Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.302.2026.1.BD

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „A”) z siedzibą w (…) jest polskim rezydentem podatkowym, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka nie korzysta z opodatkowania „CIT estońskim”.

Właścicielem 100 % udziałów Spółki jest Gmina (…).

A prowadzi działalność gospodarczą związaną z zaopatrzeniem odbiorców w ciepło na podstawie udzielonych koncesji w zakresie wytwarzania ciepła, przesyłania i dystrybucji ciepła, obrotu ciepłem, wytwarzania energii elektrycznej. Najwyższy udział w strukturze odbiorców, biorąc pod uwagę wielkość zużycia ciepła w GJ, mają spółdzielnie i wspólnoty mieszkaniowe. Do pozostałych odbiorców ciepła należą m.in. obiekty budżetowe, obiekty przemysłowe, usługowe i handlowe, a także w mniejszym zakresie obiekty gospodarki komunalnej.

Spółka osiąga przychody ze sprzedaży z następujących źródeł:

A. DZIAŁALNOŚĆ KONCESJONOWANA:

-  (…)

B. DZIAŁALNOŚĆ NIE PODLEGAJĄCA KONCESJI:

-  (…)

Spółka jako przedsiębiorstwo energetyczne zobowiązana jest do przestrzegania obowiązujących regulacji w zakresie emisji gazów cieplarnianych (w tym wynikających z ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych).

Zgodnie z Rozporządzeniem delegowanym Komisji (UE) 2019/331 z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie ustanowienia przejściowych zasad dotyczących zharmonizowanego przydziału bezpłatnych uprawnień do emisji w całej Unii na podstawie art. 10a Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady; Dyrektywą 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającą system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniającą dyrektywę Rady 96/61/WE i ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, w celu zagwarantowania konkurencyjności wytwórcom przydziela się określony (darmowy) wolumen uprawnień do emisji. Wolumen ten zmniejsza się z roku na rok, a dodatkowo w kolejnych fazach systemu EU ETS zmniejszeniu ulega pula przydzielanych uprawnień. Od 2021 r. bezpłatne uprawnienia do emisji nie są przyznawane dla wytwórców energii elektrycznej z wyjątkiem sytuacji przewidzianych w Dyrektywie 2003/87/WE.

Spółka wskazuje, że część uprawnień do emisji CO2 otrzymuje nieodpłatnie w ramach mechanizmów przewidzianych w przytoczonych aktach prawnych. Dla celów bilansowych Spółka rozlicza uprawnienia poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie Spółka dla celów ustalenia podstawy opodatkowania CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wartość amortyzacji podatkowej uprawnień otrzymanych nieodpłatnie, co w konsekwencji oznacza, że uprawnienia otrzymane nieodpłatnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca wskazuje, że kwestia ujęcia uprawnień do emisji CO2 otrzymanych nieodpłatnie nie jest objęta zakresem wniosku i nie budzi wątpliwości Spółki.

Z uwagi na fakt, iż spółka przekracza przydzielone bezpłatnie limity uprawnień do emisji CO2 jest z tego tytułu zobowiązana do zakupu brakujących praw do emisji na wolnym rynku (m.in. za pomocą giełd towarowych).

Tym samym w związku z przedmiotem prowadzonej działalności Spółka zobowiązana jest do zakupu uprawnień do emisji CO2. Spółka może również odsprzedać na wolnym rynku swoje uprawnienia do emisji CO2. Spółka wskazuje przy tym, że zasadniczo nie korzysta z uprawnienia do sprzedaży uprawnień do emisji, jedynie w wyjątkowych sytuacjach może zdecydować o zbyciu uprawnień.

Należy zaznaczyć, że Spółka dokonuje zakupu uprawnień do emisji CO2 ze względu na fakt, że bez nich nie mogłaby prowadzić działalności operacyjnej. Niedobory uprawnień do emisji mogłyby spowodować redukcję w produkcji energii elektrycznej lub ciepła. Zatem, wydatki na uprawnienia do emisji CO2 należy traktować jako wydatki poniesione w celu zabezpieczenia źródeł przychodu, ponieważ bez uprawnień do emisji CO2, Spółka nie mogłaby produkować energii elektrycznej oraz ciepła ze względu na ograniczenia prawne.

Emisja CO2 na potrzeby rozliczania uprawnień do emisji jest określana metodą obliczeniową – na podstawie ilości zużytego paliwa oraz wykonywanych przez akredytowane laboratorium analiz węgla, biomasy i odpadów paleniskowych. Bilansując emisję CO2 w Ciepłowni (…) przyjmuje się, że biomasa spełniająca kryteria KZR jest paliwem neutralnym w zakresie emisji CO2. Wyliczona wartość i metodyka obliczeń podlegają weryfikacji przez uprawnioną firmę niezależną, zgodnie z obowiązującymi wymaganiami prawnymi.

Ryzyka ekonomiczne Spółki związane z zakupem uprawnień do emisji CO2 są minimalizowane poprzez nabywanie jednostek do uprawnień sukcesywnie w ciągu całego roku obrotowego. Spółka nabywa uprawnienia do emisji CO2 w sytuacjach, gdy następuje spadek cen na rynku operując niewielkimi wolumenami, dzięki czemu możliwe jest zminimalizowanie ryzyka. Wymaga to codziennego śledzenia notowań i szybkiego podejmowania decyzji. Zakupy są dokonywane zarówno w transakcjach SPOT, co wymaga zaangażowania odpowiednich kwot gotówki, a także w transakcjach terminowych z odroczoną datą wykupu.

Posiadanie uprawnień do emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania i prowadzenia działalności przez Spółkę. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie działalności albo - w razie przekroczenia norm emisji - uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup uprawnień do emisji CO2 wykazują więc związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę, który warunkuje możliwość ich osiągania. Innymi słowy, bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe.

Spółka prowadzi działalność między innymi w zakresie produkcji energii cieplnej i elektrycznej, zarówno na własny użytek, jak i na sprzedaż. Procesy produkcyjne powodują emisję gazów cieplarnianych i na mocy ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, Spółka jest obowiązana do corocznego umarzania odpowiedniej liczby uprawnień do emisji, otrzymywanych w ramach krajowego planu ich podziału lub nabywanych w ramach swobodnego obrotu tymi uprawnieniami, przy czym wielkość uprawnień do umorzenia za rok ubiegły, wynikającą ze skali rzeczywistej emisji gazów cieplarnianych, Spółka poznaje do dnia 30 kwietnia roku następnego, po zakończeniu procedury weryfikacji składanego przez nią raportu; który potwierdza rzeczywistą skalę emisji gazów, którą Spółka wylicza w trakcie roku i na bieżąco dokonuje zakupu uprawnień stosując instrumenty zabezpieczające.

Mając na względzie strukturę sprzedaży w ostatnich latach w podziale na poszczególne źródła przychodów, przychody ze sprzedaży ciepła wraz z usługą przesyłową i dystrybucyjną, przychody z obrotu ciepłem oraz przychody ze sprzedaży energii elektrycznej, stanowią zasadniczą część przychodów Spółki, jednak nie są to jedyne jej przychody.

Ponadto, część emisji CO2 związana jest z wytworzeniem ciepła i energii na potrzeby własne Spółki.

W związku z emisją CO2, która towarzyszy procesowi produkcji energii elektrycznej i ciepła, Spółka jest zobowiązana do jej rozliczenia poprzez przedstawienie określonej ilości uprawnień do emisji CO2 do umorzenia. Koszty związane ze spełnieniem wyżej wymienionego obowiązku ujmowane są w księgach rachunkowych systematycznie w ciągu rocznego okresu sprawozdawczego w postaci rezerwy na szacowaną emisję CO2 proporcjonalnie do wielkości rzeczywistej i planowanej produkcji i ujmowane w ciężar kosztów działalności podstawowej. Rezerwa ta nie stanowi podatkowych kosztów uzyskania przychodu na moment utworzenia.

