Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.219.2026.2.ANK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 czerwca 2026 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1. Informacje ogólne o Wnioskodawcy

X (dalej: „Wnioskodawca”, „X” lub „Spółka”) jest (…). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest (…).

W ramach prowadzonej działalności (…) Wnioskodawca korzysta z różnych programów aplikacji, systemów, w celach (…), ale także m.in. marketingowych (dalej: „Programy”). Programy są niezbędne do realizacji działalności (…), jak również działań mających na celu promocję, budowanie wizerunku oraz zwiększanie rozpoznawalności. Dostawcy, z których Programów (…) korzysta, to: (…).

Wskazane (…) podmioty dalej są określane łącznie jako „Dostawcy”.

Dostawcy, z których Programów Wnioskodawca korzysta, to podmioty zagraniczne (osoby prawne lub jednostki organizacyjne), posiadające siedziby poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niepowiązane z (…), będące podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (nierezydenci). Dostawcy ci posiadają siedziby w następujących państwach: Australia, Dania, Irlandia, Stany Zjednoczone (dalej łącznie: „Jurysdykcje”).

Licencje użytkownika końcowego do Oprogramowania

Programy, które są dostarczane przez (…) (dalej łącznie: „Dostawcy LUK”), mogą być wykorzystywane przez X w oparciu o umowę licencyjną użytkownika końcowego (ang. End-User License Agreement) (dalej: „LUK”, „Licencja użytkownika końcowego”). Licencje dotyczące programów Dostawców LUK (dalej jako: „Programy LUK”) mają charakter ograniczony i niewyłączny, mogą być wykorzystywane tylko na własny użytek, nie mogą być modyfikowane ani sublicencjonowane. Potwierdzają to dostępne w internecie regulaminy (licencje) Dostawców LUK: (…).

Tak więc, na podstawie umów dotyczących zakupu Licencji użytkownika końcowego, Spółka uprawniona jest do korzystania z Oprogramowania wyłącznie do własnego użytku wewnętrznego, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz dla wewnętrznych celów biznesowych. Spółka nie ma prawa do dalszego udostępniania, odsprzedaży, cedowania, przenoszenia i dystrybucji Licencji użytkownika końcowego oraz udzielania sublicencji podmiotom trzecim.

Wnioskodawca nie jest również uprawniony do modyfikowania, dekompilowania, czy wprowadzania zmian do Programów LUK. Licencja użytkownika końcowego ma charakter ograniczony, niewyłączny i niezbywalny. Nabywane przez Wnioskodawcę Programy LUK stanowią standardowe oprogramowanie, które nie zostało stworzone dla indywidualnych potrzeb klienta (użytkownika końcowego) i jest oferowane na rynku dla różnych klientów.

Udzielona Licencja użytkownika końcowego ma charakter ograniczony, niewyłączny, niezbywalny i nieprzenoszalny, bez prawa do sublicencji. Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z Programów LUK wyłącznie do własnego użytku wewnętrznego, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy dodatkowo wskazać, że w przypadku Programów LUK nie występuje licencja w charakterze licencji wyłącznej w rozumieniu art. 67 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 24 z późn. zm., dalej: „UPAPP”). Oznacza to, że właściciel praw do produktów może udzielić licencji na jego użytkowanie na tych samych polach eksploatacji również innym podmiotom.

Spółka podkreśla, że nie zostały spełnione znamiona przeniesienia czy też udzielenia prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w rozumieniu art. 74 ust. 4 UPAPP. Spółka nie nabywa prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia Programów LUK w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w Programy LUK lub do rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, Programy LUK lub ich kopii. Transakcje związane z Programami LUK dotyczą jedynie udostępnienia prawa do korzystania z określonych egzemplarzy Programów LUK dla własnych potrzeb Spółki – w zakresie praw przysługujących użytkownikowi końcowemu.

Usługa typu Software as a Service

Natomiast w przypadku rozwiązań dostarczanych przez (…) oraz (…) (dalej: „Dostawcy SaaS”), występuje rozwiązanie znane jako model Software-as-a-service (określenie z języka angielskiego, oznaczające: „oprogramowanie jako usługa”, dalej: „SaaS”). Istotą dostarczania oprogramowania w modelu SaaS jest to, że nabywca uzyskuje dostęp do funkcjonalności zakupionego oprogramowania, które zainstalowane jest jednak w środowisku sprzętowo-systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy.

Tak więc, usługa SaaS to model dystrybucji oprogramowania umożliwiający użytkownikom zdalny dostęp do oprogramowania za pośrednictwem internetu, chmury obliczeniowej. Oprogramowanie to jest hostowane i utrzymywane przez dostawcę oprogramowania oraz udostępniane przez internet na zasadzie subskrypcji. Użytkownik oprogramowania nie instaluje go na swoich urządzeniach, korzysta z jego funkcjonalności zdalnie dzięki wykorzystaniu sieci Internet. Model ten zwany jest również modelem subskrypcyjnym.

Na fakt działania w modelu SaaS ww. rozwiązań dostarczanych przez Dostawców SaaS (dalej: „Programy SaaS) wskazuje to, że użytkownik nie otrzymuje oprogramowania, nie otrzymuje kopii programu, nie ma konieczności zawierania jakiejkolwiek formy umowy licencji w celu korzystania z funkcjonalności Programów SaaS. Wnioskodawca może co prawda pobrać aplikacje Dostawców SaaS, mają one jednak jedynie charakter pomocniczy, nie są niezbędne do korzystania z funkcjonalności Programów SaaS. Fakt, iż Programy SaaS działają w modelu SaaS, potwierdzają także regulaminy dostawców SaaS (wynika z nich jednocześnie, iż Programy SaaS nie są wykorzystywane w oparciu o Licencję użytkownika końcowego): (…).

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może zawierać transakcje analogiczne do opisanych w stanie faktycznym również z innymi podmiotami nie posiadającymi siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na chwilę obecną, zgodnie z wiedzą Spółki, żaden z Dostawców, na rzecz których Spółka wypłaca wynagrodzenie opisane w niniejszym wniosku nie prowadzi w Polsce działalności poprzez zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT. Niemniej jednak, Spółka nie może wykluczyć, iż w przyszłości któryś z Kontrahentów zagranicznych, na rzecz których będzie wypłacać wynagrodzenie, rozpocznie prowadzenie w Polsce działalności poprzez taki zakład.

W uzupełnieniu wniosku z 23 czerwca 2026 r. wskazali Państwo:

Ad. 1 – Wskazanie danych identyfikujących podmiotów z Danii, Irlandii, Holandii, Stanów Zjednoczonych i Australii (…).

Ad. 2 – Uzupełnienie opisu sprawy

1. „Czy w związku z nabywaniem usług IT, Dostawcy SaaS udostępniają Państwu przestrzeń dyskową - miejsce w chmurze, tj.

a) czy mają Państwo do dyspozycji określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych,

b) w jaki sposób jest ona wykorzystywana (np. w celu przechowywania swoich plików, baz danych, przetwarzania danych)?”

W związku z nabywaniem usług IT od Dostawców SaaS, Spółka korzysta z funkcjonalności oprogramowania udostępnianego zdalnie przez internet, w modelu SaaS. Oprogramowania są hostowane i utrzymywane przez Dostawców SaaS albo ich podwykonawców, a Spółka nie instaluje ich na własnych urządzeniach jako samodzielnej kopii. Z perspektywy Spółki przedmiotem nabycia jest zatem dostęp do funkcjonalności Programów SaaS, a nie odrębna usługa udostępnienia infrastruktury serwerowej, określonej objętości dysków czy miejsca w chmurze.

Spółka nie uzyskuje od Dostawców SaaS samodzielnego, wydzielonego zasobu dyskowego na zewnętrznych serwerach komputerowych, którym mogłaby swobodnie administrować jak klasyczną przestrzenią dyskową.

Spółka nie decyduje o parametrach infrastruktury, lokalizacji ani konfiguracji serwerów, a ewentualne utrwalanie danych w środowisku dostawcy ma charakter techniczny i pomocniczy wobec korzystania z funkcjonalności danego Programu SaaS.

Jednocześnie, w ramach korzystania z niektórych Programów SaaS, może dochodzić do technicznego przechowywania określonych danych lub plików w środowisku danego dostawcy, jeżeli jest to niezbędne do działania danej usługi. Przykładowo: (…).

