Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.227.2026.2.ANK

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z 10 czerwca 2026 r. (data wpływu 16 czerwca 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X GmbH (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Komplementariusz”) z siedzibą w Niemczech jest komplementariuszem Spółki KG (dalej jako: „Spółka”, „Pracodawca”) - spółka komandytowa prawa niemieckiego z siedzibą na terytorium Niemiec.

Zgodnie z niemieckim prawem, spółka komandytowa jest transparentna podatkowo i nie posiada osobowości prawnej. Zarówno komplementariuszem jak i komandytariuszem w spółce są dwie spółki kapitałowe Gmbh (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Spółka (…) Wnioskodawca zatrudni w Polsce pracownika – … (dalej jako: „Pracownik”), obywatela Niemiec, który z powodów rodzinnych planuje przenieść się do Polski (miasto…) i rozpocząć działalność zawodową w tym kraju w 2026 roku. Z pracownikiem zostanie zawarta umowa o pracę na czas nieokreślony.

Miejscem pracy będzie siedziba polskiego kontrahenta – Y (dalej jako: „klient”, „kontrahent”) – oraz częściowo miejsce zamieszkania pracownika (model Home Office), przy czym szacuje się, że około 90% czasu pracy pracownik będzie spędzał w Polsce, a pozostałe 10% poświęci na podróże służbowe i obsługę klientów zagranicznych.

Pracownik będzie wykonywał w Polsce czynności technika serwisowego.

Do obowiązków pracownika należeć będą: (…)

Spółka w kraju siedziby zatrudnia serwisantów, którzy wykonują analogiczne obowiązki do tych, które realizuje pracownik w Polsce.

W związku z wyżej wymienionymi działaniami Spółka świadczy usługi wsparcia zewnętrznego na rzecz … spółki w siedzibie wykonawcy w Polsce. Pracownik zatrudniony przez Spółkę będzie świadczył usługi techniczne, (…) , w imieniu spółki … (model podwykonawstwa), a nie bezpośrednio na rzecz polskiego klienta.

Czynności wykonywane przez Pracownika na terytorium Polski będą wykonywane w sposób regularny/stały.

Pracownik nie będzie uprawniony do zawierania w imieniu Spółki jakichkolwiek umów.

Pracownik będzie pozostawał pod nadzorem przełożonych z Niemiec.

Ponadto, Spółka nie będzie posiadać w Polsce oddziału, nie będzie wynajmować powierzchni biurowej oraz jakichkolwiek innych nieruchomości.

Spółka nie jest również właścicielem nieruchomości na terytorium Polski.

Negocjacje handlowe, ustalanie warunków technicznych i finansowych, podpisywanie umów odbywa się w Niemczech.

Umowa z Pracownikiem zostanie zawarta na czas nieoznaczony. Pracownik nie będzie jedyną osobą odpowiedzialną za działalność Spółki w Polsce.

Pracownik nie będzie dysponował na terenie siedziby polskiego kontrahenta biurem/biurkiem/sprzętem technicznym, wyodrębnionym miejscem (powierzchnią) w celu realizacji pracy (zadań).

Pracownik nie będzie organizował spotkań z Klientami. Nie będzie również budował nowej bazy klientów/rozwijał już istniejącej bazy.

Pracownik będzie współpracował z innymi pracownikami Spółki. Świadczona praca przez Pracownika na terytorium Polski będzie realizowana zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami wskazanymi przez Pracodawcę.

Pracownik będzie odbywał spotkania z kierownikiem znajdującym się w Niemczech w celu omówienia projektów oraz spraw klienta.

Pracodawca będzie monitorował ilość i jakość świadczonej przez Pracownika pracy.

Praca w formie zdalnej nie będzie świadczona przez co najmniej 50% całkowitego czasu pracy w okresie 12 miesięcy. Praca będzie wykonywana w następującej proporcji:

praca zdalna: 20%,

praca w siedzibie kontrahenta: 80%.

Pracownik będzie wykonywał część zadań zdalnie, ponieważ nie jest to możliwe by zadania biurowe były realizowane z siedziby kontrahenta.

Bez wykorzystania mieszkania pracownika i siedziby polskiego kontrahenta Spółka nie musiałaby wynajmować w Polsce biura.

Świadczenie przez Pracownika pracy zdalnej w Polsce oraz w siedzibie polskiego kontrahenta … nie ułatwia znacząco realizacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, ponieważ tego typu prace również można wykonać będąc z Niemczech.

W związku z planowanym wykonywaniem czynności przez Pracownika w Polsce, Wnioskodawca posiada wątpliwości czy nie spowoduje to powstania zakładu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) oraz umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: „UPO Polska – Niemcy”).

W uzupełnieniu wniosku udzielili Państwo następujących odpowiedzi na zadane przez organ pytania:

1)  Na czym konkretnie polega oraz w jaki sposób jest zorganizowana/prowadzona działalność Spółki w kraju Państwa siedziby, tj. w Niemczech?