Wysokość rezerwy określana jest w oparciu o wartość uprawnień płatnych i darmowych ujętych w ewidencji na dzień bilansowy. Rezerwę, w pierwszej kolejności tworzy się na podstawie wartości uprawnień posiadanych przez Spółkę wykazanych na dany dzień sprawozdawczy. W przypadku, gdyby zapotrzebowanie na uprawnienia nie było pokryte ilością posiadanych praw do emisji CO2, na ilość niepokrytej szacowanej emisji tworzy się rezerwę na podstawie cen zakupu uprawnień w kontraktach terminowych. W przypadku, gdyby zapotrzebowanie na uprawnienia nie było pokryte ilością ujętych w bilansie uprawnień zakupionych na termin, na ilość niepokrytej szacowanej emisji tworzy się rezerwę na podstawie kwotowań rynkowych na dzień sprawozdawczy.

Spółka jest w stanie stwierdzić, ile uprawnień do emisji CO2 będzie musiała umorzyć, aby pokryć całą emisję za poprzedni rok. Emisję Spółka szacuje na bieżąco, dane są wyliczane i podawane przez Dział B już na etapie szacowania rezerwy na ich zakup. Następnie, na podstawie przedłożonego raportu, Spółka zobowiązana jest najpóźniej do dnia 30 września roku następnego dokonać umorzenia posiadanych uprawień do emisji CO2 w ilości odpowiadającej emisji ustalonej w przedłożonym raporcie. Brak umorzenia uprawnień do emisji CO2 w wymaganej ilości może skutkować nałożeniem na Spółkę kar finansowych.

Zakupione uprawnienia do emisji CO2 – w ujęciu bilansowym ujmowane są jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Zasady ewidencji, wyceny, dokonywania odpisów amortyzacyjnych, umarzania praw do emisji CO2 w polityce rachunkowości Spółki opisane zostały w następujący sposób:

1)  Przyznane i nabyte prawa do emisji spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości. Prawa do emisji ujmuje się w księgach rachunkowych Spółki pod datą ich nabycia (w tym: przyznania, tj. w dniu ich wydania – rejestracji na rachunku Spółki) w cenie nabycia oraz wykazuje w sprawozdaniu finansowym (bilansie) w grupie wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na ich przeznaczenie (wykorzystanie na potrzeby własne lub inne rozporządzenie).

2)  Cenę nabycia praw do emisji wylicza się zgodnie z przepisami art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

W przypadku przyznanych praw do emisji cenę nabycia stanowi iloczyn jednostkowej ceny sprzedaży przyznanego prawa do emisji z dnia ich przyznania oraz liczby przyznanych praw (art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Cena sprzedaży rozumiana jest jako cena zamknięcia sesji na rynku spot giełdy EEX na dzień przyznania uprawnień.

3)  Przyznane prawa do emisji ujmuje się - zgodnie z przepisami art. 41 ust. 2 w powiązaniu z ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości - jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, które równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych praw zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne. Rozliczenie przychodów następuje z chwilą wykorzystania, zwrotu lub innego rozporządzenia nimi. W razie ich umorzenia z powodu ich zbycia, związane z nimi rozliczenia międzyokresowe przychodów ujmuje się na zwiększenie wyniku na zbyciu.

4)  Opłaty za przydzielone uprawnienia do emisji i inne opłaty związane z uczestniczeniem jednostki w systemie obrotu prawami do emisji, zwiększają odpowiednio koszty wytworzenia produktów lub koszty sprzedanych praw tego okresu, w którym opłaty zostały naliczone.

5)  Wartość początkową posiadanych praw do emisji wykorzystanych w celu rozliczenia emisji zmniejszają odpisy amortyzacyjne. Amortyzacja praw do emisji zwiększa koszty wytworzenia produktów. Wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym okresie praw do emisji oraz jednostkowej ceny ich nabycia.

6)  Odpisy amortyzacyjne naliczane są nie rzadziej niż za okresy półroczne, na podstawie raportu emisji CO2 sporządzonego przez odpowiednią komórkę zgodnie z aktualną procedurą Zintegrowanego Systemu Zarządzania dotyczącą monitorowania kluczowych charakterystyk znaczących aspektów środowiskowych.

7)  Po dokonanej przez audytora zewnętrznego weryfikacji wielkości emisji z procesów technologicznych i spalania tCO2e, prawa do emisji wykorzystane w roku poprzednim ulegają umorzeniu i wyłącza się je z ewidencji drogą obciążenia umorzenia praw do emisji oraz uznania praw do emisji.

8)  W pierwszej kolejności amortyzuje się uprawnienia pochodzące z zakupu, według metody „pierwsze przyszło pierwsze wyszło” (FIFO).

9)  W drugiej kolejności amortyzuje się uprawnienia pochodzące z przydziału, według metody „ostatnie weszło pierwsze wyszło” (LIFO).

10) Wycena innego rozchodu niż wykorzystanie na własne potrzeby następuje według metody „ostatnie weszło pierwsze wyszło” (LIFO).

11) Ewentualnego odpisu z tytułu trwałej utraty wartości praw do emisji nabytych dokonuje się na dzień bilansowy, przy zachowaniu zasady istotności, zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości i odnosi w pozostałe koszty operacyjne. W pierwszym miesiącu kolejnego roku obrotowego dokonuje się zapisu przywracającego wartość wcześniej skorygowaną poprzez odniesienie różnicy na pozostałe przychody operacyjne.

12) Do trwałej utraty wartości dochodzi wtedy, gdy średnia cena dziennych kursów zamknięcia każdej sesji na rynku spot giełdy EEX w ostatnim kwartale roku obrotowego, za który dokonuje się wyceny, pozostaje niższa niż cena nabycia tych uprawnień.

13) Odpis z tytułu trwałej utraty wartości stanowi iloczyn ilości nabytych praw według stanu na dzień bilansowy oraz różnicy pomiędzy ceną nabycia a średnią ceną dziennych kursów zamknięcia każdej sesji na rynku spot giełdy EEX w ostatnim kwartale roku obrotowego.

W odniesieniu do zapisu w polityce rachunkowości, zgodnie z którym „Amortyzacja praw do emisji zwiększa koszty wytworzenia produktów”, Spółka wyjaśnia, że cena sprzedaży energii i ciepła ustalana jest w oparciu o przyjętą przez Zarząd Spółki taryfę cen na dany okres rozliczeniowy. Przyjęte taryfy podlegają zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Kalkulując wysokość taryfy, jako jeden z elementów kosztotwórczych uwzględniany jest koszt związany z wydatkami na nabycie uprawnień do emisji CO2.

Ryzyka przedsiębiorstwa związane z zakupem uprawnień do emisji CO2 są minimalizowane poprzez nabywanie jednostek EUA sukcesywnie w ciągu całego roku obrotowego. Spółka nabywa uprawnienia do emisji CO2 w sytuacjach, gdy następuje spadek cen na rynku operując niewielkimi wolumenami, dzięki czemu możliwe jest zminimalizowanie ryzyka. Wymaga to codziennego śledzenia notowań i szybkiego podejmowania decyzji. Zakupy są dokonywane zarówno w transakcjach SPOT, co wymaga zaangażowania odpowiednich kwot gotówki, a także w transakcjach terminowych z odroczoną datą wykupu. Dokonywanie zakupów w formie transakcji terminowych daje możliwość odzwierciedlenia w taryfie dla ciepła realnego poziomu kosztów, a płatność za uprawnienia odraczana jest w czasie. Pozwala to na zarządzenie płynnością w taki sposób, aby zabezpieczyć środki ma moment dostawy uprawnień - na koniec roku obrotowego lub pierwszy kwartał roku następnego. Natomiast na potrzeby kalkulacji taryfy, Spółka uwzględnia zarówno dane historyczne dotyczące wydatków na nabycie uprawnień, jak i bieżące koszty nabycia uprawień znane na moment kalkulacji taryfy.

Spółka wskazuje przy tym, że przy kalkulacji taryfy – z uwagi na fakt, że ustalenie jej wysokości następuje przez rozpoczęciem sprzedaży energii i ciepła za dany okres, amortyzacja praw do emisji, która zwiększa koszty wytworzenia produktów przyjmowana jest w oparciu o dane historyczne. Taryfa ustalana jest bowiem z góry na przyszłość, nie podlega następczej korekcie o rzeczywiście rozliczoną amortyzację uprawnień.

Spółka w trakcie roku na bieżąco wylicza wartość emisji i na bieżąco dokonuje zakupu uprawnień stosując instrumenty zabezpieczające.

