Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.324.2026.2.EKB

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka (…) jest spółką prawa handlowego mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT"), zarejestrowaną w Polsce również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (dalej: „Wnioskodawca"). Wnioskodawca został utworzony w (…) r. w wyniku zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest więc podmiotem powstałym z przekształcenia, połączenia, podziału lub przejęcia.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja (…). (…) oferowane przez Wnioskodawcę (…) są produkowane w zakładzie produkcyjnym (…), w którym oprócz hal produkcyjnych znajdują się również przestrzenie magazynowe przeznaczone na wyprodukowany towar („Zakład”).

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…) („Nieruchomość”). Od (…) r. Nieruchomość jest dzierżawiona na rzecz podmiotu z grupy będącego „spółką-siostrą” względem Wnioskodawcy („Podmiot z Grupy”) na podstawie stosownej umowy dzierżawy Nieruchomości.

Podmiot z Grupy jest spółką prawa handlowego, działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą polskim rezydentem dla celów CIT oraz czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowaną w Polsce również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podmiot z Grupy został utworzony w (…) r. Podmiot z Grupy oraz Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Podmiot z Grupy:

a.  podpisał z Wnioskodawcą oraz wykonawcą w dniu (…) r. porozumienie w sprawie przelewu wierzytelności i przejęcia długu, na podstawie którego Podmiot z Grupy wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy związane z umową o zaprojektowanie obiektu budowlanego i wykonanie robót budowlanych (…) na Nieruchomości,

b.  wystąpił w dniu (…) z wnioskiem o przeniesienie pozwolenia na budowę (…) obejmującego budowę obiektu budowlanego w postaci hali produkcyjno-magazynowej z częścią socjalno-biurową i wewnętrzną instalacją gazową oraz niezbędną infrastrukturą, techniczną, wydanego uprzednio przez starostę na rzecz Wnioskodawcy w dniu (…) r.,

Po wykonaniu wyżej wymienionych czynności, Podmiot z Grupy wybudował na Nieruchomości wydzierżawionej od Wnioskodawcy budynki i budowle Zakładu, związane z gruntem w sposób trwały i nie dla przemijającego użytku. Budynki i budowle wchodzące w skład Zakładu od czasu ich wybudowania są wykazywane w sprawozdaniach finansowych (bilansie) Podmiotu z Grupy, sporządzanych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2026 r, poz. 522 ze zm., „UOR”), jako „środki trwałe w pozycji budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Są one również wykazywane przez Podmiot z Grupy w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych jako środki trwałe (podlegające amortyzacji bilansowej). Jednocześnie Nieruchomość, na której te budynki i budowle zostały wybudowane, stanowi środek trwały wykazywany w sprawozdaniach finansowych (bilansie) Wnioskodawcy pod pozycją „grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu)”.

Na podstawie umowy najmu z dnia (…) r. Podmiot z Grupy oddał Wnioskodawcy w najem budynki i budowle Zakładu wybudowane na Nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy, tj.:

a.    budynku biurowo-magazynowego o łącznej powierzchni (…) mkw,

b.    parkingu i placu składowo-manewrowego o łącznej powierzchni (…) mkw.

Tym samym powyższe budynki i budowle wchodzące w skład Zakładu, w którym wytwarzane i składowane są produkty Wnioskodawcy, są wynajmowane przez Wnioskodawcę od Podmiotu z Grupy, który z kolei poniósł koszt ich wybudowania na Nieruchomości należącej do Wnioskodawcy, uprzednio wydzierżawiając ją Podmiotowi z Grupy na potrzeby wybudowania Zakładu.