… w siedzibach klientów.

2)  W jaki sposób będą realizowane czynności w kraju siedziby przez personel tam zatrudniony, który wykonuje analogiczne czynności/obowiązki do obowiązków, które będą należały do pracownika zatrudnionego w Polsce?

Te same zadania co pracownik w Polsce, zarówno w ramach pracy zdalnej, jak i u naszych europejskich klientów.

3)  Na czym dokładnie polega świadczona praca przez Pracownika zatrudnionego na terenie Polski? Proszę wskazać bardziej szczegółowo zakres świadczonej pracy ww. Pracownika oraz sposób jej świadczenia?

Pracownik zatrudniony przez Spółkę będzie świadczył usługi techniczne, w szczególności …

W ramach pracy z domu pracownik składać będzie sprawozdania z pracy z klientem.

4)  Czy praca Pracownika na terytorium Polski jest uwarunkowana tylko czynnikami o charakterze osobistym/rodzinnym pracownika, czy także czynnikami biznesowymi Państwa Spółki?

Wyłącznie czynnikami rodzinnymi.

5)  Jeśli decyzja o wykonywaniu pracy z Polski wynika wyłącznie z przyczyn osobistych/rodzinnych pracownika to proszę je wyjaśnić?

Rodzina pracownika mieszka w Polsce, więc pracownik podjął decyzję o przeprowadzce do Polski.

6)  Czy świadczenie przez Pracownika pracy z siedziby kontrahenta oraz pracy zdalnej w Polsce znacząco ułatwi realizację działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa Spółkę? Proszę wyjaśnić.

Nie, mógł to robić i robił to samo w niemieckim biurze/w ramach pracy zdalnej.

7)  Czy obowiązki Pracownika, o których mowa we wniosku, tj. technika serwisowego, będą wymagały fizycznej obecności pracownika w Polsce?

Praca wykonywana z domu nie musi być wykonywana w Polsce, ale praca wykonywana na miejscu w siedzibie klienta musi być wykonywana w Polsce, ponieważ klient ma tam swoją fabrykę. Jednak osoba z Niemiec mogłaby również udać się do siedziby klienta w Polsce, co zdarza się w ramach zastępstwa za pracownika. Nasz pracownik zajmował się również obsługą tego klienta, kiedy jeszcze mieszkał w Niemczech.

8)  Czy podczas świadczenia pracy z siedziby kontrahenta oraz pracy zdalnej w Polsce pracownik będzie:

a)  znajdował nowych klientów, zarządzał relacjami z klientami oraz sprawował nadzór na umowami?

Nie.

b)  świadczył usługi dla klientów Spółki, które wymagają jego fizycznej obecności w Polsce?

Tak jak wskazano, czynności wykonywane przez serwisanta będą wymagały obecności w siedzibie klienta, ale pracownik ten już wcześniej, mieszkając w Niemczech odwiedzał tego klienta w celu wykonania zadań.

c)  współpracował z innymi pracownikami Spółki w Polsce?

Nie. Pracownik będzie współpracował wyłącznie z pracownikami z Niemiec. Spółka nie posiada innych pracowników w Polsce.

9)  Czy czynności wykonywane przez pracownika, o którym mowa we wniosku będą nadzorowane przez Państwa Spółkę, tj.: w jaki sposób Pracodawca będzie monitorował ilość i jakość świadczonej przez Pracownika pracy.

Pracownik będzie odbywał spotkania z kierownikiem w celu omówienia projektów oraz spraw klienta.

Pytanie

Czy obecność i charakter działalności Spółki w Polsce, tj. posiadanie w Polsce pracownika, będą skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy zagranicznego zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i art. 5 UPO Polska - Niemcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku zatrudnienia przez Spółkę komandytową pracownika w Polsce nie powstanie zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i art. 5 UPO Polska- Niemcy.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a)  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b)  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c)  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

d)  chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Natomiast art. 5 ust. 1 UPO Polska - Niemcy stanowi, że w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 UPO Polska – Niemcy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a)  miejsce zarządu,

b)  filię,

c)  biuro,

d)  fabrykę,

e)  warsztat i

f)   kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Art. 5 ust. 4 UPO Polska – Niemcy stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

a)  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b)  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c)  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d)  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e)  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f)   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dodatkowo, zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO Polska – Niemcy jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Biorąc powyższe pod uwagę, istnieją dwa sposoby rozumienia pojęcia „zakładu”. Po pierwsze zakład może stanowić konkretne miejsce prowadzenia działalności, po drugie zaś osoba, która jest upoważniona do zawierania w imieniu przedsiębiorstwa umów i z uprawnienia tego regularnie korzysta. Pierwsze znaczenie pojęcia „zakładu” odnosi się zatem do przedmiotów materialnych, które są określonymi miejscami prowadzenia działalności gospodarczej, a drugie - do uprawnień określonej osoby.