Zapisy księgowe o nabyciu uprawnień do emisji CO2 dokonywane są na kontach 020-05 oraz 083 (ujęcie jako wartość niematerialna i prawna) na podstawie faktury dokumentującej nabycie uprawnień.

Dział C w oparciu o ilość produkcji energii i ciepła, szacuje ile za dany okres uprawnień przypada na część produkcji. Wyliczenie kosztów ujmowanych na cele bilansowe w związku z rozliczeniem uprawnień opisać można następująco:

1. Dział B przekazuje do Działu C informację o wielkość bieżącej produkcji ciepła i energii (ilość w GJ) – informacja może być przekazywana w okresach miesięcznych, co do zasady nie następuje to rzadziej niż na kwartał,

2. Dział C kalkuluje (szacuje) ilość niezbędnych uprawnień do tej dotychczasowej produkcji i wnioskuje o ujęcie niezbędnych zapisów dla celów księgowych:

-    jeśli Spółka posiada uprawnienia nabyte w latach poprzednich lub bieżącym roku, odpowiadające wielkości produkcji, rozliczenie kosztów uprawnień następuje poprzez ujęcie w księgach odpisów amortyzacyjnych od tych uprawnień – do wysokości wyliczeń odpowiadających wielkości uprawnień na przypadającą za dany okres produkcję, wartość ta szacowana jest w oparciu o wskaźnik emisji za poprzedni rok podany przez Dział B,

-     jeśli Spółka nie posiada wystarczającej wielkości uprawnień (pokrywających bieżącą produkcję), tworzona jest rezerwa – rezerwa ta na cele podatku dochodowego od osób prawnych wyłączana jest z kosztów uzyskania przychodów,

-     jeśli Spółka nie posiada wystarczającej wielkości uprawnień (pokrywających bieżącą produkcję), a na rynku uda się nabyć uprawnienia, są one przyjmowane do ewidencji jako wartości niematerialne i prawne i zgodnie z opisaną powyżej zasadą, odpisy podlegają zaliczeniu do kosztów w miesiącu, w którym uprawnienia te pokrywają bieżącą produkcję,

-     jeśli w kolejnym okresie nabywane są uprawnienia, na które wcześniej (w związku z ich niedostatkiem) utworzono rezerwę, rezerwa ta podlega rozwiązaniu, przy czym na cele podatkowe, rozwiązanie rezerwy pozostaje neutralne podatkowo (nie stanowi ani przychodów podatkowych, ani kosztów uzyskania przychodów).

W świetle powyższego, Spółka wyjaśnia, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów na cele CIT odnoszona jest wyłącznie amortyzacja bilansowa uprawnień do emisji, która odpowiada wartości bieżącej produkcji.

Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają odpisy amortyzacyjne nadwyżki uprawnień do emisji – jeśli Spółka posiada takie nadwyżki, są one odnoszone w ciężar kosztów dopiero w momencie, w którym zgodnie z oszacowaniem dokonanym przez Dział B oraz Działu C, uprawnienia pokryją bieżącą produkcję.

Jednocześnie jak wskazano, możliwe są sytuacje w których Spółka nie posiada wystarczającej liczby uprawnień na pokrycie bieżącej produkcji. W takich przypadkach na cele bilansowe tworzone są rezerwy, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie nabycie brakujących uprawnień wiąże się z rozwiązaniem rezerwy, co również nie wpływa na rozliczenie podatku dochodowego.

Możliwe są zatem sytuacje, gdy w kosztach ustalonych na cele podatkowe, wartość odpisów od uprawnień jest niższa niż rzeczywista wartość uprawnień, którą zgodnie z oszacowaniem wskazanych działów Spółka powinna posiadać w momencie wyprodukowania ciepła i energii (w przypadku, gdy nie ma pokrycia w zakupionych uprawnieniach, Spółka nie rozpoznaje kosztów ich amortyzacji).

Dopiero nabycie brakujących uprawnień powoduje, że rozpoznawane są odpisy amortyzacyjne – przy czym, jeśli zakupione uprawnienia dotyczą produkcji już zrealizowanej (w poprzednich okresach), Spółka rozpoznaje ten koszt na bieżąco – tj. odpis stanowi koszt w miesiącu nabycia uprawnień (do wysokości produkcji w danym roku), Spółka nie rozpoznaje tych kosztów poprzez korektę „wsteczną” odpisów amortyzacyjnych (nie są korygowane koszty miesiąca, w którym faktycznie zrealizowano produkcję). Rozliczenie odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpowiadającej zrealizowanej w danym roku produkcji następuje w ujęciu rocznym – poprzez rozliczenie odpisów amortyzacyjnych od zakupionych przez Spółkę uprawień – do wysokości zrealizowanej produkcji. Jeśli Spółka w danym roku nie posiadała uprawnień pokrywających roczną produkcję, koszty z tytułu amortyzacji uprawnień są niższe niż możliwe do zarachowania. Jeśli pozostają nadwyżki uprawnień, rozliczane są one dopiero w kolejnym roku/latach, w okresach kiedy uprawnienia te pokrywają faktyczną wielkość produkcji.

Jak wskazano wielkość uprawnień do umorzenia za rok ubiegły, wynikającą ze skali rzeczywistej emisji gazów cieplarnianych, Spółka poznaje do dnia 30 kwietnia roku następnego, po zakończeniu procedury weryfikacji składanego przez nią raportu.

Jednocześnie Spółka wyjaśnia, że w związku z koniecznością rozliczania nabycia i umorzenia uprawnień w trakcie roku, na cele bilansowe istotne pozostają w tym zakresie rezerwy, które odzwierciedlają sytuację finansową Spółki w tym zakresie. Spółka wyjaśnia, że zapisy księgowe dotyczące utworzenia rezerw z tytułu wydatków na nabycie uprawnień, jak i ich rozwiązanie (wyksięgowanie całości lub części utworzonej uprzednio rezerwy, gdy ryzyko lub zobowiązanie, na które została zawiązana, zmniejszyło się lub całkowicie ustało), ujmowane są zarówno na początku roku bilansowego, w jego trakcie, jak i na zakończenie. Wartość utworzonej rezerwy obciąża bilansowo koszty operacyjne danego okresu (roku lub miesiąca), natomiast rozwiązanie rezerwy odnoszone jest po stronie przychodów operacyjnych, powodując, że na cele bilansowe w ciężar kosztów odnosi się faktycznie poniesione wydatki na nabycie uprawnień. Jednocześnie co należy ponownie podkreślić, utworzone rezerwy podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji ewentualne rozwiązanie tak utworzonych rezerw nie podlega wykazaniu jako przychody podatkowe.

Na koniec każdego roku obrotowego (rozliczeniowego), na podstawie zweryfikowanego raportu tworzonego zgodnie z ustawą o handlu emisjami, wyłącza się z ewidencji wykorzystane i umorzone prawa do emisji.

Wobec czego w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych na koniec roku ujęte pozostają wyłącznie niewykorzystane uprawnienia, które w kolejnym roku odnoszone będą w ciężar kosztów dopiero w momencie ich wykorzystania – zgodnie z opisanym mechanizmem szacowania wartości amortyzacji do wartości produkcji.

Tym samym uprawnienia są kosztem w momencie ich amortyzacji w wysokości odpowiadającej liczbie uprawnień do wielkości produkcji. Nadwyżka posiadanych uprawnień, jeśli nie została wykorzystana na potrzeby bieżącej produkcji nie jest odnoszona w ciężar kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne. Jak bowiem wskazano w polityce rachunkowości „Wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym okresie praw do emisji oraz jednostkowej ceny ich nabycia”. W świetle czego wartość początkową posiadanych praw do emisji zmniejszają odpisy amortyzacyjne dokonywane w celu uwzględnienia ich wykorzystania, które zwiększają koszty wytworzenia produktów, co odpowiednio ujmowane jest w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Tym samym kosztem uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych są wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane w tej części, w której uprawnienia pokrywają faktyczną wielkość produkcji w danym roku.

