Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.202.2026.1.AW

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest spółką-matką w ramach Grupy Kapitałowej, w skład której wchodzą również spółki zależne, w których Wnioskodawca posiada bezpośrednio lub pośrednio udziały/akcje. W Grupie Kapitałowej realizowana jest strategia organizacyjna w obszarze zakupów oprogramowania IT, która sprowadza się do scentralizowanego modelu realizacji procesów zakupowych. W jej ramach to Wnioskodawca – na podstawie zidentyfikowanego zapotrzebowania własnego oraz spółek Grupy Kapitałowej – odpowiedzialny jest za znalezienie dostawcy oprogramowania oraz wynegocjowanie warunków umowy, której pozostaje wyłączną stroną.

Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką, będącą dystrybutorem oraz Partnerem Producenta Oprogramowania w Polsce (dalej „Umowa” lub „Umowa z Partnerem”). Partner jest rozumiany jako certyfikowany podmiot uprawniony do sprzedaży na podstawie Umowy licencji na oprogramowanie Producenta Oprogramowania. W ramach Umowy z Partnerem, Wnioskodawca nabywa prawo do pobierania, instalowania, używania i uzyskiwania dostępu do oprogramowania (dalej: „Oprogramowanie”) na czas określony (tu na okres 36 miesięcy), na zasadach subskrypcji (dalej: „Licencja Subskrypcyjna”).

W ramach zawartej Umowy z Partnerem to Wnioskodawca pozostaje odpowiedzialny za uregulowanie zobowiązań na podstawie faktur wystawianych przez Partnera, które obejmują wartość wszystkich zebranych zamówień dla Grupy Kapitałowej. W treści Umowy Partner zapewnia możliwość korzystania z licencji do Oprogramowania przez podmioty stowarzyszone, tj. spółki zależne z Grupy Kapitałowej. Zgodnie z treścią zapisów umownych, Partner określony jest jako Odsprzedawca, posiadający autoryzację do przyjmowania zamówień, które przesyła następnie do Producenta Oprogramowania. W ramach zawartej Umowy, strony umówiły się, że płatność będzie realizowana w terminach podzielonych na 3 części (transze), na podstawie 3 odrębnych faktur wystawianych przez Partnera, obejmujących następujące bezpośrednio po sobie, 12-miesięczne okresy rozliczeniowe. Termin płatności całości wynagrodzenia za dany okres został określony maksymalnie na 45. dzień – odpowiednio od dnia podpisania Umowy, od upływu 12-stu miesięcy oraz 24 miesięcy od tej daty. Płatności wskazane w Umowie przyporządkowane są do przyjętych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z warunkami Umowy, Wnioskodawca w trakcie 36-miesięcznej umowy może dokonywać odpowiednio zwiększenia lub zmniejszenia liczby wstępnie zamówionych Licencji Subskrypcyjnych (z zastrzeżeniem braku możliwości redukcji liczby licencji poniżej określonego umownie progu), ze skutkiem na kolejny, nierozpoczęty 12-miesięczny okres rozliczeniowy, co będzie wiązać się ze stosowną korektą kolejnego okresu, w odniesieniu do którego zaktualizowano ilość Licencji Subskrypcyjnych. Wartość Umowy została wyrażona w walucie obcej (EUR), natomiast zgodnie z postanowieniem stron, faktury będą wystawiane oraz płatności będą regulowane w polskich złotych (PLN). Wartość do zapłaty stanowi równowartość kwoty określonej w Umowie w walucie, przeliczonej na złote polskie według kursu średniego NBP ogłaszanego dla dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

W ramach Umowy o Współpracy zawartej między Partnerem a Wnioskodawcą, Partner zobowiązuje się do zapewnienia możliwości korzystania z Oprogramowania nabywanego w ramach Licencji Subskrypcyjnej na warunkach przewidzianych w Umowie z Partnerem, wobec podmiotów stowarzyszonych, którymi są spółki z Grupy Kapitałowej tworzonej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując rozliczenia dokonanych nabyć dla spółek zależnych będzie stosował te same ceny, jakie zaproponował mu Partner, bez stosowania odrębnego narzutu. Wynagrodzenie za administracyjną obsługę procesu rozliczeniowego (zakup/odsprzedaż) oraz zarządzanie Oprogramowaniem w okresie Obowiązywania Umowy należne jest na podstawie odrębnych faktur.

