Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.213.2026.1.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W związku z realizacją inwestycji (…) Wnioskodawca poniósł w szczególności wydatki na roboty budowlane wykonywane w obrębie dróg publicznych stanowiących własność właściwej gminy albo innego podmiotu publicznego będącego właścicielem lub zarządcą drogi oraz na przebudowę lub relokację linii energetycznych stanowiących własność innego przedsiębiorstwa. Konieczność wykonania tych robót wynikała z wymogów technicznych inwestycji – w szczególności z potrzeby zapewnienia dojazdu do terenu inwestycji oraz umożliwienia transportu sprzętu budowlanego, pojazdów ciężarowych, materiałów, urządzeń i wielkogabarytowych elementów infrastruktury, a w odniesieniu do linii energetycznych – z konieczności takiego usytuowania elementów inwestycji (…), aby ich lokalizacja była zgodna z wymaganiami technicznymi, bezpieczeństwa oraz warunkami wynikającymi z kolizji z istniejącą infrastrukturą elektroenergetyczną.

Zakres robót drogowych obejmował w szczególności:

-     remont istniejących dróg publicznych,

-     modernizację dróg publicznych, w tym zwiększenie nośności odcinków przeznaczonych do transportu wielkogabarytowego,

-     czasowe poszerzenie wybranych odcinków dróg publicznych, a po zakończeniu transportu - wykonanie prac odtworzeniowych lub przywrócenie pasa drogowego do stanu wymaganego przez właściwego zarządcę drogi.

Zakres prac dotyczących infrastruktury elektroenergetycznej obejmował w szczególności przebudowę, przełożenie, zabezpieczenie lub relokację istniejących linii energetycznych albo ich elementów w zakresie wymaganym dla prawidłowej lokalizacji inwestycji (…).

Zakres opisanych wyżej robót był ograniczony wyłącznie do prac istotnych dla realizacji inwestycji (…) i był wykonywany poza składnikami majątku Wnioskodawcy; roboty te nie stanowiły części składowych ani przynależności środków trwałych wytwarzanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zawierał umowy z wykonawcami robót i ponosił koszty bezpośrednio na ich rzecz. Podstawą prowadzenia robót były uzgodnienia z właściwą gminą albo innym zarządcą drogi oraz wymagane decyzje administracyjne lub inne akty niezbędne do prowadzenia robót w pasie drogowym, a w zakresie linii energetycznych – uzgodnienia z właścicielem infrastruktury, warunki techniczne, porozumienia lub inne akty wymagane dla usunięcia kolizji z istniejącą siecią.

Wykonanie wskazanych robót wynikało z warunków określonych przez właściwego zarządcę drogi, właściciela infrastruktury elektroenergetycznej, uzgodnień technicznych lub decyzji administracyjnych. Bez ich wykonania realizacja inwestycji (…) w planowanym zakresie nie byłaby możliwa albo byłaby istotnie utrudniona.

Drogi objęte robotami nie stanowiły i nie stanowią własności ani współwłasności Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie uzyskał do nich żadnego prawa rzeczowego ani prawa do wyłącznego korzystania. Po wykonaniu robót drogi pozostały drogami publicznymi, nadal stanowiąc własność właściwej gminy albo innego podmiotu publicznego, i są ogólnodostępne na zasadach właściwych dla dróg publicznych. Analogicznie przebudowane lub relokowane linie energetyczne nie stanowiły i nie stanowią własności ani współwłasności Wnioskodawcy; Wnioskodawca nie uzyskał do nich żadnego prawa rzeczowego, obligacyjnego ani prawa do wyłącznego korzystania. Po wykonaniu prac infrastruktura ta pozostała własnością dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Efekty wykonanych robót zostały po ich zakończeniu przekazane właściwej gminie albo innemu właściwemu podmiotowi publicznemu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego albo innego równoważnego dokumentu. Wnioskodawca nie otrzymał z tego tytułu wynagrodzenia, zwrotu wydatków ani żadnego innego ekwiwalentu. Wydatki miały charakter definitywny. W zakresie infrastruktury elektroenergetycznej efekty prac zostały po ich zakończeniu przekazane właścicielowi tej infrastruktury na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego albo innego równoważnego dokumentu. Wnioskodawca nie otrzymał z tego tytułu wynagrodzenia, refundacji, rozliczenia kompensacyjnego ani żadnego innego świadczenia wzajemnego.