Należy zaznaczyć, w kontekście miejsca prowadzenia działalności, że Spółka nie posiada oraz nie będzie posiadać żadnego lokalu/nieruchomości w Polsce. Nie zamierza również wynajmować w Polsce biura. Pracownik wykonując powierzone mu zadania będzie przede wszystkim znajdował się w siedzibie klienta (z uwagi na specyfikę wykonywanych czynności serwisowych). Częściowo pracować będzie zdalnie (sporadyczne czynności), najprawdopodobniej w miejscu swojego zamieszkania. Natomiast 10% czasu pracy pracownik spędzi na zagranicznych podróżach służbowych i obsłudze klientów zagranicznych.

Zgodnie z treścią pkt 10 i 11 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki. Dysponowania placówką nie należy przy tym rozumieć w sensie prawnym, ale w sensie faktycznym.

Dodatkowo zgodnie z aktualną treścią pkt 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stała placówka może być również ustanowiona, jeśli pracownik korzysta z biura prowadzonego we własnym mieszkaniu, jeżeli mieszkanie to jest regularnie wykorzystywane do działalności pracodawcy w wyniku otrzymywanych od niego poleceń. Zakład może zatem powstać co do zasady również wtedy, gdy pracownik nie ma zapewnionego biura, chociaż potrzeba posiadania biura wynika z charakteru stosunku pracy.

Ze zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku wynika, że Spółka nie będzie posiadała żadnego biura w Polsce ani własnego, ani wynajmowanego, Spółka nie będzie też dysponowała w Polsce żadną inną powierzchnią, w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza. Spółka nie będzie miała udostępnionej przez kontrahenta powierzchni w miejscu jego siedziby/prowadzenia działalności gospodarczej. Będą tam wykonywane głównie czynności serwisowe, które wymagają fizycznej obecności pracownika.

Spółka nie będzie też zobowiązywała Pracownika wykonującego pracę w Polsce do wykorzystywania wyłącznie swojego mieszkania do wykonywania zadań na rzecz Spółki (pracownik będzie mógł pracować zdalnie z każdego miejsca).

Z charakteru stosunku pracy nie będzie wynikała potrzeba posiadania biura. Pracownik nie będzie spotykał się z klientami Spółki w swoim mieszkaniu i nie musi posiadać do tego celu żadnego lokalu.

Dodatkowo, jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2025 r., sygn. II FSK 609/22, aby uznać, że w Polsce powstał stały zakład przedsiębiorcy, zagraniczna spółka musi posiadać faktyczne prawo do dysponowania, czy też władania przestrzenią, w której pracownicy wykonują pracę (zob. również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2024 r., sygn. I SA/Gl 1679/23).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zatrudnienia przez Spółkę komandytową Pracownika wykonującego pracę na rzecz Spółki w Polsce nie powstanie stała placówka Wnioskodawcy w Polsce, poprzez którą Wnioskodawca prowadziłaby działalność gospodarczą.

Jak wskazano powyżej, zakład podatkowy Wnioskodawcy na terytorium Polski mógłby powstać również na podstawie art. 5 ust. 5 UPO Polska – Niemcy, jeżeli Spółka prowadziłaby działalność w Polsce za pośrednictwem agenta zależnego uprawnionego do działania w jej imieniu.

Nie budzi wątpliwości, że pracownik Spółki zatrudniony na podstawie umowy o pracę i wykonujący swoje obowiązki w Polsce będzie osobą całkowicie zależną od Spółki, tj. od kierownictwa znajdującego się na terenie Niemiec. Będzie realizował wydawane przez kierownictwo polecenia oraz nie będzie ponosił samodzielnego ryzyka związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie jednak z art. 5 ust. 5 UPO Polska - Niemcy, zakład podatkowy powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo prowadzi działalność poprzez osobę zależną, która posiada oraz wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa.

Pracownik zatrudniony przez Spółkę nie będzie dysponował żadnym pełnomocnictwem do działania w jej imieniu, w szczególności nie będzie uprawniony do zawierania umów w imieniu Spółki.

Ponadto pracownik ten nie będzie miał kompetencji do negocjowania warunków umów zawieranych przez Spółkę z klientami ani do podejmowania jakichkolwiek decyzji biznesowych wpływających na działalność Spółki.

W związku z powyższym należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności w Polsce za pośrednictwem agenta zależnego uprawnionego do reprezentowania jej interesów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, po jego stronie nie dojdzie do powstania zakładu podatkowego w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO Polska – Niemcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT:

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO” lub „umowa polsko-niemiecka”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej wyłączono spod pojęcia „zakładu” działalność polegającą na:

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy polsko-niemieckiej wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

-     istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

-     stały charakter takiej placówki,

-     wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jednocześnie, w myśl art. 5 ust. 5 UPO:

Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO:

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Dokonując interpretacji postanowień tej umowy należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki czas.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu. Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem stałej placówki. Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem stałej placówki oznacza, że osoby które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5).

Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5 - w przedmiotowym przypadku pracownik będzie zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony).

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

-     podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

-     przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres.

W sytuacji, gdy działalność ma charakter powtarzalny, wówczas każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat). Cykliczność przerw, mieszczących się w zwykłym toku działalności nie wyklucza stałości placówki.

Cechą konstytutywną zakładu jest między innymi to, iż przez placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, z tym że nie może ona mieć charakteru pomocniczego czy przygotowawczego.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Nadmienić należy, że obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-niemiecka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Jak wynika z art. 5 ust. 5 umowy polsko- niemieckiej, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa).

Znajdujące się w tym przepisie zastrzeżenie oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 lit. b umowy polsko-niemieckiej osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela, o której mowa w wyżej powołanym art. 5 ust. 5 UPO, stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 UPO. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 zaistnieją okoliczności powstania lub nie powstania zakładu, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w przedsiębiorstwie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Dokonując analizy, czy świadczona przez Pracownika praca będzie skutkowała powstaniem zakładu podatkowego w Polsce należy wziąć pod uwagę aktualny Komentarz do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w zakresie powstania zakładu zagranicznego w przypadku świadczenia transgranicznej pracy zdalnej.

Zgodnie z dodanymi od 19 listopada 2025 r. następującymi ustępami Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD dotyczącymi pracy transgranicznej z domu lub innego odpowiedniego miejsca (tłumaczenie Organu):

Ø 44.1. Coraz częściej niektóre osoby mogą, i z powodów osobistych, wykonywać w całości lub w części swoją pracę dla przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa z miejsca w drugim Umawiającym się Państwie, które nie jest lokalem przedsiębiorstwa ani lokalem innego przedsiębiorstwa mającego powiązania umowne lub inne z wymienionym wcześniej przedsiębiorstwem, takiego jak klient, dostawca lub przedsiębiorstwo powiązane (np. dom danej osoby lub inne miejsce, takie jak drugi dom, mieszkanie wakacyjne, dom przyjaciela lub krewnego itp.). Takie transgraniczne ustalenia dotyczące pracy stwarzają szczególne problemy przy ustalaniu, czy dom lub inne miejsce opisane w poprzednim zdaniu (zwane dalej „innym właściwym miejscem”) jest stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, za pośrednictwem którego działalność przedsiębiorstwa jest w całości lub w części prowadzona zgodnie z ust. 1 artykułu 5.

Ø 44.2. Ustalenia, w których dom lub inne właściwe miejsce jest wykorzystywane przez osobę fizyczną do prowadzenia działalności związanej z działalnością przedsiębiorstwa, zazwyczaj mają cechy, które odróżniają je od korzystania z innych miejsc przez przedsiębiorstwo. Na przykład większość domów lub innych właściwych miejsc nie jest dostępna dla innych osób pracujących dla przedsiębiorstwa i ma większy stopień powiązania z daną osobą oraz podlega jej kontroli. W rezultacie ustalenie, czy działalność prowadzona w takim miejscu jest wystarczająca, aby stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, za pośrednictwem którego prowadzona jest działalność tego przedsiębiorstwa, może być trudne. Poniższe rozważania są istotne, ale nie wyczerpujące, dla określenia, czy dom lub inne istotne miejsce jest stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, za pośrednictwem którego prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Ø 44.6. Aby miejsce to stanowiło zakład stały w rozumieniu ust. 1 artykułu 5, dom lub inne odpowiednie miejsce musi być miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Sam fakt, że miejsce to jest wykorzystywane przez osobę fizyczną (np. pracownika) do prowadzenia działalności związanej z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa, nie powinien automatycznie prowadzić do wniosku, że miejsce to jest miejscem prowadzenia działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. To, czy takie miejsce stanowi miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, będzie zależeć od faktów i okoliczności każdej sprawy.

Ø 44.7. W wielu przypadkach prowadzenie działalności związanej z działalnością przedsiębiorstwa w domu osoby fizycznej (np. pracownika) lub w innym odpowiednim miejscu będzie tak nieregularne lub incydentalne, że miejsce to nie będzie uznawane za miejsce prowadzenia działalności przedsiębiorstwa (patrz paragraf 12 powyżej). Jeżeli jednak dom lub inne odpowiednie miejsce jest wykorzystywane w sposób ciągły przez dłuższy okres czasu do prowadzenia działalności związanej z działalnością przedsiębiorstwa, ten i inne fakty (takie jak te omówione poniżej) mogą wskazywać, że miejsce to należy uznać za miejsce prowadzenia działalności przedsiębiorstwa.