Wnioskodawca jako jedyny podmiot występujący wobec Partnera o realizację zbiorczego zamówienia złożonego w ramach Grupy Kapitałowej, pozostaje odpowiedzialny za dokonanie stosownych rozliczeń ze spółkami zależnymi, w których posiada bezpośredni udział (spółki-córki). Dokonuje tego w oparciu o faktury zakupowe otrzymane od Partnera oraz na podstawie indywidualnie zgłaszanego zapotrzebowania przez poszczególne spółki zależne. Wnioskodawca nie posiada statusu autoryzowanego podmiotu, uprawnionego do udzielania sublicencji na zasadach na jakich dokonuje tego Partner, który działa jako oficjalny, uprawniony reprezentant producenta oprogramowania. Wnioskodawca jedynie rozlicza wspólnie złożone zamówienia (zgodnie z przyjętym modelem centralizacji procesu zakupowego), w rezultacie czego wystawia faktury (refaktury) na poszczególne spółki zależne, stosując zasadniczo tożsame ceny oraz warunki jakie zostały ustalone z Umowie z Partnerem.

Wnioskodawca, w części w jakiej złożone zamówienie na oprogramowanie dotyczy jego własnego zapotrzebowania, nie dokonuje rozliczenia ze spółkami zależnymi. W tym zakresie całkowicie ponosi ten koszt we własnym zakresie.

Pytania

1.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo, rozpoznając przychód z tytułu rozliczeń dokonywanych ze spółkami zależnymi, zgodnie z art. 12 ust. 3c PDOP, tj. w ostatnim dniu każdego, 12-miesiecznego okresu rozliczeniowego określonego w Umowie?

2.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, rozpoznając koszt uzyskania przychodów na podstawie faktur otrzymywanych od Partnera w części, w której następnie dokonuje rozliczenia złożonych zamówień z podmiotami zależnymi (jako podmiot centralizujący proces zakupowy), zgodnie z art. 15 ust. 4-4c PDOP, tj. jako koszt bezpośrednio związany z przychodami, powstającymi na zasadach określonych w pytaniu nr 1 – z końcem danego okresu rozliczeniowego?

3.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo, rozpoznając zarówno przychód podatkowy oraz koszty podatkowe, w związku z nabyciem oraz rozliczeniem ze spółkami zależnymi zamówień w ramach procesu centralizacji, wyłącznie w ramach innego źródła przychodów (źródło operacyjne)?

4.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, traktując Oprogramowanie nabywane w ramach Licencji Subskrypcyjnych, które wykorzystywane jest dla własnych potrzeb (w odróżnieniu od rozliczanych ze spółkami zależnymi w ramach scentralizowanego modelu zakupów), jako koszt pośredni, ujmowany podatkowo na dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej od Partnera faktury?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Przychód podatkowy powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3c PDOP, tj. w ostatnim dniu danego 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego. Regulacja ta stanowi lex specialis, wobec zasady ogólnej.

2.  W odniesieniu do nabyć oprogramowania dokonywanych w ramach modelu centralizacji zakupów, rozliczanych następnie ze spółkami zależnymi, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 4-4c PDOP, jako koszt bezpośredni, ujmowany z chwilą rozpoznania przychodów podatkowych.

3.  Wnioskodawca powinien dokonać rozliczenia zarówno przychodów, jak i kosztów w związku z rozliczeniami dokonywanymi w ramach centralizacji zakupów, w ramach źródła operacyjnego (inne źródło przychodów), a nie w ramach źródła zysków kapitałowych. Wnioskodawca dokonuje wyłącznie rozliczenia, nie dokonuje natomiast sublicencjonowania, czy też przeniesienia majątkowych praw autorskich w ramach realizowanego procesu zakupowego.

4.  Wnioskodawca w odniesieniu do oprogramowania nabywanego dla własnych potrzeb, postępuje prawidłowo rozliczając je jako koszt pośredni, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e PDOP. Wnioskodawca zgodnie z zapisami Umowy z Partnerem może dokonywać odpowiedniej korekty ilości zamówionego oprogramowania, w efekcie czego nie można założyć wyjściowo, że przewidywany okres używania będzie zawsze przekraczał rok lub też że całe zamówione Oprogramowanie będzie stosowane przez okres ustalony w pierwotnym zamówieniu.

Uzasadnienie Wnioskodawcy do stanowiska nr 1.

