Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.348.2026.1.ANK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się na terenie Niemiec. P jest rezydentem podatkowym w Niemczech, podlegającym tam obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. P nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 UPO. Również w rozumieniu UPO, Wnioskodawca jest podmiotem mającym siedzibę w Niemczech. P prowadzi działalność w zakresie (…)

Wnioskodawca posiada pośrednio i bezpośrednio udziały w spółkach operujących w Polsce, w tym m.in. jest udziałowcem w spółce X sp. z o.o. (dalej: „X”). Wnioskodawca oraz X należą do międzynarodowej grupy kapitałowej GP (dalej: „GP”), która jest (…).

X jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym). X prowadzi działalność (…), a zatem nie jest podmiotem rozpoczynającym działalność w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Rok podatkowy X odpowiada rokowi kalendarzowemu.

X prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji (…). X posiada zakład produkcyjny oraz infrastrukturę technologiczną w Polsce.

X posiada …% udziałów w spółce BM sp. z o.o. (dalej: „BM”), która jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Przedmiotem przeważającej działalności BM wskazanym we wpisie do KRS jest (…), jednakże obecnie BM pełni funkcję spółki holdingowej tj. nie prowadzi działalności operacyjnej i nie posiada majątku produkcyjnego ani rzeczowych aktywów trwałych.

BM posiada …% udziałów w Y sp. z o.o. (dalej: „Y”), spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność operacyjną w zakresie (…).

Zarówno, BM jak i Y, (dalej łącznie jako „Spółki Zależne”), są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (Spółki Zależne są polskimi rezydentami podatkowymi). BM prowadzi działalność od … r. (data rejestracji spółki w KRS… ) a Y od … r. (data rejestracji spółki w KRS ...), a zatem Spółki Zależne nie są podmiotami rozpoczynającymi działalność w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

X, ani żadna z jej Spółek Zależnych nie osiągała ani nie osiąga co najmniej 60% ogółu swoich przychodów podatkowych z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości.

Struktura grupowa oraz reorganizacje przeprowadzone w grudniu 2025 r.

W grudniu 2025 r. Wnioskodawca przeprowadził wewnątrzgrupową reorganizację struktury holdingowej obejmującą podmioty zlokalizowane w Luksemburgu, Holandii oraz Polsce („Reorganizacja”). Reorganizacja obejmowała utworzenie nowych podmiotów, przeniesienie udziałów w X w drodze aportu oraz dalsze przeniesienie tych udziałów do nowoutworzonej luksemburskiej spółki osobowej.

W pierwszym etapie Reorganizacji Wnioskodawca powołał dwie spółki kapitałowe: T S.à r.l. z siedzibą w Luksemburgu oraz M B.V. z siedzibą w Holandii. Wnioskodawca objął 100% udziałów w obu podmiotach, pełniąc funkcję ich jedynego wspólnika. Następnie T S.à r.l. oraz Wnioskodawca utworzyli luksemburską spółkę osobową typu société en commandite simple – A SCS. W ramach tej struktury T objęła 0,01% udziału jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności (limited partner), natomiast Wnioskodawca objął 99,99% udziału jako wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności (general partner). Udział T w A SCS został objęty w formule tzw. trust arrangement – zgodnie z którym udział ten jest utrzymywany przez T na rzecz oraz na wyłączną korzyść Wnioskodawcy. W konsekwencji cały interes ekonomiczny, kontrola oraz ryzyko gospodarcze związane z udziałem w A SCS przysługują Wnioskodawcy.

W kolejnym etapie Reorganizacji, w ramach transakcji mającej charakter wymiany udziałów (share-for-share), Wnioskodawca dokonał wniesienia 90% posiadanych udziałów w X do M B.V. w zamian za dodatkowe udziały M B.V. wydane Wnioskodawcy. Innymi słowy, doszło do aportu 90% udziałów w X na rzecz M B.V („Aport udziałów w X”).

Następnie M B.V. (spółka kapitałowa w 100% posiadana przez Wnioskodawcę) zbyła na rzecz A SCS 90% udziałów w X w zamian za cenę składającą się z części gotówkowej oraz z obligacji dłużnych (promissory notes).

Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego Luksemburga A SCS, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Analogicznie, dla celów niemieckiego prawa podatkowego, nabycie (a także ewentualne przyszłe zbycie) udziałów dokonywane przez A SCS jest traktowane jako nabycie (zbycie) dokonane bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Ponadto, na potrzeby wniosku, Wnioskodawca wskazuje jako element stanu faktycznego, że A SCS jest transparentna podatkowo na gruncie podatku dochodowego w Polsce.

Oprócz udziałów w X, A SCS, T oraz M B.V. nie posiadają i nie posiadały żadnych innych udziałów w polskich spółkach, i nie posiadają bezpośrednio żadnych nieruchomości lub praw do nieruchomości w Polsce.

Planowana transakcja

Wnioskodawca planuje dokonanie transakcji zbycia posiadanych (bezpośrednio oraz pośrednio przez transparentną podatkowo spółkę A SCS) udziałów w X na rzecz podmiotu niepowiązanego (dalej: „Transakcja Sprzedaży”). Transakcja Sprzedaży zostanie przeprowadzona na warunkach rynkowych. Na moment sporządzania wniosku tożsamość nabywcy oraz ostateczna struktura transakcyjna nie są jeszcze znane. W szczególności nie jest przesądzone, czy udziały zostaną zbyte na rzecz jednego, czy więcej niż jednego nabywcy. W związku z tym wszelkie odniesienia do „nabywcy” lub „kupującego” należy rozumieć odpowiednio jako odniesienie do jednego lub większej liczby nabywców.

Dla uniknięcia wątpliwości, w efekcie Transakcji, nabywca, poprzez nabycie udziałów X, nabędzie pośrednio 100% udziałów w BM oraz 100% udziałów w Y.

Charakterystyka aktywów

Przedstawiona poniżej charakterystyka aktywów X oraz Spółek Zależnych miała zastosowanie bezpośrednio przed Reorganizacją przeprowadzoną w … 2025 r. opisaną powyżej (obejmującą m.in. Aport udziałów w X przez Wnioskodawcę). Dodatkowo, Wnioskodawca zakłada, że będzie ona miała zastosowanie również w dniu Transakcji Sprzedaży w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Według przygotowanych przez X oraz Y bilansów sporządzonych na dzień (...) 2025 r. rzeczowe aktywa trwałe tych podmiotów obejmują:

·      grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu), budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii…,

·      urządzenia techniczne i maszyny,

·      inne środki trwałe (w tym środki transportu),

·      środki trwałe w budowie (w tym zaliczki na środki trwałe w budowie),

·      aktywo z tytułu prawa do użytkowania (w tym prawo do użytkowania wieczystego gruntu).

Jak wskazano powyżej, BM nie posiada i nie posiadała żadnych rzeczowych aktywów trwałych.

X oraz BM sporządzają sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej zatwierdzonymi przez Unię Europejską. Y sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 522 ze zm.).

Zarówno X, jak i Y dysponują majątkiem nieruchomym przekraczającym wartość 10 000 000 zł.

Zgodnie z rejestrem środków trwałych prowadzonym przez X, aktywa trwałe podzielone są na następujące kategorie:

1)  Kategoria 1 – Grunty, budynki i lokale, obejmująca: (…)

2)  Kategoria 2 – Urządzenia techniczne i maszyny, obejmująca: (…)

3)  Kategoria 3 - Inne środki trwałe, obejmująca: (…)

4)  Kategoria 4 - Aktywa z tytułu prawa do użytkowania, obejmująca: (…)

5)  Kategoria 5 - Wartości niematerialne i prawne (…)

Zgodnie z bilansem przygotowanym przez Y, aktywa trwałe tej spółki obejmują m.in. grunty (w tym prawo wieczystego użytkowania gruntów), budynki, lokale i obiekty (…), urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, środki trwałe w budowie oraz inne środki trwałe.

