzona osobna rachunkowość Oddziału, która będzie miała na celu przypisać temu Oddziałowi jego odpowiednie zyski, które co do zasady powstałyby, gdyby Oddział był traktowany jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo, również w stosunkach ze Spółką, oraz nakłady ponoszone dla tego Oddziału, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, gdzie te koszty powstały. Księgowość będzie prowadzona z zastrzeżeniem odpowiednich postanowień krajowego ustawodawstwa rachunkowego i podatkowego położenia Oddziału.

W 2021 r. Wnioskodawca dokonał wyboru formy opodatkowania, o której mowa w Rozdziale 6b Ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „ryczałt” lub „estoński CIT”). W tym celu złożył w odpowiednim terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie, według ustalonego wzoru, informując o dokonanym wyborze i od tej chwili opodatkowuje całość swoich dochodów zgodnie z zasadami ryczałtu. Na moment wyboru opodatkowania ryczałtem Spółka spełniała bowiem (i nadal spełnia) wszystkie warunki dla zastosowania tego reżimu opodatkowania określone w art. 28j Ustawy o CIT oraz nie była (i nadal nie jest) żadnym z podmiotów wymienionych w art. 28k Ustawy o CIT.

W świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego [stanu faktycznego – przyp. organu] Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy opisany powyżej model prowadzenia działalności zagranicznej warunkuje powstanie zakładu podatkowego w myśl przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz jaki wpływ na opodatkowanie estońskim CIT może mieć utworzenie przez niego wyodrębnionego i samodzielnego organizacyjnie Oddziału na terytorium Hiszpanii.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania wskazali Państwo:

1.  Czym konkretnie zajmuje się Spółka, jaką działalność gospodarczą prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Aktualnym przedmiotem działalności Spółki zgodnie z umową Spółki jest między innymi:

-     (…), produkcja (…),

-     (…), produkcja (…),

-     (…), sprzedaż (…),

-     (…), sprzedaż (…).

2.  Co oznacza wyrażenie zawarte w opisie stanu faktycznego, że: „Oddział nie posiada (i nie planuje posiadać) żadnych źródeł dochodów na terytorium Hiszpanii”? Czy to oznacza, że Oddział nie będzie uzyskiwał żadnych dochodów? A jeśli będzie uzyskiwał to z jakich tytułów?

Sformułowanie „Oddział nie posiada (i nie planuje posiadać) żadnych źródeł dochodów na terytorium Hiszpanii” - oznacza, że Oddział w Hiszpanii nie będzie prowadził w imieniu własnym sprzedaży ani nie będzie świadczył w imieniu własnym usług na zewnątrz, a jedynie wykonywał czynności w imieniu Spółki Wnioskodawcy. Źródłem finansowania Oddziału będzie sam Wnioskodawca, który będzie ponosić koszty związane z działalnością Oddziału, takie jak: koszty wynagrodzeń, zapłaty podatków, zakupów środków trwałych, czynsz, itp. Spółka, pod kątem jej działalności, wyposaży Oddział w niezbędne zaplecze techniczne pod kątem prowadzenia działalności w postaci laptopów, samochodów oraz innych urządzeń i uzyska niezbędne pozwolenia i zgody na prowadzenie działalności.

3.  Czy zakres działalności Oddziału na terytorium Hiszpanii ogranicza się do czynności wykonywanych przez pracowników/współpracowników wskazanych we wniosku?

Zakres działalności Oddziału na terytorium Hiszpanii ogranicza się do czynności wykonywanych przez pracowników/współpracowników wskazanych we wniosku.

Pytania

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w wyniku utworzenia Oddziału Spółki w Hiszpanii, na terytorium tego państwa ukonstytuuje się zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że z powodu utworzenia Oddziału zagranicznego Wnioskodawca nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem stosownie do treści art. 28l ust. 1 Ustawy o CIT, bowiem wówczas nadal pozostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT?