Wnioskodawca wskazuje, że dla celów CIT, ujęcie uprawnień do emisji CO2 przedstawia się następująco:

-    utworzenie rezerwy dla celów bilansowych służącej rozliczeniu uprawnień do emisji CO2 do umorzenia, przy czym utworzone rezerwy podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji ewentualne rozwiązanie tak utworzonych rezerw nie podlega wykazaniu jako przychody podatkowe,

-    amortyzacja uprawnień otrzymanych nieodpłatnie ujmowana jest na koncie 400-002-2, przy czym na cele kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, Spółka dokonuje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości,

-    amortyzacja uprawnień zakupionych ze środków Spółki ujmowana jest na koncie 400-002-1, natomiast dla celów CIT Spółka nie dokonuje wyłączenia tego rodzaju odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów, przyjmując, że amortyzacja nabytych uprawnień w odniesieniu do faktycznej produkcji stanowi koszty pośrednio związane w przychodami, potrącane jednorazowo w momencie amortyzacji, tym samym przez dzień poniesienia kosztu uznaje dzień, w którym prawa do emisji ujmuje w księgach rachunkowych Spółki, tj. pod datą ujęcia w księgach odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w tej części, w której uprawnienia pokrywają faktyczną wielkość produkcji w danym okresie/roku.

Wnioskodawca podkreśla, że zakresem wniosku objęte jest wyłącznie potwierdzenie momentu podatkowego rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do uprawnień zakupionych ze środków Spółki; wnioskiem Spółka nie wnosi o odniesienie się do kwestii podatkowego ujęcia uprawnień uzyskanych nieodpłatnie.

Pytania

1.  Czy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym opisie stanu faktycznego wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu pokrycia własnej emisji są kosztami uzyskania przychodów innymi niż bezpośrednio związane z przychodami, a w konsekwencji wydatki te powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów według zasad określonych w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, a jedynie w przypadku, gdyby nabyte przez Spółkę uprawnienia do emisji były przedmiotem odsprzedaży, to wydatki na ich nabycie należałoby rozpoznać jako koszty bezpośrednio związane z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. w roku, w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji (z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT)?

2.  Czy w przypadku uznania stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe, Spółka powinna przyjąć, że przez dzień poniesienia kosztu uznać należy dzień, w którym prawa do emisji ujmuje się w księgach rachunkowych Spółki, tj. pod datą ich amortyzacji do wysokości odpowiadającej ilości wyprodukowanej energii i ciepła?

3.  Czy w przypadku uznania stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2 za nieprawidłowe, Spółka powinna przyjąć, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu pokrycia własnej emisji są kosztami uzyskania przychodów innymi niż bezpośrednio związane z przychodami, a przez dzień poniesienia kosztu uznać należy dzień, w którym prawa do emisji ujmuje się w księgach rachunkowych Spółki, tj. na kontach 020-05 oraz 083 (ujęcie jako wartość niematerialna i prawna) na podstawie faktury dokumentującej nabycie uprawnień pod datą nabycia?

4.  Czy w przypadku uznania stanowiska w odniesieniu do pytań nr 1-3 za nieprawidłowe, Spółka powinna przyjąć, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu pokrycia własnej emisji są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami, a w konsekwencji wydatki te powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów według zasad określonych w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o CIT, co oznacza, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym w księgach ujęto odpisy amortyzacyjne wyliczone zgodnie z mechanizmem opisanym przez Spółkę do wysokości uprawnień przypadających na produkcję energii i ciepła w danym roku?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie stanu faktycznego wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 są kosztami uzyskania przychodów innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji wydatki te powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów według zasad określonych w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT. Jedynie w przypadku, gdyby nabyte przez Spółkę uprawnienia do emisji były przedmiotem odsprzedaży, to wydatki na ich nabycie należałoby rozpoznać jako koszty bezpośrednio związane z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. w roku, w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji (z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT).

Pytanie nr 4.

W przypadku uznania stanowiska w odniesieniu do pytań nr 1-3 za nieprawidłowe, Spółka powinna przyjąć, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu pokrycia własnej emisji są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami, a w konsekwencji wydatki te powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów według zasad określonych w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o CIT, co oznacza, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym w księgach ujęto odpisy amortyzacyjne wyliczone zgodnie z mechanizmem opisanym przez Spółkę do wysokości uprawnień przypadających na produkcję energii i ciepła w danym roku.

Uzasadnienie cześć wspólna do wszystkich pytań.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

-    został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-     jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-     pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-     poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

-     został właściwie udokumentowany,

-     nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zaznaczyć, że Spółka dokonuje zakupu uprawnień do emisji CO2 ze względu na fakt, że bez nich nie mogłaby prowadzić działalności operacyjnej. Niedobory uprawnień do emisji mogłyby spowodować redukcję w produkcji energii cieplnej i elektrycznej. Zatem, wydatki na uprawnienia do emisji CO2 należy traktować jako wydatki poniesione w celu zabezpieczenia źródeł przychodu, ponieważ bez uprawnień do emisji CO2, Spółka nie mogłaby produkować ciepła i energii elektrycznej ze względu na ograniczenia prawne.

Jednocześnie jak wskazano, w części w jakiej Spółka otrzymuje uprawnienia nieodpłatne, wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca podkreśla, że zakresem wniosku objęte jest wyłącznie potwierdzenie momentu podatkowego rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do uprawnień zakupionych ze środków Spółki; wnioskiem Spółka nie wnosi o odniesienie się do kwestii podatkowego ujęcia rezerw tworzonych w związku z obowiązkiem umorzenia uprawnień do emisji CO2, a także kwestii podatkowego ujęcia uprawnień uzyskanych nieodpłatnie.

Aby prawidłowo ustalić moment potrącalności kosztów w rachunku podatkowym należy również ustalić, czy koszty zakupu uprawnień do emisji CO2 są kosztami bezpośrednimi czy pośrednimi prowadzenia działalności.

Ustawa CIT przewiduje dwie kategorie kosztów:

-     bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

-     inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Powyższy podział ma znaczenie przy ustalaniu momentu potrącalności i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu.

Należy także wskazać, że zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z Ustawy CIT, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy CIT.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć „koszty bezpośrednie” i „koszty pośrednie”. Powszechnie przyjmuje się jednak, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Tym samym koszty bezpośrednie są identyfikowalne z określonym przychodem, a ich poniesienie przyczynia się wprost do jego osiągnięcia.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a zatem takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, aczkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników). Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi konkretny przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Uzasadnienie do pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, wydatki na zakup uprawnień do emisji CO2 w momencie ich amortyzacji w odniesieniu do wyprodukowanego ciepła i energii stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich zaewidencjonowania w księgach rachunkowych, ponieważ nie są to wydatki bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, zatem powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, to jest jednorazowo w dacie zaewidencjonowania w księgach rachunkowych, zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką sprawozdawczości bilansowej. Tym samym Spółka powinna przyjąć, że przez dzień poniesienia kosztu uznać należy dzień, w którym prawa do emisji ujmuje się w księgach rachunkowych Spółki, tj. pod datą ich amortyzacji do wysokości odpowiadającej ilości wyprodukowanej energii i ciepła.

W ocenie Spółki ponoszone przez nią wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykazują pośredni związek z przychodami. Nabycie uprawnień warunkuje bowiem w sposób pośredni możliwość produkowania i sprzedaży energii elektrycznej i ciepła. Jak wskazano, możliwe jest określenie jaka ilość zakupionych uprawnień podlega umorzeniu w danym roku, przy czym ostateczna wartość umorzenia określana jest już w roku następnym, w stosunku do roku, w którym uzyskano przychód ze sprzedaży energii lub ciepła.

Koszty pośrednie to wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, a do takich w ocenie Spółki należy zaliczyć wydatki będące konsekwencją obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Wydatek związany z realizacją ustawowego obowiązku jest bowiem związany z całokształtem działalności gospodarczej Spółki.