Pytanie

Czy wartość bilansowa budynków i budowli wchodzących w skład Zakładu (wybudowanych przez Podmiot z Grupy na gruncie będącym własnością Wnioskodawcy) i wykazywana przez Podmiot z Grupy w jej bilansie powinna być uwzględniana przez Wnioskodawcę dla celów weryfikacji spełnienia przez Wnioskodawcę definicji spółki nieruchomościowej określonej w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT tj. proporcji pomiędzy wartością bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości a wartością bilansową ogółem, zamiast przez Podmiot z Grupy?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, wartość bilansowa budynków i budowli wchodzących w skład Zakładu (wybudowanych przez Podmiot z Grupy na gruncie będącym własnością Wnioskodawcy) i wykazywana przez Podmiot z Grupy w jej bilansie powinna być uwzględniana przez Wnioskodawcę dla celów weryfikacji spełnienia przez Wnioskodawcę definicji spółki nieruchomościowej określonej w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT tj. proporcji pomiędzy wartością bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości a wartością bilansową ogółem, zamiast przez Podmiot z Grupy.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Zgodnie z definicją z art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT przez spółkę nieruchomościową należy rozumieć podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a.  na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego

- w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b.  na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku, gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto

- w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Na podstawie art. 27 ust. 1e Ustawy o CIT, spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze są obowiązani przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki nieruchomościowej, informację:

1)  o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw - w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,

2)  o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze – w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych

- według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień jej roku obrotowego.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca nie jest podmiotem rozpoczynającym działalność gospodarczą (istnieje od (…) r.), w celu ustalenia, czy spełnia on definicję spółki nieruchomościowej, należałoby przeanalizować spełnianie przez niego kryteriów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT, w szczególności kryterium dotyczące udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości względem wartości bilansowej aktywów Wnioskodawcy ogółem.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy Ustawy o CIT nie zawierają definicji nieruchomości ani żadnego odwołania wewnątrzsystemowego w tym zakresie. Z tego powodu w celu ustalenia znaczenia pojęcia nieruchomości, którym posługuje się art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT konieczne jest odniesienie się do przepisów prawa cywilnego, w tym przede wszystkim regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r., poz. 1071 ze zm.; „KC”). Konieczność stosowania takiego odwołania potwierdzają stanowiska prezentowane przez organy podatkowe:

„Wskazać należy, że zarówno art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT jak i art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT nie definiują pojęcia nieruchomości lub pojęcia praw do nieruchomości. Brak jest również w pozostałych przepisach ustawy o CIT definicji majątku nieruchomego lub nieruchomości. Zasadne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia nieruchomości w oparciu o przepisy innych gałęzi prawa, w szczególności sięgnięcie do przepisów prawa cywilnego.” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-1.4010.782.2024.1.AW z 11 lutego 2025 r., podobnie interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB1-1.4010.14.2024.2.AW z 2 kwietnia 2024 r.)

„W przepisach ustawy o CIT brak jest definicji „nieruchomości” lub „majątku nieruchomego”. Należy zatem odwołać się do przepisów zawartych w innych ustawach w zakresie pojęcia „nieruchomości”. Zgodzić się należy z Państwem, że przy określaniu wartości majątku nieruchomego w aktywach ogółem należy kierować się m.in. wykładnią ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071, dalej jako: „KC”)”. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-2.4010.438.2025.1.ANK z 24 października 2025 r.)

Zgodnie z art. 46 § 1 KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przedstawiając definicję nieruchomości na gruncie przepisów prawa cywilnego, należy również odnieść się do pojęcia części składowej rzeczy, przez którą zgodnie z art. 47 § 2 KC rozumie się wszystko, co nie może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jednocześnie zgodnie z art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z kolei art. 48 KC precyzuje, że do części składowych gruntu należą w szczególności:

-     budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane,

-     drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Uzupełnieniem powyższych regulacji jest obowiązująca w polskim prawie cywilnym zasada superficies solo cedit, sformułowanej w art. 191 KC, zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Mając na uwadze powyższe, budynki trwale związane z gruntem (w sensie technicznym) stanowią jego części składowe w rozumieniu art. 48 KC. Zgodnie ze wspomnianą zasadą superficies solo cedit, wyrażoną w art. 191 KC, własność nieruchomości rozciąga się na rzeczy ruchome trwale z nią połączone, które w wyniku tego połączenia stają się jej częściami składowymi, co oznacza, że własność gruntu i postawionych na nim budynków trwale z tym gruntem związanych należy do jednego i tego samego podmiotu tj. właściciela gruntu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa cywilnego:

„Wywodząca się jeszcze z prawa rzymskiego zasada superficies solo cedit została wyrażona w art. 48 oraz art. 191. Mając charakter ius cogens, stanowi ona, że wszystko, co jest trwale złączone z gruntem, dzieli jego los prawny 103. W konsekwencji, zgodnie z art. 47 § 1, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, dlatego też właścicielem części składowej jest zawsze właściciel rzeczy głównej (zob. komentarz do art. 47); nie może ona także stanowić odrębnego od nieruchomości przedmiotu obciążenia prawem rzeczowym, a także stać się przedmiotem zasiedzenia. De lege lata część składowa może stanowić jednak przedmiot stosunków obligacyjnych (np. w przypadku wynajmu budynku stanowiącego część składową nieruchomości)”. (M. Balwicka-Szczyrba [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. A. Sylwestrzak, Gdańsk 2026, art. 48.)

„Budynki i inne urządzenia stanowią część składową gruntu wówczas, gdy zostały połączone z gruntem w sposób trwały. Trwałość związania w zasadzie oznacza, że istnieć musi solidne i ścisłe w sensie technicznym połączenie budynku lub innego urządzenia z gruntem (T. Dybowski, Części, s. 89). Podzielić jednak należy pogląd, iż przy ocenie trwałości związania budynku z gruntem uwzględnić należy zawsze konkretne okoliczności sprawy (E. Skowrońska-Bocian, M. Warciński, w: Pietrzykowski, Komentarz, 2015, t. I, art. 48, Nb 2; E. Gniewek, w: Gniewek, Machnikowski, Komentarz, 2016, art. 48, Nb 2)”. Ł. Żelechowski [w:] W. Borysiak (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 34, 2025, art. 48.

W analizowanej sprawie, budynki i budowle wzniesione przez Podmiot z Grupy na Nieruchomości, wchodzące w skład Zakładu, niewątpliwie zostały związane w sposób trwały z gruntem stanowiącym własność Wnioskodawcy. Przedmiotowe budynki i budowle nie zostały również wybudowane na Nieruchomości dla przemijającego użytku. Z perspektywy regulacji prawa cywilnego budynki i budowle Zakładu powinny więc być kwalifikowane jako części składowe gruntu, w związku z czym zgodnie z zasadą przedstawioną w art. 191 KC stanowią własność Wnioskodawcy. Na kluczowe znaczenie kwalifikacji nieruchomości na gruncie prawa cywilnego w kontekście stosowania art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT wskazują przy tym stanowiska prezentowane przez organy podatkowe, przykładowo:

a.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) z 23 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.112.2021.1.JC, w której Dyrektor KIS uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy:

„Jeśli idzie o drugie z pojęć istotnych z puntu widzenia wyliczenia Współczynnika, to należy mieć na uwadze, że ustawa o CIT nie definiuje w żaden sposób pojęcia nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie rozumienia tego pojęcia - należy odwołać się do definicji prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., dalej: „k.c.”), nieruchomości to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.”

b.  interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 11 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.718.2024.1.MW, w której uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor KIS wskazał następująco:

„Wskazać należy, że zarówno art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT jak i art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT nie definiują pojęcia nieruchomości lub pojęcia praw do nieruchomości. Brak jest również w pozostałych przepisach ustawy o CIT definicji majątku nieruchomego lub nieruchomości. Zasadne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia nieruchomości w oparciu o przepisy innych gałęzi prawa, w szczególności sięgnięcie do przepisów prawa cywilnego. (…) Pojęcie "nieruchomości" użyte w definicji spółki nieruchomościowej należy właśnie przyjąć zgodnie z Kodeksem cywilnym.” (Podobne stanowisko Dyrektor KIS przedstawił w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.523.2021.2.AW.)