Rurociągi

W bilansie X, w kategorii „Grunty, Budynki i lokale”, zostały uwzględnione rurociągi takie jak m.in. (...). Rurociągi te w rejestrze środków trwałych X znajdują się w kategorii „Grunty, budynki i lokale”, w podkategorii „…”. Rurociągi stanowią integralną infrastrukturę X wykorzystywaną w działalności X… . W działalności X można wyszczególnić następujące typy rurociągów: (…)

Powyższe rurociągi są urządzeniami przesyłowymi, są połączone z przedsiębiorstwem X (tj...).

Środki trwałe i maszyny

W rejestrze środków trwałych X w kategorii „urządzenia techniczne i maszyny” zostały uwzględnione różnego rodzaju aktywa trwałe wykorzystywane w działalności produkcyjnej X, takie jak m.in.: (…)

-     Powyższe urządzenia techniczne i maszyny (dalej jako: „Urządzenia”) znajdują się zarówno wewnątrz budynków, jak i na zewnątrz. Urządzenia te są łatwo demontowalne - nawet w przypadku posadowienia na fundamentach, ich montaż ma charakter wyłącznie stabilizujący i nie powoduje utraty możliwości demontażu. Urządzenia te można z łatwością odłączyć od instalacji, zdemontować i przenieść w inne miejsce bez uszkodzenia oraz bez utraty ich wartości użytkowej i funkcjonalności. Jest to typowa cecha urządzeń technicznych wykorzystywanych w działalności produkcyjnej – są one projektowane z myślą o mobilności i możliwości relokacji w ramach zakładu lub pomiędzy zakładami.

Część wyżej wymienionych Urządzeń podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na spełnienie definicji „budowli” uwzględnionej w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2025 poz. 707 – tekst jednolity) (dalej: „Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych”).

W rejestrze środków trwałych X, w kategorii „Urządzenia techniczne i maszyny”, uwzględnione są również fundamenty…, które są trwale połączone z gruntem (nie są łatwo demontowalne). Fundamenty te, na potrzeby określenia proporcji wartości nieruchomości posiadanej przez X, o której mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 Ustawy o CIT (opisanej w dalszej części wniosku), będą uwzględnione jako „nieruchomość”.

Dodatkowo, dla uniknięcia wątpliwości, na potrzeby określenia ww. proporcji wartości nieruchomości, (…) uwzględnione w rejestrze środków trwałych X w kategorii „Grunty, budynki i lokale” lub „Obiekty inżynierii…”, również zostaną uwzględnione jako „nieruchomości” (jako części budynków/aktywa trwale połączone z gruntem).

Analiza wartości udziałów

W toku przygotowań do Reorganizacji oraz do późniejszej Transakcji Sprzedaży, na dzień … 2025 r. przeprowadzono wstępną analizę aktywów X, BM oraz Y, z której wynika, że niewykluczone jest (w zależności od finalnej kwalifikacji niektórych aktywów jako „nieruchomości” w rozumieniu Kodeksu Cywilnego), że ponad 50% wartości aktywów Y będą stanowiły nieruchomości położone na terytorium Polski.

W zakresie analizy aktywów X, istotne jest zatem prawidłowe określenie proporcji wartości nieruchomości (posiadanych bezpośrednio oraz pośrednio tj. nieruchomości posiadanych przez spółkę Y) w stosunku do wszystkich aktywów X zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 Ustawy o CIT (dalej: „Współczynnik Procentowy”). Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, wartość aktywów powinna być ustalana na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zbycia udziałów.

Dla precyzyjnego ustalenia, czy Współczynnik Procentowy przekroczył 50%, a tym samym ustalenia, czy P podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na skutek przeprowadzonej Reorganizacji (w tym w szczególności, na skutek Aportu udziałów w X do M B.V.), a także w kontekście planowanej Transakcji Sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego, kluczowe jest m.in. ustalenie prawidłowej metodologii obliczania Współczynnika Procentowego oraz rozstrzygnięcie, czy z kalkulacji Współczynnika Procentowego należy wyłączyć określone środki trwałe, takie jak rurociągi czy też urządzenia techniczne i maszyny, które nie spełniają definicji nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do opisanej powyżej Reorganizacji, a także planowanej Transakcji Sprzedaży, nie znajdą zastosowania właściwe przepisy mające na celu zapobieganie działaniom polegającym na unikaniu opodatkowania. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie przedmiotowego Wniosku do Organu nie znajdzie zastosowania przesłanka z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest przesłanka do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że stanowią czynność lub element czynności skutkującej unikaniem opodatkowania.