Spółka wskazała, że znane jej są interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której wyrażono stanowisko, zgodnie z którym w przypadku uprawnień do emisji w celu pokrycia własnej emisji, wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, a momentem, w którym dochodzi do poniesienia kosztu uzyskania przychodu, jest moment, w którym ostatecznie (definitywnie) dojdzie do rozliczenia nabytych uprawnień. Moment ten nastąpi wówczas, gdy uprawnienia do emisji zostaną umorzone przez podatnika. Będzie to zatem moment, kiedy zostaną wykorzystane (rozwiązane) rezerwy, jakie podatnik utworzył z uwagi na obowiązki nałożone przepisami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych. W wydawanych interpretacjach, organ wskazuje, że tak ustalony moment poniesienia kosztu należy następnie odnieść do terminów, jakie wynikają z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT, co pozwala na określenie daty potrącalności omawianych kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zatem do umorzenia opisanych uprawnień do emisji (rozwiązania utworzonych rezerw) dojdzie w roku, za który umarzane są uprawnienia do emisji, jak również w następnym roku do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później, niż do upływu terminu do złożenia zeznania rocznego), to koszty winny zostać potrącone w roku, za który doszło do umorzenia. Jeśli natomiast do umorzenia opisanych uprawnień do emisji (rozwiązania utworzonych rezerw) dojdzie po końcu roku, za który są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego), to przedmiotowe koszty powinny zostać potrącone w roku, w którym rozwiązano rezerwy (por. interpretacje z 24 października 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.471.2024.2.MK, z 5 stycznia 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.653.2023.1.DK, z 12 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.470.2023.1.AR).

W ocenie Spółki nie sposób przyjąć, aby takie podejście miało być stosowane również w jej przypadku.

Spółka jest zobowiązana do rozliczenia emisji CO2 poprzez przedstawienie określonej ilości uprawnień do emisji CO2 do umorzenia. W ocenie Spółki, obowiązki administracyjne, które nie wynikają z przepisów podatkowych, a za takie należy uznać obowiązek umorzenia zakupionych uprawnień nie mogą determinować charakteru i momentu potrącalności kosztów na cele CIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wielkość uprawnień do umorzenia za rok ubiegły, wynikającą ze skali rzeczywistej emisji gazów cieplarnianych, Spółka poznaje do dnia 30 kwietnia roku następnego, po zakończeniu procedury weryfikacji składanego przez nią raportu; Spółka jest w stanie definitywnie stwierdzić, ile uprawnień do emisji CO2 będzie musiała umorzyć, aby pokryć całą emisję za poprzedni rok w momencie akceptacji przez niezależnego audytora Rocznego Raportu na temat wielkości emisji. Następnie, na podstawie przedłożonego raportu, Spółka zobowiązana jest najpóźniej do dnia 30 września roku następnego dokonać umorzenia posiadanych uprawnień do emisji CO2 w ilości odpowiadającej emisji ustalonej w przedłożonym raporcie. Jednocześnie w trakcie roku podatkowego, Spółka dokonuje szacowania wielkości uprawnień w odniesieniu do bieżącej produkcji. Jak wskazano, Spółka dokonuje amortyzacji (zaliczenia w koszty uzyskania przychodów) zarówno uprawnień zakupionych w latach poprzednich, jak i na bieżąco, bowiem jest w stanie oszacować jaka część jest umarzana na bieżąco pod względem wielkości produkcji. Dział B przekazuje do Działu C informację o wielkość bieżącej produkcji ciepła i energii (ilość w GJ). Jest to zatem dokładna informacja dotycząca wielkości bieżącej produkcji. Natomiast Dział C kalkuluje (szacuje) ilość niezbędnych uprawnień do tej dotychczasowej produkcji i wnioskuje o ujęcie niezbędnych zapisów dla celów księgowych do wysokości wyliczeń odpowiadających wielkości uprawnień na przypadającą za dany okres produkcję, przy czym wartość ta szacowana jest w oparciu o wskaźnik emisji za poprzedni rok podany przez Dział B. Nie jest bowiem możliwe określenie jednoznacznie na bieżąco, jaka cześć uprawnień za dany rok będzie podlegała umorzeniu, możliwe jest jedynie oszacowanie tej wartości. Spółka zaznacza przy tym, że również tworzona rezerwa – w momencie, w którym wielkość bieżącej lub przyszłej produkcji jest wyższa niż ilość uprawnień posiadanych na dany moment przez Spółkę jest wielkością szacunkową.

Jest to argument, który w ocenie Wnioskodawcy przemawia za brakiem możliwości uznania, aby wydatki z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2 miały stanowić koszt bezpośrednio związany z przychodami i miałyby być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w momencie umorzenia przez który organy podatkowe rozumieją moment rozwiązania utworzonych rezerw. Skoro bowiem wielkość umarzanych uprawnień (rozwiązanych rezerw) nie jest bezpośrednio uzależniona od wolumenu produkcji tego roku, w którym rezerwa ta jest rozwiązywana, trudno w ocenie Spółki mówić o bezpośrednim związku kosztu emisji z przychodami ze sprzedaży energii.

Spółka w roku, w którym uzyskuje przychody ze sprzedaży energii lub ciepła, nie jest w stanie jednoznacznie określić, jaka wartość umarzanych w przyszłości uprawnień odnosić się będzie do tej produkcji roku bieżącego.

Jak już wskazano koszty bezpośrednie są identyfikowalne z określonym przychodem, a ich poniesienie przyczynia się wprost do jego osiągnięcia. W przypadku Spółki uprawnienia do emisji dwutlenku węgla nie warunkują bezpośrednio produkcji. Jak już bowiem zostało wspomniane, wyprodukowanie energii i ciepła jest możliwe także bez ich posiadania, co niemniej jednak - jak wskazano wyżej - może być sankcjonowane w przypadku braku umorzenia, za dany okres rozliczeniowy, odpowiedniej ilości uprawnień odpowiadającej ilości wytworzonego dwutlenku węgla.

Ponadto, Spółka wskazała, że stanowisko organów wyrażane w interpretacjach odnoszących się do tego rodzaju wydatków jest ze sobą systematycznie i wewnętrznie sprzeczne. W świetle przepisów, koszty zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, winny być potrącane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, w związku z którymi to przychodami zostały poniesione. Organy podatkowe uważają, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 stanowią koszty bezpośrednio związane w przychodami. Jednocześnie, poprzez uznanie, że wydatki te mają podlegać rozliczeniu w roku, w którym dochodzi do umorzenia uprawnień, organ wypacza zasadę, w myśl której koszty te powinny być rozpoznane w momencie uzyskania korespondujących z nimi przychodów. Moment (rok), w którym dochodzi do umorzenia uprawnień nie koresponduje bowiem w żaden sposób z momentem (rokiem), w którym doszło do sprzedaży wytworzonego ciepła lub energii.

W kontekście zarysowanego zagadnienia należy wskazać, że umorzenie uprawnień do emisji następuje z reguły po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego - najpóźniej do dnia 30 września roku następnego należy dokonać umorzenia posiadanych uprawnień do emisji CO2 w ilości odpowiadającej emisji ustalonej w przedłożonym raporcie (czyli przykładowo za 2025 r., umorzenie uprawnień nastąpi do 30 września 2026 r.).

Tymczasem sprawozdanie finansowe za 2025 r. należało sporządzić w terminie do 31 marca 2026 r. Oznacza to, że zasadniczo – przyjmując podejście organów podatkowych, zawsze rozliczenie wydatków na emisję uprawnień będzie następowało w roku następującym, po roku w którym faktycznie uzyskano przychody ze zbycia energii lub ciepła (we wskazanym przykładzie, mimo iż przychód ze dostawy ciepła i energii Spółka rozpoznała dla celów CIT w 2025 r., wydatki z tytułu emisji – gdyby przyjąć stanowisko organów, mogłaby rozpoznać dopiero w 2026 r.).

Ponadto, w ocenie Spółki przesunięcie w czasie ujęcia w kosztach uprawnień za dany rok do momentu ich umorzenia w kolejnym roku zniekształca wynik netto oraz podstawę opodatkowania roku, którego te koszty dotyczą, co zaburza wynikającą z przepisów ustawy o CIT zasadę współmierności rozliczania kosztów do przychodów. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy w wydawanych interpretacjach, powoduje, że poprzez koszty dotyczące uprawnień do emisji CO2, w różnych latach zarówno wynik finansowy (poprzez wpływ rozliczeń CIT na wynik finansowy i podatek odroczony), jak i sama podstawa opodatkowania CIT są zniekształcone, poprzez „przesunięcie” wydatków na uprawnienia do roku, w którym nie są uzyskiwane już przychody ze sprzedaży ciepła i energii, na potrzeby których w poprzednim roku poniesiono i ujęto w księgach wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2.

Opisana realizacja obowiązków wynikających z przepisów nieregulujących kwestii podatkowych nie może determinować i kreować zasad kwalifikacji i rozliczenia wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Ponadto, jak wskazano, samo umorzenie uprawnień dokonywane w danym roku, dotyczy emisji za poprzedni rok.

