Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.183.2025.1.ANK

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - 12 marca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się wynajmowaniem i zarządzaniem nieruchomościami … w szczególności zaś: wynajmem powierzchni … (dalej: „Lokale”) w budynku stanowiącym jej własność (dalej: „Budynek”). Z tytułu świadczenia usług najmu, Wnioskodawca uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów i opłat eksploatacyjnych. Spółka jest właścicielem Budynku, który już został przyjęty do używania. Jednocześnie Spółka może dokonywać w przyszłości również nowych inwestycji dotyczących budowy nowych budynków pod wynajem komercyjny lub też rozbudowy istniejącego Budynku w celu zwiększenia powierzchni komercyjnych pod wynajem (dalej: „Inwestycje”). Z uwagi na konkurencyjny charakter branży, w której działa Spółka, w celu skłonienia najemców/potencjalnych najemców do zawarcia/kontynuowania umowy najmu Lokalu/Lokali, Spółka stosuje różnego rodzaju zachęty. Zachęty te podzielić można na dwie podstawowe grupy:

1. Cash Contribution - stanowiącą, w zależności od konkretnego przypadku i rozliczaną w różny sposób: opłatę za wejście lub opłatę prolongacyjną, a polegającą na wypłacie na rzecz najemcy ustalonej przez strony z góry kwoty pieniężnej na ustalony cel lub bez jego określenia, lub

2. Fit-Out - stanowiące, w zależności od konkretnego przypadku i rozliczane w różny sposób: wsparcie dla najemcy w przystosowaniu Lokalu pod jego indywidualne potrzeby bądź to poprzez wykonywanie stosownych prac adaptacyjnych/aranżacyjnych polegających na wykończeniu/adaptacji Lokali przez Spółkę zgodnie z ustaleniami z najemcą i według jego oczekiwań bądź też poprzez partycypację Spółki w kosztach tego typu prac ponoszonych samodzielnie przez najemcę - w granicach ustalonych przez strony.

Cash Contribution stanowi świadczenie pieniężne - inne niż przewidywane w ramach Fit-Out (o czym dalej). Wypłacane jest ono przez wynajmującego (Spółkę) na rzecz najemcy. W przypadku nowych najemców - jest to opłata „za wejście” najemcy do Lokalu, tj. zawarcie umowy najmu i faktyczne otwarcie Lokalu dla klientów w danej lokalizacji na zasadach ustalonych przez strony. W przypadku przedłużania umowy najmu najemcy dotychczasowego - jest to opłata „prolongacyjna”, która może być związana bądź to z samym faktem przedłużenia umowy najmu o kolejny okres, bądź też z otwarciem sklepu najemcy „w nowym formacie”, tj. albo w Lokalu dotychczasowym ale w zmienionej koncepcji albo w Lokalu nowym. Celem takiej opłaty jest przede wszystkim zachęta najemcy do otwarcia/utrzymania działalności w danej lokalizacji. Utrzymanie bowiem w swoich lokalizacjach najemców atrakcyjnych i rozpoznawanych decyduje często o atrakcyjności nie tylko konkretnego Lokalu, ale Budynku jako całości, a co za tym idzie - opłacalności bądź nieopłacalności całej działalności związanej z najmem komercyjnym. Cel takiej opłaty może być przez strony ustalony, ale nie musi. W zależności od konkretnych ustaleń - opłata taka może być płatna w różny sposób, w szczególności:

1) jednorazowo z góry,

2) jednorazowo z dołu,

3) jednorazowo po upływie ustalonego okresu,

4) w kilku częściach w określonych transzach lub

5) częściami za kolejne okresy rozliczeniowe trwania umowy najmu - przez cały jej okres lub przez ustalony jej okres.

Opłata z tytułu Cash Contribution jest bezzwrotna.

Prace Fit-Out z kolei wynikają z charakteru prowadzonej przez konkretnych najemców działalności. Rodzaj i zakres takich prac określane są każdorazowo w zawieranych umowach najmu i załączonych do nich specyfikacjach uzupełniających. Prace takie wykonywane są przez Spółkę lub też przez samego najemcę na jego potrzeby i według jego oczekiwań, a któremu to najemcy służyć mają one potem w ramach prowadzonej przez niego w Lokalu działalności gospodarczej. Prace Fit-Out pozostają w związku z konkretnym najemcą i dotyczą na przykład nowego układu ścian lub wykończenia ścian w materiale i kolorystyce nawiązującej do barw/logo danego najemcy, przearanżowania instalacji elektrycznych/wodno-kanalizacyjnych/ grzewczych/klimatyzacyjnych/wentylacyjnych, wymianie wykładzin i podłóg na odpowiadające potrzebom najemcy itp.). Prace te wykonywane są pod warunkiem sine qua non zawarcia/przedłużenia umowy najmu i jej wejścia w życie.