Pytania

1.  Czy poprzez „nieruchomości”, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”) należy rozumieć grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntu, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (zgodnie z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 Kodeksu Cywilnego)?

2.  Czy poprzez „majątek nieruchomy”, o którym mowa w art. 13 ust. 2 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90 ze zm.; dalej: „UPO”) należy rozumieć grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntu, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (zgodnie z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 Kodeksu Cywilnego)?

3.  Czy wartość Rurociągów, które wchodzą w skład obiektów budowlanych zakwalifikowanych przez X w rejestrze środków trwałych jako Obiekty Inżynierii… , wchodzących w skład przedsiębiorstwa X, nie powinna być uwzględniania jako wartość nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w związku z art. 49 § 1 Kodeksu Cywilnego?

4.  Czy wartość Rurociągów, które wchodzą w skład obiektów budowlanych zakwalifikowanych przez X w rejestrze środków trwałych jako Obiekty Inżynierii (…), wchodzących w skład przedsiębiorstwa X, nie stanowi majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 13 ust. 2 lit. a UPO w związku z art. 49 § 1 Kodeksu Cywilnego?

5.  Czy wartość Urządzeń wskazanych w opisie stanu faktycznego, wykazywanych w bilansie w pozycjach „Maszyny i Urządzenia”, nie powinna być uwzględniana jako wartość nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT?

6.  Czy wartość Urządzeń wskazanych w opisie stanu faktycznego, wykazywanych w bilansie X w pozycjach „Maszyny i Urządzenia”, nie stanowi majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 13 ust. 2 UPO?

7.  Czy dla celów określenia Współczynnika Procentowego, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 Ustawy o CIT, należy brać pod uwagę wartości bilansowe aktywów (w tym wartości bilansowe nieruchomości) prezentowane zgodnie z regulacjami prawa bilansowego w księgach rachunkowych X/Spółek Zależnych i czy powinny to być bilansowe wartości aktywów netto (tj. uwzględniające w szczególności dokonane odpisy amortyzacyjne)?

8.  Czy Współczynnik Procentowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 Ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien obliczyć jako proporcję:

a)  wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski będących bezpośrednią własnością X (lub praw do takich nieruchomości) oraz wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski będących własnością (lub praw do takich nieruchomości) Spółek Zależnych („Licznik”) w stosunku do:

b)  wartości bilansowej wszystkich aktywów X („Mianownik”), na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym zbyte są udziały w X?

9.  Czy w przypadku, w którym X (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) nie spełniał kryteriów określonych w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. nie był „spółką nieruchomościową” w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), w związku z Aportem udziałów w X - na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek przekazania X kwoty zaliczki na podatek, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT?

10.  Czy w przypadku, w którym X (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) nie będzie spełniać kryteriów określonych w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. nie będzie „spółką nieruchomościową” w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), w związku z planowaną Transakcją Sprzedaży - na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek przekazania X kwoty zaliczki na podatek, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT?

11.  Czy na skutek Reorganizacji opisanej w stanie faktycznym, zakładając, że Współczynnik Procentowy, którego sposób obliczenia jest przedmiotem pytania nr 8 nie był dla X wyższy niż 50%, ewentualny zysk osiągnięty przez P w wyniku Aportu udziałów w X (w wyniku którego, doszło również do pośredniego zbycia udziałów w Y, której wartość udziałów mogła być w większej części związana z nieruchomościami w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT), nie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie art. 3 ustawy o CIT?

12.  Czy na skutek Reorganizacji opisanej w stanie faktycznym, ewentualny zysk osiągnięty przez P w wyniku Aportu udziałów w X (w wyniku którego, doszło również do pośredniego zbycia Y, dla której wartość udziałów mogła być w większej części związana z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce) nie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce, jeżeli w rozumieniu art. 13 ust. 2 UPO wartość udziałów X (która to była bezpośrednio zbywana przez P w ramach Aportu) nie była w całości lub w większej części związana bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce?

