Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.290.2025.2.ANK

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 i z 7 lipca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…) (dalej: „Wnioskodawca” albo „Spółka”) jest Spółką z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (polski rezydent podatkowy).

Spółka powstała z przekształcenia spółki Y spółka akcyjna z siedzibą (…). Wpis spółki przekształconej, tj. Wnioskodawcy do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił (…) r. Spółka przekształcona, tj. Y spółka akcyjna z siedzibą (…) została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (…) r. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy (tak było również w okresie, w którym Wnioskodawca działał w formie spółki akcyjnej).

W związku z przekształceniem formy prawnej Wnioskodawcy ze spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej nie zostały zamknięte księgi rachunkowe. W związku z tym za rok obrotowy, w którym nastąpiło przekształcenie zostało sporządzone jedno sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. W związku z tym rok podatkowy Wnioskodawcy również trwał od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 i za ten rok podatkowy Wnioskodawca złożył zeznanie CIT-8.

W dniu (…) 2021 r. zwyczajne walne zgromadzenie Wnioskodawcy (działającego wówczas w formie spółki akcyjnej) podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku netto za rok obrotowy 2020, na podstawie której zysk netto Spółki za rok obrotowy 2020 r. w wysokości (…) zł został przekazany na zasilenie kapitału rezerwowego. Na koniec roku obrotowego trwającego od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. kapitał rezerwowy Spółki (działającej wówczas w formie spółki akcyjnej) wyniósł (…) zł.

W dniu (…) lipca 2022 r. zwyczajne zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku netto za rok obrotowy 2021, na podstawie której zysk netto Spółki za rok obrotowy 2021 r. w wysokości (…) zł został przekazany na zasilenie kapitału rezerwowego. Na koniec roku obrotowego trwającego od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. kapitał rezerwowy Spółki wyniósł (…) zł.

W dniu (…) czerwca 2023 r. zwyczajne zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku netto za rok obrotowy 2022, na podstawie której zysk netto Spółki za rok obrotowy 2022 r. w wysokości (…) zł został przekazany na zasilenie kapitału rezerwowego. Kapitał rezerwowy Wnioskodawcy na koniec roku obrotowego trwającego od 1 stycznia do 31 grudnia 2023 r. wyniósł (…) zł.

W związku z przekazaniem zysku na kapitał rezerwowy na podstawie ww. uchwał, w rozliczeniu za rok podatkowy 2022 i 2023 Spółka skorzystała z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty tzw. hipotetycznych odsetek, o której mowa w art. 15cb Ustawy CIT (dalej: Hipotetyczne odsetki). Spółka w rozliczeniu za każdy z tych lat podatkowych (tj. 2022 i 2023) zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu maksymalną dopuszczalną kwotę Hipotetycznych odsetek, tj. 250 000 zł.

(…) października 2023 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy oraz nadzwyczajne zgromadzenie wspólników innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka przejmująca) podjęły uchwały o podziale Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zmianami; dalej: KSH) (podział przez wydzielenie). W wyniku tego podziału część majątku Wnioskodawcy została przeniesiona na Spółkę przejmująca. Przeniesiona część majątku Wnioskodawcy stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej zostało wpisane do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców 3 stycznia 2024 r. (dzień wydzielenia). Podział Wnioskodawcy nastąpił bez obniżania kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Stosownie do art. 542 § 4 KSH wydzielenie nastąpiło z kapitałów własnych Wnioskodawcy innych niż kapitał zakładowy, tj. poprzez obniżenie kapitałów własnych Wnioskodawcy innych niż kapitał zakładowy.

W wyniku podziału:

- kapitał rezerwowy Wnioskodawcy został obniżony o (…) zł. W wyniku podziału Wnioskodawcy powstał zatem ujemny kapitał rezerwowy w kwocie (…) zł.

