Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.314.2025.2.EJ

Interpretacja indywidualna

– stanowisko jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 lipca 2025 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) od 1 stycznia 2025 r. Spółka zamierza w 2026 roku (czyli w drugim roku opodatkowania estońskim CIT):

- zatrudniać osoby fizyczne na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia) na krótsze okresy (poniżej 300 dni),

- osiągnąć łączny poziom wydatków z tytułu wynagrodzeń w wysokości co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw za 2025 r., pomnożonej przez 12 miesięcy,

- rozważać zatrudnienie osób, które mają status studenta i nie ukończyły 26 roku życia,

- podjąć decyzję, że od trzeciego roku tj. 2027 opodatkowania estońskim CIT będzie spełniać warunek zatrudnienia poprzez zatrudnienie trzech pracowników na umowy o pracę, mimo że wcześniej spełniano warunek przez wydatki z tytułu umów cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

- Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) została założona w dnia (…). Przedmiotem działalności spółki jest (…). Rok sprawozdawczy w Spółce pokrywa się z rokiem kalendarzowym, dlatego pierwszym dniem kończącym pierwszy rok obrotowy, za który Spółka złożyła sprawozdanie finansowe oraz zeznanie dot. należnego podatku dochodowego od osób prawnych, był dzień (…) r. Od 1 stycznia 2025 r. Spółka wybrała formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), zgodnie z rozdziałem 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

- Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

- Spółka jest płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

- Spółka spełnia warunki wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 2, 4-7 ustawy o CIT.

- Spółka zamierza w 2026 r. (czyli w drugim roku opodatkowania estońskim CIT):

- zatrudniać osoby fizyczne na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia) na krótsze okresy (poniżej 300 dni),

- osiągnąć łączny poziom wydatków z tytułu wynagrodzeń w wysokości co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw za 2025 r., pomnożonej przez 12 miesięcy,

- rozważać zatrudnienie osób fizycznych, które mają status studenta i nie ukończyły 26. roku życia, które będą zwolnione z obowiązkowych składek ZUS. Studenci nie będą zwolnieni z podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b ustawy o CIT,

- podjąć decyzję, że od trzeciego roku tj. 2027 opodatkowania estońskim CIT będzie spełniać warunek limitu zatrudnienia poprzez zatrudnienie pracowników na umowy o pracę, niebędących udziałowcami Spółki, w równowartości trzech pełnych etatów przez co najmniej 300 dni w roku, mimo że wcześniej spełniano warunek przez wydatki z tytułu umów cywilnoprawnych.

Pytania

1. Czy Spółka w drugim roku stosowania estońskiego CIT może spełnić warunek zatrudnienia poprzez zatrudnianie osób na podstawie krótkoterminowych umów cywilnoprawnych (poniżej 300 dni), o ile łączna wartość wynagrodzeń wypłaconych z tytułu tych umów przekroczy próg 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw za poprzedni rok, pomnożonej przez liczbę miesięcy opodatkowania?

2. Czy warunek 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia należy spełniać w każdym miesiącu z osobna, czy wystarczy spełnienie rocznego limitu łącznych wydatków z tytułu umów cywilnoprawnych?

3. Czy wynagrodzenie wypłacane na podstawie umowy cywilnoprawnej osobie fizycznej będącej studentem i mającej mniej niż 26 lat, podlegającej zwolnieniu z obowiązkowych składek ZUS, niepodlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b ustawy o CIT, może zostać uwzględnione w kalkulacji łącznej kwoty wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b tejże ustawy? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

4. Czy w trzecim roku opodatkowania estońskim CIT Spółka może zmienić sposób spełnienia warunku zatrudnienia i zamiast ponoszenia wydatków z tytułu umów cywilnoprawnych zatrudnić pracowników na podstawie umowy o pracę w równowartości trzech pełnych etatów, zatrudnionych przez co najmniej 300 dni w roku, bez utraty prawa do opodatkowania estońskim CIT? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

5. Czy pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę, który w danym okresie przebywać będzie na urlopie bezpłatnym, może być wliczany do limitu minimalnego zatrudnienia, wymaganego dla stosowania ryczałtu od dochodów spółek, zgodnie z art. 28j ust.1 pkt 3 ustawy o CIT? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Tak, w ocenie Spółki, możliwe jest spełnienie warunku zatrudnienia poprzez zatrudnianie osób na umowy cywilnoprawne o krótkim czasie trwania, o ile łączne wynagrodzenie wypłacone tym osobom przekracza próg określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Przepis nie przewiduje minimalnej liczby dni pracy konkretnej osoby - kluczowa jest kwota wydatków oraz obowiązek opłacenia składek ZUS.