Biorąc pod uwagę powyższe, kwalifikacja na gruncie prawa cywilnego jest kluczowa dla ustalenia czy budynki i budowle Zakładu powinny być brane pod uwagę przez Wnioskodawcę na potrzeby obliczania proporcji wartości bilansowej nieruchomości względem wartości bilansowej wszystkich aktywów, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że to nie Wnioskodawca, lecz Podmiot z Grupy wybudował te budynki i budowle i poniósł związane z tym koszty, jak również to, że to Podmiot z Grupy rozpoznaje je jako środki trwałe dla celów amortyzacji bilansowej.

Dla prawidłowości twierdzenia, że budynki i budowle wybudowane na Nieruchomości powinny być brane pod uwagę przez Wnioskodawcę na potrzeby stosowania art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT, nie ma wpływu również fakt, że wspomniane budynku i budowle zostały wykazane przez Podmiot z Grupy w bilansach będących elementem sprawozdań finansowych jako budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Jeżeli bowiem te budynki i budowle są związane w sposób trwały z gruntem należącym do Wnioskodawcy, to zgodnie z przepisami prawa cywilnego stanowią własność właściciela gruntu. Przyjęta przez Podmiot z Grupy kwalifikacja księgowo-rachunkowa ma bowiem wtórne znaczenie dla prawidłowego stosowania przepisów dotyczących spółek nieruchomościowych i wywiązywania się z potencjalnych obowiązków informacyjnych wynikających z art. 27 ust. 1e Ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro budynki i budowle wchodzące w skład Zakładu stanowią na gruncie prawa cywilnego własność Wnioskodawcy a Podmiot z Grupy nie jest uprawniony do dysponowania nimi, w szczególności ich zbycia, to wyłącznie Wnioskodawca – jako prawny właściciel Nieruchomości i tych budynków i budowli - jest zobowiązany do uwzględniania ich wartości bilansowej przy weryfikacji spełniania definicji spółki nieruchomościowej, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Podmiot z Grupy, pomimo że ujmuje te budynki i budowle w swoim bilansie dla celów rachunkowości, nie jest ich właścicielem w rozumieniu prawa cywilnego i nie powinien traktować ich jako aktywów nieruchomościowych przy weryfikacji własnego statusu spółki nieruchomościowej. Poza obowiązkiem zwrotu na rzecz Wnioskodawcy wraz z zakończeniem stosunku dzierżawy, nie ma on bowiem żadnej podstawy prawnej do rozporządzenia tymi budynkami i budowlami.

Należy przy tym mieć na uwadze, że wprowadzenie w 2021 r. do ustawy o CIT przepisów dotyczących spółek nieruchomościowych miało na celu wdrożenie rozwiązań ułatwiających polskim organom podatkowym dochodzenie należności podatkowych w przypadku dochodów ze sprzedaży udziałów (akcji) w spółkach nieruchomościowych przez nierezydentów, na co wskazuje uzasadnienie do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123):

„Kolejnym elementem pakietu uszczelniającego jest wprowadzenie rozwiązań ułatwiających dochodzenie należności podatkowych w przypadku dochodu ze sprzedaży udziałów (akcji) w spółkach nieruchomościowych przez nierezydentów. W obecnie obowiązujących regulacjach ustawy o CIT istnieją już co prawda przepisy na podstawie których tego typu dochodu są uznawane za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadzie tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do powyższych kategorii dochodu jurysdykcja podatkowa Polski ma mocno ograniczony charakteru ze względu trudności natury egzekucyjnej. Takie transakcje są trudne do wykrycia, a jeśli już zostaną zidentyfikowane, to ciężko jest dochodzić należności od nierezydenta.” (https://orka.sejm.gov.pl/Druki9ka.nsf/0/BDF758EADB7CC788C12585F300446898/%24File/642.pdf)