W konsekwencji Spółka wskazuje, że nabywane usługi w postaci Programów SaaS nie polegają na udostępnieniu Spółce przestrzeni dyskowej jako samodzielnej usługi. Ewentualne przechowywanie plików, nagrań, projektów, transkrypcji lub innych treści następuje wyłącznie w zakresie, w jakim jest to technicznie konieczne albo funkcjonalnie związane z korzystaniem z danego Programu SaaS, np. w celu utworzenia projektu graficznego, analizy przesłanego pliku, wygenerowania transkrypcji, przechowania nagrania wideo, zarządzania linkiem lub kodem QR. Nie jest to jednak nabycie przez Spółkę odrębnej przestrzeni dyskowej ani możliwość swobodnego wykorzystywania zewnętrznych serwerów komputerowych do przechowywania dowolnych plików, baz danych czy prowadzenia własnego przetwarzania danych poza funkcjonalnościami przewidzianymi w danym Programie SaaS.

2. „Czy wykorzystują Państwo Programy, rozwiązania, o których mowa we wniosku i ich funkcjonalności w celach komercyjnych?”

Wnioskodawca wykorzystuje Programy (tj. Programy LUK i Programy SaaS łącznie) i ich funkcjonalności na potrzeby własnej działalności gospodarczej, jako narzędzia wspierające działalność (…). Programy te nie są jednak wykorzystywane przez Wnioskodawcę jako samodzielny przedmiot obrotu gospodarczego, tj. Wnioskodawca nie dokonuje ich odsprzedaży, dystrybucji, sublicencjonowania ani odpłatnego udostępniania podmiotom trzecim.

Celem korzystania z Programów jest usprawnienie wewnętrznych procesów Wnioskodawcy oraz wsparcie podstawowej działalności X, którą zgodnie z odpisem z rejestru KRS jest (…). Programy służą zatem jako narzędzia pomocnicze wykorzystywane przez (...), działy analityczne, marketingowe i administracyjne, przyczyniając się do zwiększenia efektywności działania X, jakości podejmowanych decyzji oraz profesjonalizacji komunikacji i materiałów promocyjnych.

Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z tytułu udostępniania Programów, ich funkcjonalności, sublicencji ani praw do korzystania z tych Programów innym podmiotom. Ewentualny związek Programów z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy ma charakter pośredni i pomocniczy, ponieważ Programy stanowią narzędzie wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności, a nie przedmiot tej działalności. Należy podkreślić, że X wykorzystuje Programy zgodnie z ich podstawowym przeznaczeniem, przewidzianym dla nich przez Dostawców.

3. „na czym polega działalność gospodarcza Państwa spółki i jak opisane we wniosku Programy rozwiązania nabywane od zagranicznych podmiotów służą działalności komercyjnej Spółki (maksymalizacji zysków S.A)?”

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej, zgodnie z informacjami zawartymi w odpisie Wnioskodawcy z KRS, jest (…).

4. „Czy w ramach świadczenia usług dochodzi/będzie dochodzić do przeniesienia lub korzystania przez Państwa z praw autorskich lub jakichkolwiek praw pokrewnych?”

W ramach korzystania z Programów nabywanych od Dostawców nie dochodzi ani nie będzie dochodzić do przenoszenie lub korzystania przez Wnioskodawcę z praw autorskich lub jakichkolwiek praw pokrewnych. Nabywanie przez Wnioskodawcę licencji na Programy LUK jest jedynie zakupem licencji na własne potrzeby, tj. wykorzystywaniem jej wyłącznie w ramach własnej działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie jest uprawniony do dalszej odsprzedaży licencji lub udzielania sublicencji, nie jest uprawniony także do modyfikacji licencji, ani nie nabywa własności oprogramowania - jest jedynie uprawniony do korzystania z niej jako użytkownik. Tym samym, Wnioskodawca nie nabywa praw własności do żadnego z praw autorskich lub praw pokrewnych i nie korzysta z tego typu praw jak właściciel.

5. „Na czym dokładnie (konkretnie) polegają usługi (programy, rozwiązania) wskazane we wniosku nabywane od podmiotów zagranicznych:

a) Czy polegają one jedynie na udostępnieniu oprogramowania?

b) czy również związane są z wykonywaniem innych (jakich) czynności w ramach działalności tych podmiotów?”

a) Wskazane we wniosku usługi (programy, rozwiązania) polegają jedynie na udostępnieniu oprogramowania.

Programy nabywane przez X od Dostawców obejmują dwa zasadnicze modele korzystania z oprogramowania.

W przypadku programów dostarczanych przez (…), Spółka nabywa Licencje użytkownika końcowego do oprogramowania. Oznacza to, że Wnioskodawca uzyskuje jedynie ograniczone, niewyłączne, niezbywalne i nieprzenoszalne prawo do korzystania z Programów LUK na własny użytek wewnętrzny, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz dla wewnętrznych celów biznesowych. Spółka nie ma prawa do odsprzedaży, dalszego udostępniania, dystrybucji ani sublicencjonowania tych programów podmiotom trzecim. Nie jest również uprawniona do ich modyfikowania, dekompilowania ani dokonywania jakichkolwiek zmian. Programy LUK stanowią standardowe oprogramowanie oferowane na rynku różnym klientom i nie zostały stworzone na indywidualne potrzeby Spółki.

W przypadku rozwiązań dostarczanych przez (…), Spółka korzysta z programów w modelu SaaS. W tym modelu Spółka nie otrzymuje kopii oprogramowania ani nie instaluje go zasadniczo na własnych urządzeniach, lecz uzyskuje zdalny dostęp do jego funkcjonalności za pośrednictwem internetu lub chmury obliczeniowej. Oprogramowanie jest hostowane, utrzymywane i udostępniane przez dostawcę lub jego podwykonawcę, najczęściej w modelu subskrypcyjnym.

W konsekwencji, wskazane świadczenia polegają na umożliwieniu Spółce korzystania z oprogramowania lub jego funkcjonalności, czyli jak wskazano w treści pytania - jedynie na udostępnieniu oprogramowania.

b) Wskazane we wniosku programy nie są związane z wykonywaniem innych czynności w ramach działalności Dostawców.

W zakresie pytania, czy wskazane usługi, programy lub rozwiązania są również związane z wykonywaniem innych czynności w ramach działalności podmiotów zagranicznych, należy wskazać, że z perspektywy Spółki nabywane świadczenia nie obejmują innych, odrębnych czynności wykonywanych przez tych Dostawców na rzecz Spółki.

W przypadku Programów LUK dostarczanych przez (…) świadczenie sprowadza się do udostępnienia Spółce możliwości korzystania ze standardowego oprogramowania na podstawie ograniczonej, niewyłącznej, niezbywalnej i nieprzenoszalnej Licencji użytkownika końcowego.

W przypadku Programów SaaS dostarczanych przez (…) świadczenie polega na zapewnieniu Spółce zdalnego dostępu do funkcjonalności oprogramowania za pośrednictwem internetu lub chmury obliczeniowej. Oprogramowanie jest hostowane, utrzymywane i udostępniane przez dostawcę albo jego podwykonawcę, jednak Spółka nie otrzymuje kopii programu ani prawa do rozporządzania nim.

Tym samym, nabywane świadczenia nie są związane z wykonywaniem innych czynności na rzecz Spółki przez Dostawców, lecz ograniczają się do umożliwienia korzystania z oprogramowania lub jego funkcjonalności w określonym modelu.

6. „Czy kwota płatności na rzecz podmiotu zagranicznego będzie przekraczać 2.000.000 złotych w roku podatkowym?”

Kwota płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz poszczególnych Dostawców nie będzie przekraczać kwoty 2.000.000 zł w roku podatkowym. Wynika to w szczególności z charakteru nabywanych świadczeń, które obejmują standardowe programy komputerowe udostępniane na podstawie Licencji użytkownika końcowego albo rozwiązania funkcjonujące w modelu Software as a Service. Zasadniczo są to narzędzia wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby własnej działalności gospodarczej i wewnętrznych celów biznesowych, a nie rozwiązania tworzone indywidualnie na zamówienie Spółki ani świadczenia obejmujące przeniesienie praw autorskich, sublicencjonowanie czy szerokie prawa do komercyjnego rozporządzania oprogramowaniem.