- obniżony został również kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

W dniu (…) czerwca 2024 r. zwyczajne zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku netto za rok obrotowy 2023, na podstawie której zysk netto Spółki za rok obrotowy 2023 r. w wysokości (…) zł został przekazany na zasilenie kapitału rezerwowego. Część zysku pokryła więc ujemny kapitał rezerwowy powstały w wyniku podziału Wnioskodawcy. Na koniec roku obrotowego 2024 kapitał rezerwowy Wnioskodawcy prezentuje wartość dodatnią i wynosi (…) zł. W rozliczeniu za rok podatkowy 2024 Spółka również zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu maksymalną dopuszczalną kwotę Hipotetycznych odsetek, tj. 250 000 zł.

Pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z podziałem przez wydzielenie opisanym w stanie faktycznym Spółka w jakimkolwiek roku podatkowym nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości odpowiadającej kwocie Hipotetycznych odsetek, którą Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za rok podatkowy 2022 i 2023 oraz że Spółka w rozliczeniu za:

- rok podatkowy 2022 jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Hipotetycznych odsetek obliczonych od zysku przekazanego na kapitał rezerwowy uchwałami podjętymi w 2021 r. i 2022 r.,

- rok podatkowy 2023 jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Hipotetycznych odsetek obliczonych od zysku przekazanego na kapitał rezerwowy uchwałami podjętymi w 2021 r., 2022 r. i 2023 r.?

2. Czy w rozliczeniu za rok podatkowy 2024 r. oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu Hipotetycznych odsetek obliczonych od całej kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy uchwałą podjętą w 2024 r., w tym również od części przekazanej na pokrycie ujemnego kapitału rezerwowego, przy założeniu, że zysk przekazany na kapitał rezerwowy uchwałą podjętą w 2024 r. nie zostanie podzielony i wypłacony wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca 2024 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z podziałem przez wydzielenie opisanym w stanie faktycznym Spółka w jakimkolwiek roku podatkowym nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości odpowiadającej kwocie Hipotetycznych odsetek, którą Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za rok podatkowy 2022 i 2023 oraz że Spółka w rozliczeniu za:

- rok podatkowy 2022 jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Hipotetycznych odsetek obliczonych od zysku przekazanego na kapitał rezerwowy uchwałami podjętymi w 2021 r. i 2022 r.,

- rok podatkowy 2023 jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Hipotetycznych odsetek obliczonych od zysku przekazanego na kapitał rezerwowy uchwałami podjętymi w 2021 r., 2022 r. i 2023 r.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozliczeniu za rok podatkowy 2024 r. oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu Hipotetycznych odsetek obliczonych od całej kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy uchwałą podjętą w 2024 r., w tym również od części przekazanej na pokrycie ujemnego kapitału rezerwowego, przy założeniu, że zysk przekazany na kapitał rezerwowy uchwałą podjętą w 2024 r. nie zostanie podzielony i wypłacony wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca 2024 r.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15cb ust. 1 Ustawy CIT w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub 2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Jak wynika z art. 15cb ust. 2 Ustawy CIT koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł (art. 15cb ust. 3 Ustawy CIT). Zgodnie z art. 15cb ust. 4 Ustawy CIT przepisu ust. 1 nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej.

Przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce (art. 15cb ust. 5 Ustawy CIT).

Jeżeli dopłata, o której mowa w ust. 1, zostanie zwrócona przed upływem terminu wskazanego w ust. 5, w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu, przychodem jest wartość odpowiadająca odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów (art. 15cb ust. 7 Ustawy CIT). Jak wynika z art. 15cb ust. 8 Ustawy CIT przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do przychodów spółki proporcjonalnie odpowiadających tej części kosztów uzyskania przychodów, która odpowiada zwróconej kwocie dopłaty - w przypadku zwrotu części dopłaty, o której mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 15cb ust. 9 Ustawy CIT w przypadku gdy spółka, o której mowa w ust. 1, zostanie przejęta w wyniku łączenia albo podziału albo przekształcona w spółkę niebędącą osobą prawną przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 5, na dzień poprzedzający dzień przejęcia albo przekształcenia ustala się przychód w wysokości odpowiadającej odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.

Ad 1.

Zasady łączenia i podziału spółek są uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zmianami; dalej: KSH). Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki) (art. 492 § 1 KSH).

