Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.276.2025.1.ANK

Interpretacja indywidualna
- stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1. A sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „A”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. A zajmuje się (…).

2. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest B sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „B”). B posiada udziały w A nieprzerwanie od (…). Posiadanie tych udziałów wynika z tytułu własności. B jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem działalności B jest (…).

3. B nie prowadzi działalności operacyjnej, nie zatrudnia pracowników i nie posiada żadnego substratu majątkowego. B uzyskuje przychody jedynie (…), a koszty (…). Spółka (…). B posiada udziały wyłącznie w jednym podmiocie, tj. w A.

4. Jedynym udziałowcem B jest C sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „C”). C posiada udziały w B nieprzerwanie od (…). Posiadanie tych udziałów wynika z tytułu własności. C jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

5. Głównym przedmiotem działalności C jest (…). Jedynym udziałowcem C jest osoba fizyczna.

6. Na dzień (…) C:

a. Posiada kapitał zakładowy w wysokości (…) zł,

b. osiągnął przychody z tytułu sprzedaży towarów, usług i produktów w wysokości (…) zł,

c. zatrudniał (…) pracowników,

d. posiada m.in. udziały w innych podmiotach (…), jest właścicielem nieruchomości położonych (…) oraz w innych lokalizacjach (…).

7. A, B i C należą do Grupy Kapitałowej C, w której C jest jednostką dominującą. Struktura Grupy Kapitałowej C, której członkiem jest Wnioskodawca funkcjonuje w oparciu o przesłanki biznesowe i ekonomiczne.

8. A i C prowadzą działalność gospodarczą w ramach posiadanego przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu niezbędnej infrastruktury adekwatnej do rozmiarów prowadzonej działalności, wykonują swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych w Polsce osób zarządzających.

9. B i C nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Pisemne oświadczenie w tym zakresie zostanie przedłożone przez B do A oraz przez C do B i A.

10. A zamierza wypłacać do B dywidendy (dalej: „Dywidendy”). W dalszej kolejności planowane jest przekazanie środków pieniężnych otrzymanych przez B do C tytułem dywidendy (w przedmiotowym zakresie zostaną podjęte wymagane uchwały Zgromadzenia Wspólników A i B).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w celu zastosowania zwolnienia z podatku wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT:

a. na Wnioskodawcy jako podmiocie wypłacającym Dywidendy ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności (tu: B) jest jej rzeczywistym właścicielem,

b. Wnioskodawca mógłby nie pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego (wg stawki 19%) kierując się tzw. zasadą look-through approach, jeśli w wyniku przeprowadzonej analizy okaże się, że spółki B nie można uznać za rzeczywistego właściciela w zakresie Dywidend otrzymanych od A, natomiast w roli rzeczywistego właściciela należności z tyt. Dywidend występuje C (Wnioskodawca zgromadziłby wszelkie dokumenty, które potwierdzają ten status).

11. Dodatkowo należy wskazać, iż w zakresie Dywidend otrzymanych od B C występuje w roli rzeczywistego właściciela, tj.:

a. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby.

12. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie będą występować negatywne przesłanki o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy CIT, tj. skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT:

a. nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów,

b. nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy CIT.

13. Należy podkreślić, iż przedmiotem wniosku nie jest ocena:

a. który z wyżej wskazanych podmiotów (B, czy C) jest rzeczywistym właścicielem należności dywidendowych, które Wnioskodawca zamierza wypłacać,

b. czy B i C prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą.

Pytania:

1. Czy warunkiem zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy CIT jest, aby B jako odbiorca Dywidend był ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy CIT?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy CIT w stosunku do wypłacanych przez A na rzecz B Dywidend?

3. W przypadku uznania przez DKIS, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 i/lub pytanie 2 jest nieprawidłowe, to czy w przypadku w którym C posiada status rzeczywistego właściciela Dywidend Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT kierując się tzw. podejściem „look-through”?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy CIT nie jest, aby B jako odbiorca Dywidend był ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy CIT.