Zgodnie z ogólną zasadą określającą moment powstania przychodu wyrażoną w art. 12 ust. 3a PDOP, za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W jednym z zastrzeżeń, do którego referuje powyższa generalna zasada – ustawodawca przewidział odrębny, szczególny moment powstania przychodu podatkowego. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c PDOP, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Ta norma stanowi lex specialis względem normy ogólnej, co zgodnie z zasadami wykładni prawa oznacza, że przepis szczególny znajduje zastosowanie przed normą ogólną. Taka zasada wykładni znajduje swoje oparcie również w założeniu racjonalnego ustawodawcy, przyjmując, że skoro prawodawca decyduje się na wyodrębnienie pewnej sytuacji (hipotezy normy prawnej), to dokonuje tego intencjonalnie, tj. w celu przypisania mu odrębnych skutków podatkowych (dyspozycji normy prawnej). Co za tym idzie, przepis szczególny – jako dedykowany właśnie dla wyodrębnionych okoliczności, zachowuje pierwszeństwo przed normą uniwersalną, ogólną. W przypadku art. 12 ust. 3a PDOP, zgodnie z zasadami techniki konstruowania aktów prawnych, ustawodawca bezpośrednio dał wyraz relacji w jakiej pozostają względem siebie ust. 3a oraz ust. 3c, dokonując zastrzeżenia. Oznacza to, że przepis ogólny tak daleko znajduje zastosowanie, o ile okoliczności nie wpisują się przepis szczególny.

Z treści art. 12 ust. 3c PDOP, wynika, że w przypadku, gdy mamy do czynienia z usługą, która nie ma jednego konkretnego momentu wykonania, tylko jest świadczona stale przez określony czas, dla której strony ustalą umownie konkretne okresy rozliczeniowe – to momentem powstania przychodu jest ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego. Co ważne, z jednej strony ustawodawca pozostawia podmiotom swobodę umowną co do kształtowania okresów, w których postanowili się wzajemnie rozliczać, z drugiej jednak strony zastrzega, że taki okres nie może przekraczać roku (rozumianego w tym przypadku jako okres kolejnych dwunastu miesięcy).

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, spełnione są wszystkie przesłanki uzasadniające zastosowanie normy art. 12 ust. 3c PDOP, tj.:

·      Przedmiotem świadczenia jest usługa (a nie dostawa towaru) – świadczenie niematerialne podlegające na zapewnieniu możliwości korzystania z Oprogramowania;

·      Świadczenie ma charakter ciągły, którego świadczenie jest rozciągnięte w czasie, nie da mu się przypisać jednego konkretnego dnia wyświadczenia usługi;

·      Strony ustaliły umownie następujące kolejno po sobie okresy rozliczeniowe, które są odrębnie fakturowane, a przyjęta płatność jest ściśle powiązana z danym, konkretnym okresem rozliczeniowym;

·      Przyjęte między stronami w umowie okresy rozliczeniowe nie przekraczają ustawowego okresu następujących po sobie 12-miesięcy – wynoszą dokładnie 12 miesięcy.

Podobne stanowisku można odnaleźć w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej, przykładowo:

·      interpretacja z 25 sierpnia 2025 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.264.2025.1.SP: „do oferowanych przez Państwa usług udzielenia licencji (sublicencji) terminowej, dla której płatności są przyporządkowane do następujących po sobie okresów rozliczeniowych należy stwierdzić, że przychód z tego tytułu powinni rozpoznać Państwo z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego. Taki sposób postępowania wynika z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, który ma zastosowanie w sytuacji świadczenia usług o charakterze ciągłym i na podstawie którego jeśli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.”;

·      interpretacja z 26 kwietnia 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.652.2023.2.END: „Zastosowanie przepisu dotyczącego rozpoznawania przychodu w okresach rozliczeniowych [przypis autora – art. 12 ust. 3c PDOP] możliwe jest jedynie w przypadku, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.”;

·      interpretacja z 9 listopada 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.461.2021.1.JKU: „Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.”.