Zgodnie z art. 493 § 1 KSH spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 2 KSH). Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej (art. 493 § 3 KSH). Wykreślenie spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki nie może nastąpić przed dniem wpisania do rejestru nowej spółki (art. 493 § 4 KSH). Zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jak wynika z art. 528 § 1 KSH spółkę kapitałową i spółkę komandytowo-akcyjną można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Zgodnie z art. 529 § 1 KSH podział może być dokonany:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały albo akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie):

2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez zawiązanie nowych spółek);

3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących i nowo zawiązanych, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie);

5) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona (podział przez wyodrębnienie).

Zgodnie z art. 530 § 1 KSH spółka dzielona zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia jej z rejestru (dzień podziału). Jak jednak wynika z art. 530 § 2 KSH przepis § 1 nie dotyczy podziału przez wydzielenie oraz podziału przez wyodrębnienie.

Wydzielenie albo wyodrębnienie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na spółkę istniejącą wydzielenie albo wyodrębnienie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej lub emisji przez spółkę przejmującą nowych akcji bez wartości nominalnej (dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia).

Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału (art. 531 § 1 KSH).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy o „przejęciu” spółki, o którym mowa w art. 15cb ust. 9 Ustawy CIT można mówić jedynie w sytuacji gdy w wyniku łączenia albo podziału następuje przeniesienie całego majątku danej spółki na inną/inne spółki (istniejącą/istniejące lub/i nowo zawiązaną/nowo zawiązane) w wyniku czego ta dana spółka traci swój byt prawny i jest wykreślana z rejestru. Taka sytuacja ma miejsce np. w przypadkach określonych w art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 529 § 1 pkt 1 KSH, w których wprost jest mowa o łączeniu/podziale przez przejęcie. W żadnym razie natomiast za „przejęcie” spółki, o którym mowa w art. 15cb ust. 9 Ustawy CIT nie może być uznany podział przez wydzielenie, o którym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, a więc podział jakiemu poddany został Wnioskodawca. W wyniku tego podziału na inną istniejącą spółkę została przeniesiona jedynie część majątku Wnioskodawcy. Po dokonaniu tego podziału Wnioskodawca kontynuuje natomiast swój byt prawny, prowadzi działalność przy wykorzystaniu majątku pozostałego w Spółce i nie został wykreślony z KRS. Nie można więc mówić o przejęciu Wnioskodawcy przez inną spółkę. Jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka uległa podziałowi, ale nie została przekształcona w spółkę niebędącą osoba prawną, co całkowicie wyklucza możliwość zastosowania w odniesieniu do Spółki ustępu 9 art. 15cb Ustawy CIT.

Należy również podkreślić, że dokonane w wyniku podziału obniżenie do wartości ujemnej kapitału rezerwowego, na którym były zgromadzone zyski przekazane uchwałami podjętymi w latach 2021- 2023 nie jest podziałem i wypłatą tego zysku, o których mowa w art. 15cb ust. 5 Ustawy CIT.

Należy bowiem wskazać, że warunkiem dokonania podziału i wypłaty zysku jest podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału między wspólników. Zgodnie bowiem z art. 191 § 1 KSH wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jak natomiast wynika z art. 192 KSH kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W analizowanym przypadku natomiast zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy nie podjęło uchwały, na podstawie której zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale rezerwowym (w tym przeznaczone na ten kapitał uchwałami podjętymi w latach 2021-2023) zostałyby przeznaczone do podziału i wypłaty dla wspólników.

W związku z powyższym Wnioskodawca w jakimkolwiek roku podatkowym nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości odpowiadającej kwocie Hipotetycznych odsetek, którą Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za rok podatkowy 2022 i 2023.

Jednocześnie Wnioskodawca w rozliczeniu za rok podatkowy 2022 jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Hipotetycznych odsetek obliczonych od zysku przekazanego na kapitał rezerwowy uchwałami podjętymi w 2021 r. i 2022 r., natomiast w rozliczeniu z rok podatkowy 2023 jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Hipotetycznych odsetek obliczonych od zysku przekazanego na kapitał rezerwowy uchwałami podjętymi w 2021 r., 2022 r. i 2023 r.