Ad 2.

Nie, warunek nie musi być spełniany w każdym miesiącu oddzielnie. Liczy się łączna suma wynagrodzeń w ujęciu rocznym, liczona jako: 3 × przeciętne wynagrodzenie miesięczne GUS za poprzedni rok × liczba miesięcy opodatkowania w roku bieżącym.

Ad 3. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Tak, wynagrodzenia wypłacone studentom do 26. roku życia, którzy są zwolnieni z obowiązku opłacania składek ZUS, mogą zostać zaliczone do wartości wymaganych wydatków. Przepis zawarty w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT wskazuje na konieczność odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne przez Spółkę i Spółka takie składki odprowadza, jednakże nie w odniesieniu do wynagrodzeń studentów zatrudnionych na umowie zlecenie, od których ZUS nie jest należny.

Ad 4. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Tak, Spółka może zmienić sposób spełniania warunku zatrudnienia w kolejnych latach opodatkowania estońskim CIT. W trzecim roku opodatkowania możliwe jest przejście z warunku kosztowego (umowy cywilnoprawne) na warunek pracowniczy (zatrudnienie osób fizycznych na umowę o pracę, w równowartości 3 pełnych etatów, przez minimum 300 dni w roku). Przepisy nie zabraniają takiej zmiany, o ile jeden z warunków zatrudnienia jest spełniony w danym roku podatkowym.

Ad 5. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Tak, pracownik zatrudniony na umowę o pracę, który przebywa na urlopie bezpłatnym, powinien być wliczany do limitu zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust.1 pkt 3 ustawy o CIT, pod warunkiem że, stosunek pracy trwa nadal (umowa nie została rozwiązana), pracownik przebywa na urlopie bezpłatnym za zgodą pracodawcy zgodnie z art. 174 Kodeksu pracy, a urlop ma charakter czasowy. W konsekwencji, jeśli spółka zatrudnia trzech pracowników na umowie o pracę w pełnym wymiarze, a jeden z nich przebywa czasowo na urlopie bezpłatnym, to warunek zatrudnienia uznać należy za spełniony.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii objętych zakresem zadanego przez Państwa pytań, przy założeniu, że pozostałe warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zostały przez Państwa spełnione. Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Jednocześnie jako element opisu sprawy niepodlegający interpretacji przyjęto, że Wnioskodawca jest małym podatnikiem.

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Dodatkowo art. 28k ww. ustawy wyłącza wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Ustawodawca jako jeden z warunków możliwości korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek wymienił w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy CIT spełnienie kryterium zatrudnienia.

Stosownie do art. 28j ust. 3 ustawy o CIT:

W przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3:

1) lit. a, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika, przez okres wskazany w tym przepisie;

2) lit. b, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby fizycznej, niebędącej udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika oraz w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Aby skorzystać z ryczałtu podatnik powinien zatem zatrudniać na podstawie umowy o pracę (w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy), nie mniej niż 3 pracowników niebędących wspólnikami, co najmniej przez okres 300 dni roku podatkowego. W przypadku, gdy rok podatkowy podatnika nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – okres 300 dni podlega proporcjonalnemu dostosowaniu.

Podatnik może również zatrudniać co najmniej 3 osoby fizyczne na podstawie innej umowy niż umowę o pracę. W takiej sytuacji konieczne jest jednak spełnienie jeszcze dwóch warunków. Po pierwsze, wysokość wydatków na wynagrodzenia takich osób fizycznych (co najmniej 3) powinna być równa co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Po drugie, wypłata wynagrodzenia musi być opodatkowana PIT (obowiązek poboru przez podatnika zaliczek na podatek PIT) oraz oskładkowana (obowiązek poboru przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne). W przypadku zatrudnienia na podstawie umowy innej niż umowa pracę, oba warunki musza być spełnione kumulatywnie (łącznie). Należy dodatkowo wyjaśnić, że w zakresie obowiązku dotyczącego opodatkowania wypłaty PIT oraz jej oskładkowania przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT stanowi, iż na podatniku ma ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Warunek ten będzie zatem spełniony gdy podatnik występuje jako płatnik tych należności. Jeżeli zatem wystąpi obowiązek płatnika ale przepis szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania to warunek ten również zostanie spełniony (np. w przypadku osób korzystających z tzw. ulgi dla młodych do ukończenia 26. roku życia).