Rezultaty takich prac mogą być wykorzystane co do zasady tylko przez konkretnego najemcę, pod potrzeby którego są czynione i przez którego są one oczekiwane/przez okres umowy najmu w ramach której są czynione. Zgodnie z panującym standardem biznesowym, każdy kolejny najemca oczekuje bowiem przystosowania wynajmowanego lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące standardy u danego najemcy są co do zasady zupełnie odmienne od standardów najemcy dotychczas zajmującego daną powierzchnię. Zatem okres ekonomicznej użyteczności Fit-Outów Spółka określa jako nie mające trwałego wpływu na wartość Budynku, w którym zlokalizowane są Lokale będące przedmiotem najmu. Zdecydowana większość prac aranżacyjnych w ramach prac Fit-Out, stanowi/stanowić będzie bowiem wartość użytkową ściśle dla konkretnego najemcy, tj. zwłaszcza w przypadku, gdy zakłada się, że okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie będzie wykraczał poza okres, na który zawarto daną umowę najmu/na który przewiduje się jako okres współpracy stron (np. aranżacje, które będą wykorzystane tylko przez danego najemcę, w związku z jego specyficznymi oczekiwaniami w czasie trwania jego umowy najmu) i nie zwiększa wartości użytkowej Budynku.

Wspomnieć należy, że z uwagi na status Budynku i udostępnianych w nim Lokali (Budynek już oddany do używania), na dzień dzisiejszy prace Fit-Out to prace adaptacyjne/aranżacyjne wtórne („Fit-Out Wtórne”). Dotyczą one więc głównie prac wykonywanych na potrzeby kolejnych najemców danych Lokali (zmiany dotychczasowego wykończenia wynajmowanych powierzchni). W przypadku jednak realizacji przez Spółkę dalszych Inwestycji, możliwym jest, że konieczne będzie w przyszłości również wykonywanie prac adaptacyjnych/aranżacyjnych pierwotnych („Fit-Out Pierwotne”), tj. prac wykończeniowych, wykonywanych po raz pierwszy na nowych powierzchniach najmu - uzyskanych w ramach nowych Inwestycji. Również i tutaj będą to prace dodatkowo adaptujące Lokal do konkretnych potrzeb pierwszego ich użytkownika (najemcy). Ich realizacja możliwa będzie przy tym zarówno przed, jak i po oddaniu Inwestycji do używania. Zawierane przez Spółkę umowy najmu przewidują/mogą przewidywać indywidualne zasady realizacji prac Fit-Out - czy to przez Wnioskodawcę, czy to przez najemcę za ustaleniem odpowiedniego mechanizmu partycypowania drugiej strony w kosztach prac mających na celu dokonanie adaptacji Lokali, zgodnie z potrzebami poszczególnych najemców. Prace aranżacyjne realizowane i rozliczane są/mogą być w poniżej opisanych modelach biznesowych.

Model 1.

W ramach tego modelu rozliczeniowego, Spółka i najemca zawierają umowę najmu na czas określony, zwykle co najmniej kilkuletni. Strony ustalają w umowie najmu zakres prac Fit-Out do wykonania. Przykładowo na zakres takich prac mogą składać się takie elementy jak: koszty projektów wnętrz i projektów branżowych dotyczących wynajmowanej powierzchni Lokalu, wykończenia podłóg, wykonanie sufitu podwieszanego, wykonanie ścianek działowych wraz z ich konstrukcją, malowanie ścian, montaż mebli w zabudowie, wykonanie niektórych elementów indywidualnej instalacji (np. elektrycznej, klimatyzacji i wentylacji, telefonicznej).

Fit-Out realizowane są obecnie w wybudowanym i oddanym do użytkowania Budynku Spółki w celu zapewnienia zgodności Lokali z przepisami prawa i umożliwienia najemcom używania Lokali w sposób określony w umowie najmu (Fit-Out Wtórne). Prace takie jednakże będą mogły być również zlecane w ramach nowych powierzchni – w związku z realizacją przez Spółkę ewentualnych nowych Inwestycji (Fit-Out Pierwotne). Prace takie (ani Fit-Out Wtórne, ani ewentualnie Fit-Out Pierwotne) nie polegają/nie będą polegać przy tym na trwałym ulepszeniu budynku (Budynku). Nie prowadzą one do zwiększenia wartości użytkowej budynku (Budynku).

Zgodnie z przyjętą koncepcją pierwszą: Spółka zleca najemcy jako wykonawcy, a najemca przyjmuje do wykonania prace Fit-Out wyspecyfikowane w umowie najmu. Prace Fit-Out wykonywane są zgodnie z zaakceptowanym i zatwierdzonym przez Spółkę projektem odpowiadającym standardowi przyjętemu przez najemcę oraz zgodnie z harmonogramem prac ustalonym przez strony. Jednocześnie Spółka przeznacza najemcy budżet w kwocie netto o określonej z góry wysokości, powiększony o podatek VAT. Budżet ten służyć ma pokryciu kosztów prac Fit-Out, tj. przeznaczony jest na prace aranżacyjne i wyposażenie powierzchni najmu (dalej: „Kontrybucja na Fit-Out”). Kontrybucja na Fit-Out może przy tym odnosić się do (przewidywanej) wartości prac Fit-Out, ale nie musi. Ustalana jest najczęściej w zryczałtowanej kwocie według stawki określonej np. w EUR netto + VAT za każdy m2 powierzchni wynajmowanego Lokalu. W przypadku, jeśli wydatki związane z pracami Fit-Out przekraczają finalnie ustaloną między stronami kwotę Kontrybucji na Fit-Out, wydatki te w zakresie nadwyżki obciążają już wyłącznie najemcę. Kontrybucja na Fit-Out może być wypłacana jednorazowo bądź w transzach, na zasadach każdorazowo określonych w umowie najmu.