Ad 2.

W sytuacji przekazania przez Wnioskodawcę zysku za rok obrotowy 2023 na kapitał rezerwowy na podstawie uchwały podjętej 10 czerwca 2024 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu Hipotetycznych odsetek obliczonych od całej kwoty tego zysku (w tym również od części przekazanej na pokrycie ujemnego kapitału rezerwowego) w rozliczeniu za rok podatkowy 2024, 2025 oraz 2026, przy założeniu, że zysk ten nie zostanie podzielony i wypłacony wcześniej niż po 2027 r.

Prawo rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu Hipotetycznych odsetek nie ma zastosowania do zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej. Jednak w analizowanym przypadku nie występuje strata bilansowa, a w konsekwencji nie można mówić o przekazaniu zysku na jej pokrycie. Poprzez stratę bilansową należy rozumieć ujemną różnicę pomiędzy przychodami i kosztami bilansowymi. Strata stanowi uszczerbek w majątku podatnika, jaki powstał w danym roku obrotowym. Natomiast ujemny kapitał rezerwowy ma inny charakter. Jego powstanie nie jest związane z nadwyżką kosztów nad przychodami, ale jest wynikiem podziału Wnioskodawcy poprzez przeniesienie części majątku Wnioskodawcy (stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa) na Spółkę przejmująca. Ujemny kapitał rezerwowy wynika ze sposobu dokonania podziału Wnioskodawcy, tj. poprzez obniżenie kapitałów własnych Wnioskodawcy innych niż kapitał zakładowy i ma wymiar księgowy. Ujemny kapitał rezerwowy powstały w omawianym przypadku jest odmienną kategorią od straty bilansowej. Dlatego też, przeznaczenie zysku na pokrycie ujemnego kapitału rezerwowego jest innym zdarzeniem od przeznaczenia zysku na pokrycie straty bilansowej. Wnioskodawca podjął w 2024 r. uchwałę o pozostawieniu zysku w Spółce oraz przekazaniu go na kapitał rezerwowy.

Fakt, że kapitał ten miał wówczas wartość ujemną nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu Hipotetycznych odsetek obliczonych od całej kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy w 2024 r., pod warunkiem, że zysk ten nie zostanie podzielony i wypłacony wcześniej niż po 2027 r. Potwierdza to interpretacja Dyrektora KIS z dnia 17 lutego 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.470.2020.1.AR.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 15cb ust. 1-10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

1. W spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub

2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

2. Koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

3. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł.

4. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej.

5. Przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

6. Za rok podatkowy, w którym dopłata została wniesiona do spółki, uznaje się rok, w którym dopłata wpłynęła na rachunek płatniczy spółki.

7. Jeżeli dopłata, o której mowa w ust. 1, zostanie zwrócona przed upływem terminu wskazanego w ust. 5, w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu, przychodem jest wartość odpowiadająca odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.

8. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do przychodów spółki proporcjonalnie odpowiadających tej części kosztów uzyskania przychodów, która odpowiada zwróconej kwocie dopłaty - w przypadku zwrotu części dopłaty, o której mowa w ust. 1.

9. W przypadku gdy spółka, o której mowa w ust. 1, zostanie przejęta w wyniku łączenia albo podziału albo przekształcona w spółkę niebędącą osobą prawną przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 5, na dzień poprzedzający dzień przejęcia albo przekształcenia ustala się przychód w wysokości odpowiadającej odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.

10. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwoty określonej w ust. 1 za koszt uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zasady łączenia i podziału spółek są uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Jak wynika z art. 528 § 1 KSH:

Spółkę kapitałową i spółkę komandytowo-akcyjną można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Zgodnie z art. 529 § 1 KSH podział może być dokonany:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały albo akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez zawiązanie nowych spółek);

3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących i nowo zawiązanych, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie);

5) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona (podział przez wyodrębnienie).

Zgodnie z art. 530 § 1 i 2 KSH:

Jak stanowi art. 531 § 1 KSH:

Ad 1.

Przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 1 jest ustalenie, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z podziałem przez wydzielenie opisanym w stanie faktycznym Spółka w jakimkolwiek roku podatkowym nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości odpowiadającej kwocie Hipotetycznych odsetek, którą Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za rok podatkowy 2022 i 2023 oraz że Spółka w rozliczeniu za:

- rok podatkowy 2022 jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Hipotetycznych odsetek obliczonych od zysku przekazanego na kapitał rezerwowy uchwałami podjętymi w 2021 r. i 2022 r.,

- rok podatkowy 2023 jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Hipotetycznych odsetek obliczonych od zysku przekazanego na kapitał rezerwowy uchwałami podjętymi w 2021 r., 2022 r. i 2023 r.?

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że równowartość zysku osoby prawnej przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej zaliczają się do źródła przychodów z zysków kapitałowych udziałowców (akcjonariuszy) jako przychody faktycznie uzyskane (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o CIT).

W opinii organu, uchwała o zmianie umowy spółki i o zwiększeniu jej kapitału zakładowego z zysków zatrzymanych w spółce korzystających z odliczenia powoduje zatem utratę prawa do odliczania hipotetycznych odsetek, w części przypadającej na te zyski.

Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku podziału spółki przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, gdy przed upływem terminu, o którym mowa w art. 15cb ust. 5 ustawy CIT, w wyniku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wspólnicy spółki dzielonej obejmują udziały spółki przejmującej, a podział następuje bez obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej (wydzielenie następuje z kapitałów własnych spółki dzielonej innych niż kapitał zakładowy, utworzonych z zatrzymanych zysków spółki).

W sytuacji tej dochodzi w istocie do rozdysponowania zysku wspólnikom spółki dzielonej zatrzymanego na kapitale rezerwowym. Dzięki temu rozdysponowaniu dotychczasowi udziałowcy spółki dzielonej obejmują nowe udziały bez realnych wpłat, czy utraty udziałów w spółce dzielonej.

Gdyby podział miał miejsce z obniżeniem kapitału zakładowego spółki dzielonej, wspólnicy otrzymaliby udziały w spółce przejmującej w zamian za udziały w spółce dzielonej.

Przychody uzyskiwane przez wspólników spółki dzielonej z tytułu podziału przez wydzielenie zalicza się do źródła przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m lub art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT). Są to przychody faktycznie uzyskane.

Umożliwienie odliczenia kosztów odsetek hipotetycznych w powyższym przypadku przeczyłoby celowi wprowadzenia przedmiotowego przepisu do ustawy CIT. Intencją wprowadzenia preferencji było bowiem promowanie działań zmierzających do tworzenia w spółkach kapitałów samofinansowania.

Z uzasadnienia do wprowadzenia przepisu art. 15cb (druk sejmowy 2854) wynika, że: „Przepis wprowadza rozwiązanie umożliwiające zaliczenie do kosztów podatkowych hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego, w przypadku gdy źródłem finansowania spółki są dopłaty wnoszone przez wspólników lub tzw. zyski zatrzymane.”

Trudno mówić o zatrzymanych zyskach w spółce dzielonej w sytuacji, gdy zostały one w ramach kapitału rezerwowego przekazane na kapitał zakładowy spółki przejmującej.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca w związku z dokonanym podziałem spółki jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości odpowiadającej kwocie hipotetycznych odsetek, którą zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za rok podatkowy 2022 i 2023.

Uchwała o podziale zysku za 2020 rok została podjęta (…) czerwca 2021 roku. 3 lata od końca tego roku upłynęły 31 grudnia 2024 roku. Z kolei uchwała o podziale zysku za 2021 rok została podjęta (…) lipca 2022 r. 3 lata od końca tego roku upłyną 31 grudnia 2025 roku. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej z majątku spółki dzielonej zarejestrowano (…) stycznia 2024 r. (dzień wydzielenia).