Ad 2.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną kumulatywnie warunki do zastosowania zwolnienia w stosunku do Dywidend wypłacanych na rzecz B na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Ad 3.

W przypadku, w którym C będzie posiadał status rzeczywistego właściciela Dywidend, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT kierując się podejściem „look-through”, gdyż spełnione zostaną łącznie warunki przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Informacje ogólne

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu) - dalej: podatek WHT, podatek u źródła.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j (w tym m.in. z dywidend - przyp. własny), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

a. wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

b. uzyskującym dochody (przychody) z dywidendy jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

c. spółka, o której mowa w pkt 2 lit. b powyżej, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2 lit. a powyżej,

d. spółka, o której mowa w pkt 2 lit. b powyżej, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jednocześnie, zwolnienie, o którym mowa w pkt 2 powyżej ma zastosowanie:

a. w przypadku, gdy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT (pkt 2 lit. c powyżej), nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy CIT),

b. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT (pkt 2 lit. c powyżej), wynika z tytułu własności (art. 22 ust. 4d pkt 1 ustawy CIT),

c. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

i. własności;

ii. innego niż własność, pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione (art. 22 ust. 4d pkt 2 ustawy CIT).

Natomiast zgodnie z art. 22c ust. 1 ustawy CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 ustawy CIT nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

a. sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów,

b. głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Na potrzeby art. 22c ust. 1 ustawy CIT sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 ustawy CIT, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (art. 22c ust. 2 ustawy CIT).

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4.

W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT (tj. należności innych niż dywidendy), sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (art. 26 ust. 1f ustawy CIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Rzeczywisty właściciel

Przedmiotem wniosku o interpretację jest kwestia ustalenia, czy stosując zwolnienie z obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT, w stosunku do wypłacanych na rzecz B Dywidend Wnioskodawca zobowiązany jest badać, czy odbiorca Dywidend jest ich rzeczywistym właścicielem, w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy CIT, tj. czy posiadanie przez odbiorcę Dywidend statusu rzeczywistego właściciela przedmiotowej należności jest warunkiem zastosowania przez płatnika (A) zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy CIT i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek zweryfikować spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4, 4a i 4d ustawy CIT oraz zbadać, czy nie zachodzą negatywne przesłanki z art. 22c ust. 1-2 ustawy CIT. Dodatkowo płatnik powinien uzyskać od podmiotu otrzymującego dywidendę na piśmie oświadczenie (o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy CIT) , że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT.

Konieczność weryfikacji statusu odbiorcy należności jako ich rzeczywistego właściciela wynika z art. 26 ust. 1f ustawy CIT oraz z art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT, przy czym obowiązek ten dotyczy wyłącznie należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT (tj. należności innych niż dywidendy).

Takie rozumienie powyższych przepisów wynika wprost z ich literalnego brzmienia:

a) ostatnie zdanie art. 26 ust. 1f ustawy CIT: „W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.”,

b) art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy CIT: „Zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki, tj. m.in. rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2”.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że zastosowanie zwolnienia z obowiązku poboru podatku u źródła jest uzależnione od posiadania przez otrzymującego tą należność statusu rzeczywistego właściciela jedynie w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, tj. należności innych niż dywidendy.

Przepisy ustawy CIT nie nakładają jednak obowiązku weryfikacji statusu odbiorcy należności jako ich rzeczywistego właściciela w przypadku dywidendy tj. należności, o których mowa art. 22 ust. 1 ustawy CIT. Tym samym, zastosowanie zwolnienia z obowiązku poboru podatku u źródła od wypłacanej dywidendy nie jest uzależnione od posiadania przez otrzymującego tą należność statusu rzeczywistego właściciela.

Uznanie, iż obowiązek badania statusu otrzymującego dywidendę w zakresie tego czy jest on jej rzeczywistym właścicielem stanowi wykładnie rozszerzającą przepisów ustawy CIT i jest niedopuszczalne.