Przykładowym schematem wypłaty Kontrybucji na Fit- Out w transzach mogą być następujące zasady:

1. I transza w wysokości 1/2 kwoty Kontrybucji na Fit-Out w momencie odebrania Lokalu przez najemcę,

2. II transza w wysokości 1/2 kwoty Kontrybucji na Fit-Out po osiągnięciu stanu zaawansowania rzeczowego prac Fit-Out na poziomie 100% i podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego tych prac lub po dniu otwarcia Lokalu dla klientów.

Wypłaty Kontrybucji na Fit-Out dokonywane są na podstawie wystawionych przez najemcę faktur VAT zgodnie z harmonogramem określonym w umowie najmu. Oferowanie najemcy Kontrybucji na Fit-Out ma na celu efektywną komercjalizację wolnych powierzchni, zwłaszcza zapewnienie osiągania przez Spółkę przychodów z najmu Lokali.

Model 2.

W ramach drugiego modelu rozliczeniowego, Spółka i najemca również zawierają umowę najmu na czas określony, zwykle co najmniej kilkuletni. Strony ustalają w umowie najmu zakres prac Fit-Out do wykonania.

Prace Fit-Out polegają tu na wykończeniu pomieszczeń wynajmowanego Lokalu, a zatem na odpowiednim wykończeniu np. podłóg, ścian oraz sufitu, wstawieniu wybranych drzwi, przygotowaniu witryny wejściowej Lokalu, rozprowadzeniu i dostosowaniu instalacji elektrycznej, telekomunikacyjnej, kilmatyzacyjno-wentyalcyjnej, wodno-kanalizacyjnej, przeciwpożarowej dostosowanej do aranżacji konkretnego Lokalu dla potrzeb konkretnego najemcy, itp.).

Fit-Out realizowane są obecnie w wybudowanym i oddanym do użytkowania Budynku Spółki w celu zapewnienia zgodności Lokali z przepisami prawa i umożliwienia najemcom używania Lokali w sposób określony w umowie najmu (Fit-Out Wtórne). Prace takie będą mogły być również realizowane w ramach nowych powierzchni – w związku z realizacją przez Spółkę ewentualnych nowych Inwestycji (Fit-Out Pierwotne). Prace takie (ani Fit-Out Wtórne, ani ewentualnie Fit-Out Pierwotne) nie polegają/nie będą polegać przy tym na trwałym ulepszeniu budynku (Budynku). Nie prowadzą one do zwiększenia wartości użytkowej budynku (Budynku).

Zgodnie z przyjętą tu koncepcją, w ramach zawartej umowy najmu: Spółka na swój koszt realizuje prace Fit-Out wyspecyfikowane w umowie najmu. Prace te mają na celu dostosowanie podstawowego standardu wykończenia Lokalu i adaptację wynajmowanego Lokalu do potrzeb konkretnego najemcy Lokalu, w tym również zapewnienie zgodności Lokalu z przepisami prawa oraz umożliwienie najemcy otwarcia Lokalu w jak najkrótszym czasie. Za realizację prac Fit-Out odpowiada tu wyłącznie Spółka. Wszelkie, związane z tym koszty obciążają Spółkę („Koszty Fit-Out Spółki”). Najemcy nie partycypują w kosztach tych prac (koszty tych prac nie są przenoszone na najemców).

Co istotne: wykonywanie przez wynajmującego prac aranżacyjnych w Lokalach na koszt własny mieści się w ramach standardowej praktyki na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych, na którym działa Spółka. Działania takie ukierunkowane są bowiem na korzystną komercjalizację powierzchni najmu i związane z tym zapewnienie osiągania przychodów z najmu w dłuższych perspektywach czasowych.

Wydatki ponoszone na wykonanie prac Fit-Out są konieczne w celu zawarcia umowy najmu, bowiem potencjalny najemca może uzależnić i w praktyce zwykle uzależnia swoją decyzję dotyczącą najmu Lokalu/przedłużenia okresu najmu Lokalu od ich wykonania. Koszty ponoszone przez Spółkę w ramach prac Fit-Out w obu opisanych modelach są bezzwrotne.

Wskazać należy w tym miejscu, że prace wykonywane w ramach Fit-Out w obu ww. modelach współpracy z najemcą, stanowią prace inne niż związane z doprowadzeniem Budynku i Lokalu do stanu surowego, w którym dany Lokal mógłby zostać wydany dowolnemu najemcy (dalej: „Prace Shell&Core”).

Prace Shell&Core mogą obejmować np.: prace konstrukcyjne i deweloperskie takie jak wykonanie kolumn podtrzymujących sufit, wykonanie konstrukcji dachu, podłogi betonowej, jak również płyty konstrukcyjnej oraz doprowadzenie niezbędnych mediów do granic Lokalu. Wydatki na Prace Shell&Core ponosi co do zasady bezpośrednio Wnioskodawca. Najemca nie partycypuje w kosztach tych prac (koszty tych prac nie są przenoszone na najemców). Zważywszy, że użyteczność takich prac przekracza zwykle okres wynajmowania powierzchni budynku przez poszczególnych najemców, Wnioskodawca stosował dotychczas i planuje stosować nadal (również w ramach ewentualnych przyszłych Inwestycji) praktykę rozliczania takich wydatków poprzez zwiększenie wartości początkowej danego budynku (Budynku lub w przyszłości: Inwestycji). Wniosek nie dotyczy tym samym wydatków z zakresu Prac Shell&Core.