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym w związku z podziałem przez wydzielenie opisanym w stanie faktycznym Spółka w jakimkolwiek roku podatkowym nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości odpowiadającej kwocie Hipotetycznych odsetek, którą Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za rok podatkowy 2022 i 2023 oraz że Spółka w rozliczeniu za:

- rok podatkowy 2022 jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Hipotetycznych odsetek obliczonych od zysku przekazanego na kapitał rezerwowy uchwałami podjętymi w 2021 r. i 2022 r.,

- rok podatkowy 2023 jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Hipotetycznych odsetek obliczonych od zysku przekazanego na kapitał rezerwowy uchwałami podjętymi w 2021 r., 2022 r. i 2023 r.

- należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2.

Przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest ustalenie, czy w rozliczeniu za rok podatkowy 2024 r. oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu Hipotetycznych odsetek obliczonych od całej kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy uchwałą podjętą w 2024 r., w tym również od części przekazanej na pokrycie ujemnego kapitału rezerwowego, przy założeniu, że zysk przekazany na kapitał rezerwowy uchwałą podjętą w 2024 r. nie zostanie podzielony i wypłacony wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca 2024 r.

Z opisu sprawy wynika, (…) października 2023 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy oraz Spółka przejmująca podjęły uchwały o podziale Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (podział przez wydzielenie). W wyniku tego podziału część majątku Wnioskodawcy została przeniesiona na Spółkę przejmującą. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej zostało wpisane do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców (…) stycznia 2024 r. (dzień wydzielenia). Podział Wnioskodawcy nastąpił bez obniżania kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Stosownie do art. 542 § 4 KSH wydzielenie nastąpiło z kapitałów własnych Wnioskodawcy innych niż kapitał zakładowy, tj. poprzez obniżenie kapitałów własnych Wnioskodawcy innych niż kapitał zakładowy. W wyniku podziału:

- kapitał rezerwowy Wnioskodawcy został obniżony w związku z czym powstał ujemny kapitał rezerwowy

- obniżony został również kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

W dniu (…) czerwca 2024 r. zwyczajne zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku netto za rok obrotowy 2023, na podstawie której zysk netto Spółki za rok obrotowy 2023 r. został przekazany na zasilenie kapitału rezerwowego. Część zysku pokryła więc ujemny kapitał rezerwowy powstały w wyniku podziału Wnioskodawcy. Na koniec roku obrotowego 2024 kapitał rezerwowy Wnioskodawcy prezentuje wartość. W rozliczeniu za rok podatkowy 2024 Spółka również zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu maksymalną dopuszczalną kwotę Hipotetycznych odsetek, tj. 250 000 zł.

W opinii organu powstała w wyniku podziału Wnioskodawcy ujemna wartość kapitału rezerwowego, na który uchwałą podjętą przez zwyczajne zgromadzenie wspólników w 2024 roku został przekazany zysk za rok obrotowy 2023, nie powinna pozbawiać Państwa prawa do rozpoznania kosztu podatkowego na podstawie art. 15cb ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych przewidzianych przez ustawę warunków).

Ujemny kapitał rezerwowy jest bowiem kategorią odmienną od straty bilansowej, na pokrycie której przeznaczenie zysku nie uprawnia do preferencji.

Zgodzić zatem należy się z Państwem, że w rozliczeniu za rok podatkowy 2024 r. oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu Hipotetycznych odsetek obliczonych od całej kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy uchwałą podjętą w 2024 r., w tym również od części przekazanej na pokrycie ujemnego kapitału rezerwowego, przy założeniu, że zysk przekazany na kapitał rezerwowy uchwałą podjętą w 2024 r. nie zostanie podzielony i wypłacony wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca 2024 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, nie jest ocena prawidłowości działań o których mowa we wniosku na gruncie przepisów prawa handlowego oraz bilansowego. Przepisy te nie stanowią bowiem przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Wskazać także trzeba, że w myśl art. 15cb ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.), przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwoty określonej w ust. 1 za koszt uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, należy zauważyć, że prawidłowość rozpoznania wskazanych we wniosku kosztów podatkowych może zostać zweryfikowana w toku stosownego postępowania, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub kontrolny.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.