3.  Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie będzie twierdząca, to czy w związku z przychodami (dochodami) osiągniętymi w wyniku działalności Oddziału zagranicznego na terytorium Hiszpanii, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy mając na względzie treść przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwzględnieniem zapisów Konwencji MLI, powinien określić podstawę opodatkowania ryczałtem na podstawie art. 28n ust. 4 czy na podstawie art. 28n ust. 5 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku utworzenia Oddziału w Hiszpanii, na terytorium tego państwa ukonstytuuje się zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 7 UPO, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład.

Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład (co jednocześnie oznacza brak obowiązku podatkowego w zakresie zysków osiąganych bezpośrednio przez jednostkę macierzystą lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa).

Wskazując na art. 5 ust. 1 UPO, w jej rozumieniu określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Jak stanowi dalej ust. 2 określenie „zakład” obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Interpretacja postanowień poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym także UPO powinna przy tym uwzględniać zarówno tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Modelowa Konwencja OECD”), będącej swoistym wzorem dla umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak też treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Komentarz”).

Dokumenty te w doktrynie i praktyce orzeczniczej stanowią istotną wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, mimo że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Powyższe potwierdza praktyka sądów administracyjnych m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 677/11 w którym Sąd wskazał, że: „W tym miejscu należy podkreślić, że poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym także analizowana w niniejszej sprawie Umowa, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Konwencja ta oraz opracowany przez Komitet Podatkowy OECD Komentarz do tej Konwencji służyć zatem mają ujednolicaniu zasad opodatkowania w stosunkach pomiędzy poszczególnymi Państwami”.

Zgodnie z treścią Komentarza, dla możliwości uznania, że Spółka posiada zakład podatkowy w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w Hiszpanii, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1)  faktycznie istnieje placówka działalności gospodarczej (m.in. w postaci określonego lokalu, a także w pewnych okolicznościach również maszyn czy też wyposażenia),

2)  placówka ta ma charakter stały (czyli charakteryzuje się pewnym określonym stopniem trwałości), a także

3)  działalność gospodarcza przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki.

Analizując pierwszą z przesłanek podkreślić należy, że „zakład” jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw.

Z cywilnoprawnego punktu widzenia zakład nie stanowi odrębnego bytu prawnego od przedsiębiorstwa macierzystego (nie musi posiadać samoistnej formy organizacyjno-prawnej). De facto będzie to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która z gospodarczego punktu widzenia może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z Komentarzem, określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

Wydaje się, że placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma również znaczenia tytuł prawny, na podstawie którego przedsiębiorstwo korzysta z danego miejsca. Może to być własność, ale również jakikolwiek inny tytuł. Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Zasadniczą cechą placówki jest zatem jej fizyczne wyodrębnienie w przestrzeni. Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku nowych form aktywności gospodarczej związanych z rozwojem Internetu i technologii cyfrowych. Korzystając z możliwości, jakie daje technologia cyfrowa, można bowiem nawet stworzyć quasi-placówkę w postaci np. strony internetowej umieszczonej na serwerze znajdującym się w innym państwie niż państwo siedziby bądź zamieszkania przedsiębiorcy - taka strona internetowa, służąca do prowadzenia działalności usługowej lub handlowej, będzie miała charakter placówki wirtualnej.

Zakład podatkowy powstaje w sytuacji, gdy dany podmiot posiada placówkę i placówka ta ma stały charakter. Innymi słowy w związku z tym, że miejsce prowadzenia działalności musi być stałe, wynika z tego również, że zakład może być uznany za istniejący tylko wtedy, gdy miejsce prowadzenia działalności ma pewien stopień stałości, tj. gdy nie ma charakteru czysto tymczasowego. Co do zasady regularne prowadzenie działalności przez placówkę wyczerpuje przesłankę stałego charakteru placówki. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Krótkotrwale istniejąca placówka również może być uznana za stałą, o ile została zorganizowana z zamiarem stałego wykorzystywania. Zmiana tego stanu np. wskutek nieopłacalności działalności tudzież zdarzeń losowych, nie zmieni kwalifikacji placówki, jako mającej cechę stałości. Decydujące znaczenie dla przyjętej klasyfikacji placówki mają intencje podmiotu, który ją prowadzi. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z Komentarzem, w celu uznania, że dana placówka ma charakter stały, musi istnieć związek między miejscem prowadzenia działalności a określonym punktem geograficznym.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (pkt 4.6 Komentarza do art. 5).

