Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.3.2026.2.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 10 lutego 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka realizuje kompleksowe dostawy systemów (…). Produkty wnioskodawcy obejmują dwa obszary aplikacyjne:

1. (…),

2. (…).

Wnioskodawca jest (…) firmą (…) realizującą skomplikowane dostawy systemów (…).

Spółka zawarła umowę z (…) z siedzibą w (…), której przedmiotem jest „Dostawa i instalacja (…)”.

Przedmiot Umowy obejmuje:

a. (…),

b. (…),

c. (…),

d. (…),

e. (…),

f. (…).

Za datę wykonania Umowy uważa się datę podpisania bez zastrzeżeń protokołu odbioru końcowego Przedmiotu Umowy przez Zamawiającego z zastrzeżeniem, że Wykonawca zrealizuje Przedmiot Umowy w terminie do 40 tygodni kalendarzowych od daty zawarcia Umowy.

Odbiór ma na celu przekazanie Zamawiającemu Przedmiotu Umowy, stanowiącego umówiony przedmiot odbioru, po sprawdzeniu zgodności jego wykonania z Umową. Przed zgłoszeniem gotowości do odbioru Wykonawca zobowiązuje się dostarczyć Zamawiającemu wszelkie dokumenty niezbędne do dokonania oceny prawidłowości wykonania Przedmiotu Umowy w zakresie podlegającym odbiorowi.

Płatności w kolejnych etapach będą realizowane zgodnie z następującym harmonogramem:

0. Zaliczka – (…)% wynagrodzenia brutto,

1. Projekt techniczny rozbudowy – (…)% wynagrodzenia brutto,

2. Projekt wykonawczy rozbudowy – (…)% wynagrodzenia brutto,

3. Produkcja 1 szt. Modułu (…) – (…)% wynagrodzenia brutto,

4. Produkcja 1 szt. Modułu (…) – (…)% wynagrodzenia brutto,

5. Modyfikacja i produkcja linii (…) i pomocniczych – (…)% wynagrodzenia brutto,

6. Dostawa modułów i linii – (…)% wynagrodzenia brutto,

7. Montaż i uruchomienie – (…)% wynagrodzenia brutto.

Następnie Strony umowy z uwagi na konieczność doprecyzowania zawarły Aneks nr 1 o następującej treści:

„Strony ustalają następujące zasady rozliczania Zaliczki (określonej jako Etap 0 w tabeli płatności), stanowiącej (…)% wynagrodzenia brutto:

1.    Faktury częściowe wystawiane przez Wykonawcę za realizację etapów od 1 do 6 będą płatne przez Zamawiającego w pełnej wysokości wynikającej z wartości danego etapu, bez potrącania kwoty Zaliczki.

2.   Rozliczenie wpłaconej Zaliczki nastąpi poprzez jej potrącenie z wierzytelnościami Wykonawcy o zapłatę wynagrodzenia za ostatnie etapy realizacji Przedmiotu Umowy, związane z wykonaniem przedmiotu całej umowy, tj. od faktury końcowej (Etap 7)”.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo ponadto:

I.    Na pytanie organu: „W jaki sposób strony ustalają terminy płatności za poszczególne etapy realizacji Przedmiotu Umowy, o którym mowa we wniosku, tj. co stanowi podstawę wystawienia faktur dotyczących płatności za te etapy (np. uzgodnienie, protokół odbioru, inne zdarzenie – jakie)?” – odpowiedzieli Państwo:

Terminy płatności zostały ustalone przez Strony w umowie:

0. Zaliczka – (…)% wynagrodzenia brutto wskazanego w ust. 1,

1. Projekt techniczny rozbudowy – (…)% wynagrodzenia brutto wskazanego w ust. 1

– (…) 2025 r.,

2. Projekt wykonawczy rozbudowy – (…)% wynagrodzenia brutto wskazanego w ust. 1

– (…) 2025 r.,

3. Produkcja 1 szt. Modułu (…) – (…)% wynagrodzenia brutto wskazanego w ust. 1

– (…) 2026 r.,

4. Produkcja 1 szt. Modułu (…) – (…)% wynagrodzenia brutto wskazanego w ust. 1

– (…) 2026 r.,

5. Modyfikacja i produkcja linii (…) i pomocniczych – (…)% wynagrodzenia brutto wskazanego w ust. 1 – (…) 2025 r.,

6. Dostawa modułów i linii – (…)% wynagrodzenia brutto – (…) 2026 r.,

7. Montaż i uruchomienie – (…)% wynagrodzenia brutto – (…) 2026 r.

Występuje fakturowanie częściowe, tj. po wykonaniu poszczególnych etapów dotyczących Przedmiotu Umowy wymienionych powyżej na podstawie protokołów odbioru częściowego płatne jest wynagrodzenie zgodnie z tabelą płatności wskazaną powyżej.

II. Na pytanie organu: „Czy realizacja poszczególnych etapów powoduje przeniesienie na Zamawiającego prawa własności rezultatu realizacji danego etapu?” – odpowiedzieli Państwo:

Zgodnie z Umową Wykonawca przeniesie na Zamawiającego, w ramach wynagrodzenia, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w ramach realizacji Umowy, z chwilą podpisania protokołu odbioru końcowego Przedmiotu Umowy bez zastrzeżeń. W okresie od dostarczenia utworów Zamawiającemu do momentu podpisania przez Strony protokołu odbioru końcowego Wykonawca zezwala Zamawiającemu na korzystanie z utworów na polach eksploatacji wskazanych w ramach wynagrodzenia opisanego w umowie. Zatem przeniesienie praw własności intelektualnej następuje po podpisaniu protokołu odbioru końcowego.

Umowa nie reguluje przeniesienia prawa własności w pozostałym zakresie.

III. Na pytanie organu: „Czy w przypadku niewykonania któregokolwiek etapu, umowa zawarta pomiędzy Państwem a Zamawiającym przewiduje, że płatności zostają zwrócone Zamawiającemu?” – odpowiedzieli Państwo:

Zamawiający jest uprawniony do odstąpienia od Umowy, m.in. jeżeli Wykonawca z przyczyn zawinionych nie wykonuje Umowy lub wykonuje ją nienależycie i pomimo pisemnego lub mailowego wezwania Wykonawcy przez Zamawiającego do podjęcia wykonywania lub należytego wykonywania Umowy w wyznaczonym, uzasadnionym technicznie terminie, nie dłuższym niż (…) dni, nie zadośćuczyni żądaniu Zamawiającego, bez uzasadnionej przyczyny przerwał wykonywanie Umowy na okres dłuższy niż (…) dni roboczych i pomimo pisemnego lub mailowego wezwania Zamawiającego nie podjął realizacji Umowy w terminie (…) dni od doręczenia mu wezwania, z przyczyn zawinionych nie rozpoczął wykonywania Umowy.

W terminie (…) dni od daty odstąpienia od Umowy, Strony sporządzą protokół inwentaryzacji prac w toku według stanu na dzień odstąpienia. W przypadku, gdy Wykonawca będzie nieobecny, Zamawiający jest uprawniony do dokonania inwentaryzacji jednostronnie, bez wyznaczania dodatkowego terminu.

Zamawiający zapłaci Wykonawcy wynagrodzenie należne z tytułu wykonania części Przedmiotu Umowy, pomniejszone o naliczone przez Zamawiającego kary umowne. Protokół inwentaryzacji prac w toku stanowi podstawę do wystawienia przez Wykonawcę faktury na część Wynagrodzenia należną mu z tytułu wykonania części Przedmiotu Umowy.

IV. Na pytanie organu: „Czy wystawienie faktury (bądź uregulowanie należności) ma miejsce przed przekazaniem Zamawiającemu Przedmiotu Umowy?” – odpowiedzieli Państwo:

Tak – opisano w pkt nr I.

Pytania

1. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z płatnością w ramach Etapu nr 0 (zaliczka)?

2. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z płatnościami w ramach Etapów nr 1-7?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymana płatność w ramach Etapu 0, zdefiniowana wprost w Umowie oraz Aneksie nr 1 jako „Zaliczka” stanowiąca (…)% wynagrodzenia brutto, nie generuje przychodu podatkowego w momencie jej otrzymania, ani wystawienia faktury zaliczkowej. Płatność ta ma charakter przedpłaty na poczet dostawy i instalacji systemu, która zostanie sfinalizowana w przyszłości.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., przysporzenia majątkowe, aby mogły być uznane za przychód, muszą mieć charakter definitywny. Zaliczka, która podlega rozliczeniu w końcowej fazie kontraktu (jak wskazano w Aneksie nr 1: „Rozliczenie wpłaconej Zaliczki nastąpi poprzez jej potrącenie (...) od faktury końcowej”), nie spełnia tego warunku w momencie jej wpłaty.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.89.2025.4.MW, organ potwierdził (odstępując od uzasadnienia) prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. (...) Literalna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że do przychodów zalicza się zatem tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia czy podatnik już je faktycznie uzyskał. (...) opisana w stanie faktycznym Zaliczka, nie stanowi dla Spółki przychodu, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż nie ma charakteru definitywnego”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 kwietnia 2016 r., sygn. ITPB3/4510-28/16/MJ, organ wskazał:

„W przytoczonym wyżej przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Z powyższego przepisu wynika ponadto, iż pobrane przez podatnika zaliczki są neutralne podatkowo, jeżeli dotyczą dostaw, które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych”.

Mając na uwadze powyższe, zaliczka otrzymana przez Spółkę jest neutralna podatkowo w momencie jej otrzymania. Przychód podatkowy powstanie dopiero w dacie wykonania Umowy, którą strony zdefiniowały jako datę podpisania bez zastrzeżeń protokołu odbioru końcowego (zakończenie Etapu 7).

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, płatności otrzymywane za realizację Etapów od 1 do 7 (projektowanie, produkcja, dostawa) również nie skutkują powstaniem przychodu podatkowego w momencie ich zafakturowania lub otrzymania. Przychód podatkowy z tytułu realizacji całej Umowy powstanie jednorazowo w momencie wykonania Umowy, tj. w dacie podpisania bez zastrzeżeń protokołu odbioru końcowego Przedmiotu Umowy (związanego z Etapem 7 – montaż i uruchomienie), nie później niż w dniu wystawienia faktury końcowej.

W analizowanym stanie faktycznym przedmiotem Umowy jest „Dostawa i instalacja systemu”. Jest to świadczenie kompleksowe, którego celem jest dostarczenie działającego Systemu (…). Poszczególne etapy (projekt techniczny, produkcja modułów) nie stanowią dla Zamawiającego samodzielnej wartości gospodarczej – nie dochodzi w tych momentach do wydania rzeczy ani wykonania usługi w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zamawiający jest zainteresowany efektem końcowym w postaci zmontowanego i uruchomionego systemu.

W konsekwencji, płatności za etapy pośrednie (1-6), mimo że nazwane w harmonogramie i fakturowane, mają charakter zaliczkowy (wpłat na poczet przyszłej dostawy), analogicznie do płatności z Etapu 1 [winno być: Etapu 0 – przyp. organu]. Podlegają one zatem wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Powyższe stanowisko znajduje bezpośrednie potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych dotyczącym kontraktów długoterminowych o charakterze „dostawy z montażem” lub wytworzenia złożonych środków trwałych, gdzie płatności następują etapami, ale przeniesienie własności/ryzyka następuje na końcu.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 marca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-55/16/MJ, dotyczącej budowy żaglowca, gdzie płatności następowały po zakończeniu faz (np. wodowanie, montaż masztów), organ uznał za prawidłowe stanowisko, że:

„W analizowanym stanie faktycznym, Spółka osiągnie definitywne przysporzenie dopiero po dokonaniu ostatecznego odbioru żaglowca. (...) W konsekwencji, przed tym zdarzeniem, jakikolwiek przychód związany z dostawą żaglowca nie będzie stanowić dla Spółki przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP. (...) Faktury wystawiane przez Spółkę są wystawiane przed datą dostawy żaglowca. Nie ma więc wątpliwości, że faktury te dokumentują należności na poczet dostawy, która będzie zrealizowana w jednym z kolejnych okresów sprawozdawczych. Kwoty wynikające z tych faktur nie powinny więc stanowić przychodu należnego w dacie wystawienia tych faktur”.