Przyjęcie stanowiska zgodnie z którym wymóg badania statusu rzeczywistego właściciela dotyczy również należności dywidendowych przeczy koncepcji racjonalnego ustawodawcy. Jeżeli bowiem celem ustawodawcy było:

a. objęcie dyspozycją art. 26 ust. 1f ustawy CIT również dywidendy ostatnie zdanie tego przepisu powinno brzmieć następująco: „W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności”,

b. ustalenie dodatkowego warunku stosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy CIT to dodany zostałby dodatkowy punkt w tym przepisie w następującym brzmieniu: „rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2”.

Niezasadne jest zatem wnioskowanie, iż ustawodawca „zapomniał” o wpisaniu do art. 26 ust. 1f ustawy CIT oraz art. 22 ust. 4 ustawy CIT warunku weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela. Zatem należy uznać, iż katalog należności objęty obowiązkiem badania statusu rzeczywistego właściciela nie obejmuje należności dywidendowych.

Dodatkowo należy wskazać, iż konieczności weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela nie można wywodzić na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy CIT. Przepis ten wskazuje jedynie na obowiązek dochowania należytej staranności przez płatnika wypłacającego dywidendę. Jednocześnie pojęcie „należyta staranność” nie zostało zdefiniowane w ustawie CIT. Należy zatem uznać, iż obowiązek dochowania należytej staranności należy stosować w oparciu o przepisy prawa materialnego, które warunkują zwolnienie z podatku, tj. płatnik powinien dochować należytej staranności przy ocenie kumulatywnego spełnienia warunków literalnie wymienionych w art. 22 ust. 4 ustawy CIT (katalog tych przesłanek jest zamknięty). Jak wskazano powyżej, przepisy warunkujące możliwość zwolnienia z podatku należności dywidendowych nie obligują do weryfikowania statusu rzeczywistego właściciela.

Jeżeli ustawodawca uważałby, iż przez należytą staranność należy rozumieć konieczność weryfikowania statusu rzeczywistego właściciela, to w zakresie należności o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT w art. 26 ust. 1f ustawy CIT i art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT nie ustanawiałby odrębnie dodatkowego obowiązku weryfikowania statusu rzeczywistego właściciela. Racjonalny ustawodawca nie dopuściłby do tego, aby różne pojęcia były interpretowane w ten sam sposób.

Ponadto należy wskazać, iż również dyrektywa Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich („Dyrektywa”), na podstawie, której do prawa krajowego zostało implementowane zwolnienie od obowiązku poboru podatku z tytułu wypłaconej dywidendy, nie uzależnia zastosowania zwolnienia od statusu właściciela odbiorcy tej dywidendy.

Reasumując, warunkiem zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy CIT nie jest, aby B jako odbiorca Dywidend był ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy CIT.

W konsekwencji A stosując zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy CIT w odniesieniu do Dywidend wypłacanych na rzecz B nie musi badać, czy B jest jej „rzeczywistym właścicielem”, bowiem przepisy ustawy CIT nie przewidują takiego warunku zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

a. w wyrok NSA z dnia 9 października 2024 r. (sygn. akt. II FSK 78/22): „Skoro zatem omówiony przepis nie przewiduje wymogu, by beneficjent wypłacanej dywidendy był także jej rzeczywistym właścicielem - który to wymóg (jak słusznie skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny) dotyczy zwolnienia od opodatkowania przychodów z odsetek i jest wprost wymieniony w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. - wymogu tego w odniesieniu do wypłat dywidend nie można domniemywać lub doszukiwać się go w drodze analogii (…) oceny tej nie zmienia przewidziany w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wymóg dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji warunków zwolnienia lub stosowania obniżonej stawki podatku. Dochowanie tego wymogu nie może bowiem być rozumiane jako nakładanie na płatnika obowiązków, które nie wynikają z przepisów prawa.”,

b. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 1513/23): „Analiza treści art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zwolnienie podatkowe ma miejsce, jeżeli spełnione zostaną łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku, aby odbiorca dywidendy był jej «rzeczywistym właścicielem». Wymagane jest jedynie, aby był co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. Jest to konsekwencja tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów.”,

c. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2024 r. (sygn. II FSK 583/21), z którego wynika, że: „Stanowisko, że na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, jest błędne W odniesieniu do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymóg taki nie został przewidziany. Wymóg taki nie wynika również z treści art. 26 ust. 1 tej ustawy - w odniesieniu do wypłat nie przekraczających 2.000.000 zł.”,

d. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2023 r. (sygn. III SA/Wa 1513/23),

e. wyrok NSA z 8 lutego 2023 r. (sygn. II FSK 1277/22),

f. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 505/22),

g. wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 240/21),

h. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 marca 2020 r. (sygn. akt I SA/Wr 977/19).

Zwolnienie na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego:

a. A jako podmiot wypłacający Dywidendy jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (warunek z art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT),

b. B jako podmiot uzyskujący dochody (przychody) z Dywidend jest spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT),

c. spółka, o której mowa w lit. b - B, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w lit. a - A (warunek z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT) - B jest jedynym udziałowcem A,

d. spółka, o której mowa w lit. b - B, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (warunek z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT)

e. B przedłoży do A pisemne oświadczenie, iż w zakresie otrzymanych Dywidend spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT (art. 26 ust. 1f ustawy CIT).

f. spółka uzyskująca dochody (przychody) z Dywidend - B posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności - A w wysokości, o której mowa w lit. c, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (warunek z art. 22 ust. 4a ustawy CIT), (…),

g. skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT:

i. nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów,

ii. nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy CIT (warunek z art. 22c ust. 1 ustawy CIT).

Dodatkowo należy wskazać, iż w zakresie weryfikacji spełnienia warunków wynikających z art. 22 ust. 4, art. 22c ust. 1 oraz art. 26 ust. 1f ustawy CIT Wnioskodawca dochowa należytej staranności (warunek z art. 26 ust. 1 ustawy CIT).

Jednocześnie jak zostało to wskazane powyżej (część „Rzeczywisty właściciel”) Wnioskodawca jako podmiot wypłacający Dywidendy nie ma obowiązku weryfikować, czy B jest rzeczywistym właścicielem w zakresie otrzymywanych Dywidend.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

W konsekwencji A (jako płatnik) będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia dywidendowego na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT w związku z wypłatą Dywidend na rzecz B.

Podejście „look-through”

Jak zostało to wskazane w pkt 23-26 w odniesieniu do Dywidend, które planuje wypłacić A na rzecz jedynego udziałowca (B) zostaną spełnione wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Niemniej jednak, w przypadku uznania przez DKIS, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 i pytanie 2 jest nieprawidłowe, Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie tzw. podejście „look- through”.

W praktyce podejście to znajduje zastosowanie w przypadku stwierdzenia, że odbiorca danej należności (np. dywidendy) jest jedynie pośrednikiem i zwolnienie z podatku u źródła nie może być stosowane, ale warunki dla zastosowania tego zwolnienia są spełnione w odniesieniu do udziałowca podmiotu pośredniczącego. W takim bowiem przypadku efektywnym odbiorcą należności nie jest pośrednik, a dalszy podmiot.

Podejście to znajduje odzwierciedlenie w „Projekcie objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła” z dnia 19 czerwca 2019 r. (dalej: „Projekt objaśnień”), interpretacjach organów podatkowych, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Minister Finansów w Projekcie objaśnień zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym: „(...) zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą „look through approach”.

Zatem jak wynika z Projektu objaśnień w ramach podejścia „look-through”, konieczne jest ustalenie statusu rzeczywistego właściciela podmiotu, na rzecz którego pośrednik (odbiorca należności), przekazuje daną płatność, w konsekwencji czego podmiot wypłacający te należności będzie miał możliwość skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem u źródła.