Wnioskodawca korzysta z tych programów i rozwiązań jako użytkownik końcowy, w zakresie ograniczonym do własnych potrzeb. W przypadku rozwiązań SaaS Spółka uzyskuje natomiast zdalny dostęp do określonych funkcjonalności oprogramowania, najczęściej w modelu subskrypcyjnym. Tego rodzaju świadczenia, ze względu na swój standardowy i użytkowy charakter, nie generują po stronie Spółki płatności mogących przekroczyć kwotę 2.000.000 zł.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że należności wypłacane przez Spółkę z tytułu nabywania Programów LUK dla celów własnego użytku, które nie obejmują przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że należności wypłacane przez Spółkę z tytułu nabywania Programów SaaS dla celów własnego użytku, które nie obejmują przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT?

3. (warunkowe): Czy – w przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe tj. przy uznaniu, że należności z tytułu nabywania Programów LUK mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym na Spółce ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT – możliwe jest zastosowanie (po uzyskaniu ważnych certyfikatów rezydencji Dostawców LUK oraz przy dochowaniu przez Płatnika należytej staranności) na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, preferencji w zakresie podatku u źródła, tj. opodatkowaniu wypłacanych należności preferencyjną stawką podatku przewidzianą dla należności licencyjnej w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania?

4. (warunkowe): Czy – w przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy w pytaniu nr 2 za nieprawidłowe tj. przy uznaniu, że należności z tytułu nabywania Programów SaaS mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym na Spółce ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT – możliwe jest zastosowanie (po uzyskaniu ważnych certyfikatów rezydencji Dostawców SaaS oraz przy dochowaniu przez Płatnika należytej staranności) na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, preferencji w zakresie podatku u źródła, tj. opodatkowaniu wypłacanych należności tylko w państwie siedziby odbiorcy należności jako zysków przedsiębiorstw (odpowiednio – zysków z działalności gospodarczej) na podstawie stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1:

W ocenie Wnioskodawcy, należności wypłacane przez Spółkę z tytułu nabywania Programów LUK dla celów własnego użytku, które nie obejmują przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2:

W ocenie Wnioskodawcy, należności wypłacane przez Spółkę z tytułu nabywania Programów SaaS dla celów własnego użytku, które nie obejmują przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 4:

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w pytaniu nr 2 za nieprawidłowe tj. przyjąłby, że należności z tytułu nabywania Programów SaaS mieszczą się w katalogu przychodów, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, to po uzyskaniu od Dostawców SaaS certyfikatów rezydencji podatkowej oraz dochowaniu przez Płatnika należytej staranności, możliwe jest zastosowanie preferencji w zakresie podatku u źródła wynikającej ze stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dotyczącej opodatkowania należności z tyt. Programów SaaS jako zysków przedsiębiorstw (lub odpowiednio „zysków z działalności gospodarczej”) tylko w państwie rezydencji odbiorcy należności (tu: Dostawców SaaS).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

I. Katalog świadczeń objętych podatkiem u źródła – uwagi ogólne

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: 5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jak stanowi art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski.

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe transakcje nabycia przez Spółkę Programów LUK i Programów SaaS w sposób oczywisty nie mieszczą się w kategoriach przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2-4 ustawy o CIT. Tym samym, analiza powinna skupić się na możliwości ewentualnego zakwalifikowania nabywanych usług do kategorii wymienionej w pkt 1 powyższego artykułu, a konkretnie jako „przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, a także z ich sprzedaży”.

Ustawa o CIT ani żadne inne ustawy podatkowe nie zawierają definicji praw autorskich. Z uwagi na fakt, iż prawa autorskie nie są podatkowo zdefiniowane, należy w tym zakresie odnieść się do ustawy, która zawiera ich definicję.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAiPP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 UPAiPP, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W świetle art. 17 UPAiPP, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz prawo do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

W myśl art. 41 ust. 2 UPAiPP, umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub licencja (prawo do korzystania), obejmują pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania (art. 67 ust. 1 UPAiPP). Jeżeli umowa nie zastrzega wyłączności korzystania z utworu w określony sposób (licencja wyłączna), udzielenie licencji nie ogranicza udzielenia przez twórcę upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu eksploatacji (licencja niewyłączna) - art. 67 ust. 2 UPAiPP.

Przy czym, zgodnie z art. 52 ust. 1 UPAiPP, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do tego utworu.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 UPAiPP, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Jednocześnie, w art. 75 ust. 2 UPAiPP wprost wskazano, że nie wymaga zgody uprawnionego:

1) sporządzenie kopii zapasowej, jeżeli jest to niezbędne do korzystania z programu komputerowego. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, kopia ta nie może być używana równocześnie z programem komputerowym;

2) obserwowanie, badanie i testowanie funkcjonowania programu komputerowego w celu poznania jego idei i zasad przez osobę posiadającą prawo korzystania z egzemplarza programu komputerowego, jeżeli, będąc do tych czynności upoważniona, dokonuje ona tego w trakcie wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania programu komputerowego;

3) zwielokrotnianie kodu lub tłumaczenie jego formy w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2, jeżeli jest to niezbędne do uzyskania informacji koniecznych do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego z innymi programami komputerowymi, o ile zostaną spełnione następujące warunki:

a) czynności te dokonywane są przez licencjobiorcę lub inną osobę uprawnioną do korzystania z egzemplarza programu komputerowego bądź przez inną osobę działającą na ich rzecz,

b) informacje niezbędne do osiągnięcia współdziałania nie były uprzednio łatwo dostępne dla osób, o których mowa pod lit. a,

c) czynności te odnoszą się do tych części oryginalnego programu komputerowego, które są niezbędne do osiągnięcia współdziałania.

W myśl art. 50 UPAiPP, odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności:

1) w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;

2) w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;

3) w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dla uznania danego przychodu za przychód z praw autorskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT istotne jest stwierdzenie, czy dana transakcja powoduje przeniesienie autorskich praw majątkowych do Programów LUK i Programów SaaS na wskazanych w ustawie o prawie autorskim polach eksploatacji.

Jak wynika z art. 52 ust. 1 UPAiPP, samo przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do tego utworu. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka nabywa jedynie prawo do korzystania z Programów LUK i Programów SaaS bez udzielenia przez producenta Programów LUK i Programów SaaS prawa do rozporządzania Programami LUK i Programami SaaS na polach eksploatacji wymienionych w ustawie o prawie autorskim, wynagrodzenie za korzystanie z Programów LUK i Programów SaaS nie powinno być uznane za przychód z praw autorskich, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, sam fakt, objęcia programów komputerowych ochroną wynikającą z ustawy o prawie autorskim, nie przesądza automatycznie, że w każdym przypadku, wynagrodzenie za prawo do korzystania z Programów LUK i Programów SaaS, powinno być uznane za przychód z praw autorskich, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

II. Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego należy zauważyć, że w ramach nabywania Programów LUK na własne potrzeby, Spółka nabywa prawa, które są ograniczone do instalacji, uruchamiania, przechowywania i korzystania z oprogramowania oraz jego konfiguracji w ramach infrastruktury techniczno-systemowej na określonej liczbie urządzeń. W szczególności, Spółka nie nabywa praw do rozpowszechniania, w tym użyczania lub najmu oprogramowania ani jego kopii, ani praw do wprowadzania jakichkolwiek zmian w kodzie programu.

Konsekwentnie, prawa nabywane przez Spółkę wraz z Programami LUK nie mieszczą się w zakresie praw autorskich wymienionych w art. 74 ust. 4 UPAiPP. Tym samym, w wyniku nabycia tego oprogramowania nie dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych ani do uprawnienia do korzystania z tego oprogramowania na którymkolwiek z pól eksploatacji określonych w UPAiPP. Zatem, przychody z tytułu nabycia przedmiotowego oprogramowania nie stanowią przychodów z praw autorskich, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na podstawie umów dotyczących nabycia Licencji użytkownika końcowego, Spółka uprawniona jest do korzystania z Programów LUK wyłącznie do własnego użytku wewnętrznego, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie ma prawa do dalszego udostępniania, odsprzedaży, cedowania, przenoszenia i dystrybucji Licencji użytkownika końcowego oraz udzielania sublicencji podmiotom trzecim. Wnioskodawca nie jest również uprawniony do modyfikowania, dekompilowania, czy wprowadzania zmian do Programów LUK. Licencja użytkownika końcowego ma charakter ograniczony, niewyłączny i niezbywalny.