13.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, zakładając, że Współczynnik Procentowy, którego sposób obliczenia jest przedmiotem pytania nr 8 nie będzie dla X wyższy niż 50%, ewentualny zysk osiągnięty przez P w wyniku zbycia udziałów w X (w wyniku którego, dojdzie również do pośredniego zbycia udziałów w Y, której wartość udziałów może być w większej części związana z nieruchomościami w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT), nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie art. 3 ustawy o CIT?

14.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, ewentualny zysk osiągnięty przez P w wyniku zbycia udziałów w X (w wyniku którego, dojdzie również do pośredniego zbycia Y, dla której wartość udziałów może być w większej części związana z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce, jeżeli w rozumieniu art. 13 ust. 2 UPO wartość udziałów X (która to jest bezpośrednio zbywana przez P) nie będzie w całości lub w większej części związana bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  W opinii Wnioskodawcy, przez „nieruchomości” w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT należy rozumieć grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntu, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (zgodnie z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 Kodeksu cywilnego).

2.  W opinii Wnioskodawcy, przez „majątek nieruchomy” w rozumieniu art. 13 ust. 2 UPO należy rozumieć grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntu, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (zgodnie z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 Kodeksu cywilnego).

3.  Zdaniem Wnioskodawcy, wartość rurociągów, które wchodzą w skład obiektów budowlanych zakwalifikowanych przez X w rejestrze środków trwałych jako Obiekty Inżynierii…, wchodzących w skład przedsiębiorstwa X, nie powinna być uwzględniania jako wartość nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt. 4 ustawy o CIT, w związku z art. 49 § 1 Kodeksu Cywilnego.

4.  Zdaniem Wnioskodawcy, wartość rurociągów, które wchodzą w skład obiektów budowlanych zakwalifikowanych przez X w rejestrze środków trwałych jako Obiekty Inżynierii…, wchodzących w skład przedsiębiorstwa X, nie powinna być uwzględniania jako wartość majątku nieruchomego w rozumieniu art. 13 ust. 2 UPO.

5.  Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Urządzeń przedstawionych w opisie stanu faktycznego, wykazywanych w bilansie X w pozycji „Maszyny i urządzenia”, nie powinna być uwzględniana jako wartość nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT?

6.  Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Urządzeń przedstawionych w opisie stanu faktycznego, wykazywanych w bilansie X w pozycji „Maszyny i urządzenia”, nie powinna być uwzględniania jako wartość majątku nieruchomego w rozumieniu art. 13 ust. 2 UPO?

7.  Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów określenia Współczynnika Procentowego, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, należy brać pod uwagę wartości bilansowe aktywów (w tym wartości bilansowe nieruchomości) prezentowane zgodnie z regulacjami prawa bilansowego w księgach rachunkowych X / Spółek Zależnych, według stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania transakcji. Powinny to być wartości bilansowe netto, tj. uwzględniające dokonane odpisy amortyzacyjne oraz inne korekty wynikające z przepisów o rachunkowości.

8.  Zdaniem Wnioskodawcy, Współczynnik Procentowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 Ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien obliczyć jako proporcję:

a)  wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski będących bezpośrednią własnością X (lub praw do takich nieruchomości) oraz wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski będących własnością (lub praw do takich nieruchomości) Spółek Zależnych („Licznik”) ”)

w stosunku do:

b)  wartości bilansowej wszystkich aktywów X („Mianownik”), na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zbycia udziałów X.

9.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, w którym X (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) nie spełniał kryteriów określonych w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT (tzn. nie był „spółką nieruchomościową” w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), w związku z Aportem udziałów X przez P, na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek przekazania X kwoty zaliczki na podatek, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT.

10.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, w którym X (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) nie będzie spełniać kryteriów określonych w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT (tzn. nie będzie „spółką nieruchomościową” w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), w związku z Transakcją Sprzedaży, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek przekazania X kwoty zaliczki na podatek, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT.