Dodatkowo, podatnik poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi prowadzić działalność gospodarczą. Oznacza to, że pozostające do dyspozycji podatnika stałe miejsce musi być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy przy tym wskazać, iż termin „działalność gospodarcza” nie jest zdefiniowany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania i w konsekwencji powinien być rozumiany zarówno w kontekście zawartej przez Polskę Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również w kontekście prawa krajowego.

Jeśli chodzi o to, czy działalność gospodarcza prowadzona jest poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (zakład), zazwyczaj odnosi się to do tego, czy osoby zależne od przedsiębiorstwa (jego personel) prowadzą działalność gospodarczą przedsiębiorstwa w tym stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. czy mają zakład do swojej dyspozycji. Należy zauważyć, że w szczególnych przypadkach, działalność gospodarcza może być prowadzona bez udziału personelu (np. za pomocą urządzeń automatycznych). Komentarz wskazuje bowiem, że obecność personelu nie jest konieczna, aby uznać, że przedsiębiorstwo w całości lub częściowo prowadzi działalność gospodarczą w danej lokalizacji w sytuacji, gdy w rzeczywistości prowadzenie działalności gospodarczej nie wymaga obecności personelu w tej lokalizacji.

Co do zasady jednak, działalność gospodarcza jest prowadzona głównie przez pracowników i inne osoby otrzymujące polecenia od przedsiębiorstwa. Wykorzystanie urządzeń znajdujących się w placówce może również prowadzić do powstania zakładu, pod warunkiem, że personel przedsiębiorstwa podejmuje decyzje dotyczące pracy, do której te urządzenia są wykorzystywane. Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10 Komentarza do artykułu 5).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku utworzenia Oddziału zagranicznego na terytorium Hiszpanii, wszystkie przesłanki dla ukonstytuowania się zakładu podatkowego, o których mowa powyżej, zostaną spełnione, w konsekwencji czego należy uznać Oddział za zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Aby doszło do powstania zakładu podatkowego, konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych przesłanek, o których mowa w art. 5 ust. 1 UPO, lecz jednocześnie nie może zaistnieć jedna z przesłanek negatywnych wymienionych w art. 5 ust. 4 UPO, które wykluczają powstanie zakładu podatkowego. Mając na uwadze treść ww. przepisu, należy dodatkowo przeanalizować, czy działalność realizowana przez Spółkę za pośrednictwem zakładu na terytorium Hiszpanii nie będzie mieć charakteru przygotowawczego lub pomocniczego.

Zgodnie z tym przepisem, określenie „zakład” nie obejmuje bowiem:

a)  użytkowania urządzeń, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;

b)  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

c)  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d)  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e)  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, gromadzenia informacji, prowadzenia badań naukowych lub podobnej działalności, mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter dla przedsiębiorstwa;

f)   sprzedaży dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wystawianych na targach lub wystawach po zakończeniu tych targów lub wystaw;

g)  utrzymywania stałej placówki wyłączenie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do f), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, (pkt 24 Komentarza do art. 5, podobnie również wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

W UPO nie została zawarta definicja czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, ani żaden katalog czynności przykładowych, które można zaliczyć do kategorii czynności przygotowawczych lub pomocniczych. Z treści pkt 58 Komentarza do art. 5 wynika jednak, że czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które są tak bardzo „oddalone od zysku”, że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane. Działalność, która ma charakter pomocniczy, zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią.

Z Komentarza wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorstwo, które sprzedaje towary na całym świecie, zakłada biuro w danym państwie, a pracownicy pracujący w tym biurze biorą aktywny udział w negocjowaniu istotnych części umów sprzedaży towarów nabywcom w tym państwie, nie zawierając nawet umów, ale odgrywając główną rolę prowadzącą do ich zawarcia (np. uczestnicząc w podejmowaniu decyzji dotyczących rodzaju, jakości lub ilości produktów objętych tymi umowami), takie działania będą zazwyczaj stanowiły istotną część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa i nie powinny być uznawane za mające charakter przygotowawczy lub pomocniczy (pkt 72 Komentarza do art. 5).