„Zmiana ma celu dostosowanie krajowych regulacji dotyczących źródeł dochodów osiąganych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do standardów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zmienianych w drodze MLI. Konwencja MLI wprowadza określony przedział czasowy (365 dni) poprzedzający zbycie posiadanych udziałów, jak również rozszerza definicję pojęcia dochodu z udziałów/akcji o dochód z innych, o podobnym charakterze praw udziałowych w jednostce. W przypadku braku przyjęcia odpowiednich zmian w ustawie o CIT, Polsce przysługiwałoby prawo do opodatkowania dochodów ze sprzedaży udziałów w spółkach nieruchomościowych na mocy stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże opodatkowanie nierezydenta w Polsce mogłoby wiązać się z trudnościami ze względu na brak harmonizacji pomiędzy postanowienia UPO zmienionej przez MLI a ustawodawstwem krajowym. Należy bowiem podkreślić, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią samodzielnej podstawy do powstania obowiązku podatkowego w prawie krajowym, lecz jedynie rozgraniczają uprawnienia poszczególnych państw-stron UPO do opodatkowania danej kategorii dochodu. Z powyższych powodów w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT zmienia się oraz precyzuje treść pkt 4 i 4a definiujących dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu zbycia udziałów spółki nieruchomościowej.” (Ibid.)

Jako że Podmiot z Grupy nie jest właścicielem Nieruchomości oraz wybudowanych na niej budynków i budowli Zakładu, to potencjalna sprzedaż jego udziałów nie byłaby zdarzeniem relewantnym z perspektywy zasadniczego celu wprowadzenia do polskiego systemu podatkowego reżimu spółek nieruchomościowych. Zamiarem wprowadzenia przez ustawodawcę wspomnianych zmian w ustawie o CIT w 2021 r. bez wątpienia było bowiem objęcie opodatkowaniem w Polsce przypadków przenoszenia własności nieruchomości w drodze sprzedaży udziałów lub innych praw w podmiotach będącymi właścicielami tych nieruchomości. Tymczasem jak już wskazano Podmiot z Grupy nie jest właścicielem jakichkolwiek aktywów kwalifikowanych jako nieruchomości na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Z perspektywy uprawnień Podmiotu z Grupy wynikających z wybudowania budynków i budowli na Nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy, podmiotowi temu nie przysługuje prawo własności nieruchomości, natomiast przysługuje roszczenie o zwrot poczynionych na nieruchomości nakładów. Stosownie bowiem do art. 676 KC w zw. z art. 694 KC – który nakazuje stosować do dzierżawy odpowiednio przepisy o najmie – jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz dzierżawioną, wydzierżawiający, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Oznacza to, że Podmiotowi z Grupy przysługuje co najwyżej wierzytelność o rozliczenie nakładów wynikająca z łączącej strony umowy dzierżawy, a nie prawo rzeczowe do nieruchomości.

W konsekwencji, z punktu widzenia prawa cywilnego Podmiot z Grupy nie jest właścicielem budynków i budowli wchodzących w skład Zakładu. Przysługuje mu jedynie roszczenie o zwrot nakładów na budowę przedmiotowych budynków i budowli lecz w żadnym razie nie jest „nieruchomością" ani „prawem do nieruchomości" w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT. Pojęcie nieruchomości, jak wykazano w punktach poprzedzających, należy bowiem interpretować przez pryzmat przepisów prawa cywilnego, a te jednoznacznie lokują własność budynków i budowli po stronie właściciela gruntu.