W ramach zawieranych przez Spółkę umów Licencji użytkownika końcowego nie dochodzi zatem do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych oraz udzielenia licencji (prawa do korzystania) do Programów LUK na polach eksploatacji wskazanych w art. 50 oraz art. 74 ust. 4 UPAiPP. W szczególności, na podstawie zawartych umów Licencji użytkownika końcowego, Wnioskodawca nie jest uprawiony do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego, w całości lub w części, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, rozpowszechniania, udostępniania, odsprzedaży, cedowania, przenoszenia i dystrybucji Licencji użytkownika końcowego. Nabywana przez Spółkę Licencja użytkownika końcowego nie jest również licencją wyłączną, o której mowa w art. 67 ust. UPAiPP. Producent Programów LUK ma prawo do udzielenia licencji innym podmiotom (użytkownikom końcowym) na analogicznych zasadach jak Wnioskodawcy. Licencja użytkownika końcowego, uprawnia Wnioskodawcę jedynie do korzystania z egzemplarza Programów LUK do własnego użytku wewnętrznego, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz dla wewnętrznych celów biznesowych. Wnioskodawca nie jest uprawiony do utrwalania i zwielokrotniania utworu, obrotu oryginałem lub egzemplarzem utworu, czy rozpowszechniania utworu w inny sposób.

W efekcie, kupując Licencję użytkownika końcowego, Wnioskodawca nie nabywa licencji rozumianej jako prawo do korzystania z Programów LUK na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 oraz art. 74 ust. 4 UPAiPP, lecz prawo do korzystania z egzemplarza Programów LUK wyłącznie w wąskim zakresie, tj. do własnego użytku wewnętrznego, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jak stanowi art. 52 ust. 1 UPAiPP, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, nabywane przez Spółkę prawo do korzystania z egzemplarza Programów LUK na podstawie udzielanej Wnioskodawcy przez producenta oprogramowania Licencji użytkownika końcowego nie mieszczą się w zakresie praw autorskich wymienionych w art. 74 ust. 4 UPAiPP.

Tym samym, w wyniku nabycia tego oprogramowania nie dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych, ani do uprawnienia do korzystania z tego oprogramowania na którymkolwiek z pól eksploatacji określonych w ustawie o prawie autorskim. Zatem, przychody z tytułu nabycia Licencji użytkownika końcowego nie stanowią przychodów z praw autorskich, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Tak więc, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie, które Wnioskodawca uiszcza z tytułu nabycia Licencji użytkownika końcowego, wyłącznie do użytku własnego, w przypadkach opisanych w niniejszym wniosku, nie mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest i nie będzie zobowiązany do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że stanowisko, zgodnie z którym przychody z tytułu nabycia Licencji użytkownika końcowego nie podlegają obowiązkowi poboru podatku u źródła, było również wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

a) 23 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.97.2025.2.AW;

b) 11 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.105.2025.1.AND;

c) 4 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.88.2025.1.AJ;

d) 14 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.409.2024.3.BJ;

e) 8 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.250.2024.2.BJ.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w doktrynie dotyczącej przedmiotowej kwestii:

Przedmiotem LUK nie są prawa autorskie. Jest to umowa uprawniająca do używania egzemplarza utworu. Pojęcie egzemplarza należy rozumieć szeroko, obejmując nim również „egzemplarze” niematerialne (np. plik cyfrowy). Zastosowane w nazwie „licencja użytkownika końcowego” słowo „użytkownik” (user) odpowiada zatem treści umowy. Jej istotą jest korzystanie z egzemplarza dzieła – stosując określenie upraszczające – dla własnych potrzeb użytkownika. Użytkownik końcowy nie korzysta z praw do utworu, a zatem nie przysługują mu uprawnienia przynależne właścicielowi praw autorskich oraz delegowane na mocy stricte licencji licencjobiorcy. Zagadnienie czy LUK jest umową podlegającą (choćby w ograniczonym stopniu) regulacjom prawa autorskiego, pozostaje poza zakresem tematyki książki. Porównując zakres uprawnień licencjobiorcy i użytkownika końcowego, można jednak wskazać wyraźną granicę pomiędzy tymi pojęciami – brak korzystania z utworu na tzw. polach eksploatacji w przypadku LUK. Uzasadnia to tezę, że słowo „licencja” ma w przypadku LUK charakter potoczny, a nie prawnoautorski.

Definiując LUK, podkreśla się wymóg „wewnętrznego” korzystania z licencji przez użytkownika. Nie oznacza to jednak, że użytkownik nie może wykorzystywać „zewnętrznie” efektów wykorzystania LUK. Na przykład użytkownik końcowy bazy danych może wysłać do potencjalnych klientów pisma handlowe. Podobnie opinia sporządzona przy zastosowaniu programów użytkowanych na podstawie LUK może być przekazana klientom użytkownika. LUK jest w takich przypadkach „narzędziem” wykonania „własnego” świadczenia na rzecz kontrahenta. Nie jest ona, sama w sobie, przedmiotem („składnikiem”) świadczenia na rzecz klienta podmiotu korzystającego z LUK. Stwierdzono to jednoznacznie na przykład w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7.06.2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.166.2018.1.BG): użytkownik końcowy „korzysta z programów na swój wewnętrzny, własny użytek, do prowadzenia działalności gospodarczej oraz tworzenia różnych produktów, takich jak książki i nowe programy komputerowe”.

Korzystanie z „egzemplarza” dzieła autorskiego przez użytkownika końcowego może bazować na umowie licencji końcowej lub nabycia określonego dobra. Nabywanie dóbr (materialnych i niematerialnych) dotyczyć może rzeczy (praw) wytworzonych dzięki prawom autorskim (zawierających „w sobie” dzieła autorskie). W wielu przypadkach stwierdzenie, że nie mamy do czynienia z żadną formą użytkowania praw autorskich, jest bezsporne i zgodne z powszechną intuicją prawną. Na przykład zakup książki (zawierającej prawa autorskie autora tekstu, autora ilustracji, tłumacza i in.), filmu (zawierającego prawa autorskie twórców filmu), gry komputerowej (zawierającej prawa autorskie do programu komputerowego, muzyki, grafiki, głosów aktorów i in.), samochodu lub komputera (zawierających liczne zamontowane programy komputerowe) w sposób oczywisty oznacza jedynie zakup rzeczy, z której korzystać może nabywca, bez uzyskania jakichkolwiek uprawnień prawnoautorskich. Są to przykłady oczywiste. Problemy z rozróżnieniem licencji oraz LUK dotyczą zaś przede wszystkim programów komputerowych.

(J. Sekita, Rozliczanie podatku u źródła, Lex 2023).

Dodatkowo, zgodnie z dalszym stanowiskiem prezentowanym w literaturze przedmiotu:

Płatności wynikające z LUK pozostają poza zakresem art. 21 u.p.d.o.p. oraz art. 29 u.p.d.o.f., ponieważ przepisy te odnoszą się do przychodów „z praw autorskich”. Licencja użytkownika końcowego nie przenosi na użytkownika uprawnień odnoszących się do dzieła autorskiego, a zatem licencjodawca nie uzyskuje korzyści „z praw autorskich”. Wykorzystuje on wprawdzie posiadane dzieło autorskie w wymiarze gospodarczym (korzystając z egzemplarza utworu ucieleśniającego prawa niematerialne), ale nie w wymiarze prawnym. Tego rodzaju wykorzystanie nie powinno być uznane za źródło uzyskania przychodów „z praw autorskich” (podobnie jak sprzedawca płyty uzyskuje przychody ze sprzedaży towaru, a nie z praw autorskich). Skoro istotą LUK jest korzystanie z egzemplarza dzieła, również licencjodawca uzyskuje przychód z udostępnienia egzemplarza dzieła, a nie z praw autorskich.

(J. Sekita, Rozliczanie podatku u źródła, Lex 2023).

W związku z powyższym, należności wypłacane przez Spółkę z tytułu nabywania Programów LUK dla celów własnego użytku, które nie obejmują przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT.