Co istotne: Wnioskodawca stosował zachęty jak opisane wyżej dotychczas i przewiduje, że stosować je będzie również w przyszłości. Praktyka taka jest bowiem powszechna w branży, na rynkach jak obsługiwane przez Spółkę. Stosowanie takich zachęt lub ich brak decyduje bowiem często o zainteresowaniu najemców - dotychczasowych lub nowych - daną ofertą. Zachęty takie najczęściej stanowią tym samym warunek konieczny dla zawarcia nowych/przedłużenia obowiązujących dotychczas umów najmu Lokali na kolejne okresy, a tym samym przekłada się na rentowność całej działalności prowadzonej przez Spółkę.

W końcu wskazać należy, że poza zachętami, Spółka niezależnie może stosować w umowach najmu również inne postanowienia, mające na celu zapewnienie odpowiedniego stopnia stabilności jej działalności - tj. poprzez zniechęcanie z kolei najemców już pozyskanych do rezygnacji ze współpracy ze Spółką w danej lokalizacji, w szczególności: zniechęcanie do skracania umówionych okresów obowiązywania umów, co wpływałoby negatywnie na funkcjonowanie jej działalności jako całości, w tym utrudniałoby racjonalne gospodarowanie i planowanie strategii w zakresie całego Budynku.

Jak już wspomniano bowiem: utrzymanie w Lokalach najemców atrakcyjnych i rozpoznawanych decyduje często o atrakcyjności nie tylko konkretnego Lokalu, ale Budynku jako całości i to zarówno z perspektywy klientów jak i innych najemców danego obiektu.

W umowach możliwym jest więc również m.in. zastrzeganie minimalnego, oczekiwanego przez Spółkę okresu trwania umowy i zastrzeżenia takie Spółka w praktyce stosuje. W takiej sytuacji - rozwiązanie umowy przed ww. terminem minimalnym - który może odpowiadać długości zawartej umowy najmu lub przewidywać termin krótszy, może wiązać się z koniecznością wypłaty przez najemcę na rzecz Spółki odpowiedniej kwoty pieniężnej.

Zastrzeżenie takie pozostaje niezależne od innych elementów umowy najmu w tym sensie, że może się ono znaleźć w danej umowie bez względu na to, czy umowa taka przewiduje Cash Contribution, Kontrybucję na Fit-Out, Koszty Fit-Out Spółki, czy też nie posiadałaby ona takich regulacji wcale. Kwota ta może stanowić wartość ustaloną z góry ryczałtowo lub też może być ustalana według uzgodnionej przez strony kalkulacji.

Płatność taka, z perspektywy Spółki, ma charakter odszkodowawczy (dalej: „Odszkodowanie”). Regulowana jest w oparciu o odpowiednie postanowienia przewidującej taką płatność umowy najmu oraz stosowne dokumenty księgowe, wystawione przez Spółkę (nota księgowa).

Istotne elementy opisu sprawy Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że:

- Cash Contribution dotyczą nie tyle trwania umów najmu i ich okresu, lecz samej możliwości zawarcia takich umów lub ich przedłużenia na dalszy okres w ogóle. Cash Contribution, choć wypłacana może być w całości lub w częściach/z góry lub z dołu, ma charakter samoistny, definitywny i jednorazowy,

- wydatki na Fit-Out dotyczą nie tyle trwania umów najmu i ich okresu, lecz samej możliwości zawarcia takich umów lub ich przedłużenia na dalszy okres w ogóle.

Pytania:

1. Czy wydatki Wnioskodawcy na Cash Contribution stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT i należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w całości w dacie poniesienia tego kosztu? - dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

2. Czy wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-Out przekazaną najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz wydatki Wnioskodawcy tytułem Kosztów Fit-Out Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2 w zakresie Fit-Out Wtórnych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT i należy rozpoznać je w momencie poniesienia? - dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

3. Czy wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-Out przekazaną najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz wydatki Wnioskodawcy tytułem Kosztów Fit-Out Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2 w zakresie Fit-Out Pierwotnych, stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT i należy rozpoznać je w momencie poniesienia? - dotyczy zdarzenia przyszłego.

4. Czy Wnioskodawca powinien zaliczyć wartość Odszkodowania do przychodów w dacie wystawienia noty księgowej w wartości wynikającej z tej noty, czy też w dacie otrzymania Odszkodowania - w wartości faktycznie otrzymanej? - dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Państwa stanowisko w sprawie

1. Wydatki Wnioskodawcy na Cash Contribution stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT i Wnioskodawca może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w całości w dacie poniesienia tego kosztu.

2. Wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-Out przekazaną najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz wydatki Wnioskodawcy tytułem Kosztów Fit-Out Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2 w zakresie Fit-Out Wtórnych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT i należy rozpoznać je w momencie poniesienia, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

3. Wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-Out przekazaną najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz wydatki Wnioskodawcy tytułem Kosztów Fit-Out Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2 w zakresie Fit-Out Pierwotnych, stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT i należy rozpoznać je w momencie poniesienia, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

4. Wnioskodawca powinien zaliczyć Odszkodowanie do przychodów w dacie jego otrzymania i w wartości faktycznie otrzymanej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej „CIT”) [winno być: t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej „CIT” - przyp. organu] „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…)”.

Definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę, ma więc charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1) Został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2) Jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) Pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) Poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) Został właściwie udokumentowany,

6) Nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Dalej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Ustawa nie zawiera jednakże definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone/przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów, ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności. Kwestie te regulują art. 15 ust. 4-4e CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4 CIT: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4d CIT: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”.

Dalej: w myśl art. 15 ust. 4e CIT: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), [albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - przyp. organu], z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”

W końcu, zgodnie z art. 15 ust. 6 CIT: „Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.”

Mając na uwadze charakter wydatków na prace Fit-Out, zasadne jest dalej dokonanie ich oceny zarówno pod kątem art. 15 ust. 1 CIT jak i art. 16g ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 16g ust. 13 CIT. I tak: składniki majątku stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c CIT.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 CIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.”.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 CIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.”

Stosownie do art. 16a ust. 1 CIT: „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.”

Zgodnie z powyższym, wymienione wyżej środki trwałe będą podlegały więc amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

1) Zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

2) Stanowią własność lub współwłasność podatnika (amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 CIT),

3) Są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie),

4) Przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok (o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik),

5) Są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

6) Nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c CIT.

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 CIT: „Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów”.

W art. 16g CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 CIT: „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.”

Zgodnie z art. 16g ust. 4 CIT: „Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.”

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego jest więc możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1) Wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

2) Wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

3) Koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,

4) Inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 CIT, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika. Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (tzw. odpisy amortyzacyjne). Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 16g ust. 4 CIT - zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy: związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której co do zasady dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W końcu, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c CIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”.

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 13 CIT: „Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęcia „ulepszenia”. Biorąc, pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie więc stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być więc zasadniczo zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Przekładając powyższe na analizowany stan faktyczny, wskazać należy więc co następuje.

Ad 1.

CASH CONTRIBUTION

W odniesieniu do Cash Contribution uznać należy, że spełnione są wszystkie przesłanki, do uznania takich płatności za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT.

Płatności takie bowiem:

1) Dokonywane są przez Wnioskodawcę - z jego zasobów majątkowych,

2) Są definitywne, tj. są ostateczne i nie są zwracalne na rzecz Wnioskodawcy,

3) Pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych,

4) Ponoszone są w celu uzyskania/zachowania źródła przychodów, tj.: pozyskania nowych najemców/utrzymania dotychczasowych najemców na kolejne okresy najmu, a którzy to najemcy bez otrzymania Cash Contribution nie zawarliby/nie przedłużyliby umów najmu na Lokale,

5) Zostały właściwie udokumentowane: umowami najmu oraz fakturami VAT,

6) Nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki tytułem Cash Contribution nie stanowią nakładów na środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. W świetle stanu faktycznego istotnym jest natomiast w szczególności, że brak poniesienia przez Spółkę tych kosztów uniemożliwiałoby pozyskiwanie/utrzymywanie najemców w Lokalach czego konsekwencją byłby brak możliwości prowadzenia efektywnej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych i uzyskiwania z tego tytułu przychodów. Zauważyć należy bowiem, iż kwestia zawierania kolejnych umów najmu często zależna jest od wcześniej już zawartych/funkcjonujących najmów. Najemcy bowiem - analizując oferowane lokalizacje, weryfikują nie tylko warunki stricte finansowe, ale również – a nawet w głównej mierze - gospodarcze, tj. istotna pozostaje zarówno atrakcyjność lokalizacji samej w sobie (lokalizacja budynku/lokalu) jak i atrakcyjność lokalizacji pod względem jej zagospodarowania (portfolio najemców, w tym stanowiących lub niestanowiących konkurencji dla danego najemcy w danej lokalizacji i ich rozkład w poszczególnych lokalach, rozpoznawalność poszczególnych marek i ich atrakcyjność dla klienta jednostkowa jak i atrakcyjność rozumiana całościowo - w odniesieniu do całego obiektu na określonym poziomie komercjalizacji ilościowej i jakościowej). Od takich czynników zależy bowiem dalej z kolei opłacalność prowadzonej przez najemcę w Lokalu działalności. Wydatków tych nie sposób powiązać więc z uzyskiwaniem konkretnego przychodu (nie mogą zostać przypisane w sposób bezpośredni do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu najmu danego lokalu, osiąganych w danym okresie). Tym samym wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich).

Cash Contribution stanowi zatem pośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT. Wskazać należy ponadto, że Cash Contribution dotyczą nie tyle trwania umów najmu i ich okresu, lecz samej możliwości zawarcia takich umów lub ich przedłużenia na dalszy okres w ogóle. Standardem na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych jest bowiem wypłacanie najemcom zachęt finansowych, bez wypłaty których najemcy nie zawarliby/nie przedłużyliby umowy najmu. Cash Contribution, choć wypłacana może być w całości lub w częściach/z góry lub z dołu, ma charakter samoistny, definitywny i jednorazowy. Opłata ta z zasady nie jest wobec tego przypisana do opłat uiszczanych przez najemców w trakcie obowiązywania zawartych z ich zastosowaniem poszczególnych umów najmu. Nie należy więc też wiązać Cash Contribution z okresem obowiązywania tych umów, ale z samą możliwością ich zawarcia. Cash Contribution nie są więc również kosztami przekraczającymi rok podatkowy.