Mając na uwadze powyższe, przychód podatkowy powinien być rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 3c PDOP, tj. w ostatnim dniu danego 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Uzasadnienie Wnioskodawcy do stanowiska nr 2.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 PDOP, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 PDOP, ustawodawca zawarł katalog wydatków, które nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów podatkowych.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych z ich źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 PDOP wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

·      konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku, przy jednoczesnym udokumentowaniu tego wydatku, oraz

·      poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi z kolei przesłankę negatywną, zgodnie z którą poniesiony wydatek nie może być ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 PDOP.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOP, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, automatycznie są kosztami uzyskania przychodu. W takim przypadku należy zbadać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionego kosztu, należy prawidłowo określić jego charakter. W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia dwa rodzaje kosztów podatkowych:

·      koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), oraz

·      inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak stanowi art. 15 ust. 4 PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio powiązane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei art. 15 ust. 4c PDOP mówi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. W praktyce przyjmuje się, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu (przyczynia się bezpośrednio do powstania tego przychodu), to należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie punktem wyjścia dla oceny skutków podatkowych pozostaje scentralizowany model realizacji zakupów oprogramowania w Grupie Kapitałowej, gdzie to Wnioskodawca na podstawie zidentyfikowanego zapotrzebowania własnego oraz spółek Grupy Kapitałowej – odpowiada za znalezienie dostawcy Oprogramowania oraz wynegocjowanie warunków umowy, której pozostaje wyłączną stroną. W ramach Umowy o Współpracy zawartej między Partnerem a Wnioskodawcą, Partner zobowiązuje się do zapewnienia możliwości korzystania z Oprogramowania nabywanego w ramach Licencji Subskrypcyjnej na warunkach przewidzianych w Umowie z Partnerem, także w stosunku do podmiotów stowarzyszonych, którymi są spółki z Grupy Kapitałowej tworzonej przez Wnioskodawcę. Spółka jest podmiotem, który otrzymuje faktury zobowiązaniowe od Partnera na Oprogramowanie zakupione zgodnie ze zbiorczym zapotrzebowaniem zgłoszonym przez spółki z Grupy Kapitałowej. Jednocześnie jest podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie tych zakupów poprzez odpowiednie zafakturowanie spółek.

Jak to zostało już podniesione, Wnioskodawca, jako podmiot centralny w Grupie Kapitałowej, dokonuje rozliczenia ze spółkami zgodnie z warunkami Umowy o Współpracy, tj. stosuje wynegocjowane warunki co do wynagrodzenia za Oprogramowanie, analogiczne okresy rozliczeniowe oraz zasady płatności. Wnioskodawca otrzymując fakturę od Partnera w części dotyczącej zapotrzebowania Spółek z GK, wystawia kolejno odpowiednio faktury na poszczególne spółki. Z racji dokonywanego rozliczenia rozpoznaje przychód ze sprzedaży (w istocie z odsprzedaży) zgodnie z art. 12 ust. 3c PDOP, tj. z upływem danego okresu rozliczeniowego (w myśl uzasadnienia do pytania nr 1).

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, faktura zakupowa odpowiadająca fakturowanej na spółki odsprzedaży powinna być traktowana jako koszt bezpośrednio związany z tym przychodem (potrącalny w danym roku podatkowym), a co za tym idzie powinien być rozpoznany w roku podatkowym, w którym powstają odpowiadające mu przychody.

Przedstawiony model centralizacji zakupów zakładający rolę Wnioskodawcy jako rozliczającego się z Partnerem oraz ze spółkami z GK wyraźnie wskazuje na bezpośredni charakter kosztu zakupów dokonywanych zgodnie z zapotrzebowaniem zgłoszonym przez Spółki z GK. Nie ma przeszkód w precyzyjnym przyporządkowaniu kosztów do ściśle w tym przypadku powiązanych z nimi przychodów z tytułu wewnątrzgrupowego rozliczenia nabywanego Oprogramowania.

W konsekwencji powyższego, za art. 15 ust. 4-4c w zw. z art. 12 ust. 3c PDOP, Wnioskodawca powinien potraktować ww. koszty wynikające z faktur wystawionych przez Partnera jako koszty o charakterze bezpośrednim, rozpoznawane z chwilą powstania odpowiadających im przychodów podatkowych w związku z rozliczeniem ze spółkami z GK realizowanym przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie Wnioskodawcy do stanowiska nr 3.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na źródła z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł. Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie PDOP, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b PDOP.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 PDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

a)  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b)  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c)  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d)  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c, e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Wskazany powyżej przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a PDOP, wprost odnosi się do art. 16b PDOP, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 PDOP są:

·      autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

·      licencje,

·      prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

·      wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak wskazano powyżej, co do zasady, aby zakwalifikować przychód do zysków kapitałowych, musi on pochodzić z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 PDOP. Artykuł ten obejmuje wartości niematerialne i prawne, tj. prawa majątkowe:

a)  nabyte od innego podmiotu,

b)  nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

c)  wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą – o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, w tym zakresie, w jakim Spółka nabywa Oprogramowanie od zewnętrznego podmiotu (Partnera) w celu realizacji zapotrzebowania zgłoszonego przez Spółki z Grupy Kapitałowej, nie zamierza ona wykorzystywać go na potrzeby związane z prowadzoną przez siebie działalnością, a jedynie występuje w roli podmiotu rozliczającego w przyjętym centralnym modelu zakupów IT dla Grupy Kapitałowej.

W konsekwencji powyższego, choć Oprogramowanie jest nabywane od innego podmiotu, to transakcje tego rodzaju nie spełniają pozostałych przesłanek wymienionych w analizowanym wyżej przepisie, gdyż:

·      nie jest ono przyjmowane do używania przez samego Wnioskodawcę,

·      nie jest wykorzystywane na potrzeby własnej działalności gospodarczej (gdyż to nie Spółka używa oprogramowanie, a ostateczny nabywca – tj. dana spółka z GK) oraz

·      nie jest użytkowane dłużej niż rok (co do zasady Oprogramowanie jest nabywane, a następnie niezwłocznie odsprzedawane do podmiotu z Grupy Kapitałowej wedle zgłoszonego wcześniej zapotrzebowania).

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione okoliczności można zrównać z sytuacją zakupu towarów przez podatnika w celu jego dalszej odsprzedaży na rzecz końcowego nabywcy – towar jest wtedy traktowany jak towar handlowy, bezpośrednio ujmowany w kosztach, nie zaś jako środek trwały podlegający amortyzacji.

Potwierdzenie przedstawionego stanowiska można odnaleźć m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2020 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.615.2019.1.AP: „(…) świadczenie przez Wnioskodawcę usług (…) nie będzie skutkować uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych, bowiem do tej kategorii przychodów nie zalicza się przychodów ze sprzedaży licencji nie stanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. gdyż licencje te (…) były nabyte od kontrahenta jednak nie spełniały pozostałych kryteriów koniecznych dla uznania ich za wartości niematerialne i prawne.”.

Mając na uwadze powyższe, transakcje nabycia przez Wnioskodawcę Oprogramowania od Partnera na potrzeby Spółek z Grupy Kapitałowej oraz kolejno ich odsprzedaż na rzecz tych podmiotów, nie powinny być kwalifikowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 PDOP. Co za tym idzie powinny być rozliczane w ramach innego źródła przychodów (przychody oraz koszty operacyjne).

Uzasadnienie Wnioskodawcy do stanowiska nr 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e PDOP).

Wnioskodawca zgodnie z zapisami Umowy z Partnerem może dokonywać odpowiedniej korekty ilości zamówionego oprogramowania, w efekcie czego nie można założyć wyjściowo, że przewidywany okres używania będzie zawsze przekraczał rok lub też że całe zamówione oprogramowanie będzie stosowane przez okres ustalony w pierwotnym zamówieniu. Ten element zmienności sprawia, że nabywane Oprogramowanie nie powinno być traktowane jako wartość niematerialna i prawna, rozliczana podatkowo poprzez odpisy amortyzacyjne.

Co za tym idzie, mając na uwadze, że zgodnie z ustaleniami Umownymi płatność będzie realizowana w terminach podzielonych na 3 osobne części (transze), na podstawie 3 odrębnych faktur wystawianych przez Partnera, obejmujących następujące bezpośrednio po sobie, 12-miesięczne okresy rozliczeniowe – Spółka uprawniona jest do ujęcia w kosztach podatkowych każdej z otrzymanych faktur jako koszt pośredni, zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 4e PDOP, tj. w dniu ujęcia danej faktury w księgach rachunkowych.

W rezultacie takiego rozliczenia zachowana zostanie współmierność ujęcia kosztów do 3 letniego okresu wynikającego z Umowy. Innymi słowy, Spółka każdego roku w okresie rozliczania Umowy, wykaże odpowiednio w kosztach podatkowych kwotę wynikającą z danej faktury odnoszącej się do konkretnego 12-miesięcznego okresu.