III. Uzasadnienie stanowiska do pytania 2

W odniesieniu do nabywania Programów SaaS należy zauważyć, że istotą tych usług jest umożliwienie ich nabywcy dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Nabywca (użytkownik) usługi korzysta z funkcjonalności oprogramowania za pośrednictwem internetu dla własnych potrzeb, w ściśle określonym zakresie. Nie może modyfikować ani wyodrębniać udostępnionego mu oprogramowania. Nie ma też prawa do dystrybucji czy kopiowania nabytych usług. Co więcej, użytkownik Programów SaaS (tu. Spółka) nie korzysta z konkretnego egzemplarza programu komputerowego, którego identyfikacja byłaby możliwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby stwierdzić czy wynagrodzenie za udzielenie dostępu do Programów SaaS w modelu SaaS (modelu subskrypcyjnym) powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła, na postawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, istotne jest ustalenie, czy udostępnione w ramach modelu SaaS oprogramowanie, wiąże się z nabyciem przez Wnioskodawcę prawa do korzystania z oprogramowania na wskazanych w ustawie o prawie autorskim polach eksploatacji. A zatem, czy wynagrodzenie to może być uznane za wynagrodzenie za korzystanie z „praw autorskich”.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, sam fakt objęcia programów komputerowych ochroną wynikającą z ustawy o prawie autorskim, nie przesądza automatycznie, że w każdym przypadku, wynagrodzenie za prawo do korzystania z oprogramowania, powinno być uznane za przychód z praw autorskich, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, nabywane przez Wnioskodawcę oprogramowanie w modelu SaaS udostępniane jest Wnioskodawcy za pośrednictwem internetu. Oprogramowanie to jest hostowane i utrzymywane przez dostawcę oprogramowania oraz udostępniane przez internet na zasadzie subskrypcji. Użytkownik oprogramowania (tu: Spółka) nie instaluje go na swoich urządzeniach, korzysta z jego funkcjonalności zdalnie dzięki wykorzystaniu sieci internet.

Wnioskodawca nabywa prawo do korzystania z oprogramowania na podstawie udzielonej przez producenta licencji użytkownika końcowego lub na podstawie umowy na świadczenie usług, gdzie oprogramowanie udostępniane jest Wnioskodawcy jako usługa bez udzielenia Spółce licencji do oprogramowania, w tym licencji użytkownika końcowego.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nabywa dostęp do oprogramowania w modelu SaaS na podstawie licencji użytkownika końcowego, Spółka uprawniona jest do korzystania z oprogramowania wyłącznie na własny użytek, na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest uprawniony do modyfikowania, wyodrębniania ani udostępniania oprogramowania podmiotom trzecim w całości lub w części. Istotą nabywanych przez Spółkę Programów SaaS nie jest przeniesienie na nabywcę usługi (tu: Wnioskodawcę) prawa do korzystania z egzemplarza oprogramowania, a jedynie umożliwienie mu dostępu do funkcjonalności oprogramowania udostępnionego za pośrednictwem internetu.

Na podstawie zawartej umowy Spółka nie nabywa autorskich praw majątkowych do oprogramowania ani praw do infrastruktury dostawcy, na której udostępnione jest oprogramowanie. Wyłącznym właścicielem oprogramowania i związanej z nim własności intelektualnej pozostaje producent oprogramowania. Wnioskodawca otrzymuje wyłącznie ograniczone prawo do korzystania z funkcjonalności oprogramowania jako użytkownik końcowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie dostępu do oprogramowania w modelu SaaS w zakresie przedmiotowym jest tożsame z nabyciem prawa do korzystania z egzemplarza oprogramowania na podstawie licencji użytkownika końcowego, o którym mowa we wcześniejszej części wniosku (tj. w pytaniu nr 1). O ich odmiennym charakterze świadczy jedynie sposób udostępnienia oprogramowania i jego umiejscowienie. W przypadku Programów SaaS, oprogramowanie udostępniane jest za pośrednictwem Internetu, chmury obliczeniowej.

Wskazać dodatkowo należy, że Spółka uprawniona jest do korzystania z funkcjonalności Programów SaaS wyłącznie w ograniczonym zakresie, wyłącznie do własnego użytku wewnętrznego, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, argumentacja Spółki dotycząca zakresu pojęcia „licencji” na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim, w tym braku uznania wynagrodzenia za udzielenie Licencji użytkownika końcowego, za wynagrodzenie z „praw autorskich”, która została zaprezentowana przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 1, pozostaje w pełni zasadna także w odniesieniu do przedmiotowej sytuacji.

W konsekwencji powyższego, należy wskazać, iż nie dochodzi do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych oraz udzielenia licencji (prawa do korzystania) do Programów SaaS na polach eksploatacji wskazanych w art. 50 oraz art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, a zatem, wynagrodzenie za udzielenie dostępu do Programów SaaS nie powinno być uznane za przychód z „praw autorskich”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, należy zauważyć, że w związku z nabyciem Programów SaaS nie zostaną przeniesione autorskie prawa majątkowe ani nie zostanie udzielone prawo do korzystania z oprogramowania na którymkolwiek z pól eksploatacji wymienionych w art. 74 ust. 4 UPAiPP. W konsekwencji, przychody z tytułu świadczenia tych usług nie są opodatkowane podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, tak np.:

-        Interpretacja indywidualna DKIS z 22 listopada 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.409.2019.1.JS, stosownie do której: „Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl cytowanych powyżej przepisów, nie będzie obejmował Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu (...) korzystania z usług SaaS oraz pośrednictwa w sprzedaży usługi SaaS, polegające na umożliwieniu dostępu do funkcji realizowanych przez oprogramowanie umieszczone na serwerach w chmurze bez potrzeby instalacji, obejmujące w szczególności dostęp do aplikacji w trybie „online” nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. i w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 u.p.d.o.p.”.

-        Interpretacja indywidualna DKIS z 21 czerwca 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.111.2018.2.PW, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „Spółka dokonując zapłaty za dostęp do internetowych baz danych/serwisów informacyjnych, gdy celem korzystania jest wyłącznie poszerzenie wiedzy subskrybenta korzystającego z informacji, do których dostęp został wykupiony, nie ma obowiązku odprowadzania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia należnego kontrahentowi”.

Dodatkowo należy wskazać, że mimo iż Programy SaaS działają na serwerach Dostawców SaaS, czyli z wykorzystaniem ich zaplecza technicznego, to X nie sprawuje władztwa nad żadnym konkretnym urządzeniem ani nie ma tu do czynienia z urządzeniem wykorzystywanym w przemyśle (serwery są stosowane przez Dostawców SaaS do przechowywania Programów SaaS i umożliwienia korzystania z nich dla swoich klientów, w tym także X, który korzysta z serwerów tak jak inni klienci. Serwery nie są wykorzystywane w procesie produkcji).

X nabywa od Dostawców SaaS jedynie efekt usługi świadczonej przy przez nich wykorzystaniu własnego zaplecza technicznego. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy wypłacone Dostawcom SaaS za Programy SaaS należności nie stanowią przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym zakresie należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Według Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”. Natomiast pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. W zakresie pojęcia „przemysł” mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako „dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach” (por. serwis internetowy wikipedia.org). Słowo „handel” należy rozumieć jako działalność polegającą na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług. Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 714/21 „wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p. bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu (i to bez żadnych ograniczeń) wskazuje, że omawiane pojęcie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy zatem od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy też sposobu w jaki urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane.”

W wyroku z dnia 16 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Po 181/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że „ (...) płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, jeżeli płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem sprzętu nie zaś usługą. Do czynników mogących wskazywać na ewentualny najem sprzętu a nie świadczenie usług zalicza się fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem oraz to, że dostawca sprzętu nie wykorzystuje go równocześnie do świadczenia usług innym podmiotom niezwiązanym z odbiorcą usługi. (...) W odniesieniu do płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego w orzecznictwie ukształtował się obecnie pogląd, zgodnie z którym opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, wówczas gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych (por. wyrok NSA z 8 marca 2023 r., II FSK 2089/20; i powołane tam orzecznictwo).”

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nie sposób uznać, iż w ramach nabycia dostępu do funkcjonalności Programów SaaS, Wnioskodawca użytkuje lub uzyskuje prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wyżej przedstawione okoliczności pozwalają uznać, że należności wypłacane przez Spółkę z tytułu nabywania Programów SaaS dla celów własnego użytku, które nie obejmują przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT.

IV. Uzasadnienie stanowiska do pytania 4 – zastosowanie UPO

Jak wskazano wyżej, stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z UPO lub niepobranie podatku zgodnie z UPO jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane w związku z nabyciem Programów SaaS nie mieści się w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jeżeli natomiast organ zająłby odmienne stanowiska, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie się do postanowień właściwiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, powinno „wyłączyć” obowiązek poboru podatku u źródła, poprzez zakwalifikowanie wynagrodzenia za Programy SaaS jako zyski przedsiębiorstwa (zysku z działalności gospodarczej). W konsekwencji niezależnie od odpowiedzi na pytanie 2 Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła.