Kryterium minimalnego poziomu zatrudnienia o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT będzie spełnione tylko w sytuacji, kiedy podatnik w pełni realizuje warunki określone w pkt 1 lub w pkt 2 lub realizuje w pełni oba warunki jednocześnie. Kryterium minimalnego poziomu zatrudnienia nie będzie jednak spełnione, jeśli warunki określone w pkt 1 lub 2 będą zrealizowane tylko częściowo. Przykładowo do takiej sytuacji dojdzie w przypadku, kiedy podatnik zatrudnia 2 osoby fizyczne na umowę o pracę oraz 2 osoby na podstawie umowy cywilnoprawnej, nawet jeśli pozostałe warunki (opodatkowanie, oskładkowanie oraz wysokość wynagrodzenia na podstawie umowy cywilnoprawnej) będą spełnione.

Do minimalnego poziomu zatrudnienia wlicza się zarówno osoby fizyczne, które podatnik zatrudniał przed przystąpieniem do Ryczałtu od dochodów spółek jak i osoby, które zostały zatrudnione przez podatnika już w trakcie opodatkowania Ryczałtem. Innymi słowy nie jest konieczne, aby podatnik zwiększał zatrudnienie, jeśli kryterium minimalnego poziomu zatrudnienia o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 jest spełnione w momencie przystąpienia do Ryczałtu i utrzymane w roku podatkowym.

Z kolei warunek opierający się na limicie miesięcznych kwot wypłaconych wynagrodzeń od umów innych niż umowa o pracę, powinien zostać w pełni spełniony począwszy już od drugiego roku prowadzenia działalności, w każdym miesiącu roku podatkowego. Również w tym przypadku do limitu osób zatrudnionych nie wlicza się wspólników tego podatnika.

W przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, warunek dotyczący zatrudnienia na podstawie umowy o pracę uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia co najmniej 1 osobę fizyczną w przeliczeniu na pełne etaty, przez okres wskazany w tym przepisie, tj. co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.

Z kolei warunek dotyczący zatrudnienia osób na podstawie umowy innej niż umowa o pracę, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, jeżeli mały podatnik ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz co najmniej 1 osoby fizycznej. Wypłata wynagrodzenia na podstawie umowy innej niż umowa o pracę, musi być opodatkowana PIT (obowiązek poboru przez podatnika zaliczek na podatek PIT) lub oskładkowana (obowiązek poboru przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne).

W obu przypadkach do limitu osób zatrudnionych nie wlicza się wspólników tego podatnika.

W kolejnych latach, tj. począwszy od drugiego roku opodatkowania ryczałtem, mały podatnik zobowiązany jest już w pełni spełniać warunek dotyczący zatrudnienia. Dotyczy to zarówno zatrudnienia na podstawie umowy o pracę oraz na podstawie innej umowy.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia:

- czy Spółka w drugim roku stosowania estońskiego CIT może spełnić warunek zatrudnienia poprzez zatrudnianie osób na podstawie krótkoterminowych umów cywilnoprawnych (poniżej 300 dni), o ile łączna wartość wynagrodzeń wypłaconych z tytułu tych umów przekroczy próg 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw za poprzedni rok, pomnożonej przez liczbę miesięcy opodatkowania,

- czy warunek 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia należy spełniać w każdym miesiącu z osobna, czy wystarczy spełnienie rocznego limitu łącznych wydatków z tytułu umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że aby skorzystać z ryczałtu podatnik powinien zatrudniać co najmniej 3 osoby fizyczne na podstawie innej umowy niż umowa o pracę. W takiej sytuacji konieczne jest jednak spełnienie jeszcze dwóch warunków. Po pierwsze, wysokość wydatków na wynagrodzenia takich osób fizycznych (co najmniej 3) powinna być równa co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Po drugie, wypłata wynagrodzenia musi być opodatkowana PIT (obowiązek poboru przez podatnika zaliczek na podatek PIT) lub oskładkowana (obowiązek poboru przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne).