W ocenie Spółki, czynności wykonywane na terytorium Hiszpanii nie będą miały charakteru przygotowawczego i pomocniczego dla działalności Spółki. Funkcje Oddziału będą realizowane, jak gdyby były one realizowane przez niezależnie funkcjonujące przedsiębiorstwo z wykorzystaniem niezbędnej infrastruktury i personelu Oddziału.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy Oddział Spółki, za pośrednictwem którego Spółka oferuje swoim klientom (tj. Produktów), będzie stanowił stały zakład Spółki na terytorium Hiszpanii w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powodu utworzenia Oddziału zagranicznego Spółka nie utraci statusu podatnika estońskiego CIT-u, bowiem wówczas nadal pozostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek określa art. 28j ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (tj. polski rezydent podatkowy), jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1)  (uchylony);

2)  mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a)  z wierzytelności,

b)  z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c)  z części odsetkowej raty leasingowej,

d)  z poręczeń i gwarancji,

e)  z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f)   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g)  z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3)  podatnik:

a)  zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku, gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b)  ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

c)  prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo- akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

4)  nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5)  nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

6)  złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

W myśl art. 28l ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1)  roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku, gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2)  (uchylony);

3)  roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4)  roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a)  podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b)  podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c)  podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

•      podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo,

•      podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d)  podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Wyliczenie to ma charakter enumeratywny, na co wskazuje wprost wykładnia językowa przedmiotowych regulacji. Jak wskazano natomiast w opisie zdarzenia przyszłego [stanu faktycznego – przyp. organu], Wnioskodawca zamierza otworzyć Oddział zagraniczny na terytorium Hiszpanii, a taki podmiot nie mieści się w zakresie przedmiotowym tego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, które zostało wyrażone w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawcy we wniosku, w wyniku utworzenia Oddziału Spółki w Hiszpanii, na terytorium tego państwa ukonstytuuje się zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sposób rozumowania Wnioskodawcy w przedstawionym zakresie pytania potwierdza także treść Ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 11 lit. a Ustawy o CIT, przez zagraniczny zakład rozumieć należy stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W świetle art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT spółkę definiować należy zaś jako:

a)  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10 listopada 2001 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)  spółkę kapitałową w organizacji,

c)  spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Dokonując interpretacji powyższych przepisów Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie utworzenie wyodrębnionego organizacyjnie oddziału zagranicznego na terytorium Hiszpanii (co spowodowałoby jednocześnie ukonstytuowanie się zakładu podatkowego Spółki na terytorium tego kraju) pozostałoby zdarzeniem obojętnym w kontekście statusu podatnika estońskiego CIT posiadanego przez Wnioskodawcę - ze względu na to, że w wyniku tego zdarzenia łączne warunki wskazane w Ustawie o CIT dotyczące statusu podatnika estońskiego CIT nie zostałyby naruszone.

Przepis art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT stanowi, że podmiot opodatkowany w reżimie estońskiego CIT nie może posiadać udziałów lub akcji w kapitale innej spółki. Otwierając Oddział zagraniczny nie dochodzi zaś do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale innej spółki. W przywołanym przepisie ustawodawca nie wymienił explicite oddziału (ani „zakładu”).

Dokonując zatem literalnej wykładni rzeczonego przepisu, nie sposób uznać, że utworzenie przez spółkę opodatkowaną ryczałtem oddziału zagranicznego spowoduje utratę przez nią prawa do bycia podatnikiem estońskiego CIT.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie treść przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do opodatkowania oddziału zagranicznego Wnioskodawcy utworzonego w Hiszpanii zastosowanie znajdzie art. 28n ust. 5 Ustawy o CIT, bowiem Wnioskodawca będzie w takim przypadku prowadził na terytorium Hiszpanii działalność gospodarczą za pośrednictwem stałego zakładu w rozumieniu art. 5 UPO, a dochody, jakie zostaną przypisane do tego zakładu, będą podlegały opodatkowaniu w Hiszpanii i jednocześnie będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku kraju, z którym jest zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. również w przypadku UPO), niezależnie od rodzaju zawartej w niej metody unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją lub metoda odliczenia proporcjonalnego), podatnik ryczałtu od dochodów spółek nie ustala dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą od wydatków przyporządkowanych do zagranicznego zakładu. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna z 22 czerwca 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.825.2022.1.AK.