Ø 44.8. Osoba fizyczna zazwyczaj spędza czas w domu lub innym odpowiednim miejscu w kontekście prywatnym i może również podejmować działalność związaną z działalnością przedsiębiorstwa w tym samym domu lub innym odpowiednim miejscu. Wiąże się to z pewnymi względami, które należy wziąć pod uwagę przy ustalaniu, czy dany dom lub inne odpowiednie miejsce jest miejscem prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. W szczególnym kontekście korzystania przez osobę fizyczną z jej domu lub innego odpowiedniego miejsca do wykonywania czynności związanych z działalnością przedsiębiorstwa, dom lub inne odpowiednie miejsce zasadniczo nie będzie uznawane za miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, jeżeli osoba ta pracowała z tego domu lub innego odpowiedniego miejsca przez mniej niż 50% swojego całkowitego czasu pracy w danym przedsiębiorstwie w ciągu dowolnego dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Wyjątki od podejścia, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie są przewidywane w większości sytuacji, biorąc pod uwagę kontekst i rozumienie transgranicznych umów o pracę opisanych w punkcie 44.1 powyżej.

Ø 44.9. Faktyczne zachowanie danej osoby będzie decydować o obliczeniu czasu pracy. Formalne ustalenia umowne między osobą fizyczną a przedsiębiorstwem (w tym wszelkie odpowiednie polityki przedsiębiorstwa) mogą być praktyczne w tym zakresie, w zakresie, w jakim odpowiadają one faktycznemu zachowaniu danej osoby.

Ø 44.10. Jeżeli dana osoba pracuje z domu lub innego odpowiedniego miejsca przez co najmniej 50% całkowitego czasu pracy w ciągu dowolnego dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, wówczas to, czy przedsiębiorstwo ma miejsce prowadzenia działalności w takim miejscu, zostanie ustalone na podstawie faktów i okoliczności.

Ø 44.11. Istotną kwestią jest to, czy istnieje komercyjny powód dla działań, które dana osoba ma podjąć w Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się dom lub inne odpowiednie miejsce. Komercyjny powód dla wykonywania przez daną osobę działalności związanej z działalnością przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie będzie uznawany za istniejący, jeżeli fizyczna obecność osoby w tym Państwie sama w sobie ułatwi prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, na przykład gdy w tym Państwie znajdują się ludzie lub zasoby, do których przedsiębiorstwo potrzebuje dostępu w celu prowadzenia swojej działalności.

Ø 44.12. Zasadniczo ma to miejsce, gdy przedsiębiorstwo ma powód, aby osoba fizyczna (np. pracownik) była fizycznie obecna w tym drugim Umawiającym się Państwie w celu prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, a korzystanie z tego domu lub innego odpowiedniego miejsca ułatwia prowadzenie takiej działalności. Na przykład, może się zdarzyć, że gdyby dom lub inne istotne miejsce nie było dostępne, przedsiębiorstwo korzystałoby z innych lokali w drugim Państwie (takich jak biuro wynajmowane przez przedsiębiorstwo). Powód komercyjny będzie obecny, gdy osoba fizyczna bezpośrednio współpracuje z klientami, dostawcami, przedsiębiorstwami stowarzyszonymi lub innymi osobami w imieniu przedsiębiorstwa, a to zaangażowanie jest ułatwione przez fakt, że osoba fizyczna znajduje się w tym Państwie.

Ø 44.13. Jak opisano w paragrafie 7 powyżej, aksjomatem jest założenie, że każda część przedsiębiorstwa przyczynia się do produktywności całości, a ustalenie, czy dane ustalenia mają w związku z tym cel komercyjny, nie wymaga rozważenia, czy korzystanie przez daną osobę z domu lub innego istotnego miejsca ma „charakter produkcyjny”. Może istnieć kilka powodów korzystania z domu lub innego istotnego miejsca do prowadzenia działalności związanej z działalnością przedsiębiorstwa; jeśli jednym z tych powodów jest powód komercyjny, wówczas ten wskaźnik zostanie spełniony.

Ø 44.14. Zgodnie z rozważaniami opisanymi w punkcie 12 powyżej, powód komercyjny nie będzie uznawany za istniejący, jeżeli zaangażowanie ma charakter sporadyczny lub incydentalny. Na przykład, krótkie, okazjonalne wizyty w siedzibie klienta lub zaangażowanie o niewielkim znaczeniu w kontekście całościowych relacji biznesowych z tym klientem nie byłyby wystarczające do stwierdzenia, że istniał powód komercyjny dla wykonywania przez daną osobę działalności związanej z działalnością przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie. Ocena, czy istnieje powód komercyjny, będzie wymagała rozważenia działalności przedsiębiorstwa i tego, jak konkretna działalność danej osoby wiąże się z tą działalnością.