Tym samym, nawet jeżeli Podmiot z Grupy ujmuje przedmiotowe budynki i budowle w swoim bilansie jako środki trwałe, okoliczność ta ma wyłącznie znaczenie rachunkowe i nie zmienia cywilnoprawnej kwalifikacji tych obiektów. Dla celów stosowania art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT wartość ujętych przez Podmiot z Grupy w jego bilansie budynków i budowli powinna być traktowana jako wartość nakładów poniesionych na majątku osoby trzeciej (tj. Wnioskodawcy), a nie jako wartość nieruchomości w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji Podmiot z Grupy nie jest uprawniony ani zobowiązany do uwzględniania wartości tych budynków i budowli po stronie aktywów nieruchomościowych przy weryfikacji, czy spełnia on definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT. Taki obowiązek pozostaje po stronie Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Interpretacja dotyczy wyłącznie skutków dla Wnioskodawcy zgodnie z zadanym pytaniem, natomiast nie dotyczy skutku podatkowego dla Podmiotu z Grupy.

Spółka nieruchomościowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), zgodnie z tym przepisem:

Z powyższego przepisu wynika, że za spółkę nieruchomościową uznaje się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

1. na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

2. na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego ‒ na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości,

3. wartość rynkowa/bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego/ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz

4. w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Uznanie spółki za spółkę nieruchomościową, o której mowa w powyższym przepisie rodzi po jej stronie określone ograniczenia i obowiązki.

W myśl art. 27 ust. 1e ustawy o CIT:

Art. 27 ust. 1h ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Z informacji przedstawionych przez Państwa we wniosku wynika, że Wnioskodawca został utworzony w (…) r. w wyniku zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Głównym przedmiotem Państwa działalności jest (…). Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (…). Od (…) r. Nieruchomość jest dzierżawiona na rzecz podmiotu z grupy będącego „spółką-siostrą” względem Wnioskodawcy na podstawie stosownej umowy dzierżawy Nieruchomości. Na Nieruchomości wydzierżawionej od Wnioskodawcy, Podmiot z Grupy wybudował budynki i budowle Zakładu, związane z gruntem w sposób trwały i nie dla przemijającego użytku. Budynki i budowle wchodzące w skład Zakładu od czasu ich wybudowania są wykazywane w sprawozdaniach finansowych (bilansie) Podmiotu z Grupy. Na podstawie umowy najmu z (…) r. Podmiot z Grupy oddał Wnioskodawcy w najem budynki i budowle Zakładu wybudowane na Nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy. Tym samym powyższe budynki i budowle wchodzące w skład Zakładu, w którym wytwarzane i składowane są produkty Wnioskodawcy, są wynajmowane przez Wnioskodawcę od Podmiotu z Grupy, który z kolei poniósł koszt ich wybudowania na Nieruchomości należącej do Wnioskodawcy, uprzednio wydzierżawiając ją Podmiotowi z Grupy na potrzeby wybudowania Zakładu.

Państwa wątpliwość dotyczy kwestii ustalenia czy wartość bilansowa budynków i budowli wchodzących w skład Zakładu (wybudowanych przez Podmiot z Grupy na gruncie będącym własnością Wnioskodawcy) i wykazywana przez Podmiot z Grupy w jej bilansie powinna być uwzględniana przez Wnioskodawcę dla celów weryfikacji spełnienia przez Wnioskodawcę definicji spółki nieruchomościowej określonej w art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT.

Polskie prawodawstwo nie definiuje „majątku nieruchomego”. W tym zakresie pojęcie „nieruchomości” zdefiniowane zostało w art. 46 § 1 Kodeksu Cywilnego (Dz.U. z 2026 r., poz. 795, dalej: „KC”) zgodnie z którym:

Zatem zasadniczy podział rzeczy to podział na rzeczy ruchome i nieruchomości. W związku z tym, że KC zawiera jedynie definicję nieruchomości, stąd też, wnioskując z przeciwieństwa wszystko to, co nie jest nieruchomością, zaliczane jest do ruchomości.

Z kolei stosownie do art. 48 KC:

Jednocześnie, na podstawie art. 191 KC:

Innymi słowy artykuł 191 KC wyraża ogólną zasadę, że połączenie rzeczy ruchomej z nieruchomością w taki sposób, że stała się ona jej częścią składową, powoduje rozciągnięcie własności nieruchomości również na tę rzecz.