11.  Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek Reorganizacji opisanej w stanie faktycznym, jeżeli Współczynnik Procentowy, którego sposób obliczenia jest przedmiotem pytania nr 8 nie był dla X wyższy niż 50%, ewentualny zysk osiągnięty przez P w wyniku zbycia udziałów w X, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie art. 3 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy wartość udziałów w spółce zależnej Y (zbywanej pośrednio) była w większej części związana z nieruchomościami w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

12.  Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek Reorganizacji opisanej w stanie faktycznym, jeżeli w rozumieniu art. 13 ust. 2 UPO wartość udziałów X (która to była bezpośrednio zbywana przez P na skutek Aportu udziałów) nie była w całości lub w większej części związana bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce (tj. obliczony dla X Współczynnik Procentowy nie był wyższy niż 50%), ewentualny zysk osiągnięty przez P w wyniku zbycia tych udziałów nie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce, niezależnie od tego, czy wartość udziałów w spółce zależnej Y (zbywanej pośrednio), była w większej części związana z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce.

13.  Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, jeżeli Współczynnik Procentowy, którego sposób obliczenia jest przedmiotem pytania nr 8 nie będzie dla X wyższy niż 50%, ewentualny zysk osiągnięty przez P w wyniku zbycia udziałów w X, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie art. 3 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy wartość udziałów w spółce zależnej Y (zbywanej pośrednio) będzie w większej części związana z nieruchomościami w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

14.  Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, jeżeli w rozumieniu art. 13 ust. 2 UPO wartość udziałów X (która to jest bezpośrednio zbywana przez P) nie będzie w całości lub w większej części związana bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce (tj. obliczony dla X Współczynnik Procentowy nie będzie wyższy niż 50%), ewentualny zysk osiągnięty przez P w wyniku zbycia tych udziałów nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce, niezależnie od tego, czy wartość udziałów w spółce zależnej Y (zbywanej pośrednio), będzie w większej części związana z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT, za dochód (przychód) osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów uważa się między innymi dochody (przychody) osiągane z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, w której co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości.

Ustawa o CIT nie zawiera autonomicznej definicji „nieruchomości”. W konsekwencji, zgodnie z zasadą wykładni systemowej oraz praktyką organów podatkowych, należy odwołać się do definicji nieruchomości zawartej w polskim prawie cywilnym, tj. w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795, dalej: „k.c.”). Zgodnie z tym przepisem: „Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.”

Z kolei stosownie do art. 48 § 1 k.c. - z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W praktyce interpretacyjnej oraz orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdzono, że dla celów podatkowych (w tym dla ustalenia zakresu opodatkowania na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT) pojęcie „nieruchomości” należy rozumieć zgodnie z definicją z art. 46 k.c. Przykładowo, w interpretacji z dnia 6 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.523.2021.2.AW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wskazał, że: „zarówno art. 4a pkt 35b ustawy o CIT jak i art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT nie definiują pojęcia nieruchomości lub pojęcia praw do nieruchomości. Brak jest również w pozostałych przepisach ustawy o CIT definicji majątku nieruchomego lub nieruchomości. Zasadne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia nieruchomości w oparciu o przepisy innych gałęzi prawa, w szczególności sięgnięcie do przepisów prawa cywilnego.”

Z powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, wynika, że na gruncie polskiego prawa cywilnego, nieruchomościami mogą być jedynie grunty (w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu) oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, jak również „urządzenia”, jeżeli stanowią część składową gruntu (tj. jeżeli są trwale związane z gruntem).

W ocenie Wnioskodawcy na powyższą kwalifikację nie powinien mieć wpływu fakt, że nieruchomość zdefiniowana w k.c. nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości ani też jej części składowej. Wobec tego należy przyjąć, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest szerszy niż definicja „nieruchomości”, o której mowa w art. 46 k.c., tj. przedmiotem podatku od nieruchomości są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przez „nieruchomości” w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT należy rozumieć – w odniesieniu do X oraz Spółek Zależnych (BM oraz Y) – grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntu, budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, jak również „urządzenia”, jeżeli stanowią część składową gruntu (tj. jeżeli są trwale związane z gruntem) - zgodnie z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 oraz 48 k.c.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO: „Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Dodatkowo, zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO: „Zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie”.

Z kolei art. 3 ust. 2 UPO wskazuje, że: „Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa”.