Należy dodatkowo wyjaśnić, że w zakresie obowiązku dotyczącego opodatkowania wypłaty PIT oraz jej oskładkowania przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy CIT stanowi, iż na podatniku ma ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Warunek ten będzie zatem spełniony gdy podatnik występuje jako płatnik tych należności. Jeżeli zatem wystąpi obowiązek płatnika ale przepis szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania to warunek ten również zostanie spełniony.

Zatem, warunek zatrudnienia z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT będzie spełniony jeżeli:

- podatnik zatrudnia przynajmniej 3 osoby fizyczne w oparciu o umowy inne niż umowa o pracę;

- do limitu tych 3 osób nie wlicza się umów zawartych z udziałowcami, wspólnikami, akcjonariuszami;

- podatnik w każdym miesiącu ponosi wydatki na miesięczne wynagrodzenia z tytułu tych umów równe 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw;

- podatnik pełni funkcję płatnika PIT lub składek na ubezpieczenie społeczne lub składek na ubezpieczenie zdrowotne w odniesieniu do tych umów.

Jak już wskazano powyżej, przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy CIT przewiduje, że wymogi w nim zawarte muszą być spełnione łącznie. Zatem należy uznać, że w każdym miesiącu roku podatkowego podatnik musi zatrudniać na podstawie umowy innej niż umowa o pracę (np. umowa zlecenie lub umowa o dzieło), co najmniej 3 osoby fizyczne (niebędące wspólnikami tego podatnika), a wydatki z tytułu wynagrodzenia powinny być w każdym miesiącu co najmniej równe trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw i w związku z ich wypłatą na podatniku musi ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek PIT lub składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Ponadto wskazać należy, iż pod pojęciem wydatków miesięcznych wspomnianych powyżej należy rozumieć wydatki faktycznie wypłacone w danym miesiącu, na co wskazuje literalne brzmienie przepisu.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że aby skorzystać z ryczałtu od dochodu spółek powinni Państwo począwszy od drugiego roku opodatkowania ryczałtem jako mały podatnik zatrudniać co najmniej 3 osoby fizyczne na podstawie innej umowy niż umowę o pracę. Ponadto wysokość wydatków na wynagrodzenia takich osób fizycznych (co najmniej 3) powinna być równa co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza w 2026 r. (drugi rok podatkowy) zatrudnić osoby fizyczne na podstawie umów cywilnoprawnych na krótsze okresy (poniżej 300 dni). Spółka w związku z wypłatą zleceniobiorcom wynagrodzeń jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Spółka zamierza osiągnąć łączny poziom wydatków z tytułu wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę w wysokości co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw za 2025 r., pomnożonej przez 12 miesięcy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Spółka nie spełnia warunków zatrudnienia w ramach ryczałtu od dochodów spółek. Z opisu wynika, że Spółka zamierza osiągnąć łączny poziom wydatków z tytułu wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę w wysokości co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw za 2025 r., pomnożonej przez 12 miesięcy.

Jak już wskazano powyżej, w przypadku zatrudnienia w oparciu o umowy inne niż umowa o pracę, oprócz samego faktu zawarcia umowy ważna jest wysokość wypłacanego wynagrodzenia. Zatem, spełnione będą warunki opodatkowania estońskim CIT w zakresie wymogu zatrudnienia na podstawie umów innych niż umowa o pracę, jeżeli:

- podatnik zatrudnia przynajmniej 3 osoby fizyczne w oparciu o umowy inne niż umowa o pracę;

- do limitu tych 3 osób nie wlicza się umów zawartych z udziałowcami, wspólnikami, akcjonariuszami;

- podatnik w każdym miesiącu ponosi wydatki na miesięczne wynagrodzenia z tytułu tych umów równe 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw;

- podatnik pełni funkcję płatnika PIT lub składek na ubezpieczenie społeczne lub składek na ubezpieczenie zdrowotne w odniesieniu do tych umów.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 1 i 2 , że:

1. możliwe jest spełnienie warunku zatrudnienia poprzez zatrudnianie osób na umowy cywilnoprawne o krótkim czasie trwania, o ile łączne wynagrodzenie wypłacone tym osobom przekracza próg określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Przepis nie przewiduje minimalnej liczby dni pracy konkretnej osoby - kluczowa jest kwota wydatków oraz obowiązek opłacenia składek ZUS.