Wydatki zostały poniesione na etapie realizacji inwestycji (…), przed oddaniem do używania środków trwałych wytwarzanych w ramach tej inwestycji. Nie dotyczyły składników majątku stanowiących własność Wnioskodawcy i nie doprowadziły do powstania po jego stronie odrębnego składnika majątku. Do momentu formalnego przekazania efektów robót właściwemu podmiotowi publicznemu albo przedsiębiorstwu będącemu właścicielem infrastruktury elektroenergetycznej wydatki te nie były ujmowane przez Wnioskodawcę jako koszty okresu, lecz jako pozycja przejściowa zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości.

Pytania

1.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na remont, modernizację (w tym zwiększenie nośności) oraz czasowe poszerzenie dróg publicznych niestanowiących własności Wnioskodawcy, a także na przebudowę lub relokację linii energetycznych stanowiących własność innego przedsiębiorstwa, których efekty po zakończeniu robót i prac zostaną nieodpłatnie przekazane właściwej gminie, innemu właściwemu podmiotowi publicznemu albo właścicielowi infrastruktury elektroenergetycznej, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe – czy wskazane wydatki jako koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który zostaną ujęte w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie protokołu przekazania efektów robót lub innego równoważnego dokumentu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad pytanie 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki opisane w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Wydatki te nie powinny zwiększać wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych przez Wnioskodawcę w ramach inwestycji (…).

Ad pytanie 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia wydatków na roboty drogowe oraz przebudowę albo relokację linii energetycznych do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w dniu, na który wydatki te zostaną ujęte w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego albo innego równoważnego dokumentu potwierdzającego formalne przekazanie efektów robót i prac właściwemu podmiotowi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1. Spełnienie przesłanek ogólnych – art. 15 ust. 1 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki na roboty drogowe oraz na przebudowę albo relokację linii energetycznych spełniają wszystkie przesłanki ogólne:

a)  zostają poniesione przez Wnioskodawcę z jego środków własnych, na podstawie umów z wykonawcami robót lub prac;

b)  mają charakter definitywny – Wnioskodawca nie otrzyma zwrotu wydatków, wynagrodzenia ani żadnego innego ekwiwalentu;

c)  pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z działalnością Wnioskodawcy generującą przychody - warunkują realizację inwestycji (…), z której Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody podlegające opodatkowaniu;

d)  są należycie udokumentowane (umowy z wykonawcami, uzgodnienia z zarządcą drogi lub właścicielem infrastruktury, wymagane decyzje administracyjne, protokoły zdawczo-odbiorcze);

e)  wydatki te nie mieszczą się w szczególności w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 14 ustawy o CIT.

2. Brak podstaw do zaliczenia wydatków do wartości początkowej środków trwałych – art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia środka trwałego uznaje się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środka trwałego rzeczy i praw majątkowych, usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi oraz inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Wydatki na roboty drogowe oraz na przebudowę albo relokację linii energetycznych nie dają się zaliczyć do wartości wytwarzanych środków trwałych z następujących powodów:

Po pierwsze, wskazane roboty i prace są wykonywane na cudzym majątku albo w obrębie infrastruktury niestanowiącej własności Wnioskodawcy. Drogi objęte robotami stanowią własność gminy albo innego podmiotu publicznego, a linie energetyczne – własność innego przedsiębiorstwa. Po zakończeniu robót i prac składniki te pozostaną własnością dotychczasowych właścicieli.

Brak jest również podstaw do uznania tych nakładów za inwestycję w obcym środku trwałym. W przedstawionym stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] Wnioskodawca nie przyjął do używania ani dróg, ani linii energetycznych jako własnego amortyzowanego składnika majątku; nie uzyskał nad nimi władztwa, nie był uprawniony do ich wyłącznego używania i nie wykorzystywał ich jako odrębnego środka trwałego.

Po drugie, wydatki te nie stają się częścią składową ani przynależnością wytwarzanych instalacji (…). Roboty drogowe służą zapewnieniu dostępu do terenu inwestycji i umożliwieniu transportu, natomiast przebudowa albo relokacja linii energetycznych służy usunięciu kolizji infrastrukturalnych i zapewnieniu właściwej lokalizacji inwestycji. Są to zatem nakłady na infrastrukturę zewnętrzną, położoną poza majątkiem Wnioskodawcy, która nie staje się elementem technicznym środków trwałych wytwarzanych przez Wnioskodawcę.