W przypadku pytania 4, dotyczącego Programów SaaS, zastosowanie będą miały umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

-        Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 z późn. zm.) (dalej: „UPO z Danią”);

-        Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 z późn. zm.) (dalej: „UPO z Irlandią”);

-        Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Canberze dnia 7 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 41, poz. 177 z późn. zm.) (dalej: „UPO z Australią”);

-        Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) (dalej: „UPO z USA”).

W przypadku Programów SaaS, których dostawcami są (…):

W przypadku Programu SaaS dostarczanego przez (…), właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest UPO z Australią, a w przypadku Programu SaaS od (…) właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest UPO z Danią.

Według art. 12 ust. 3 UPO z Australią, określenie należności licencyjne oznacza płatności lub zapisy na rachunku, dokonywane okresowo lub inaczej, lecz opisane albo obliczone w granicach, w jakich mogą być uważane za pochodzące z tytułu: a) użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego, patentu, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, znaku towarowego lub innej podobnej własności lub prawa, lub b) użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkiego urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub c) udostępnienia wiedzy lub informacji naukowej, technicznej, przemysłowej lub handlowej, lub d) udzielania wszelkiej pomocy o charakterze pomocniczym i posiłkowym służącej jako środek umożliwiający stosowanie lub korzystanie z wszelkiego majątku lub prawa wymienionego w punkcie a), urządzenia wymienionego w punkcie b) lub wszelkiej wiedzy czy informacji wymienionej w punkcie c), lub e) użytkowania lub prawa do użytkowania: 1) ruchomych filmów obrazkowych albo 2) filmów lub taśm dla telewizji, albo 3) taśm do nadań radiowych, albo f) całkowitego lub częściowego powstrzymywania się od korzystania lub udzielania jakiejkolwiek własności lub prawa wymienionego w tym ustępie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO z Danią, określenie należności licencyjne oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W żadnym z ww. UPO nie zdefiniowano urządzenia przemysłowego, brak takiej definicji również w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Pomimo że Modelowa Konwencja OECD oraz Komentarz do niej nie mają charakteru źródeł prawa powszechnie obowiązującego, to pełnią istotną rolę interpretacyjną przy wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym, wartym przywołania jest fragment komentarza do art. 12, dotyczący dzierżawy urządzeń przemysłowych:

„Ze względu na istotę dochodu z dzierżawy urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz z dzierżawienia kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych postanowił wyłączyć dochód z takiej dzierżawy z definicji określenia „należności licencyjne”, a następnie usunąć go z zakresu stosowania artykułu 12. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, zgodnie z regułami określonymi w artykułach 5 i 7” (Komentarz do art. 12, pkt 9).

W związku z powyższym cytatem należy wskazać, iż intencja twórców modelowej konwencji OECD było wyłączenie z opodatkowania u źródła należności z tytułu użytkowania lub praw do użytkowania urządzeń przemysłowych.

W ocenie Wnioskodawcy, należności z tyt. Programów SaaS od (…) nie mieszczą się w zakresie art. 12 UPO z Australią, ani nie zostały wyszczególnione w żadnym innym przepisie. W efekcie, powinny zostać zaklasyfikowane jako zyski przedsiębiorstwa z art. 7 UPO z Australią.

Należy ponownie podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, serwery komputerowe same w sobie nie mogą być uznane za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełniają funkcji przemysłowych, a więc nie są powiązane z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji.

W świetle powyższego, należy podkreślić, że:

-        X nie posiada fizycznego dostępu do serwerów (…);

-        X korzysta z serwerów (…) jedynie w taki sposób, że korzysta z funkcjonalności Programów SaaS, w żadnym wypadku serwer nie jest wykorzystywany w żadnym procesie produkcyjnym;

-        Serwery (…) nie pełnią żadnej samodzielnej funkcji przemysłowej w odniesieniu do X.

W efekcie, wynagrodzenia wypłacane (…) za dostarczane przez nich Programy SaaS nie mieszczą się w zakresie należności uzyskiwanych w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z urządzenia przemysłowego ani pozostałych wskazanych w art. 12 UPO z Australią oraz UPO z Danią i powinny zostać uznane za zyski przedsiębiorstwa zarówno w rozumieniu z art. 7 UPO z Australią, jak i art. 7 UPO z Danią.

Tym samym, na podstawie art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli Wnioskodawca uzyska certyfikat rezydencji podatkowej (…), należności wypłacane za nabyty od nich Programy SaaS powinny podlegać opodatkowaniu odpowiednio tylko na terytorium Australii (…) i Danii (…).

W przypadku Programów SaaS, których dostawcami są (…):

W przypadku Programu SaaS dostarczanego przez (…), właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest UPO z Irlandią, a w przypadku Programów SaaS od (…) właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest UPO z USA.

Według art. 12 ust. 3 lit. a UPO z Irlandią, określenie należności licencyjne oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Z kolei w przypadku UPO z USA, zgodnie z art. 13 ust. 3 lit. a oraz lit. b, określenie należności licencyjne oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Zarówno w przypadku UPO z Irlandią jak i UPO z USA, brak jest we wskazanych katalogach należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych. W związku z tym, rozważania w kontekście uznania należności wypłacanych za Programy SaaS za należności z tyt. użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego jest bezprzedmiotowe. Potwierdza to także przywołany wyżej fragment komentarza do Modelowej Konwencji OECD, z którego jasno wynika, że intencją twórców modelowej konwencji OECD było wyłączenie z opodatkowania u źródła należności z tytułu użytkowania lub praw do użytkowania urządzeń przemysłowych.

Dla przedstawienia pełnego obrazu stanu prawnego, należy także przytoczyć regulację dotyczą „opłat za usługi techniczne”, zawartą w art. 12 UPO z Irlandią, których opodatkowanie odbywa się na takiej samej zasadzie, jak należności licencyjnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. b UPO z Irlandią, określenie „opłaty za usługi techniczne” oznacza „płatności jakichkolwiek kwot na rzecz jakiejkolwiek osoby z tytułu świadczonych usług mających charakter organizacyjno-zarządzający, techniczny lub konsultacyjny, w tym wynagrodzenie za usługi personelu technicznego lub innego, z wyłączeniem płatności na rzecz osób zatrudnionych przez osobę dokonującą płatności oraz jakiejkolwiek osoby fizycznej z tytułu osobistych niezależnych usług, o których mowa w artykule 14 dotyczącym wolnych zawodów”.

Niemniej, należności wypłacone dla (…) za Program SaaS nie są płatnościami z tytułu usług mających charakter organizacyjno-zarządzający, techniczny lub konsultacyjny, w tym wynagrodzeń za usługi personelu technicznego lub innego. Należności wypłacane przez X dla (…) dotyczą jedynie subskrypcji umożliwiającej korzystanie z „(…)”, który (…). Nie są więc w tym przypadku spełnione przesłanki do uznania płatności na rzecz (…) za mieszczące się w katalogu z art. 12 ust. 3 lit. b UPO z Irlandią.

W efekcie, wynagrodzenie wypłacane za Program SaaS na rzecz (…), a także (…) nie mieści się w zakresie należności uzyskiwanych w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z urządzenia przemysłowego ani pozostałych wskazanych w art. 12 UPO z Irlandią (…) i art. 13 UPO z USA (…) i powinno zostać uznane za zyski przedsiębiorstwa z art. 7 UPO z Irlandią (…) i odpowiednio za zyski z działalności gospodarczej z art. 8 UPO z USA (…).

Tym samym, na podstawie art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli Wnioskodawca uzyska certyfikat rezydencji podatkowej od (…), a także(…), należności wypłacane za nabyte od nich Programy SaaS powinny podlegać opodatkowaniu tylko w państwach rezydencji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jednocześnie, na mocy art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 , jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 , przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 , są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e . Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 , zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 ustawy o CIT, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2009 r. nr 114 poz. 946), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 22a ustawy o CIT, zasadne jest zatem odwołanie się do przepisów:

-        Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. 2003 r. Nr 43 poz. 368 ze zm., dalej: „umowa polsko-duńska”), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r., zmodyfikowanej przez Konwencję Wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r.;

-        Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie z dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 ze zm., dalej: „umowa polsko-irlandzka”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Irlandię dnia 7 czerwca 2017 r.;

-        Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120 ze zm.; dalej jako: „umowa polsko-holenderska”) zmienionej podpisanym w Warszawie dnia 29 października 2020 r. Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.