Dodatkowo, w kwestii definicji majątku nieruchomego, art. 13 ust. 1 UPO zawiera odesłanie do art. 6. Wspomniany przepis w ust. 2 potwierdza, że: „określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu prawidłowego zdefiniowania pojęcia majątku nieruchomego konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych. Również w orzecznictwie można znaleźć potwierdzenie, że majątek nieruchomy na potrzeby interpretacji postanowień UPO, powinien być definiowany w oparciu o lokalne, tj. polskie przepisy. Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3010/12), w którym podkreślono, że: „Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego terytorium dany majątek jest położony. (...) Skoro więc podatek dochodowy, analizowany w tej sprawie, stosownie do art. 6 Konwencji ma pochodzić z dochodów osiągniętych z majątku nieruchomego położonego w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji należy badać przepisy polskie (...)”.

W polskim prawie brak jest definicji „majątku nieruchomego”. Niemniej, jak wskazano powyżej, w art. 46 § 1 k.c. zostało zdefiniowane pojęcie nieruchomości. Stosownie do przywołanego przepisu: „Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”.

Z powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, wynika, że na gruncie polskiego prawa cywilnego, nieruchomościami mogą być jedynie grunty (w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu) oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności jak również „urządzenia” jeżeli stanowią część składową gruntu (tj. jeżeli są trwale związane z gruntem).

Jak wskazano powyżej, nieruchomość zdefiniowana w k.c. nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości ani też jej części składowej. Wobec tego należy przyjąć, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest szerszy niż definicja "nieruchomości", o której mowa w art. 46 k.c., tj. przedmiotem podatku od nieruchomości są budynki, budowle i grunty, bez względu na to, czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c.

Tym samym, ze względu na to, że art. 13 ust. 2 UPO odwołuje się bezpośrednio do pojęcia „majątku nieruchomego”, przy rozpatrywaniu zakresu tego pojęcia w polskim prawie nie należy brać pod uwagę pełnego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Powyższe podejście zostało potwierdzone np. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.389.2021.2.AW), w której DKIS potwierdził następujące stanowisko: „(...) definiując na gruncie niniejszej sprawy zakres pojęcia „majątek nieruchomy” na gruncie UPO w celu ustalenia kwalifikacji majątku posiadanego przez Spółki Celowe, konieczne jest odwołanie się do krajowych przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, poprzez majątek nieruchomy w rozumieniu art. 13 ust. 2 UPO należy rozumieć grunty (w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu) oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności jak również „urządzenia” jeżeli stanowią część składową gruntu (tj. jeżeli są trwale związane z gruntem) - zgodnie z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 oraz 48 k.c.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei stosownie do art. 48 § 1 k.c. - z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit).

Natomiast art. 49 § 1 przewiduje wyjątek od zasady superficies solo cedit. Zgodnie z jego brzmieniem, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika, iż nawet, jeżeli określone urządzenie połączone z siecią przesyłową przedsiębiorstwa spełniałoby ogólne przesłanki pozwalające uznać je za część składową nieruchomości, to i tak ze względu na treść art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego nie jest ono jej częścią składową.

Przepis ten, zdaniem Wnioskodawcy, skutkuje zatem wyłączeniem wskazanych powyżej urządzeń przesyłowych z kategorii części składowych nieruchomości pod warunkiem, że spełniają one dwa kryteria: funkcjonalne i przedmiotowe, tj.:

a)  ich celem powinno być umożliwienie doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu i energii elektrycznej (kryterium funkcjonalne), oraz

b)  urządzenia te muszą wchodzić w skład przedsiębiorstwa - w tym celu wystarczy jego podłączenie do sieci przedsiębiorstwa (kryterium przedmiotowe).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, X prowadzi przedsiębiorstwo w zakresie produkcji …. W ramach tej działalności X wykorzystuje zakład produkcyjny oraz rozbudowaną infrastrukturę technologiczną, w tym rurociągi służące (…). Rurociągi te zostały zakwalifikowane w rejestrze środków trwałych X jako „Obiekty Inżynierii (…)” i stanowią integralną część infrastruktury technologicznej wykorzystywanej w działalności tej spółki. Rurociągi te znajdują się zarówno na zewnątrz budynków, jak i wewnątrz, a także w gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego.