Gdyby zatem przyjąć, że to moment umorzenia uprawnień miałby determinować charakter i moment rozpoznania kosztów na cele podatkowe, doszłoby do naruszenia tzw. zasady współmierności kosztów do przychodów, zgodnie z którą zasadniczo koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast umorzenie uprawnień do emisji następuje następczo, po upływie roku, w którym doszło do produkcji, co powoduje, że koszty te zasadniczo możliwe są do ustalenia dopiero po zakończeniu roku, w którym doszło już do uzyskania przychodów ze sprzedaży energii i ciepła, przy produkcji której doszło do emisji CO2, na poczet której uprzednio dokonano nabycia uprawnień.

Tymczasem jak podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 listopada 2024 r., sygn. II FSK 277/22: „ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (ust. 4d art. 15 tej ustawy)”.

Kluczowe jest zatem, że przy rozliczeniu kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, ustawodawca nakazał ich przypisywanie do „danego roku podatkowego”.

W konsekwencji w ocenie Spółki, ustalenie, czy wydatki na emisję uprawień stanowią koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodami, a w konsekwencji określenie momentu ich rozliczenia na cele CIT poprzez odnoszenie się do daty rozwiązania rezerwy na te uprawnienia, stoi w sprzeczności z wynikającymi z przepisów podatkowych zasadami związania kosztów z rokiem, w którym uzyskiwane są konkretne przychody.

Tymczasem sama czynność umorzenia uprawnień (przez którą organy rozumieją rozwiązanie rezerwy) w żaden sposób z wielkością i rodzajem tych przychodów w tym danym roku nie koresponduje.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2025 r., sygn. II FSK 993/22: „Wobec tego o tym, czy w dany wydatek z uwagi na swój charakter stanowi koszt bezpośredni, czy pośredni decydują przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. W art. 15 ust. 4e updop nie zawarto odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego. Przepis ten odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Nie ma zaś normatywnych podstaw, aby przy kwalifikowaniu danego kosztu jako pośredniego lub bezpośredniego na podstawie przepisów podatkowych odwoływać się do rozumienia tego związku według zasad prawa bilansowego i ich ujęcia w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, ażeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe muszą istnieć zapisy w updop ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści”.

W ocenie Spółki analogiczne wnioski należy wywodzić zatem do mechanizmu tworzenia i rozwiązywania rezerw w związku z obowiązkiem umorzenia praw do emisji CO2. Zarówno wynikający z przepisów ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych obowiązek rozliczenia nabytych uprawnień do emisji CO2, a także związane z tym rozliczenie (utworzenie i rozwiązanie) rezerw na potrzeby rozliczeń bilansowych nie mogą determinować o kwalifikacji wydatków jako pośrednio lub bezpośrednio związane z przychodami, a w konsekwencji o momencie ich rozliczenia na cele CIT.

Rozliczenie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych musi odbywać się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, a nie wyłącznie na podstawie ustawy o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości nie jest źródłem obowiązków podatkowych, a jej przepisy mogą być stosowane tylko wtedy, gdy ustawa podatkowa się do nich odwołuje. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. W przypadku wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 tego rodzaju zastrzeżeń nie poczyniono w ustawie o CIT.

Wątpliwości w tym zakresie wynikają ponadto z trudności w przyporządkowaniu określonych uprawnień do emisji (otrzymanych przez Spółkę lub nabytych odpłatnie) do określonych przychodów ze sprzedaży jednostek energii elektrycznej lub cieplnej lub elektrycznej, w sytuacji, gdy sprzedaż ta dotyczy tylko niektórych wytwarzanych przez Spółkę produktów (energii lub ciepła), podczas gdy wielkość emisji gazów cieplarnianych ustalana i obliczana jest w odniesieniu do całokształtu jej działalności gospodarczej, a więc także w odniesieniu do działalności polegającej na wytworzeniu energii, zarówno cieplnej, jak i elektrycznej na potrzeby własne. Część wytworzonej przez Spółkę energii, zarówno cieplnej, jak i elektrycznej, przeznaczona jest na potrzeby własne, a nie na sprzedaż. Jakkolwiek zatem wydatki na nabycie uprawnień niewątpliwie są kosztami uzyskania przychodów, niemniej mają charakter pośredni (są kosztami innymi, niż bezpośrednio związanymi z przychodami), gdyż niewątpliwie służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, ale nie bezpośredni - gdyż nie są ponoszone wyłącznie w celu uzyskania konkretnych grup przychodów, a w szczególności nie są ponoszone wyłącznie w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży konkretnych jednostek energii cieplnej lub elektrycznej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, mając na względzie strukturę sprzedaży w ostatnich latach w podziale na poszczególne źródła przychodów, przychody ze sprzedaży ciepła wraz z usługą przesyłową i dystrybucyjną, przychody z obrotu ciepłem oraz przychody ze sprzedaży energii elektrycznej, stanowią zasadniczą część przychodów Spółki, jednak nie są to jedyne jej przychody.

Ponadto, część emisji CO2 związana jest z wytworzeniem ciepła i energii na potrzeby własne Spółki.

Opisane wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 nie przyczyniają się w niniejszej sprawie bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu (nie ma możliwości powiązania przedmiotowych wydatków ze skonkretyzowanym przychodem Wnioskodawcy), a jedynie pośrednio wpływają na możliwość wygenerowania przychodów operacyjnych Wnioskodawcy.

Ponadto, sam koszt nabycia uprawnień do emisji CO2 jest jednym z elementów kształtowania wysokości taryfy za ciepło i energię, jak jednak wskazano, odbiorcy nie są wprost obciążani kosztem 1:1 bieżących wydatków z tytułu nabycia uprawnień w cenie zakupu energii lub ciepła. Spółka ustalając taryfy uwzględnia koszt amortyzacji, jednak – mając na względzie zarówno sposób nabycia uprawnień, jak i opisany mechanizm umorzenia uprawnień, na moment kalkulacji taryfy znana jest tylko historyczna wartość amortyzacji uprawnień. Wobec czego, również fakt, że cena nabycia uprawnień w danym roku nie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (ceny sprzedaży energii i ciepła), a jedynie w sposób pośredni wpływa na ukształtowanie tej ceny (przychodu), przemawia za przyjęciem stanowiska, że wydatki na nabycie uprawnień stanowią koszt pośrednio związany z przychodami Spółki.

Mając na względzie powyższe, Spółka wskazuje, że:

1)  nie jest możliwe określenie jaka ilość uprawnień przekłada się na konkretną ilość sprzedanej energii lub ciepła, bowiem wartość amortyzacji uprawnień w danym roku szacowana jest wewnętrznie przez Dział B. Jak wskazano, możliwe jest bowiem określenie wyłącznie jaka ilość zakupionych uprawnień podlega umorzeniu w danym roku, przy czym:

-    w trakcie roku Spółka dokonuje umorzenia (zaliczenia w KUP poprzez odpisy amortyzacyjne) zarówno uprawnień zakupionych w latach poprzednich, jak i na bieżąco, bowiem jest w stanie oszacować jaka część jest umarzana na bieżąco pod względem wielkości produkcji. Dział B przekazuje do Działu C informację o wielkości bieżącej produkcji ciepła i energii (ilość w GJ). Jest to zatem dokładna informacja dotycząca wielkości bieżącej produkcji. Natomiast Dział C kalkuluje (szacuje) ilość niezbędnych uprawnień do tej dotychczasowej produkcji i wnioskuje o ujęcie niezbędnych zapisów dla celów księgowych do wysokości wyliczeń odpowiadających wielkości uprawnień na przypadającą za dany okres produkcję, przy czym wartość ta szacowana jest w oparciu o wskaźnik emisji za poprzedni rok podany przez Dział B. Nie jest bowiem możliwe określenie jednoznacznie na bieżąco, jaka cześć uprawnień za dany rok będzie podlegała umorzeniu, możliwe jest jedynie oszacowanie tej wartości,

-     wartość umorzenia określana jest już w roku następnym, w stosunku do roku, w którym uzyskano przychód ze sprzedaży energii lub ciepła;

2)  Spółka jest w stanie definitywnie stwierdzić, ile uprawnień do emisji CO2 będzie musiała umorzyć, aby pokryć całą emisję za poprzedni rok, w momencie akceptacji przez niezależnego audytora Rocznego Raportu na temat wielkości emisji. Natomiast Spółka w roku, w którym uzyskuje przychody ze sprzedaży energii lub ciepła, nie jest w stanie określić bardzo dokładnie, jaka wartość umarzanych w przyszłości (co do zasady w następnym roku) uprawnień odnosić się będzie do tej produkcji roku bieżącego (wielkość ta jest szacowana).