Jednocześnie, zgodnie z art. 47 § 2 KC:

Jednocześnie ustalając czy wartość bilansowa budynków i budowli powinna być uwzględniana przez Wnioskodawcę dla celów weryfikacji spełnienia przez Wnioskodawcę definicji spółki nieruchomościowej określonej w art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT, tj. proporcji pomiędzy wartością bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości a wartością bilansową ogółem, należy ustalić posiadanie przez Wnioskodawcę „praw do takich nieruchomości”.

W polskim systemie prawnym kwestie związane z własnością rzeczy i praw majątkowych zostały uregulowane w Części ogólnej KC oraz w Księdze drugiej KC - Własność i inne prawa rzeczowe.

W myśl art. 44 KC:

Z kolei, treść prawa własności została unormowana w art. 140 KC:

Wskazana regulacja określa treść prawa własności przez przyznanie właścicielowi podstawowych uprawnień do rzeczy, czyli uprawnienia do korzystania z rzeczy oraz uprawnienia do rozporządzania rzeczą. Na korzystanie z rzeczy składa się uprawnienie do posiadania rzeczy, a także do używania rzeczy, do pobierania pożytków i innych przychodów z rzeczy oraz do dyspozycji faktycznych rzeczą. Natomiast do prawa rozporządzania rzeczą zalicza się uprawnienie do wyzbycia się własności rzeczy oraz uprawnienie do jej obciążania. W konsekwencji, prawo własności stanowi najszerszą formę korzystania z rzeczy, która może być ograniczona jedynie poprzez przepisy ustawy, zasady współżycia społecznego oraz społeczno- gospodarcze przeznaczenie prawa własności. Tym samym, od prawa własności należy odróżnić użytkowanie rzeczy na podstawie umowy dzierżawy lub najmu.

Zgodnie z art. 693 § 1 KC:

Dzierżawca ma wyłącznie prawo do korzystania z rzeczy, nie ma natomiast prawa rozporządzania rzeczą i nie ma prawa posiadania samoistnego rzeczy.

Natomiast, zgodnie z art. 659 § 1 KC:

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że korzystanie z rzeczy na podstawie wskazanego stosunku zobowiązaniowego nie pozwala na uznanie, iż rzecz dzierżawiona lub wynajmowana staje się mieniem należącym do dzierżawcy lub najemcy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro budynki i budowle wchodzące w skład Zakładu stanowią na gruncie prawa cywilnego własność Wnioskodawcy, to prawo do nieruchomości ma ich właściciel.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nie można stwierdzić, że nieruchomości gruntowe użytkowane przez inny podmiot na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub innej umowy o podobnym charakterze grunty stanowią majątek dzierżawcy, bowiem nie posiada on w stosunku do tych nieruchomości prawa własności.

Biorąc pod uwagę powyższe, kwalifikacja na gruncie prawa cywilnego jest kluczowa dla ustalenia czy budynki i budowle Zakładu powinny być brane pod uwagę przez Wnioskodawcę na potrzeby obliczania proporcji wartości bilansowej nieruchomości względem wartości bilansowej wszystkich aktywów, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit b Ustawy o CIT. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że to nie Wnioskodawca, wybudował te budynki i budowle i poniósł związane z tym koszty, jak również to, że to inny Podmiot rozpoznaje je jako środki trwałe dla celów amortyzacji bilansowej.

Państwa zdaniem, wartość bilansowa budynków i budowli wchodzących w skład Zakładu i wykazywana przez Podmiot z Grupy w jej bilansie powinna być uwzględniana przez Wnioskodawcę dla celów weryfikacji spełnienia przez Wnioskodawcę definicji spółki nieruchomościowej określonej w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT tj. proporcji pomiędzy wartością bilansową nieruchomości położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości a wartością bilansową ogółem.

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

 ·          w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

 ·          w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.