Zastosowanie koncepcji look-through approach było przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, przykładowo:

a. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1513/23): „Sąd w składzie niniejszym zgadza się ze Stroną skarżącą, iż wówczas zwolnienie przysługiwałoby w oparciu o tzw. koncepcję przejrzystości (transparentności)”. Przywołać w tym zakresie można między innymi wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20, w którym zajęto stanowisko, że „preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany”. Zauważyć należy, że zasada ta zdaje się nie być kwestionowana przez organ interpretacyjny (por. interpretacja DKIS z 14 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR, dostępna na stronie http://sip.mf.gov.pl.).”,

b. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1513/23,

c. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/G1 1488/19): „Nie chodzi więc o to, aby odbiorca odsetek był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem osobą uprawnioną do odsetek. Innymi słowy, by ostatni podmiot w łańcuchu transakcji przelewów odsetek był jego właścicielem i ma siedzibę na terenie drugiego z umawiających się Państw”,

d. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2873/11): „W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.”,

e. wyrok WSA w Łodzi w wyroku z 18 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 551/15): „(…) w sytuacji gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyłącza to jednak możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą uprawnioną do odsetek”, mającą prawo do czerpania z nich korzyści i nie musi być w tej sytuacji odbiorcą bezpośrednim, ale może otrzymać odsetki za pośrednictwem Agenta (jak w analizowanym przypadku).”,

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunki zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT może spełniać również podmiot, który nie jest bezpośrednim odbiorcą dywidendy, lecz jest jej rzeczywistym właścicielem. W konsekwencji należy przyjąć, że warunek wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata, będzie również spełniony, jeżeli rzeczywisty właściciel spełnia te warunki w odniesieniu do odbiorcy dywidendy, a ta względem podmiotu wypłacającego dywidendę.

W tym miejscu należy zwrócić dodatkowo uwagę na bogate orzecznictwo TSUE (w szczególności wyroki TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w połączonych sprawach C-I 16/16 i C-I 17/16 Skatteministeriet przeciwko T Danmark i Y Denmark Aps, z dnia 26 lutego 2019 r. w połączonych sprawach C-I 15/16, C-I 18/16, C-I 19/16 oraz C-299/16 N Luxembourg 1 i inni przeciwko Skatteministeriet oraz z dnia 7 września 2017 r. w sprawie C-6/16 Eqiom SAS i Enka SA przeciwko Ministre des Finances et des comptes publics) z którego wynika, iż prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dywidendy może być tylko wtedy ograniczone, gdy zastosowanie tego zwolnienia prowadziłoby do oszustwa lub nadużycia tego prawa. Przykładowo „za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą dywidendy a spółką z grupy, która jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od dywidend” (wyrok TSUE w tzw. Sprawach Duńskich z 26 lutego 2019 r. dotyczących nadużyć IRD i PSD (N Luxembourg 1 and others, 2019, C-I 15/16, C-I 18/16, C-I 19/16 i C-299/16 w odniesieniu do IRD, pkt 127 oraz T Danmark and others, 2019, C-I 16/16 i C-I 17/16 wobec PSD).

Ponadto w powyżej wskazanych wyrokach TSUE, że „sama okoliczność, że spółka, która otrzymuje odsetki w państwie członkowskim, nie jest ich rzeczywistym właścicielem, nie musi oznaczać, że przewidziane w Dyrektywie odsetkowej zwolnienie nie ma zastosowania. Wydają się bowiem możliwe przypadki, w których takie odsetki są zwolnione na tej podstawie w państwie źródła, jeżeli spółka je otrzymująca przekazuje je właścicielowi mającemu siedzibę w Unii i spełniającemu także wszystkie przesłanki ustanowione w Dyrektywie odsetkowej dla skorzystania z takiego zwolnienia”.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

a. A i B jako podmioty wypłacające Dywidendy są spółkami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (warunek z art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT),

b. B i C jako podmioty uzyskujące dochody (przychody) z Dywidend są spółkami podlegającymi w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT),

c. B posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale A nieprzerwanie przez okres dwóch lat, a C posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale B nieprzerwanie przez okres dwóch lat (warunek z art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4a ustawy CIT),

d. spółki, o których mowa w lit. b - B i C, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (warunek z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT),

e. B przedłoży do A, a C do B i A pisemne oświadczenia, iż w zakresie otrzymywanych Dywidend spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT (art. 26 ust. 1f ustawy CIT).

f. skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT:

i. nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów,

ii. nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy CIT (warunek z art. 22c ust. 1 ustawy CIT).,

Ponadto, jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie Dywidend otrzymanych od B C występuje w roli rzeczywistego właściciela, tj.:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Zatem pomimo, iż C nie posiada bezpośrednio udziałów w A to kierując się podejściem „look-through” należy uznać, iż Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT, gdyż w analizowanym przypadku spełnione zostaną warunki przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach:

a) interpretacja indywidualna z dnia 18 marca 2020 r. (znak 0114-KDIP2-1.4010.534.2019.2.JC),

b) interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2020 r. (znak 0111-KDIB2-1.4010.105.2020.2.MK),

c) interpretacja indywidualna z dnia 18 marca 2020 r. (znak 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej : „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT:

Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy:

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT:

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do art. 22c ust. 1 ustawy o CIT:

Przy czym zgodnie z art. 22c ust. 2 ustawy o CIT:

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować, czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT:

Należy zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Należy podkreślić, że uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności. Podmiot pośredniczący w przekazywaniu płatności z definicji nie spełni więc tego kryterium, w związku z czym nie będzie on uprawniony do skorzystania z preferencyjnego systemu opodatkowania dywidend (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 82/14).

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

2. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy.

W tym kontekście należy wskazać, że przepisy regulujące zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stanowią implementację Dyrektywy Rady 2011/96/UE (tzw. Dyrektywy Parent-Subsidiary). Zgodnie zaś z ostatnim orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), reguła zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa stanowi ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej, która ma zastosowanie niezależnie od kwestii, czy nadużywane prawa i korzyści znajdują podstawę w traktatach, rozporządzeniach, czy też w dyrektywach. TSUE wskazał: „Tak więc w świetle ogólnej zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie i konieczności przestrzegania tej zasady w ramach wykonywania prawa Unii brak przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom nie ma wpływu na obowiązek władz krajowych w zakresie odmówienia możliwości skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie 90/435, gdy powołano się na nie w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia” (por. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16).

W kontekście przywołanego wyżej stanowiska TSUE a także w świetle celu Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, należy w naszej ocenie przyjąć, że na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem (tj. czy powstał u niego obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem dywidendy - wymóg ten wynika także z ogólnych przepisów ustawy o CIT, gdyż zwolnienie z podatku może zostać zastosowane jedynie wobec podmiotu, w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy) oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych. Są to bowiem okoliczności konieczne do zweryfikowania w celu potwierdzenia czy nie dochodzi do nadużycia prawa podatkowego. Jednocześnie, zgodnie ze wspomnianym orzecznictwem TSUE: „To analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C 653/11, EU:C:2013:409, pkt 47-49; z dnia 13 marca 2014 r., SICES i in., C 155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; a także z dnia 14 kwietnia 2016 r., Cervati i Malvi, C 131/14, EU:C:2016:255, pkt 47)” - pkt 98 wyroku z dnia 26 lutego 2019 r.

Z powyższych konstatacji należy wywieść, że w każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Obowiązek dochowania należytej staranności spoczywa na płatniku, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Płatnik ma obowiązek weryfikować, czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia, a więc i weryfikacji statusu udziałowca jako rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej dywidendy.

Ponadto, jak już wyżej wskazano, uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przysługuje jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym, Wnioskodawca jako podmiot wypłacający Dywidendy nie ma obowiązku weryfikować, czy B jest rzeczywistym właścicielem w zakresie otrzymywanych Dywidend.

W świetle powyższego w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT istnieje obowiązek weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda, jest jej rzeczywistym właścicielem.

Reasumując, warunkiem zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy CIT jest, aby B jako odbiorca Dywidend był ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy CIT.