3)  moment (rok), w którym dochodzi do umorzenia uprawnień nie koresponduje bowiem w żaden sposób z momentem (rokiem), w którym doszło do sprzedaży wytworzonego ciepła lub energii elektrycznej. Umorzenie uprawnień do emisji następuje następczo, po upływie roku, w którym doszło do produkcji, co powoduje, że koszty te zasadniczo możliwe są do ustalenia dopiero po zakończeniu roku, w którym doszło już do uzyskania przychodów ze sprzedaży energii i ciepła, przy produkcji której doszło do emisji CO2, na poczet której uprzednio dokonano nabycia uprawnień.

4)  wielkość emisji gazów cieplarnianych ustalana i obliczana jest w odniesieniu do całokształtu jej działalności gospodarczej, a więc także w odniesieniu do działalności polegającej na wytworzeniu energii, zarówno cieplnej, jak i elektrycznej na potrzeby własne, a nie tylko na cele sprzedaży energii i ciepła,

5)  uprawnienia nie stanowią elementu produktu ani nie są czynnikiem wprost determinującym wielkość osiąganego przychodu. Spółka nie ponosi wydatków na prawa do emisji w celu osiągnięcia wyższego przychodu. Wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO₂ pełnią funkcję kosztu ogólnego prowadzenia działalności gospodarczej,

6)  wydatki na nabycie uprawnień jedynie w sposób pośredni odnoszone są do ceny (taryfy), za którą odbiorcy nabywają energię oraz ciepło W konsekwencji, zdaniem Spółki prawidłowa prawnopodatkowa kwalifikacja wydatków na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych prowadzi do wniosku, że są to koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji wydatki te powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów według zasad określonych w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, to jest w dacie zaewidencjonowania ich w księgach rachunkowych, a nie według zasad określonych w art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT, czyli zasadniczo w roku podatkowym, w którym osiągnięto przychody w powiązaniu z momentem sporządzenia sprawozdania finansowego Ponadto, skoro dana cześć zakupionych uprawnień do emisji CO2 dotyczy nie tylko konkretnej ilości sprzedanej energii czy ciepła, ale zasadniczo dotyczy całości działalności Spółki (w tym również energii i ciepła wytarzanego na potrzeby własne), to znaczy, że wskazane wydatki stanowią koszty pośrednio związane z przychodami. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw do wniosku, że opłaty dotyczące praw do emisji CO2 można w sposób bezpośredni powiązać z przychodami poprzez określenie, jaka wartość tych uprawnień podlega umorzeniu w roku następującym do roku uzyskania przychodów.

Jedynie w przypadku, gdyby nabyte przez Spółkę uprawnienia do emisji byłyby przedmiotem odsprzedaży, to wydatki na ich nabycie należałoby rozpoznać jako koszty bezpośrednio związane z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. w roku, w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji (z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że prezentowane przez nią stanowisko, zgodnie z którym wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 mogą stanowić koszty uzyskania przychodów pośrednio związane w przychodami znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2023 r., sygn. II FSK 2533/20. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „wydatki na nabycie uprawnień niewątpliwie są kosztami uzyskania przychodów, niemniej mają charakter pośredni (są kosztami innymi, niż bezpośrednio związanymi z przychodami), gdyż niewątpliwie służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, ale nie bezpośredni - gdyż nie są ponoszone w celu uzyskania konkretnych grup przychodów, a w szczególności w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży konkretnych jednostek energii cieplnej lub elektrycznej. (…). Prawidłowa prawnopodatkowa kwalifikacja wydatków na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych prowadzi tymczasem do wniosku, że są to koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji wydatki te powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów według zasad określonych w art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., to jest w dacie zaewidencjonowania ich w księgach rachunkowych, a nie według zasad określonych w art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p., czyli zasadniczo w roku podatkowym, w którym osiągnięto przychody”.

Również w wyroku z 18 kwietnia 2023 r., sygn. II FSK 2534/20, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że „Zastrzeżenia budzi natomiast ocena, że taki funkcjonalny związek z przychodami osiąganymi przez G. K. tworzy nabywanie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Wątpliwości w tym zakresie wynikają w szczególności z trudności w przyporządkowaniu określonych uprawnień do emisji (otrzymanych przez podatnika lub nabytych odpłatnie) do określonych przychodów ze sprzedaży jednostek energii elektrycznej lub cieplnej, w sytuacji, gdy sprzedaż ta dotyczy tylko niektórych wytwarzanych przez Grupę produktów, podczas gdy wielkość emisji gazów cieplarnianych ustalana i obliczana jest w odniesieniu do całokształtu jej działalności gospodarczej, a więc także w odniesieniu do działalności polegającej na wydobyciu rud i wytwarzaniu z nich metali. Dodatkową trudność w przyporządkowaniu określonych uprawnień emisyjnych do sprzedaży określonych jednostek energii stwarza okoliczność, że część wytworzonej przez Grupę energii, zarówno cieplnej, jak i elektrycznej, przeznaczona jest na potrzeby własne, a nie na sprzedaż. Jakkolwiek zatem wydatki na nabycie uprawnień niewątpliwie są kosztami uzyskania przychodów, niemniej mają charakter pośredni (są kosztami innymi, niż bezpośrednio związanymi z przychodami), gdyż niewątpliwie służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, ale nie bezpośredni - gdyż nie są ponoszone w celu uzyskania konkretnych grup przychodów, a w szczególności w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży konkretnych jednostek energii cieplnej lub elektrycznej”.

Uzasadnienie do pytania nr 4.

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania stanowiska w odniesieniu do pytań nr 1-3 za nieprawidłowe, Spółka powinna przyjąć, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu pokrycia własnej emisji są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami, a w konsekwencji wydatki te powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów według zasad określonych w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o CIT, co oznacza, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym w księgach ujęto odpisy amortyzacyjne wyliczone zgodnie z mechanizmem opisanym przez Spółkę do wysokości uprawnień przypadających na produkcję energii i ciepła w danym roku.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Stosownie do przytoczonego już art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tymczasem jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dniem na który w przypadku Spółki ujmowane w księgach są wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 jest:

-    w pierwszej kolejności prawa do emisji ujmuje się w księgach rachunkowych Spółki pod datą ich nabycia (w tym: przyznania, tj. w dniu ich wydania – rejestracji na rachunku Spółki) w cenie nabycia oraz wykazuje w sprawozdaniu finansowym (bilansie) w grupie wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na ich przeznaczenie (wykorzystanie na potrzeby własne lub inne rozporządzenie),

-    odpisy amortyzacyjne naliczane są nie rzadziej niż za okresy półroczne, na podstawie raportu emisji CO2 sporządzonego przez odpowiednią komórkę zgodnie z aktualną procedurą, a odpisy te ujmowane są na koncie wynikowym 400-002-1.

Mając zatem na względzie treść art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, skoro odpisy amortyzacyjne od zakupionych uprawnień wyliczone zgodnie z mechanizmem opisanym przez Spółkę ujmowane są w kosztach do wysokości uprawnień przypadających na produkcję energii i ciepła w danym roku, oznacza to, że jeśli stanowią koszty bezpośrednio związane w przychodami, wszystkie odpisy amortyzacyjne ujęte w księgach danego roku, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Jak bowiem wskazano, uprawnienia są kosztem w momencie ich amortyzacji w wysokości odpowiadającej liczbie uprawnień do wielkości produkcji. Nadwyżka posiadanych uprawnień, jeśli nie została wykorzystana na potrzeby bieżącej produkcji nie jest odnoszona w ciężar kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne. Jak bowiem wskazano w polityce rachunkowości „Wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym okresie praw do emisji oraz jednostkowej ceny ich nabycia”. W świetle czego wartość początkową posiadanych praw do emisji zmniejszają odpisy amortyzacyjne dokonywane w celu uwzględnienia ich wykorzystania, które zwiększają koszty wytworzenia produktów, co odpowiednio ujmowane jest w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Tym samym kosztem uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych są wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane w tej części, w której uprawnienia pokrywają faktyczną wielkość produkcji w danym roku.