-        Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Canberze dnia 7 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 41, poz. 177 ze zm., dalej „umowa polsko-australijska”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzeczpospolitą Polską oraz Australię dnia 7 czerwca 2017 r.;

-        Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: „umowa polsko-amerykańska”).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności (…) korzysta z różnych programów aplikacji, systemów, w celach (…), ale także m.in. marketingowych. Programy są niezbędne do realizacji działalności (…), jak również działań mających na celu promocję, budowanie wizerunku oraz zwiększanie rozpoznawalności. W ramach opisu stanu faktycznego wyodrębnili Państwo następujące rodzaje usług pozwalających na korzystanie: (…).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”, itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 tej ustawy:

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

Zaznaczyć należy, że naliczenie lub nie podatku u źródła w przypadku zakupu licencji na użytkowanie oprogramowania zależy przede wszystkim od tego, jakie dokładnie prawa uzyskuje Wnioskodawca oraz w jaki sposób zamierza nabyte oprogramowanie wykorzystać. Jeżeli zakupiona została licencja na oprogramowanie, czyli produkt, który będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem użytkownika końcowego (będzie użytkowany wyłącznie na własne potrzeby bez prawa do odsprzedaży oraz przekazania do używania podmiotom trzecim praw do korzystania z zakupionego zasobu), podatek u źródła nie będzie naliczany ani pobierany.

W tym stanie rzeczy, w myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT należy przeanalizować czy postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

W niniejszej sprawie należy odnieść się do postanowień Umów:

Na podstawie art. 12 ust. 3 lit. a umowy polsko-irlandzkiej:

Określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W myśl art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej:

Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartych w ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO), należy podkreślić, że Państwa-Strony tych umów posłużyły się sformułowaniem obejmującym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w ww. UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Brak wyraźnego wskazania kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji „należności licencyjnych” nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień definicji należności licencyjnych.

Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza OECD wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy należności wypłacane przez Spółkę z tytułu nabywania Programów LUK dla celów własnego użytku, które nie obejmują przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że programy, które są dostarczane przez (…) („Dostawcy LUK”), mogą być wykorzystywane przez X w oparciu o umowę licencyjną użytkownika końcowego. Licencje dotyczące programów Dostawców LUK („Programy LUK”) mają charakter ograniczony i niewyłączny, mogą być wykorzystywane tylko na własny użytek, nie mogą być modyfikowane ani sublicencjonowane. Tak więc, na podstawie umów dotyczących zakupu Licencji użytkownika końcowego, Spółka uprawniona jest do korzystania z Oprogramowania wyłącznie do własnego użytku wewnętrznego, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz dla wewnętrznych celów biznesowych. Spółka nie ma prawa do dalszego udostępniania, odsprzedaży, cedowania, przenoszenia i dystrybucji Licencji użytkownika końcowego oraz udzielania sublicencji podmiotom trzecim. Wnioskodawca nie jest również uprawniony do modyfikowania, dekompilowania, czy wprowadzania zmian do Programów LUK. Licencja użytkownika końcowego ma charakter ograniczony, niewyłączny i niezbywalny. Nabywane przez Wnioskodawcę Programy LUK stanowią standardowe oprogramowanie, które nie zostało stworzone dla indywidualnych potrzeb klienta (użytkownika końcowego) i jest oferowane na rynku dla różnych klientów. Wnioskodawca wskazuje, że nie zostały spełnione znamiona przeniesienia czy też udzielenia prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w rozumieniu art. 74 ust. 4 UPAPP. Spółka nie nabywa prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia Programów LUK w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w Programy LUK lub do rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, Programy LUK lub ich kopii. Transakcje związane z Programami LUK dotyczą jedynie udostępnienia prawa do korzystania z określonych egzemplarzy Programów LUK dla własnych potrzeb Spółki – w zakresie praw przysługujących użytkownikowi końcowemu.

W konsekwencji z tytułu należności wypłacanych za Programy LUK, które są dostarczane przez (…), które mogą być wykorzystywane przez X w oparciu o umowę licencyjną na własny użytek, które nie obejmują przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, ponadto że w przypadku rozwiązań dostarczanych przez (…) („Dostawcy SaaS”), występuje rozwiązanie znane jako model Software-as-a-service („oprogramowanie jako usługa”, dalej: „SaaS”). Istotą dostarczania oprogramowania w modelu SaaS jest to, że nabywca uzyskuje dostęp do funkcjonalności zakupionego oprogramowania, które zainstalowane jest jednak w środowisku sprzętowo-systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Usługa SaaS to model dystrybucji oprogramowania umożliwiający użytkownikom zdalny dostęp do oprogramowania za pośrednictwem internetu, chmury obliczeniowej. Oprogramowanie to jest hostowane i utrzymywane przez dostawcę oprogramowania oraz udostępniane przez internet na zasadzie subskrypcji. Użytkownik oprogramowania nie instaluje go na swoich urządzeniach, korzysta z jego funkcjonalności zdalnie dzięki wykorzystaniu sieci Internet. Model ten zwany jest również modelem subskrypcyjnym. Na fakt działania w modelu SaaS ww. rozwiązań dostarczanych przez Dostawców SaaS („Programy SaaS) wskazuje to, że użytkownik nie otrzymuje oprogramowania, nie otrzymuje kopii programu, nie ma konieczności zawierania jakiejkolwiek formy umowy licencji w celu korzystania z funkcjonalności Programów SaaS. Wnioskodawca może co prawda pobrać aplikacje Dostawców SaaS, mają one jednak jedynie charakter pomocniczy, nie są niezbędne do korzystania z funkcjonalności Programów SaaS. Programy SaaS nie są wykorzystywane w oparciu o Licencję użytkownika końcowego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy zauważyć, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest również rozumienie zwrotu „użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego”.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Według Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”. Podobnie według Słownika języka polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegającą na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (Słownik języka polskiego www.sjp.pwn.pl).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem, pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16):

Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17:

„(…) Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (…) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście ustawy o CIT, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane”.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14:

„(…) Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego pojęć: „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie każdego z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do błędnych wniosków. Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu, urządzenie handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać odwoływanie się przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych). Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (…)”.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 1087/21:

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1394/16 i II FSK 1395/16, na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji „urządzenia” zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako „przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu” (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wynika z interpretacji Komitetu Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w sprawach podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), pojęcie „urządzenie” może być używane na różne sposoby (pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (pkt 32 i pkt 35). W ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji. Należy także zwrócić uwagę, że oprócz występowania pojęcia „urządzenie przemysłowe” w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest ono wprost używane w krajowych ustawach o podatkach dochodowych, tak jak w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego, zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

W związku z tym należy uznać, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisane we wniosku urządzenie – serwer, w zakresie funkcjonalnym, jest urządzeniem przemysłowym, gdyż jest przeznaczona do działalności gospodarczej – w omawianym przypadku działalności (…) jak również w celach promocyjnych budowania wizerunku oraz zwiększenia rozpoznawalności X.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć „industrial” i „przemysłowy” oraz „commercial” i „handlowy”. W języku angielskim bowiem pojęcie „industry” ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej „industries”). Dlatego też w języku angielskim „construction industry” to nic innego niż „budownictwo”. Podobnie „telecommunication industry” oznacza branżę telekomunikacyjną, a „transportation industry” - branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik „commercial” oznacza nie tylko „handlowy”, ale także „komercyjny”.

Dlatego też pojęcie „industrial equipment” odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych i budowlanych.

Współcześnie nie należy ograniczać przymiotnika „przemysłowy” do kategorii przedmiotów produkowanych w fabrykach. O tym czy coś w danej branży jest przemysłowe decyduje stałe wykorzystanie w prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej. W związku z tym pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy interpretować szerzej, a jego definiowanie przez pryzmat przemysłu w jego tradycyjnym rozumieniu jest archaiczne. Zatem w dzisiejszych czasach nie znajduje uzasadnienia zawężanie urządzenia przemysłowego wyłącznie do przemysłu ciężkiego czy lekkiego.

Tym samym, zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa, prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego, detalicznego), czy nauki. Tym samym serwery należy uznać za urządzenia przemysłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że użyte w treści art. 21 ust. 1 ustawy o CIT sformułowanie „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego” nie ogranicza się tylko do jego fizycznego użytkowania. Należy zatem przyjąć, że sformułowanie to oznacza każde użytkowanie bez względu na jego formę (fizyczne/wirtualne).