Zatem w przypadku gdy to C a nie B jest rzeczywistym właścicielem Dywidend w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia w stosunku do Dywidend wypłacanych na rzecz B na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 dotyczące ustalenia czy:

- warunkiem zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy CIT nie jest, aby B jako odbiorca Dywidend był ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy CIT;

- spełnione zostaną kumulatywnie warunki do zastosowania zwolnienia w stosunku do Dywidend wypłacanych na rzecz B na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

- należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 3.

Przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania ner 3 jest ustalenie czy w przypadku w którym C posiada status rzeczywistego właściciela Dywidend Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT kierując się tzw. podejściem „look-through”.

Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy tego podatku uzyskujący określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychody (dochody) z dywidend oraz inne przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, którego stawka wynosi 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Przepis dotyczy przychodów (dochodów) uzyskiwanych zarówno przez podatników podatku CIT będących rezydentami, jak i będących nierezydentami.

Jednocześnie, podmioty krajowe (w tym spółki), które dokonują wypłaty należności z powyższego tytułu są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych należności (zdanie pierwsze art. 26 ust. 1 ustawy o CIT).

W drodze odstępstwa od wskazanych zasad, polski ustawodawca - treścią art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem wskazanym w art. 22 ust. 1 tej ustawy spółek uzyskujących takie przychody (otrzymujących dywidendę), które podlegają w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej: UE), innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: EOG) oraz w Szwajcarii, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Warunki stosowania tego zwolnienia określa art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

Jednym z warunków zastosowania ww. zwolnienia jest przesłanka bezpośredniego posiadania udziałów. Wskazać należy, że warunek bezpośredniego posiadania udziałów jest spełniony, gdy wszystkie podmioty w łańcuchu płatności kaskadowo spełniają ten warunek w kolejnej spółce w łańcuchu. Wówczas każda kolejna spółka otrzymująca dywidendę powinna spełniać warunek bezpośredniego posiadania udziałów względem kolejnej spółki wypłacającej, a nie względem pierwszej spółki wypłacającej. Warunek bezpośredniego posiadania udziałów będzie spełniony także gdy rzeczywisty właściciel dywidendy na rzecz którego jest ona przekazywana przez pośredników posiada bezpośrednio udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

Kolejnym z warunków będzie zachowanie tożsamości płatności. Zastosowanie zwolnienia do wypłaty dywidendy na rzecz rzeczywistego właściciela poprzez łańcuch podmiotów (i płatności) jest możliwe, kiedy zachowana jest tożsamość płatności w takim łańcuchu, tj. płatność jest przekazywana w tej samej formie.

Jak wynika z opisu sprawy:

1. Rzeczywistym właścicielem Dywidendy jest C tj.:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium Polski;

2. A zamierza wypłacać do B Dywidendy a w dalszej kolejności planowane jest przekazanie środków pieniężnych otrzymanych przez B do C tytułem dywidendy (w przedmiotowym zakresie zostaną podjęte wymagane uchwały Zgromadzenia Wspólników A i B) - zachowana jest zatem tożsamość płatności;

3. A i B jako podmioty wypłacające Dywidendy są spółkami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (warunek z art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT);

4. B i C jako podmioty uzyskujące dochody (przychody) z Dywidend są spółkami podlegającymi w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT);

5. B posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale A nieprzerwanie przez okres dwóch lat, a C posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale B nieprzerwanie przez okres dwóch lat (warunek z art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4a ustawy o CIT);

6. spółki, o których mowa w lit. b - B i C, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (warunek z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT);

7. B przedłoży do A, a C do B i A pisemne oświadczenia, że w zakresie otrzymywanych Dywidend spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT (art. 26 ust. 1f ustawy o CIT);

8. Skorzystanie ze zwolnienia określnego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT:

i. nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów,

ii. nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy CIT (warunek z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT).

Zatem pomimo, iż C nie posiada bezpośrednio udziałów w A to kierując się podejściem „look-through” należy uznać, iż Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT, gdyż w analizowanym przypadku spełnione zostaną warunki przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.