W konsekwencji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłącznie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 28n ust. 1 pkt 1 i 4 lub 5 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 4 Ustawy o CIT, jeżeli podatnik osiągnął w roku podatkowym przychody (dochody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyłączone lub wolne od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej umowy między narodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, podstawa opodatkowania, o której mowa w tym artykule, podlega obniżeniu o wartość tych przychodów oraz podwyższeniu o sumę kosztów związanych z tymi przychodami i kwoty równej podatkowi zapłaconemu od tych przychodów (dochodów) w obcym państwie, jeżeli wartości te zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto w jakiejkolwiek formie.

Powyższa zasada znajduje zastosowanie w przypadku, gdy na gruncie stosownej umowy o unikaniu opodatkowania wypracowany przez podatnika za granicą dochód podlega opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zwanej metodą wyłączenia z progresją.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 dotyczą ustalenia, czy w związku z przychodami (dochodami) osiągniętymi w wyniku działalności oddziału zagranicznego na terytorium Hiszpanii, Wnioskodawca mając na względzie treść przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinien określić podstawę opodatkowania ryczałtem na podstawie art. 28n ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 28n ust. 4 ustawy o CIT:

Jeżeli podatnik osiągnął w roku podatkowym przychody (dochody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyłączone lub wolne od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 4, podlega obniżeniu o wartość tych przychodów oraz podwyższeniu o sumę kosztów związanych z tymi przychodami i kwoty równej podatkowi zapłaconemu od tych przychodów (dochodów) w obcym państwie, jeżeli wartości te zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 28n ust. 5 ustawy o CIT:

Jeżeli podatnik osiągnął w roku podatkowym przychody (dochody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej inne niż przychody (dochody), o których mowa w ust. 4, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 4, podwyższa się o kwotę równą podatkowi zapłaconemu od tych przychodów (dochodów) w obcym państwie, jeżeli podatek ten obniżył wynik finansowy netto w jakiejkolwiek formie.

Zasady ustalania podstawy opodatkowania (o której mowa w art. 28n ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o CIT) dla podatników ryczałtu od dochodów spółek w przypadku osiągania przez nich przychodów (dochodów) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały określone w art. 28n ust. 4-6 ustawy o CIT.

Z przepisu art. 28n ust. 7 wynika ponadto, że zasady określone w ust. 4-6 stosuje się odpowiednio do podatnika w zakresie działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego zakładu. Przepisy te pozwalają poprzez odpowiednie uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym dotyczącym ryczałtu, okoliczności, że podatnik osiągnął w roku podatkowym przychody (dochody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Prawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania w przypadku dochodów uzyskiwanych przez zagraniczny zakład jest jednocześnie uzależnione od tego, która z metod unikania podwójnego opodatkowania, wynikająca z danej UPO, znajdzie w konkretnym przypadku zastosowanie. Zasada wynikająca z art. 28n ust. 4 ustawy o CIT dotyczy bowiem sytuacji, w których stosuje się tzw. metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 28n ust. 5 ustawy o CIT ma zastosowanie w przypadku metody proporcjonalnego odliczenia.

Opodatkowanie ryczałtem dochodów osiąganych za granicą następuje zatem z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Polska przystąpiła do Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (dalej: „Konwencja MLI”), która zmienia szereg umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, konieczne jest również sprawdzenie, czy i w jaki sposób Konwencja MLI wpływa na daną umowę.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że przywołana Konwencja MLI, podpisana przez Polskę zmieniła zapisy UPO zawartej między Polską a Hiszpanią m.in. w kwestii dotyczącej stosowania właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania. W szczególności dotychczasowy przepis art. 25 ust. 1 lit. a UPO został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, którego treść przewiduje obecnie obowiązek stosowania w opisanym przypadku metody proporcjonalnego odliczenia.

Umowa z Hiszpanią przed wejściem w życie stosowania konwencji MLI wskazywała na metodę wyłączenia z progresją, wynikało to z art. 23 ust. 1 lit. a Umowy polsko-hiszpańskiej:

W przypadku osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Hiszpanii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był zwolniony od opodatkowania.