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro w wyniku nabycia usługi dostępu za pośrednictwem internetu do chmury obliczeniowej nabywają Państwo dostęp do wirtualnej współdzielonej przestrzeni chmurowej, to odpłatność za te usługi jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że chmura internetowa (obliczeniowa) to model dostarczania zasobów informatycznych (jak np. pamięć masowa, moc obliczeniowa, oprogramowanie) służący do przechowywania, przetwarzania i zarządzania danymi. Opiera się na współdzielonych zasobach (oprogramowaniu i infrastrukturze), tzn. zamiast własnych serwerów i oprogramowania, firma korzysta z infrastruktury i zasobów dostawcy usług chmurowych. Dostęp do zasobów odbywa się przez internet. Zatem, zasada działania chmury internetowej (obliczeniowej) polega na przeniesieniu usług z obszaru IT na serwer dostawcy i umożliwienie dostępu poprzez komputery klienckie.

Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch’e oraz firewall’e podobnie jak każdy komputer są „urządzeniami” niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. Stąd odpłatność z tytułu usługi zakupu dostępu do wirtualnej przestrzeni dyskowej (serwera) określanej jako tzw. chmura internetowa (obliczeniowa) jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Niewątpliwie bowiem usługa chmury internetowej (obliczeniowej) umożliwiająca udostępnienie określonej objętości dysku (serwera komputerowego) dostawcy w celu przechowywania na nim zapisanych plików, przetwarzania i zarządzania danymi jest urządzeniem przemysłowym. Wyłącznie zdalna forma korzystania z chmury internetowej (obliczeniowej) charakteru tego nie zmienia.

Tym samym, zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa, prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

W przedstawionym we wniosku przypadku wykorzystują Państwo model SaaS umożliwiający Państwu zdalny dostęp do oprogramowania za pośrednictwem internetu, chmury obliczeniowej, które to oprogramowanie jest hostowane i utrzymywane przez dostawcę oprogramowania oraz udostępniane przez internet na zasadzie subskrypcji.

Hosting natomiast to usługa wynajmu miejsca na serwerze, która pozwala na przechowywanie plików strony internetowej (HTML, grafiki, bazy danych) i poczty e-mail, udostępniając je w sieci.

Zatem, wydatki ponoszone przez Państwa z tytułu zakupu dostępu do wirtualnej przestrzeni dyskowej, określanej jako tzw. „chmura internetowa” na potrzeby przechowywania i udostępniania danych, a także przetwarzania danych, stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, w związku z wypłatą należności dotyczących rozwiązań dostarczanych przez (…) (Dostawców SaaS) w odniesieniu do: (…).

- jako prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podlegają obowiązkowi poboru podatku u źródła.

Reasumując, w ocenie organu wynagrodzenie wypłacane w związku z nabyciem Programów SaaS dla własnego użytku, w części w jakiej dotyczy „chmury obliczeniowej” lub hostingu, mieści się w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego i w konsekwencji na Spółce jako płatniku ciążą obowiązki płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 jest nieprawidłowe.

Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z UPO lub niepobranie podatku zgodnie z UPO jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1-4 umowy polsko-duńskiej:

1. Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

3. Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

4. Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

Biorąc pod uwagę opis prawy oraz ww. przepisy wskazać należy, że należności wypłacane na rzecz spółki z siedzibą w Danii – duńskiego rezydenta podatkowego, dzięki którym X korzysta z dostarczanych przez (…) rozwiązań na zasadzie rocznych subskrypcji (…) – jako prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego – będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 12 UPO polsko-duńskiej jako należności licencyjne.

Na podstawie art. 12 ust. 3 lit. a umowy polsko-irlandzkiej:

Określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W związku z tym, że na podstawie art. 12 umowy polsko-irlandzkiej w ramach „należności licencyjnych” nie zostało wskazane prawo za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, zatem należności wypłacane przez Państwa na rzecz spółki – rezydenta podatkowego Irlandii dzięki którym X korzysta na zasadzie miesięcznych subskrypcji z (…) jako zyski przedsiębiorstw określone w art. 7 umowy polsko-irlandzkiej będą podlegały opodatkowaniu w Irlandii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-6 umowy polsko-australijskiej:

1. Należności licencyjne powstające w jednym z Umawiających się Państw, należne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Należności te mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych należności.

3. Określenie „należności licencyjne” oznacza w rozumieniu tego artykułu płatności lub zapisy na rachunku, dokonywane okresowo lub inaczej, lecz opisane albo obliczone w granicach, w jakich mogą być uważane za pochodzące z tytułu:

a) użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego, patentu, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, znaku towarowego lub innej podobnej własności lub prawa, lub

b) użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkiego urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub

c) udostępnienia wiedzy lub informacji naukowej, technicznej, przemysłowej lub handlowej, lub

d) udzielania wszelkiej pomocy o charakterze pomocniczym i posiłkowym służącej jako środek umożliwiający stosowanie lub korzystanie z wszelkiego majątku lub prawa wymienionego w punkcie a), urządzenia wymienionego w punkcie b) lub wszelkiej wiedzy czy informacji wymienionej w punkcie c), lub

e) użytkowania lub prawa do użytkowania:

1) ruchomych filmów obrazkowych albo

2) filmów lub taśm dla telewizji, albo

3) taśm do nadań radiowych, albo

f) całkowitego lub częściowego powstrzymywania się od korzystania lub udzielania jakiejkolwiek własności lub prawa wymienionego w tym ustępie.

4. Postanowień ustępu 2 nie stosuje się, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

5. Uważa się, że należności licencyjne dla celów podatkowych powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka administracyjna, władza lokalna lub osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, niezależnie od tego, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstał obowiązek zapłaty tych należności licencyjnych, i zakład lub stała placówka pokrywają te należności, to uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, w którym położony jest ten zakład lub ta stała placówka.

6. Jeżeli między płatnikiem a osobą uprawnioną do należności licencyjnych lub między nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego zapłacone opłaty licencyjne, mające związek z użytkowaniem, prawem lub informacją, za które są płacone, przekraczają kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do należności licencyjnych uzgodniliby bez tych stosunków, to postanowienia niniejszego artykułu stosuje się tylko do tej ostatnio wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy.

W odniesieniu do płatności na rzecz spółki - rezydenta podatkowego Australii dzięki którym X korzysta z programu dzięki miesięcznej subskrypcji platformy internetowej – jako urządzenia przemysłowego - zastosowanie znajdzie art. 12 UPO polsko-australijskiej.

W myśl art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej:

Określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza:

a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej:

1. Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zatem należności wypłacane przez Państwa na rzecz spółki – rezydenta podatkowego USA, które umożliwiają Państwu dostęp do platformy (…) oraz poprzez miesięczne subskrypcje, posiadają Państwo możliwość korzystania z narzędzia do (…) będą podlegały opodatkowaniu w USA jako zyski przedsiębiorstw wskazane w art. 8 umowy polsko-amerykańskiej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 4, zgodnie z którym, w przypadku gdy należności z tytułu nabywania Programów SaaS mieszczą się w katalogu przychodów, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, to po uzyskaniu od Dostawców SaaS certyfikatów rezydencji podatkowej oraz dochowaniu przez płatnika należytej staranności, możliwe jest zastosowanie preferencji w zakresie podatku u źródła wynikającej ze stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dotyczącej opodatkowania należności z tyt. Programów SaaS jako zysków przedsiębiorstw (lub odpowiednio „zysków z działalności gospodarczej”) tylko w państwie rezydencji odbiorcy należności:

-        w zakresie dostawców programów SaaS do których ma zastosowanie umowa polsko-irlandzka oraz umowa polsko-amerykańska – jest prawidłowe.

-        w zakresie dostawców programów SaaS do których ma zastosowanie umowa polsko-duńska oraz umowa polsko-australijska – jest nieprawidłowe.

Z uwagi na uznanie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, odniesienie się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 stało się bezzasadne, gdyż pytanie to było pytaniem warunkowym, na które oczekiwali Państwo odpowiedzi tylko w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy wyłącznie transakcji z Dostawcami wymienionymi w uzupełnieniu do wniosku, dla których dane w zakresie wymiany informacji podatkowej z innymi Państwami zostały przez Państwa wskazane.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

-        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.