Ø 44.15. Powód komercyjny wymaga związku między obecnością osoby fizycznej w domu lub innym odpowiednim miejscu w tym Państwie a prowadzeniem działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Nie dotyczy to sytuacji, gdy przedsiębiorstwo umożliwia osobie fizycznej pracę z domu lub innego odpowiedniego miejsca wyłącznie w celu uzyskania lub utrzymania usług tej osoby.

Ø 44.16. Przedsiębiorstwo, które zezwala na pracę z domu lub innego odpowiedniego miejsca wyłącznie w celu obniżenia kosztów (na przykład zmniejszenia wydatków na powierzchnię biurową), będzie to robić w tym celu, a nie dlatego, że istnieje powód komercyjny, aby osoba fizyczna wykonywała działalność związaną z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie lub w tym samym regionie geograficznym Państwa, w którym znajduje się dom lub inne odpowiednie miejsce.

Ø 44.17. Handlowy powód podejmowania działań związanych z działalnością przedsiębiorstwa w drugim Umawiającym się Państwie może istnieć, jeżeli na przykład ma miejsce którakolwiek z poniższych czynności i jest ułatwiana (np. ze względu na konieczność fizycznej interakcji w tym Państwie lub w tym samym regionie geograficznym co to Państwo) przez osobę pracującą z domu lub innego odpowiedniego miejsca w tym drugim Państwie:

-     spotkania między osobą a klientami przedsiębiorstwa;

-     budowanie nowej bazy klientów lub identyfikacja możliwości biznesowych;

-     identyfikacja nowych dostawców, zarządzanie relacjami z dostawcami lub podejmowanie, monitorowanie lub zarządzanie umowami z dostawcami; interakcja w czasie rzeczywistym lub zbliżonym do rzeczywistego z klientami lub dostawcami w różnych strefach czasowych (np. świadczenie usług call center, wirtualnego wsparcia IT lub usług medycznych);

-     dostęp do wiedzy specjalistycznej istotnej z punktu widzenia biznesu, wykorzystywanej w prowadzeniu działalności przedsiębiorstwa, takiej jak regularne spotkania z personelem uniwersytetu prowadzącego badania istotne dla działalności przedsiębiorstwa;

-     współpraca z innymi przedsiębiorstwami;

-     świadczenie usług na rzecz klientów lub kontrahentów znajdujących się w tym drugim państwie, jeżeli takie usługi wymagają fizycznej obecności pracowników lub innego personelu przedsiębiorstwa w tym drugim państwie (np. szkolenia lub usługi naprawcze wykonywane w lokalu klienta);

-     interakcje z pracownikami i innym personelem przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstw powiązanych.

Powyższe rozważania mają zastosowanie w ten sam sposób niezależnie od tego, czy dana osoba jest stroną trzecią, czy przedsiębiorstwem powiązanym.

Ø 44.18. Sama obecność klientów lub dostawców przedsiębiorstwa, innych osób, o których mowa w ust. 44.17 powyżej, lub przedsiębiorstwa powiązanego w Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba lub inne istotne miejsce, nie powinna prowadzić do automatycznego wniosku, że istnieje komercyjny powód wykorzystywania takiego miejsca w tym Państwie do prowadzenia działalności związanej z działalnością przedsiębiorstwa. Podobnie, sam fakt, że siedziba lub inne istotne miejsce znajduje się w innej strefie czasowej niż strefa czasowa Umawiającego się Państwa, w którym znajduje się przedsiębiorstwo, nie powinien prowadzić do automatycznego wniosku, że istnieje komercyjny powód wykorzystywania takiego miejsca w tym Państwie do prowadzenia działalności związanej z działalnością przedsiębiorstwa.

Ø 44.19. Jeżeli nie ma powodu handlowego do podejmowania działalności związanej z działalnością przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa z domu lub innego odpowiedniego miejsca znajdującego się w drugim Umawiającym się Państwie, miejsce to nie będzie uważane za miejsce prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, chyba że inne fakty i okoliczności wskazują inaczej.

Ø 44.20. Inne okoliczności niż opisane powyżej przedstawiono w przypadku, gdy osoba fizyczna jest jedyną osobą lub główną osobą prowadzącą działalność przedsiębiorstwa. Wyraźnym przykładem jest konsultant niebędący rezydentem, który przebywa przez dłuższy czas w danym Państwie, gdzie prowadzi większość działalności własnego przedsiębiorstwa konsultingowego z biura założonego w swoim domu w tym Państwie; w takim przypadku to biuro domowe stanowi miejsce prowadzenia działalności przedsiębiorstwa.

Tym samym, zgodnie z nowymi wytycznymi, weryfikacja powstania stałej placówki w wyniku pracy zdalnej będzie wymagała odwołania się do następujących przesłanek:

a)  próg 50% – jeśli pracownik pracuje z domu lub innej lokalizacji poza firmą przez mniej niż 50% całkowitego czasu pracy w okresie 12 miesięcy - zazwyczaj nie powstanie stały zakład,

b)  charakter komercyjny – nawet jeśli próg 50% zostanie przekroczony, nie powinno to prowadzić automatycznie do powstania stałego zakładu. Powstanie stałego zakładu wymaga wykazania, że działalność pracownika w tej lokalizacji ma charakter komercyjny.