Organ potwierdził, że przychód powstaje dopiero w dacie odbioru żaglowca.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.268.2022.1.BS, dotyczącej usług deweloperskich (uzyskanie statusu Ready to build), gdzie płatności następowały za „kamienie milowe”. Organ potwierdził, że:

„W tym kontekście osiągnięcie poszczególnych Milestonów dla danego Projektu nie ma dla B żadnej wartości ekonomicznej. Jak bowiem wskazano powyżej, B jest zainteresowany budową farm fotowoltaicznych i podpięciem ich do sieci elektroenergetycznej, tj. uzyskaniem statusu RTB przez Projekt. Zgodnie z założeniem Stron Umowa deweloperska ma stanowić umowę rezultatu, a nie umowę starannego działania. W sytuacji, w której dany Projekt nie będzie mógł być zrealizowany, podjęte przez Spółkę czynności i uzyskanie poszczególnych decyzji, pozwoleń lub praw do nieruchomości nie spełnią zadość celowi Umowy deweloperskiej. Wyłącznie uzyskanie przez Projekt statusu RTB warunkować będzie jego prawidłowe funkcjonowanie i będzie miało dla B wartość ekonomiczną. Nieudane Projekty nie dają możliwości ich gospodarczego wykorzystania przez B.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w świetle art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT przychód z tytułu otrzymania przez Spółkę od B płatności za faktury zaliczkowe powstanie z momentem wykonania Usług będących przedmiotem Umowy deweloperskiej, tj. z momentem osiągnięcia przez Projekt statusu RTB. Zdaniem Spółki zaliczenie do przychodów otrzymanych przez Spółkę płatności za faktury zaliczkowe powinno nastąpić po osiągnięciu dla danego Projektu statusu RTB z wyjątkiem Wynagrodzenia Gwarantowanego, które jako definitywne, bezzwrotne przysporzenie majątkowe, zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT rozpoznane zostanie jako przychód w momencie wystawienia faktury przez Spółkę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.”.

Organ zgodził się, że pośrednie płatności nie mają charakteru definitywnego, gdyż cel gospodarczy umowy zostaje osiągnięty dopiero na samym końcu.

Podsumowując, zarówno zaliczka (Etap 0), jak i płatności za Etapy 1-6, stanowią wpłaty na poczet dostawy, która zostanie zrealizowana w przyszłym okresie sprawozdawczym. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią one przychodu w momencie otrzymania/fakturowania. Przychód podatkowy z całej Umowy powstanie w dacie wykonania Umowy, którą strony zdefiniowały jako datę podpisania bez zastrzeżeń protokołu odbioru końcowego (zakończenie Etapu 7).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 , są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przysporzeń majątkowych.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Odnosząc się do kwestii zaliczek należy w tym miejscu odwołać się do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, w myśl którego:

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.

Użyte w wyżej powołanym przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet towarów i usług, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) – „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Dodatkowo należy zauważyć, że zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych” wskazuje, iż chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Zatem w rozpatrywanej sprawie należy ustalić, czy przedstawione w stanie faktycznym (…)% wynagrodzenia brutto – opisane we wniosku jako Etap 0 – stanowi zaliczkę i kiedy powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej kwoty.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 , uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wyraża zasadę, zgodnie z którą momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia.