W kontekście powyższych analiz warto zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 16m ust. 1 pkt 1 PDOP, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od licencji (sublicencji) na programy komputerowe stanowiące wartości niematerialne i prawne, nie może być krótszy niż 2 lata. Oznacza to, że Spółka rozpoznając ponoszone wydatki jako koszty pośrednie, dokona ich rozliczenia w okresie dłuższym (3 lata), przystającym do okresu wynikającego z Umowy, aniżeli miałaby dokonać tego jako amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej (2 lata). Co za tym idzie, Spółka dokonując ujęcia wydatków na zakup Oprogramowania na własne potrzeby jako kosztów pośrednich, kieruje się przede wszystkim zasadą proporcjonalnego ujęcia w okresie umownym, nie poszukując przy tym dodatkowych korzyści ekonomicznych, mogących wynikać z przewidzianego prawem, krótszego okresu amortyzacji.

Dodatkowo, w ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie nie powinien znaleźć zastosowania art. 16e ust. 1 PDOP, bowiem w praktyce korekta wynikająca ze zmiany kwalifikacji składnika majątku doprowadziłaby do konieczności zwiększenia kosztów uzyskania przychodów (a nie ich zmniejszenia, o czym mowa w ust. 1 pkt 2). Przy dopuszczalnym prawem 24-miesięcznym okresie amortyzacji składnika majątku stanowiącego wartość niematerialną i prawną (w postaci licencji na oprogramowanie), wartość kosztów uzyskania przychodów ujmowana na podstawie odpisów amortyzacyjnych, przypadająca na dany rok podatkowy przewyższałaby wartość kosztów podatkowych jaką Spółka ujęłaby w kosztach podatkowych na podstawie otrzymanej każdego roku faktury, jako koszt pośredni.

W ocenie Spółki, nabywane od Partnera na własne potrzeby Oprogramowanie powinno być ujmowane zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e PDOP, jako koszt pośredni, na podstawie otrzymywanych od Partnera faktur za następujące po sobie, określone w umowie okresy rozliczeniowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Jednocześnie, przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), w tym również uregulowane w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, należy zauważyć, że:

-     dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

-     strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

-     wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

-     okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

-     okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

-     w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3e ustawy o CIT:

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług ciągłych rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Przepisy podatkowe nie zawierają również definicji pojęcia okresu rozliczeniowego. Zatem należy odwołać się do wykładni literalnej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

-     „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

-     „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;

-     „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym, pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Odpowiednie rozumienie „okresu rozliczeniowego”, o którym mowa w art. 12 ust. 3c musi uwzględniać także okresy, za jakie można żądać zapłaty. Potwierdza to systematyka ustawy, która za moment graniczny rozpoznawania przychodu wskazuje dzień uregulowania należności, nawet w odniesieniu do, co do zasady, memoriałowo wykazywanych przychodów należnych (art. 12 ust. 3a pkt 2 i art. 12 ust. 3e ustawy o CIT). Nie może być tak, że sam zapis na fakturze podważa faktycznie występujący okres rozliczeniowy. W przeciwnym wypadku doszłoby do sytuacji, że niezależnie od okoliczności, że np. w okresach miesięcznych powstaje u kontrahenta zobowiązanie do zapłaty, a u wykonawcy usługi powstaje wierzytelność wobec kontrahenta, której prawnie może dochodzić, podatnik mógłby wykazywać przychód w ujęciu podatkowym, np. raz w roku, bo taki okres rozliczeniowy wskazywałby na fakturze. W konsekwencji, „okres rozliczeniowy”, o którym mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT musi być odzwierciedleniem faktycznego okresu rozliczeniowego opartego na obligacyjnym stosunku zakładającym z jednej strony świadczenie z drugiej zaś zapłatę (cenę, wynagrodzenie) za to świadczenie. W przypadku, gdy modyfikacja wynikająca z faktury nie uwzględnia istoty tego stosunku i wynikającego z niego roszczenia o zapłatę, nie można przyjąć, że mamy do czynienia z okresem rozliczeniowym wskazanym na fakturze.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” odnosi się do okresu w jakim świadczona usługa jest rozliczana. Oznacza to, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Gramatyczna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa lub wystawiona faktura zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie świadczą Państwo usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, by udzielali Państwo sublicencji. Natomiast z umowa z Partnerem przewiduje możliwość korzystania z licencji do Oprogramowania przez Spółki z Grupy, a Państwo jedynie rozliczają koszty ponoszone z tego tytułu.