W związku z powyższym, wydatki takie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zd. pierwsze CIT, tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e CIT.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach i indywidualnych. W szczególności:

1) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 września 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-137/15/AB: „(...) wydatek, który SK zamierza ponieść z tytułu wypłaty jednorazowej kwoty, stanowiącej zachętę do zawarcia negocjowanej umowy najmu nie stanowi bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie jest on związany z konkretnym przychodem, nie przekłada się wprost na wysokość uzyskanego przychodu. Stanowił on będzie pośredni koszt uzyskania przychodów”;

2) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2020 r., 0111- KDIB2-1.4010.47.2020.1.PB: „(…) koszty Cash Contribution powinny zostać rozpoznane jednorazowo w momencie ich poniesienia. Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4e CIT, powołanym już powyżej, co do zasady za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy na Pytanie 1 odpowiedzieć należałoby w ten sposób, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem Cash Contribution stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty pośrednie) i Wnioskodawca może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w całości w dacie poniesienia tego kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e CIT.

Ad 2-3.

FIT-OUT W odniesieniu do Kontrybucji na Fit-Out i Kosztów Fit-Out Spółki uznać należy, że bez względu czy mowa o świadczeniach Pierwotnych czy Wtórnych - w obu przypadkach spełnione są wszystkie przesłanki, do uznania takich płatności za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT.

Płatności takie bowiem:

1) Dokonywane są przez Wnioskodawcę - z jego zasobów majątkowych,

2) Są definitywne, tj. są ostateczne i nie są zwracalne na rzecz Wnioskodawcy,

3) Pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych,

4) Ponoszone są w celu uzyskania/zachowania źródła przychodów, tj.: pozyskania nowych najemców/utrzymania dotychczasowych najemców na kolejne okresy najmu, a którzy to najemcy bez ustaleń w zakresie poniesienia/partycypowania przez wynajmującego w kosztach Fit-Out nie zawarliby/nie przedłużyliby umów najmu na Lokale,

5) Zostały właściwie udokumentowane: umowami najmu oraz fakturami VAT,

6) Nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W zakresie ustalenia sposobu rozliczenia tych kosztów uzyskania przychodu wskazać należy, że: wydatki Spółki na Kontrybucję na Fit-Out, przekazywane najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out na zasadach opisanych w Modelu 1 oraz Koszty Fit-Out Spółki ponoszone na zasadach opisanych w Modelu 2 - oba w zakresie Fit-Out Wtórnych nie zwiększają wartości użytkowej Budynku.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wartość Lokalu, będącego przedmiotem każdorazowej umowy najmu w wyniku przeprowadzonych prac Fit-Out Wtórnych, nie zmienia się. Prace te przeprowadzane są zwykle w związku ze ściśle sprecyzowanymi oczekiwaniami konkretnego najemcy, mają bowiem służyć specyfice jego działalności. Tym samym – nie mają one obiektywnej wartości dla Spółki, a co więcej ze względu na swój indywidualny charakter, co do zasady nie stanowią jakiejkolwiek wartości także dla kolejnego najemcy. Zasadą jest bowiem, że każdorazowo lokal przywracany jest do stanu pierwotnego przed wykonaniem aranżacji dla kolejnego najemcy. Zatem wartość Lokalu nie wzrasta w wyniku przeprowadzenia prac Fit-Out Wtórnych, ponieważ ich wykonanie, a następnie likwidacja (po wygaśnięciu umowy poprzez przywrócenie stanu pierwotnego lub aranżację powierzchni, na potrzeby nowego najemcy) są wpisane w normalny cykl eksploatacyjny Lokalu. Wobec tego, zdaniem Spółki, nieuzasadnionym byłoby kwalifikowanie prac Fit-Out Wtórnych, przeprowadzanych w celu każdorazowego adaptowania Lokalu do wymagań kolejnych najemców, jako ulepszenia zwiększającego wartość początkową środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 CIT.

Przedmiotowym pracom nie sposób przypisać charakteru zmieniającego funkcję użytkową przedmiotu najmu, a w efekcie ich wykonania nie zwiększa się jego wartość. Wydatki te nie powinny być więc uwzględniane w wartości początkowej Budynku. Wydatki te niewątpliwie ponoszone są jednakże w celu pozyskania/utrzymania najemców (zawarcia/przedłużenia umów najmu). Brak poniesienia przez Spółkę tych kosztów uniemożliwiałoby pozyskiwanie/utrzymywanie najemców w Lokalach czego konsekwencją byłby brak możliwości prowadzenia efektywnej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych i uzyskiwania z tego tytułu przychodów.