Postanowienia wyżej powołanych przepisów nie mają jednak zastosowania w sytuacjach, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. W myśl powyższego przepisu:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast na mocy art. 12 ust. 3e ustawy o CIT:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Wyjątek od tej zasady stanowi:

-  wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

-  uregulowanie należności przed wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

W świetle ww. przepisów, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu. Powstanie przychodu następuje więc w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, albo po dniu dokonania zapłaty należności – o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa momentu w jakim należy uznać, że usługa została faktycznie wykonana, czy też wykonana częściowo; nie wskazuje także sposobu pozwalającego na uznanie danego etapu usługi za zakończony. Określenie momentu wykonania świadczenia, będzie zatem wynikało z postanowień umów zawartych między ich stronami. Strony mogą bowiem dowolnie ustalić, jaki zakres prac uznają za wykonane świadczenie. Jeżeli strony zawartej umowy ustalą, że zakres prac wynikających z umowy jest podzielony na poszczególne etapy, zasadne jest uznanie, że taki etap stanowi wykonanie wyodrębnionej części całości (usługi). W konsekwencji, w chwili częściowego wykonania usługi powstaje przychód należny.

W celu określenia momentu powstania przychodu w opisanym stanie faktycznym należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie do przedstawionej w nim sytuacji.

Jak wskazali Państwo we wniosku, rozliczenie wpłaconej Zaliczki nastąpi poprzez jej potrącenie z wierzytelnościami Wykonawcy o zapłatę wynagrodzenia za ostatnie etapy realizacji Przedmiotu Umowy, związane z wykonaniem przedmiotu całej umowy, tj. od faktury końcowej (Etap 7). Powyższe oznacza, że uiszczenie zaliczki nie ma charakteru definitywnego w chwili zapłaty, gdyż jej rozliczenie nastąpi w okresie późniejszym i związane będzie z końcowym rozliczeniem transakcji. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika również, by zaliczka była związana z dostawą konkretnego towaru lub usługi, tj. by stanowiła wynagrodzenie za skonkretyzowane działania.

Należy więc zgodzić się z Państwem, że otrzymana płatność w ramach Etapu 0, zdefiniowana wprost w Umowie oraz Aneksie nr 1 jako „Zaliczka” stanowiąca (…)% wynagrodzenia brutto, nie generuje przychodu podatkowego w momencie jej otrzymania, ani wystawienia faktury zaliczkowej. Płatność ta ma charakter przedpłaty na poczet dostawy i instalacji systemu, która zostanie sfinalizowana w przyszłości.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 – należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z płatnościami w ramach Etapów nr 1-7.

W związku z tym wskazali Państwo, że faktury częściowe wystawiane przez Wykonawcę za realizację etapów od 1 do 6 będą płatne przez Zamawiającego w pełnej wysokości wynikającej z wartości danego etapu, bez potrącania kwoty Zaliczki (określonej jako płatność w ramach Etapu 0).

Terminy płatności Etapów 1-7 zostały ustalone przez Strony w umowie:

1. Projekt techniczny rozbudowy – (…)% wynagrodzenia brutto wskazanego w ust. 1

– (…) 2025 r.,

2. Projekt wykonawczy rozbudowy – (…)% wynagrodzenia brutto wskazanego w ust. 1

– (…) 2025 r.,

3. Produkcja 1 szt. Modułu (…) – (…)% wynagrodzenia brutto wskazanego w ust. 1

– (…) 2026 r.,

4. Produkcja 1 szt. Modułu (…) – (…)% wynagrodzenia brutto wskazanego w ust. 1

– (…) 2026 r.,

5. Modyfikacja i produkcja linii (…) i pomocniczych – (…)% wynagrodzenia brutto wskazanego w ust. 1 – (…) 2025 r.,

6. Dostawa modułów i linii – (…)% wynagrodzenia brutto – (…) 2026 r.,

7. Montaż i uruchomienie – (…)% wynagrodzenia brutto – (…) 2026 r.

Występuje fakturowanie częściowe, tj. po wykonaniu poszczególnych etapów dotyczących Przedmiotu Umowy wymienionych powyżej na podstawie protokołów odbioru częściowego płatne jest wynagrodzenie zgodnie z tabelą płatności wskazaną powyżej.