Wskazać należy, iż art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępuje art. 23 ust. 1 lit. a Umowy polsko-hiszpańskiej:

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w (Polsce) uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami (Umowy) mogą być opodatkowane przez (Hiszpanię) (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez (Hiszpanię) wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium (Hiszpanii]), (Polska) zezwoli na:

1)  odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w (Hiszpanii);

2)  odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w (Hiszpanii).

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w (Hiszpanii).

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem (Umowy) dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w (Polsce) jest zwolniony z opodatkowania w (Polsce), wówczas (Polska) może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Jak wynika z zapisów tekstu syntetycznego Konwencji MLI oraz UPO między Polską a Hiszpanią postanowienia ww. art. 5 ust. 6 Konwencji MLI mają zastosowanie w zakresie stosowania UPO przez Polskę w odniesieniu do podatków nakładanych przez Polskę w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 5 października 2023 r.

Zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć do stosowania zasadę, o której mowa w art. 28n ust. 5 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik osiągnął w roku podatkowym przychody (dochody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej inne niż przychody (dochody), o których mowa w ust. 4, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 4, podwyższa się o kwotę równą podatkowi zapłaconemu od tych przychodów (dochodów) w obcym państwie, jeżeli podatek ten obniżył wynik finansowy netto w jakiejkolwiek formie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”):

W niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz.U. z 1982 r. nr 17, poz. 127, dalej: UPO), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanię 7 czerwca 2017 r.

Na podstawie art. 5 ust. 1 UPO:

Jak stanowi dalej ust. 2 ww. Umowy:

W myśl art. 5 ust. 3 UPO:

Na podstawie art. 5 ust. 4 UPO:

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-hiszpańskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz poglądami doktryny prawa określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym.

Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do art. 5).

Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do art. 5).

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres (pkt 6, Komentarz do art. 5).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności. Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

·      istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

·      stały charakter takiej placówki,

·      wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Z opisu sprawy wynika, iż Oddział będzie posiadał niezbędne zaplecze techniczne pod kątem prowadzenia działalności na terytorium Hiszpanii, umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej – zatem Oddział będzie posiadał placówkę na terytorium Hiszpanii. Oddział będzie zawierać różne rodzaje umów (zobowiązania), pod kątem swojej działalności, w tym w szczególności umowy o pracę, najem lokalu, umowa o dostawę Internetu, usług telefonicznych, dostawę mediów, nabycie pojazdu, zakup paliwa itp. Na potrzeby swojej działalności, po uzyskaniu zdolności operacyjnej, będzie mógł różnego rodzaju sprzęty, w tym nabywać laptopy, komputery. Wszystkie czynności Oddziału będą wykonywane przy udziale dedykowanego personelu, tj. zatrudnieni miejscowi pracownicy Spółki bądź podwykonawcy, w oparciu o zawarte umowy o pracę/współpracę, w porozumieniu z centralą Spółki. Zakres działań poszczególnych osób (personelu) Oddziału będzie tożsamy z zakresem obowiązków pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na analogicznych stanowiskach w Polsce. W związku z zadaniami wskazanymi powyżej, Oddział może nabywać dodatkowe usługi lub towary od podmiotów trzecich w zakresie Jego działalności. Spółka również może utworzyć stronę internetową, która może służyć na potrzeby prowadzenia działalności usługowej lub handlowej w Hiszpanii.

W konsekwencji Spółka będzie posiadać w Hiszpanii stałą placówkę, przez którą prowadzona będzie jej działalność gospodarcza.

Mając na uwadze treść art. 5 ust. 3 lit. e UPO, należy przeanalizować, czy działalność realizowana przez Spółkę za pośrednictwem zakładu na terytorium Hiszpanii nie będzie mieć charakteru przygotowawczego lub pomocniczego.