Zauważyć należy bowiem jak wcześniej, iż kwestia zawierania kolejnych umów najmu często zależna jest od wcześniej już zawartych/funkcjonujących najmów. Najemcy bowiem - analizując oferowane lokalizacje, weryfikują nie tylko warunki stricte finansowe, ale również – a nawet w głównej mierze - gospodarcze, tj. istotna pozostaje zarówno atrakcyjność lokalizacji samej w sobie (lokalizacja budynku/lokalu) jak i atrakcyjność lokalizacji pod względem jej zagospodarowania (portfolio najemców, w tym stanowiących lub niestanowiących konkurencji dla danego najemcy w danej lokalizacji i ich rozkład w poszczególnych lokalach, rozpoznawalność poszczególnych marek i ich atrakcyjność dla klienta jednostkowa jak i atrakcyjność rozumiana całościowo - w odniesieniu do całego obiektu na określonym poziomie komercjalizacji ilościowej i jakościowej).

Od takich czynników zależy bowiem dalej z kolei opłacalność prowadzonej przez najemcę w Lokalu działalności. Wydatków tych nie sposób powiązać więc z uzyskiwaniem konkretnego przychodu (nie mogą zostać przypisane w sposób bezpośredni do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu najmu danego lokalu, osiąganych w danym okresie).

Tym samym wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT.

Wskazać należy, że wydatki jak wyżej i tutaj dotyczą nie tyle trwania umów najmu i ich okresu, lecz samej możliwości zawarcia takich umów lub ich przedłużenia na dalszy okres w ogóle. Standardem na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych jest bowiem wypłacanie najemcom zachęt finansowych, bez wypłaty których najemcy nie zawarliby/nie przedłużyliby umowy najmu. Nie należy więc wiązać takich wydatków z okresem obowiązywania tych umów, ale z samą możliwością i chwilą ich zawarcia. Nie są to więc również koszty przekraczające rok podatkowy. W związku z powyższym, wydatki takie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zd. pierwsze, tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e CIT.

Dalej wskazać należy, że analiza przywołanych wcześniej przepisów w zakresie zasad amortyzacji wykazuje, iż wydatki Spółki na Kontrybucję na Fit-Out, przekazywane najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out na zasadach opisanych w Modelu 1 oraz Koszty Fit-Out Spółki, które ponoszone miałyby być na zasadach opisanych w Modelu 2 - oba w zakresie Fit-Out Pierwotnych również nie będą zwiększać wartości użytkowej Budynku/Inwestycji - niezależnie od momentu ich poniesienia jako niezwiązane bezpośrednio z daną inwestycją.

Prace Fit-Out Pierwotne bowiem również będą miały na celu dostosowanie podstawowego standardu wykończenia danego lokalu do potrzeb konkretnego najemcy. Trudno mówić więc o wzroście wartości użytkowej, skoro dane Fit-Out Pierwotne będą dedykowane konkretnemu najemcy i tylko dla niego zasadniczo stanowić będą wartość użytkową (dla potrzeb kolejnego najemcy konkretna aranżacja powierzchni lokalu w ramach prac Fit-Out Pierwotnych będzie z reguły nieakceptowalna i w razie zawarcia nowej umowy najmu, wymagane będzie przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego oraz wykonanie nowych prac adaptacyjnych - wtórnych).

Tym samym okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności prac Fit-Out Pierwotnych nie będzie wykraczać poza okres, na który zawarta zostanie dana umowa najmu/planowany okres współpracy stron (np. aranżacje, które będą wykorzystane tylko przez danego najemcę, w związku z jego specyficznymi oczekiwaniami). Prace te będą wykonywane według wytycznych najemcy, a także podyktowane będą jego oczekiwaniami oraz specyfiką działalności tego konkretnego najemcy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na prace Fit-Out Pierwotne nie zwiększą wartości użytkowej środków trwałych, a tym samym nie zwiększą wartości początkowej Inwestycji i nie powinny być uwzględniane w wartości początkowej środka trwałego. Nieuzasadnionym byłoby bowiem kwalifikowanie prac przeprowadzanych jedynie w celu adaptowania lokalu będącego przedmiotem najmu do wymagań konkretnego najemcy, jako kosztu wytworzenia (w zakresie prac przed oddaniem Inwestycji do używania) lub ulepszenia zwiększającego wartość początkową budynku jako środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 CIT (w zakresie prac po oddaniu Inwestycji do używania).

Przedmiotowym pracom nie sposób bowiem przypisać charakteru zmieniającego (w szczególności zwiększającego) funkcję użytkową przedmiotu najmu. Nie wiążą się one również z powstaniem nowych środków trwałych. W końcu wskazać należy, iż bez znaczenia pozostawać powinien moment przeprowadzenia prac Fit- Out Pierwotnych również ze względów słusznościowych, tj. rozpoczęcie wykonania prac Fit-Out Pierwotnych ewentualnie jeszcze przed oddaniem Inwestycji do używania nie powinno wpływać na kwalifikację poniesionych w tym zakresie wydatków.

Nie powinny one być uwzględniane w wartości początkowej Inwestycji z samego względu na ich tymczasowy charakter, a nie moment ich wykonania. Nieuzasadnionym byłoby bowiem choćby wstrzymywanie prac Fit-Out Pierwotnych do czasu administracyjnego oddania Inwestycji do użytkowania, gdyby kwalifikacja tych kosztów miała być zależna od momentu ich poniesienia. Jak najwcześniejsze zrealizowanie tych prac ma bowiem na celu jak najszybsze doprowadzenie do otwarcia Lokalu i generowanie przychodów dla stron. Moment wykonania takich prac (przed lub po oddaniu Inwestycji), nie ma tymczasem żadnego wpływu na zakres planowanych prac Fit-Out Pierwotnych, ich specyfikę i charakter, nie powinien więc w żaden sposób wpływać na sposób kwalifikowania tych wydatków do kosztów podatkowych.