Powyższe oznacza, że przychód z tego tytułu powstanie na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w dacie najwcześniejszego ze zdarzeń określonych w tym przepisie.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 – należało uznać za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

•      został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

•      jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

•      pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

•      poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

•      został właściwie udokumentowany,

•      nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

•      przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

•      potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty związane z przychodami (zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio), o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Wskazać należy, że:

•      za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów);

•      za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Według art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

W świetle art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT).

Z treści wniosku wynika, że w ramach zawartej Umowy z Partnerem pozostają Państwo odpowiedzialni za uregulowanie zobowiązań na podstawie faktur wystawianych przez Partnera, które obejmują wartość wszystkich zebranych zamówień dla Grupy Kapitałowej. Dokonując rozliczenia dokonanych nabyć dla spółek zależnych będą Państwo stosować te same ceny, jakie zaproponował Państwu Partner, bez stosowania odrębnego narzutu. Wynagrodzenie za administracyjną obsługę procesu rozliczeniowego (zakup/odsprzedaż) oraz zarządzanie Oprogramowaniem w okresie Obowiązywania Umowy należne jest na podstawie odrębnych faktur. Państwo, jako jedyny podmiot występujący wobec Partnera o realizację zbiorczego zamówienia złożonego w ramach Grupy Kapitałowej, pozostają odpowiedzialni za dokonanie stosownych rozliczeń ze spółkami zależnymi, w których posiadają bezpośredni udział (spółki-córki). Dokonują tego w oparciu o faktury zakupowe otrzymane od Partnera oraz na podstawie indywidualnie zgłaszanego zapotrzebowania przez poszczególne spółki zależne. Państwo jedynie rozliczają wspólnie złożone zamówienia (zgodnie z przyjętym modelem centralizacji procesu zakupowego), w rezultacie czego wystawiają faktury (refaktury) na poszczególne spółki zależne, stosując zasadniczo tożsame ceny oraz warunki jakie zostały ustalone z Umowie z Partnerem.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że ponoszone przez Państwa koszty wynikające z faktur wystawianych przez Partnera, które są następnie przenoszone (refakturowane) na spółki zależne zmierzają do osiągnięcia przez Państwa przychodu w sposób bezpośredni, ponieważ są wprost związane z uzyskaniem przychodu z dokonywanych rozliczeń ze Spółkami z Grupy.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, co do zasady koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (koszty bezpośrednie). Za koszty bezpośrednie uznaje się koszty, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (koszty pośrednie). Kosztami pośrednimi są więc koszty, które spełniają definicję ogólną kosztu uzyskania przychodu (faktyczne poniesienie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania zabezpieczenia źródła przychodów, brak uwzględnienia w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), natomiast nie jest możliwe przypisanie ich do konkretnego przychodu.

Z uwagi na bezpośredni związek kosztów z przychodami z tytułu ich refakturowania i jednocześnie brak związku pomiędzy tymi kosztami a pozostałymi przychodami przyjmuje się, że są to koszty bezpośrednio związane z przychodem, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT powinny być zaliczane w koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania tych przychodów.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, koszty fakturowane przez Partnera, które następnie Państwo refakturują na spółki zależne, są kosztami bezpośrednimi i powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 w części odnoszącej się do uznania, że koszty wynikające z faktur wystawionych przez Partnera są kosztami o charakterze bezpośrednim rozpoznawanymi z chwilą powstania odpowiadających im przychodów podatkowych – należało uznać za prawidłowe.

Natomiast – jak wykazano w uzasadnieniu interpretacji dotyczącej pytania nr 1 – przychód podatkowy winien zostać rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 w części odnoszącej się do uznania, że powyższe koszty powinny być związane z przychodem podatkowym rozpoznanym zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w ostatnim dniu danego 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego – należało uznać za nieprawidłowe.

Jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami należy natomiast traktować nabywanie od Partnera Oprogramowania przeznaczonego na Państwa własne potrzeby.

Koszty nabycia Oprogramowania wykorzystywanego na własne potrzeby działalności:

·      nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnym przychodem,

·      służą całokształtowi działalności gospodarczej podatnika,

·      mają charakter administracyjny, organizacyjny lub wspierający działalność operacyjną.