Zgodnie z tym przepisem:

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy aktualnym przedmiotem działalności Spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest m.in.: produkcja (…) oraz sprzedaż (…), a także sprzedaż (…) prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

Spółka uruchomiła Oddział zagraniczny w Hiszpanii, który nie będzie posiadał swojej odrębnej osobowości prawnej. Do zadań Oddziału wykonywanych z pomocą pracowników /współpracowników, będzie należało m.in.: przygotowanie strategii marketingowej, rekrutacja i zatrudnienie (…), przetwarzanie i bieżąca obsługa zamówień, wsparcie działalności sprzedażowej, utrzymywanie relacji z kontrahentami, doradztwo dotyczące prowadzenia działalności oraz zarządzania, wsparcie w zakresie usług finansowych oraz wypełnianie innych obowiązków administracyjno-urzędowych, niezbędne negocjacje handlowe i zawieranie umów z kontrahentami, jednak w porozumieniu z centralą Spółki.

Biorąc pod uwagę opis sprawy wskazać należy, iż czynności wykonywane na terytorium Hiszpanii będą miały charakter przygotowawczy i pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki prowadzonej w Polsce, którą jest produkcja oraz sprzedaż (…). Ponadto, jak wskazano w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego Oddział nie będzie prowadził sprzedaży ani nie będzie świadczył usług na zewnątrz. Działalność Oddziału będzie finansowana przez Wnioskodawcę. Przedmiot działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski nie będzie zatem pokrywał się z przedmiotem działalności Oddziału.

Celem art. 5 ust. 3 UPO jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeżeli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym. Wskazane powyżej czynności wykonywane za pośrednictwem pracowników/współpracowników Oddziału stanowią czynności przygotowawcze i pomocnicze. Działalność Oddziału w Hiszpanii może przyczyniać się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz czynności te są odległe od uzyskiwanych zysków przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym w okolicznościach opisanych we wniosku Oddział zagraniczny działający w Hiszpanii, za pośrednictwem którego będzie prowadzona przygotowawcza i pomocnicza działalność handlowa oraz usługowa, nie będzie stanowił zakładu Spółki na terytorium Hiszpanii w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy z powodu utworzenia oddziału zagranicznego nie utracicie Państwo prawa do opodatkowania ryczałtem stosownie do treści art. 28l ust. 1 ustawy o CIT, bowiem wówczas nadal pozostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe wątpliwości wskazać należy, iż przepis art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT stanowi, że:

Zgodnie z art. 28l ust. 1 ustawy o CIT:

Dokonując zatem literalnej wykładni rzeczonego przepisu, nie sposób uznać, że utworzenie przez spółkę opodatkowaną ryczałtem oddziału zagranicznego spowoduje utratę przez nią prawa do bycia podatnikiem estońskiego CIT.

Przede wszystkim utworzenie Oddziału zagranicznego nie oznacza, że będziecie Państwo posiadać udziały (akcje) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w wyniku utworzenia Oddziału w Hiszpanii Państwa siedziba nie ulegnie zmianie. W dalszym ciągu będzie mieściła się ona na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Utworzenie Oddziału zagranicznego nie doprowadzi do tego, że w Państwa siedzibie nie będzie już wykonywana działalność gospodarcza. W konsekwencji Spółka będzie jedynie częściowo wykonywała działalność gospodarczą poprzez Oddział zagraniczny znajdujący się na terytorium Hiszpanii, a siedziba i zarząd Spółki pozostaną w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro Oddział zagraniczny w Hiszpanii nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w treści art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, to utworzenie Oddziału zagranicznego w Hiszpanii nie wyłącza możliwości opodatkowania Spółki w formie ryczałtu od dochodów spółek na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 28l ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu nr 2, stwierdzić należy, że utworzenie Oddziału zagranicznego w Hiszpanii będącego podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek, nie będzie powodowało utraty przez Państwa statusu podatnika estońskiego CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W związku z tym, że w zakresie pytania nr 3 oczekiwali Państwo oceny stanowiska dotyczącej przychodów (dochodów) osiągniętych w wyniku działalności Oddziału zagranicznego na terytorium Hiszpanii, a Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe i stwierdził, że, Oddział zagraniczny działający w Hiszpanii nie będzie stanowił zakładu Spółki na terytorium Hiszpanii, to rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania nr 3 należało uznać za bezzasadne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.