Zgodnie z Umową Wykonawca przeniesie na Zamawiającego, w ramach wynagrodzenia, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w ramach realizacji Umowy, z chwilą podpisania protokołu odbioru końcowego Przedmiotu Umowy bez zastrzeżeń. W okresie od dostarczenia utworów Zamawiającemu do momentu podpisania przez Strony protokołu odbioru końcowego Wykonawca zezwala Zamawiającemu na korzystanie z utworów na polach eksploatacji wskazanych w ramach wynagrodzenia opisanego w umowie.

Zamawiający jest uprawniony do odstąpienia od Umowy z przyczyn przewidzianych w Umowie. Zamawiający zapłaci Wykonawcy wynagrodzenie należne z tytułu wykonania części Przedmiotu Umowy, pomniejszone o naliczone przez Zamawiającego kary umowne. Protokół inwentaryzacji prac w toku stanowi podstawę do wystawienia przez Wykonawcę faktury na część Wynagrodzenia należną mu z tytułu wykonania części Przedmiotu Umowy.

Wystawienie faktury (bądź uregulowanie należności) ma miejsce przed przekazaniem Zamawiającemu Przedmiotu Umowy.

Nie można się w tym względzie zgodzić z Państwa stanowiskiem wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji, że należności za poszczególne Etapy są zaliczkami na poczet ostatecznej zapłaty, gdyż w omawianym przypadku trudno jest im przypisać cechy charakterystyczne dla tego rodzaju płatności.

Jak wskazano powyżej, według słownikowej definicji zaliczki, jest ona przedpłatą, określoną sumą pieniędzy stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie; częścią pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Tymczasem omawiane płatności realizowane są za wykonanie konkretnych prac określonych w umowie w ramach poszczególnych Etapów, nawet jeśli Etapy te składają się na końcowy Przedmiot Umowy. Rezultaty prac wykonywanych Etapami zostały przez strony umowy dokładnie nazwane, sprecyzowano harmonogram zapłaty za nie i przewidziano sankcje za ewentualny brak ich wykonania.

Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by strony zastrzegły, iż w razie braku zapłaty za dany Etap, efekt jego wykonania (np. projekt, moduł czy linia) miał być zwracany Wykonawcy przez Zamawiającego. Nie wynika również, by wypłacona za dany Etap należność podlegała zwrotowi. Jak Państwo wskazali, Zamawiający zapłaci Wykonawcy wynagrodzenie należne z tytułu wykonania części Przedmiotu Umowy, pomniejszone o naliczone przez Zamawiającego kary umowne. Protokół inwentaryzacji prac w toku stanowi podstawę do wystawienia przez Wykonawcę faktury na część Wynagrodzenia należną mu z tytułu wykonania części Przedmiotu Umowy.

Należy więc stwierdzić, że dokonywane płatności są przysporzeniami definitywnymi, stanowiącymi wynagrodzenie za prace wykonane w ramach każdego Etapu znajdującymi odzwierciedlenie w dokumentacji, tj. fakturach wystawianych po wykonaniu poszczególnych Etapów na podstawie protokołów odbioru częściowego.

Jak już wskazano wcześniej, dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, na dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania.

Istotnym w niniejszej sprawie staje się fakt, że rozliczenie Wykonawcy za przedmiot części umowy następuje na podstawie faktur wystawionych za kolejne etapy realizacji umowy według ustalonego harmonogramu oraz na podstawie protokołów odbioru częściowego.

Odnosząc się do przytoczonych regulacji prawnych należy więc stwierdzić, że to właśnie częściowe wykonanie usługi warunkuje moment rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem o wykonaniu usługi decydować będzie faktyczne częściowe wykonanie usługi wynikające z umowy i harmonogramu płatności, potwierdzone wystawioną fakturą po zakończonym etapie, nie zaś data podpisania bez zastrzeżeń protokołu odbioru końcowego prac realizowanych przez Wykonawcę.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 – należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.