Po trzecie, efekty robót i prac nie weszły do majątku Wnioskodawcy. Po protokolarnym przekazaniu infrastruktury drogowej albo elektroenergetycznej Wnioskodawca nie uzyskał do niej żadnego prawa. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że są to koszty dające się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

3. Kwalifikacja wydatków jako koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ponieważ wydatki na roboty drogowe oraz na przebudowę albo relokację linii energetycznych nie są bezpośrednio powiązane z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy, lecz służą ogólnie umożliwieniu realizacji inwestycji (…), która dopiero po oddaniu do używania będzie generować przychody, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

4. Brak podstaw do kwalifikacji wydatków jako darowizny – art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.

Nieodpłatne przekazanie efektów robót właściwej gminie, innemu podmiotowi publicznemu albo właścicielowi infrastruktury elektroenergetycznej nie ma charakteru darowizny w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT. Nie jest to świadczenie motywowane zamiarem nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego, lecz gospodarczo wymuszony element realizacji inwestycji (…), podejmowany w celu osiągania przez Wnioskodawcę przychodów z tej inwestycji. Korzyść po stronie właściciela infrastruktury ma charakter wtórny wobec celu gospodarczego Wnioskodawcy.

5. Potwierdzenie stanowiska w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

5.1. Interpretacja indywidualna z 18 sierpnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.308.2025.1.EJ:

W stanie faktycznym zbliżonym do niniejszej sprawy Dyrektor KIS potwierdził, że wydatki na roboty drogowe wykonywane przez spółkę na drogach publicznych stanowiących własność gminy, ponoszone w celu umożliwienia realizacji inwestycji, nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym i mogą być kwalifikowane jako koszty pośrednie.

5.2. Interpretacja indywidualna z 3 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.57.2025.4.MR1:

Dyrektor KIS potwierdził pośredni charakter wydatków na inwestycję drogową oraz zaakcentował, że wydatki tego rodzaju nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w konkretnych przychodach, choć ich poniesienie warunkuje możliwość ich osiągania.

5.3. Interpretacja indywidualna z 27 czerwca 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.224.2025.4.AS:

W odniesieniu do momentu rozpoznania kosztu organ wskazał, że koszty związane z realizacją inwestycji drogowej mogą zostać uznane za poniesione w momencie przekazania inwestycji właściwemu podmiotowi, o ile właśnie wtedy – zgodnie z zasadami rachunkowości – zostają ujęte jako koszt.

6. Moment rozpoznania kosztu - art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za datę poniesienia kosztu uważa się, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu.

W przedstawionym stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] wydatki na roboty drogowe oraz na przebudowę albo relokację linii energetycznych do momentu formalnego przekazania efektów robót nie były ujmowane jako koszty okresu, lecz jako pozycja przejściowa zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi przez Wnioskodawcę. Dopiero z chwilą formalnego przekazania efektów robót właściwemu podmiotowi publicznemu albo właścicielowi infrastruktury elektroenergetycznej nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych jako koszt pośredni. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dniem poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT będzie dzień, na który wydatki te zostaną ujęte w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego albo innego dokumentu potwierdzającego formalne przekazanie efektów robót i prac. Definitywny charakter wydatku zmaterializował się najpóźniej z tą chwilą, gdy ostatecznie przesądzone zostało, że Wnioskodawca nie uzyska zwrotu nakładów, nie zatrzyma efektów prac i nie będzie ich amortyzował.

7. Podsumowanie

Wydatki na remont, modernizację (w tym zwiększenie nośności) oraz czasowe poszerzenie dróg publicznych niestanowiących własności Wnioskodawcy, a także na przebudowę albo relokację linii energetycznych stanowiących własność innego przedsiębiorstwa, których efekty zostały nieodpłatnie przekazane właściwemu podmiotowi:

·      stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT;

·      nie powinny zwiększać wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych przez Wnioskodawcę w ramach inwestycji (…) na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT;

·      powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dniu, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego albo innego równoważnego dokumentu potwierdzającego formalne przekazanie efektów robót i prac właściwemu podmiotowi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby poniesiony przez podatnika wydatek stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

·      wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·      jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·      pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·      poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·      został właściwie udokumentowany,

·      wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zatem kosztami uzyskania przychodów z danego źródła przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie danego źródła przychodów.

Ponadto należy mieć na względzie, że uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik odnosi ewidentne korzyści, bowiem koszt uzyskania przychodu zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Na podatniku więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a) „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b) „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c) „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na remont, modernizację (w tym zwiększenie nośności) oraz czasowe poszerzenie dróg publicznych niestanowiących własności Wnioskodawcy, a także na przebudowę lub relokację linii energetycznych stanowiących własność innego przedsiębiorstwa, których efekty po zakończeniu robót i prac zostaną nieodpłatnie przekazane właściwej gminie, innemu właściwemu podmiotowi publicznemu albo właścicielowi infrastruktury elektroenergetycznej, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy wydatki te w ogóle stanowią koszty uzyskania przychodów.