2. warunek nie musi być spełniany w każdym miesiącu oddzielnie. Liczy się łączna suma wynagrodzeń w ujęciu rocznym, liczona jako: 3 × przeciętne wynagrodzenie miesięczne GUS za poprzedni rok × liczba miesięcy opodatkowania w roku bieżącym.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytanie oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi również kwestia, czy wynagrodzenie wypłacane na podstawie umowy cywilnoprawnej osobie fizycznej będącej studentem i mającej mniej niż 26 lat, podlegającej zwolnieniu z obowiązkowych składek ZUS, niepodlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b ustawy o CIT, może zostać uwzględnione w kalkulacji łącznej kwoty wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Wolne od podatku dochodowego są przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 - otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

W myśl art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 497 ze zm.):

Osoby określone w ust. 1 pkt 4 nie podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym, jeżeli są uczniami szkół ponadpodstawowych lub studentami, do ukończenia 26 lat.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 3, wskazać należy, że prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenia wypłacone studentom do 26. roku życia, którzy są zwolnieni z obowiązku opłacania składek ZUS, mogą zostać zaliczone do wartości wymaganych wydatków.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że wynagrodzenia wypłacone studentom do 26. roku życia, którzy są zwolnieni z obowiązku opłacania składek ZUS, mogą zostać zaliczone do wartości wymaganych wydatków. Przepis zawarty w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT wskazuje na konieczność odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne przez Spółkę i Spółka takie składki odprowadza, jednakże nie w odniesieniu do wynagrodzeń studentów zatrudnionych na umowie zlecenie, od których ZUS nie jest należny.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy w trzecim roku opodatkowania estońskim CIT Spółka może zmienić sposób spełnienia warunku zatrudnienia i zamiast ponoszenia wydatków z tytułu umów cywilnoprawnych zatrudnić pracowników na podstawie umowy o pracę w równowartości trzech pełnych etatów, zatrudnionych przez co najmniej 300 dni w roku, bez utraty prawa do opodatkowania estońskim CIT należy zauważyć zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że zmiana formy zatrudnienia w kolejnych latach jest dozwolona, o ile w danym roku Spółka nadal spełnia wymogi zatrudnienia określone w przepisach. Wskazać należy, że ustawa o CIT nie nakłada obowiązku stosowania jednej i tej samej formy przez cały okres opodatkowania ryczałtem istotne jest, aby w każdym roku podatkowym był spełniony którykolwiek z wariantów warunku zatrudnienia.

Podsumowując, Spółka może w trzecim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) zmienić sposób spełnienia warunków zatrudnienia - czyli przejść bez ponoszenia wydatków na podstawie umów cywilnoprawnych na zatrudnienie pracowników na podstawie umowy o prace, bez utraty prawa do opodatkowania estońskim CIT, pod warunkiem, że spełni aktualne wymagania warunków zatrudnienia.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę, który w danym okresie przebywać będzie na urlopie bezpłatnym, może być wliczany do limitu minimalnego zatrudnienia, wymaganego dla stosowania ryczałtu od dochodów spółek, zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zauważyć należy, że w przypadku zatrudniania pracownika w oparciu o umowę o pracę, aby uznać za spełniony wymóg dla opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek istotnym jest, aby zatrudnione były na podstawie takiej umowy co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.

Z powołanego powyżej przepisu art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT nie wynika, aby pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę musiał świadczyć tą pracę w danym okresie. Ustawodawca wskazał tylko na wymóg zatrudnienia na umowę o pracę. Dla oceny spełnienia warunku zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, brani są pod uwagę również pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę przebywający w trakcie roku podatkowego na urlopie bezpłatnym. Zatem, Państwa pracownik przebywający na urlopie bezpłatnym, spełnia wymóg zatrudnienia, ponieważ przez cały ten okres pozostaje w stosunku pracy (w stosunku zatrudnienia na podstawie umowy o pracę).

Podstawowy warunek dotyczący liczby osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w związku z opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek zostanie zatem spełniony, pomimo przebywania jednego z pracowników na urlopie bezpłatnym, bowiem umowa o pracę dalej trwa i stosunek pracy nie ustał, zatem pracownik ten dalej jest wliczany do stanu zatrudnienia. Tym samym będą Państwo dalej spełniali warunek zatrudnienia wymieniony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a oraz art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.