W konsekwencji są kwalifikowane jako koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Gdy faktura obejmuje okres przekraczający rok podatkowy należy dodatkowo uwzględnić drugie zdanie cytowanego powyżej art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowiącego, iż jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy jednocześnie stwierdzić, że opisane sublicencje nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Definicję pojęcia „licencja” zawiera ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.). Zgodnie z art. 41 ust. 2 tej ustawy:

W opisanym przez Państwa modelu:

·      nabywają Państwo czasowe licencje subskrypcyjne do korzystania z oprogramowania,

·      nie nabywają Państwo autorskich praw majątkowych,

·      nie uzyskują Państwo prawa do sublicencjonowania,

·      oprogramowanie służy Państwa bieżącej działalności gospodarczej.

Nabycie licencji o charakterze subskrypcyjnym nie wiąże się z przeniesieniem praw autorskich na żadnym z pól eksploatacji (np. prawa do kopiowania, modyfikacji, trwałego zwielokrotniania), co jest niezbędnym elementem do uznania transakcji za nabycie prawa majątkowego (wartości niematerialnej i prawnej). Stąd nabywane przez Państwa czasowe licencje subskrypcyjne nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych i nie podlegają rozliczaniu poprzez amortyzację.

Zatem nabywane od Partnera na własne potrzeby Oprogramowanie powinno być ujmowane jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Wydatki te pozostają związane z całokształtem Państwa działalności i nie można ich przypisać do konkretnych przychodów. W konsekwencji podlegają potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d–4e ustawy o CIT, tj. w dacie ich poniesienia rozumianej jako dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej od Partnera faktury, z uwzględnieniem proporcjonalnego rozliczenia w czasie, jeżeli dany wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 – należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

1.  z zysków kapitałowych oraz

2.  z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:

Art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

We wniosku wskazali Państwo, że w ramach Umowy z Partnerem, nabywają Państwo prawo do pobierania, instalowania, używania i uzyskiwania dostępu do Oprogramowania na czas określony na zasadach subskrypcji. Partner zapewnia możliwość korzystania z licencji do Oprogramowania przez podmioty stowarzyszone, tj. spółki zależne z Grupy Kapitałowej. Zgodnie z treścią zapisów umownych, Partner określony jest jako Odsprzedawca, posiadający autoryzację do przyjmowania zamówień, które przesyła następnie do Producenta Oprogramowania. Państwo nie posiadają statusu autoryzowanego podmiotu uprawnionego do udzielania sublicencji na zasadach na jakich dokonuje tego Partner, który działa jako oficjalny, uprawniony reprezentant producenta oprogramowania. Państwo jedynie rozliczają wspólnie złożone zamówienia (zgodnie z przyjętym modelem centralizacji procesu zakupowego), w rezultacie czego wystawiają faktury (refaktury) na poszczególne spółki zależne, stosując zasadniczo tożsame ceny oraz warunki jakie zostały ustalone z Umowie z Partnerem.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przychody z tytułu rozliczeń ze Spółkami z Grupy kosztów złożonego zamówienia na Oprogramowanie nie będą zakwalifikowane jako przychody z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a i e ustawy o CIT, lecz jako przychody z tzw. innych źródeł.

Skoro bowiem nie udzielają Państwo sublicencji, ani nie „odsprzedają” Państwo licencji, a jedynie rozliczają Państwo na Spółki z Grupy koszty z tego tytułu, to brak jest przychodu wskazanego w zamkniętym katalogu przychodów wymienionych w art. 7b ustawy o CIT.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym koszty podlegają zaliczeniu do źródła innego niż zyski kapitałowe, o ile dotyczą tejże kategorii przychodu.

W związku z istnieniem różnych źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 15 ust. 2a ustawy o CIT:

Stosownie do treści art. 15 ust. 2b ustawy o CIT:

Zgodnie z powyższym powinni Państwo dokonać rozliczenia zarówno przychodów, jak i kosztów w związku z rozliczeniami dokonywanymi w ramach centralizacji zakupów, w ramach źródła operacyjnego (inne źródło przychodów), a nie w ramach źródła zysków kapitałowych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, pomimo odmiennej argumentacji niż zaprezentowana przez organ w uzasadnieniu interpretacji – należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.