W ocenie organu odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

Jak Państwo wskazali, wykonanie wskazanych robót wynikało z warunków określonych przez właściwego zarządcę drogi, właściciela infrastruktury elektroenergetycznej, uzgodnień technicznych lub decyzji administracyjnych. Bez ich wykonania realizacja inwestycji (…) w planowanym zakresie nie byłaby możliwa albo byłaby istotnie utrudniona.

Drogi objęte robotami nie stanowiły i nie stanowią Państwa własności ani współwłasności, nie uzyskali Państwo do nich żadnego prawa rzeczowego ani prawa do wyłącznego korzystania. Po wykonaniu robót drogi pozostały drogami publicznymi, nadal stanowiąc własność właściwej gminy albo innego podmiotu publicznego, i są ogólnodostępne na zasadach właściwych dla dróg publicznych. Analogicznie przebudowane lub relokowane linie energetyczne nie stanowiły i nie stanowią Państwa własności ani współwłasności, nie uzyskali Państwo do nich żadnego prawa rzeczowego, obligacyjnego ani prawa do wyłącznego korzystania. Po wykonaniu prac infrastruktura ta pozostała własnością dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Efekty wykonanych robót zostały po ich zakończeniu przekazane właściwej gminie albo innemu właściwemu podmiotowi publicznemu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego albo innego równoważnego dokumentu, nie otrzymali Państwo z tego tytułu wynagrodzenia, zwrotu wydatków ani żadnego innego ekwiwalentu. Wydatki miały charakter definitywny. W zakresie infrastruktury elektroenergetycznej efekty prac zostały po ich zakończeniu przekazane właścicielowi tej infrastruktury na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego albo innego równoważnego dokumentu, nie otrzymali Państwo z tego tytułu wynagrodzenia, refundacji, rozliczenia kompensacyjnego ani żadnego innego świadczenia wzajemnego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami jakie Spółka poniesie dla realizacji inwestycji (…) oraz jej późniejszej eksploatacji, co stanowi główny przedmiot działalności Spółki. Wykonanie wskazanych robót i przekazanie ich gminie lub innemu podmiotowi stanowi zatem świadczenie ściśle związane z działalnością Spółki, gdyż zostało ono wykonane w celu wybudowania i eksploatowania inwestycji (…), a tym samym w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i uzyskiwania przychodów z tego tytułu.

W rezultacie możliwość realizacji inwestycji (…) jest immanentnie związana z wykonanymi robotami, jako że bez poniesienia powyższych nakładów, powstanie inwestycji (…), a tym samym prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodów nie byłoby możliwe.

W przedmiotowej sprawie nie będą też miały miejsca wyłączenia o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zatem wskazać, że wydatki poczynione przez Państwa na przedmiotową infrastrukturę drogową i energetyczną zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji, wydatki poniesione na remonty, przebudowę lub budowę trwałą dróg publicznych stanowią koszty uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

·      koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT), oraz

·      koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośrednio związanego z przychodami” oraz kosztu „innego niż bezpośrednio związanego z przychodami” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być, więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód z jej zbycia.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np.: koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wskazać należy, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem, a przychodem. Obowiązkiem podatnika jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy poniesione przez Państwa wydatki mają pośredni związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Wydatki te pozostają bowiem bez uchwytnego związku z konkretnymi przychodami Spółki i okresem ich uzyskiwania. Wykonane przez Państwa roboty budowlane są bowiem niezwiązane bezpośrednio z aspektem zysków inwestycyjnych Spółki, choć stanowią wymóg dla jej realizacji.

Roboty budowlane stanowią niezbędny element do realizacji inwestycji (…), dzięki której będą Państwo uzyskiwać przychody. Należy zatem przyjąć, że wydatki poniesione na roboty budowlane nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Państwa przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Mając na uwadze powyższe, przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 – należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z ww. art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym momentem, w którym Spółka będzie uprawniona do ujęcia ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów będzie moment formalnego przekazania na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego albo innego równoważnego dokumentu potwierdzającego formalne przekazanie efektów robót i prac właściwemu podmiotowi. Dopiero bowiem w tym momencie koszty te mają charakter definitywny.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 – należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.