Bez znaczenia pozostaje tu również model rozliczenia prac Fit-Out Pierwotnych, tj. czy koszty te ponosi samodzielnie Spółka, czy też najemca z udziałem Spółki. Także te wydatki ponoszone są w uzasadnionym celu, tj. pozyskania najemców (zawarcia umów najmu) w znaczeniu zachęcenia danego najemcy (potencjalnego najemcy) do zawarcia negocjowanej umowy najmu poprzez stworzenie korzystnych warunków do rozpoczęcia współpracy z tym najemcą.

Poniesienie tych wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż standardem oferowanym przez wynajmujących jest przystosowanie lokalu do potrzeb konkretnego najemcy na koszt wynajmującego, bądź też partycypowanie przez wynajmującego w kosztach prac Fit-Out obciążających najemcę. Koszty te należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów w tym, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

Wydatków tych również i tu nie sposób będzie zaś powiązać z uzyskiwaniem konkretnego przychodu. Tym samym wydatki te również powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT.

Zważywszy, że wydatki jak wyżej, również dotyczyć będą nie tyle trwania umów najmu i ich okresu, lecz samej możliwości ich zawarcia w ogóle, nie należy wiązać ich z okresem obowiązywania poszczególnych umów. Nie są to więc również koszty przekraczające rok podatkowy. W związku z powyższym, wydatki takie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zd. pierwsze, tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e CIT.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W szczególności:

- Pismo z dnia 28 grudnia 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111- KDIB1-2.4010.497.2022.2.EJ: „Wydatki Spółki na Kontrybucje na Fit-out ponoszone w celu pozyskania najemców do zawarcia umowy najmu, które nie będą zwiększać wartości użytkowej budynków, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), ponieważ nie mogą zostać przypisane w sposób bezpośredni do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu najmu Lokalu, osiąganych w danym okresie (…). Zatem koszty te, jako koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury od najemcy.”.

- Pismo z dnia 29 czerwca 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114- KDIP2-1.4010.272.2023.1.MR1: „Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-out przekazane najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out pierwotnych nie będą zwiększać wartości początkowej inwestycji niezależnie od momentu poniesienia.”.

Reasumując więc, zdaniem Wnioskodawcy na Pytania 2 i 3 odpowiedzieć należałoby w ten sposób, że: wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-Out przekazaną najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz wydatki Wnioskodawcy tytułem Kosztów Fit-Out Spółki na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2 w zakresie zarówno Fit-Out Wtórnych jak i Fit-Out Pierwotnych, stanowią/stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty pośrednie) i Wnioskodawca może zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w całości w dacie poniesienia tych kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 4e CIT.

Ad 4.

Zgodne z art. 12 ust. 1 pkt 1 CIT przychodami podatkowymi są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Podatek dochodowy od osób prawnych, obejmuje więc swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów.

W art. 12 ust. 4 CIT określono rodzaje przychodów, których nie zalicza się do przychodów podatkowych. Brak w nim wyłączenia z opodatkowania przychodu pochodzącego z odszkodowania.

Odszkodowanie nie jest również wymienione w art. 17 ust. 1 CIT, zawierającym katalog dochodów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych.

Opodatkowanie dotyczy więc również przychodów z tytułu otrzymanych odszkodowań czy kar umownych, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się co do zasady należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 CIT).

W myśl art. 12 ust. 3a CIT: za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Obowiązek wypłaty odszkodowania nie stanowi jednakże ani wydania rzeczy, ani zbycia praw majątkowych ani wykonania usługi.

Datę powstania przychodu w tym zakresie ustalić należy więc na podstawie art. 12 ust. 3e CIT, zgodnie z którym: „W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”.

W świetle powyższego, w przypadku gdy na podstawie zawartej umowy najmu, zaktualizują się przesłanki do żądania od najemcy wypłaty na rzecz Spółki Odszkodowania, Spółka udokumentuje to zobowiązanie notą księgową.

Spółka zobowiązana będzie rozpoznać wynikający z tego tytułu przychód. Przychód ten Spółka rozpozna jednakże nie w dacie wystawienia noty księgowej ani nie w wartości w tej nocie wskazanej, ale dopiero w dacie otrzymania Odszkodowania od najemcy i w wartości faktycznie od niego otrzymanej.

W taki sposób również np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-927/09/MO.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy na Pytanie 4 odpowiedzieć należałoby w ten sposób, że: Wnioskodawca zobowiązany będzie do zaliczenia Odszkodowania do przychodów podatkowych jednakże dopiero w dacie jego otrzymania i w wartości faktycznie od najemcy otrzymanej.

Niezależnie od wcześniej wskazanych interpretacji - prawidłowość przedstawionego jak wyżej stanowiska co do wszystkich sformułowanych pytań potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.38.2025.2.ANK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.