Niezależnie od spełnienia ww. warunków, stały zakład nie powstanie w przypadku, gdy działalność w formie home office:

·      nie będzie prowadzona w sposób permanentny (co do zasady dłużej niż 6 miesięcy) lub

·      będzie działalnością o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

W przypadku przekroczenia ww. progu 50%, istnienie stałej placówki wymaga istnienia komercyjnej (handlowej) przyczyny, dla której dany pracownik świadczy pracę w państwie innym niż to, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa.

Handlowy powód podejmowania działań związanych z działalnością przedsiębiorstwa w innym państwie niż jego siedziba może istnieć, jeżeli na przykład ma miejsce którakolwiek z poniższych czynności, która ułatwia (np. ze względu na konieczność fizycznej interakcji w tym państwie lub w tym samym regionie geograficznym co to państwo) przez pracownika pracującego z domu lub innego odpowiedniego miejsca w tym państwie:

-     spotkania między pracownikiem a klientami przedsiębiorstwa;

-     budowanie nowej bazy klientów lub identyfikacja możliwości biznesowych;

-     identyfikacja nowych dostawców, zarządzanie relacjami z dostawcami lub podejmowanie, monitorowanie lub zarządzanie umowami z dostawcami;

-     interakcja w czasie rzeczywistym lub zbliżonym do rzeczywistego z klientami lub dostawcami w różnych strefach czasowych (np. świadczenie usług call center, wirtualnego wsparcia IT lub usług medycznych);

-     dostęp do wiedzy specjalistycznej istotnej z punktu widzenia biznesu, wykorzystywanej w prowadzeniu działalności przedsiębiorstwa, takiej jak regularne spotkania z personelem uniwersytetu prowadzącego badania istotne dla działalności przedsiębiorstwa;

-     współpraca z innymi przedsiębiorstwami;

-     świadczenie usług na rzecz klientów lub kontrahentów znajdujących się w tym drugim państwie, jeżeli takie usługi wymagają fizycznej obecności pracowników lub innego personelu przedsiębiorstwa w tym drugim państwie (np. szkolenia lub usługi naprawcze wykonywane w lokalu klienta);

-     interakcje z pracownikami i innym personelem przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstw powiązanych.

Jeżeli świadczenie pracy zdalnej wynika chociaż częściowo z jednej z takich przyczyn, przesłankę komercyjnego charakteru uznać należy za spełnioną (co w połączeniu ze spełnieniem progu 50% prowadzi do rozpoznania zagranicznego zakładu).

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy obecność i charakter działalności Spółki w Polsce, tj. posiadanie w Polsce pracownika, będą skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy zagranicznego zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i art. 5 UPO Polska – Niemcy.

Jak wynika z wniosku Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Niemiec Spółka w zakresie… . Pracownik będzie wykonywał w Polsce czynności technika serwisowego. Do obowiązków pracownika należeć będą… . Spółka w kraju siedziby zatrudnia serwisantów, którzy wykonują analogiczne obowiązki do tych, które realizuje pracownik w Polsce.

Pracownik będzie wykonywał pracę na rzecz Spółki w siedzibie polskiego kontrahenta (80% czasu) natomiast część zadań zdalnie (20% czasu), ponieważ nie jest to możliwe by zadania biurowe były realizowane z siedziby kontrahenta. Spółka nie będzie posiadać w Polsce oddziału, nie będzie wynajmować powierzchni biurowej oraz jakichkolwiek innych nieruchomości. Spółka nie jest również właścicielem nieruchomości na terytorium Polski. Około 90% czasu pracy pracownik będzie spędzał w Polsce, a pozostałe 10% poświęci na podróże służbowe i obsługę klientów zagranicznych. Spółka w kraju siedziby zatrudnia serwisantów, którzy wykonują analogiczne obowiązki do tych, które realizuje pracownik w Polsce. W związku z wyżej wymienionymi działaniami Spółka świadczy usługi wsparcia zewnętrznego na rzecz … spółki w siedzibie wykonawcy w Polsce. Pracownik zatrudniony przez Spółkę będzie świadczył usługi techniczne, w szczególności …

Czynności wykonywane przez pracownika zatrudnionego w Polsce będą wykonywane w sposób regularny i stały, a praca pracownika zatrudnionego w Polsce będzie świadczona w siedzibie polskiego kontrahenta (80%) oraz w formie zdalnej 20% całkowitego czasu pracy w okresie 12 miesięcy.

Ponadto wskazali Państwo, że pracownik podczas pracy z Polski:

-     będzie projektował i budował … te systemy w siedzibach klientów;

-     w ramach pracy z domu pracownik składać będzie sprawozdania z pracy z klientem.