Przyjęcie takiej metodologii ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów (w formie odpisów amortyzacyjnych) gwarantuje tym samym przestrzeganie zasady współmierności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do uzyskanych w danym roku przychodów. Skoro Spółka przyjmuje, że odpisy stanowią koszt wyłącznie do tej części, w której uprawnienia wykorzystano do bieżącej produkcji ciepła i energii, przyjąć należy, że koszty w postaci odpisów potrącane są w roku, w którym uzyskano przychody ze sprzedaży ciepła i energii odpowiadających tym uprawnieniom do emisji CO2.

Jednocześnie jednak, gdyby w wyniku rozliczenia umorzenia uprawnień do emisji, co jak wskazano następuje na podstawie przedłożonego raportu najpóźniej do dnia 30 września roku następnego, doszło do ustalenia, że faktyczna wielkość umorzonych uprawnień jest inna niż rozliczona poprzez odpisy amortyzacyjne, Spółka będzie zobowiązana:

-    do ujęcia nadwyżki umorzonych uprawnień w następnym roku podatkowym, gdyż koszt ten zostanie przez nią poniesiony (ujęty jako odpis amortyzacyjny), po zakończeniu tego roku podatkowego, po upływie terminu sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami (co wynika wprost z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT),

-      do skorygowania kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych) „na bieżąco”, co wynika z zasad określających moment korygowania kosztów (art. 15 ust. 4i ustawy o CIT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

-     bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

-     inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Powyższy podział ma znaczenie przy ustalaniu momentu potrącalności i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT określono, że:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku ich związania z odpowiadającym im przychodem, chyba że koszty bezpośrednie zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu pokrycia własnej emisji są kosztami uzyskania przychodów innymi niż bezpośrednio związane z przychodami, a w konsekwencji wydatki te powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów według zasad określonych w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, a jedynie w przypadku, gdyby nabyte przez Spółkę uprawnienia do emisji były przedmiotem odsprzedaży, to wydatki na ich nabycie należałoby rozpoznać jako koszty bezpośrednio związane z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. w roku, w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji.

Jak już wcześniej wskazano, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który takie gazy emituje. Posiadanie uprawnień do emisji, których ilość pokrywa Państwa zapotrzebowanie, jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania i prowadzenia działalności przez Spółkę. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji pierwotnej lub ich braku i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawień na rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo – w razie przekroczenia norm emisji – uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji. Poniesione przez Państwa wydatki na zakup uprawnień do emisji wykazują więc taki związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę, który warunkuje możliwość ich osiągania. Innymi słowy, bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe. Wydatki wskazane we wniosku są zatem niewątpliwie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, a nie tylko na zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie uprawnień do emisji CO2 są zatem związane w sposób bezpośredni z przychodami. Wobec tego stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Wartość nabytych uprawnień do emisji gazów jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji gazów i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i cieplnej. Z oczywistych powodów bezpośredni związek poniesionych kosztów na uprawnienia do emisji występuje również w przypadku ich nabycia w celu odsprzedaży. Zbywany towar (uprawnienia) pozostaje w bezpośrednim związku z osiągniętymi ze zbycia przychodami.

Wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów, bez względu na to czy nabyte zostały na własne potrzeby (w celu realizacji ustawowych obowiązków), czy też w celu ich odsprzedaży wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot. W obu przypadkach pomiędzy kosztem związanym z nabyciem uprawnień a osiągniętym przychodem występuje bezpośredni związek. W sytuacji nabycia ww. uprawnień na własne potrzeby odpowiednia ilość umarzanych uprawnień jest warunkiem prowadzenia działalności i tym samym, osiągania przychodów. Natomiast nabycie czy zmiana przeznaczenia nabytych uprawnień związana z ich przeznaczeniem do odsprzedaży pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, których źródłem jest przedmiotowa sprzedaż.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że bez względu na cel nabywania uprawnień do emisji (na własne potrzeby, do odsprzedaży) koszt ich nabycia winien być kwalifikowany jako koszt bezpośrednio związany z przychodem i rozpoznany stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w dacie osiągnięcia odpowiadających im przychodów z uwzględnieniem art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko do pytania nr 1 jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Z uwagi na uznanie, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami, odniesienie się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 stało się bezzasadne, gdyż pytanie to było pytaniem warunkowym, na które oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi w przypadku uznania ww. kosztów za inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Ponadto, z uwagi na powyższe również odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezzasadna, bowiem oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 4 dotyczą ustalenia, czy Spółka powinna przyjąć, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu pokrycia własnej emisji są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami, a w konsekwencji wydatki te powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów według zasad określonych w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o CIT, co oznacza, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym w księgach ujęto odpisy amortyzacyjne wyliczone zgodnie z mechanizmem opisanym przez Spółkę do wysokości uprawnień przypadających na produkcję energii i ciepła w danym roku.

Moment potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodem został przez ustawodawcę uregulowany w przepisach art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT wynika, że powyższe koszty, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei, w art. 15 ust. 4c ww. ustawy wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Z opisu sprawy wynika, że zakupione uprawnienia do emisji CO2 – w ujęciu bilansowym ujmowane są jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Uprawnienia są kosztem w momencie ich amortyzacji w wysokości odpowiadającej liczbie uprawnień do wielkości produkcji. Nadwyżka posiadanych uprawnień, jeśli nie została wykorzystana na potrzeby bieżącej produkcji nie jest odnoszona w ciężar kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie moment potrącalności wydatków na nabycie uprawień do emisji CO2 należy wiązać z momentem umorzenia tych uprawień. Zatem, wydatki te stają się kosztem podatkowym dopiero w momencie umorzenia uprawnień (przeznaczenia na pokrycie faktycznej emisji).

Tak ustalony moment poniesienia kosztu należy następnie odnieść do terminów, jakie wynikają z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT, co pozwala na określenie daty potrącalności omawianych kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zatem do umorzenia opisanych we wniosku uprawnień do emisji CO2 dojdzie w roku, za który umarzane są uprawnienia do emisji, jak również w następnym roku do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później, niż do upływu terminu do złożenia zeznania rocznego), to koszty winny zostać potrącone w roku, za który doszło do umorzenia. Jeśli natomiast do umorzenia opisanych uprawnień do emisji dojdzie po końcu roku, za który są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego), to przedmiotowe koszty powinny zostać potrącone w roku, w którym dokonano umorzenia.

W konsekwencji, nieprawidłowe jest Państwa stanowisko wskazujące, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu pokrycia własnej emisji są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami, a w konsekwencji wydatki te powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów według zasad określonych w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o CIT, co oznacza, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym w księgach ujęto odpisy amortyzacyjne wyliczone zgodnie z mechanizmem opisanym przez Spółkę do wysokości uprawnień przypadających na produkcję energii i ciepła w danym roku.

Zatem, Państwa stanowisko do pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa stwierdzenia, że „Przyjęcie takiej metodologii ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów (w formie odpisów amortyzacyjnych) gwarantuje tym samym przestrzeganie zasady współmierności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do uzyskanych w danym roku przychodów.” wskazać należy na autonomię prawa podatkowego oraz prawa bilansowego wynikającego z ustawy o rachunkowości z 4 listopada 2022 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 550/16 podkreślił, „iż zapisy dokonywane w księgach rachunkowych, których zadaniem jest rejestrowanie zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji gospodarczych, nie mogą modyfikować unormowań zawartych w materialnym prawie podatkowym”. Zdaniem sądu funkcje prawa bilansowego oraz prawa podatkowego nie pokrywają się, a dokonując wykładni przepisów podatkowych nie należy odwoływać się do znaczenia danego terminu nadawanego mu w aktach prawnych innych niż podatkowe, jeżeli takie odniesienie nie zostało wprost sformułowane przez ustawodawcę. Należy więc podkreślić, że ustawy podatkowe muszą posiadać bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości (bądź innych przepisów rachunkowych), aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08 oraz z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 255/13).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.