W ocenie organu, wbrew twierdzeniu Spółki, w rozpoznawanej sprawie będziemy mieli do czynienia z powstaniem stałej placówki. Co prawda Spółka nie zamierza, jak wynika z opisu sprawy, wynajmować na terytorium Polski żadnego lokalu, jednak miejscem pracy Pracownika będzie siedziba polskiego kontrahenta – … (dalej jako: klient, kontrahent) – oraz częściowo miejsce zamieszkania pracownika (model Home Office), wiąże się z powstaniem stałej placówki, którą może być konkretne miejsce pracy np. mieszkanie pracownika oraz siedziba kontrahenta na terytorium Polski.

W rozpoznawanej sprawie, co prawda Spółka nie zapewni pracownikowi powierzchni biurowej w Polsce oraz nie będzie wynajmowała w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia czy lokalu, jednak świadczenie usług przez pracownika Spółki w ramach realizacji obowiązków służbowych w siedzibie kontrahenta 80% oraz miejsca zamieszkania 20% świadczy o istnieniu stałej placówki, którą może być np. siedziba kontrahenta i mieszkanie tego pracownika. Jak już bowiem wskazano, nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu. W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Działalność taką charakteryzuje określony stopień trwałości i powtarzalności.

Z tych względów można uznać za spełniony pierwszy z warunków, tj. istnieje miejsce, gdzie działalność jest prowadzona.

Kolejnym warunkiem istnienia zakładu w postaci stałej placówki jest jej stały charakter.

W tym miejscu należy podnieść, iż w literaturze przedmiotu podkreśla się, że cecha stałości oznacza, że placówka winna posiadać określony stopień trwałości. Zatem nie może mieć charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Krótkotrwale istniejąca placówka również może być uznana za stałą, o ile została zorganizowana z zamiarem stałego wykorzystywania. Decydujące znaczenie dla przyjętej klasyfikacji placówki mają intencje podmiotu, który ją prowadzi. Odczytanie tych intencji może w praktyce rodzić poważne wątpliwości, zatem powinny być brane pod uwagę tylko takie intencje, jakie można wywnioskować ze sposobu działania podatnika, tj. sposobu zorganizowania placówki.

W rozpatrywanej sprawie umowa z pracownikiem zostanie zawarta na czas nieoznaczony. Czynności wykonywane przez pracownika zatrudnionego w Polsce będą wykonywane w sposób regularny i stały. Ponadto, praca pracownika zatrudnionego w Polsce będzie świadczona w formie zdalnej 20% i 80% w siedzibie kontrahenta w Polsce całkowitego czasu pracy.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zawarcie z pracownikiem Spółki umowy na czas nieoznaczony świadczy, iż Państwa intencją jest dalsza współpraca z ww. pracownikiem w dłuższej perspektywie, która z pewnością nie będzie miała charakteru tymczasowego.

W rezultacie, uwzględniając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, w ocenie organu, będziemy mieli do czynienia z powstaniem stałej placówki. Państwa działalność na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru.

Uznanie, że w przedmiotowej sprawie powstanie stała placówka pociąga za sobą konieczność ustalenia, czy nie znajdzie do niej zastosowania wyłączenie o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 5 ust. 4 lit e) UPO.

Zdaniem organu, czynności podejmowane przez pracownika zatrudnionego w Polsce nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym.

Działanie Spółki i Pracownika w zakresie opisanym we wniosku jest ściśle połączone i stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości oraz istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez Spółkę dochodami. Mając na uwadze cel w postaci działań technika serwisowego nie można twierdzić że stała palcówka jest utrzymywana wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno działalność pracownika wykonującego czynności w Polsce, jak i działalność Spółki sprowadzają się do rozwoju i budowy … .

W konsekwencji stwierdzić należy, że działalność wykonywana w Polsce przez pracownika w stosunku do całej prowadzonej działalności Spółki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, a nie jest jedynie działalnością pomocniczą.

Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10). Zatem, jak już wskazano zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Jeśli celem działań Pracownika są m.in. … to stała placówka jaką jest działalność podejmowana przez Pracownika w ramach wymienionych obowiązków pracowniczych nie może korzystać z przywilejów wynikających z treści art. 5 ust. 4 lit e) UPO w odniesieniu do jakiejkolwiek innej działalności.

Zatem, w analizowanej sprawie nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze Państwa działalności na terytorium Polski za pośrednictwem ww. Pracownika w odniesieniu do działalności Państwa Spółki. Pracownik zatrudniony w Polsce wykonuje zasadniczą działalność gospodarczą Spółki. Serwisanci zatrudnieni w kraju siedziby Spółki wykonują analogiczne obowiązki jak pracownik w Polsce.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy, należy wskazać, że Spółka będzie posiadała na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.