Rurociągi są urządzeniami przesyłowymi służącymi do doprowadzania lub odprowadzania … w ramach systemu produkcyjnego X. Są one połączone z siecią przesyłową przedsiębiorstwa (tj. z liniami produkcyjnymi), współtworząc tym samym infrastrukturę technologiczną tej spółki. Co istotne, rurociągi wchodzą w skład przedsiębiorstwa X i są wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej działalności produkcyjnej.

W konsekwencji, w świetle definicji z k.c., w ocenie Wnioskodawcy, scharakteryzowane w opisie zdarzenia przyszłego rurociągi nie zaliczają się do nieruchomości/majątku nieruchomego. Rurociągi takie jak (…) nie stanowią bowiem gruntów ani budynków trwale związanych z gruntem w rozumieniu art. 46 § 1 k.c. Stanowią natomiast urządzenia wskazane w art. 49 § 1 k.c., służące do doprowadzania lub odprowadzania (…) oraz inne urządzenia podobne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa X – a więc urządzenia, które na mocy przepisu szczególnego nie stanowią części składowej nieruchomości, nawet jeżeli spełniają ogólne przesłanki pozwalające uznać je za część składową nieruchomości.

Ponieważ zasadniczo rzeczy dzielą się na nieruchomości i rzeczy ruchome (ruchomości), a k.c. zawiera jedynie definicję nieruchomości, wnioskując a contrario stwierdzić należy, że wszystko to, co nie jest nieruchomością, zalicza się do ruchomości. Tym samym, w związku z niespełnieniem przesłanek do uznania rurociągów za nieruchomość (w świetle powyżej cytowanej definicji), należy ocenić, iż stanowią one rzeczy ruchome (ruchomości).

Zasadność powyższej wykładni w oparciu o wyłączenie wskazane w art. 49 § 1 KC potwierdza m.in. stanowisko DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.21.2023.1.JC), w której w opisie stanu faktycznego wnioskodawca prowadził przedsiębiorstwo, którego głównymi aktywami wykazywanymi w bilansie przez tę spółkę były … rurociągi wraz z wyposażeniem) oraz stacje (…) . W zakresie, w jakim aktywa te były połączone z siecią przesyłową przedsiębiorstwa prowadzonego przez tego wnioskodawcę i były wykorzystywane w systemie dystrybucji (…), z uwagi na pełnione przez nie funkcje, były one urządzeniami przesyłowymi i stanowiły składniki tego przedsiębiorstwa. DKIS zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy „należy uznać, że opisane w pkt 4 zdarzenia przyszłego aktywa wykazywane bilansie przez spółkę C. spełniają oba kryteria umożliwiające zastosowanie do nich art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, nie stanowią one „nieruchomości” w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i tym samym nie można ich uznać za „nieruchomości/ „majątek nieruchomy” w rozumieniu przytoczonych wyżej przepisów ustawy o CIT oraz postanowień Umowy.”

Natomiast w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2010 r. (sygn. V CSK 206/09), stwierdzono „Konkludując, trzeba stwierdzić, że urządzenia wymienione w art. 49 § 1 k.c. z chwilą ich fizycznego połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa przestają być częścią składową nieruchomości i stają się samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, rurociągi, które wchodzą w skład obiektów budowlanych zakwalifikowanych przez X w rejestrze środków trwałych jako „Obiekty Inżynierii …”, wchodzących w skład przedsiębiorstwa X, nie stanowią „nieruchomości”, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT w związku z wyłączeniem zawartym w art. 49 § 1 k.c.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei stosownie do art. 48 § 1 k.c. - z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit).

Natomiast art. 49 § 1 przewiduje wyjątek od zasady superficies solo cedit. Zgodnie z jego brzmieniem, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika, iż nawet, jeżeli określone urządzenie połączone z siecią przesyłową przedsiębiorstwa spełniałoby ogólne przesłanki pozwalające uznać je za część składową nieruchomości, to i tak ze względu na treść art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego nie jest ono jej częścią składową.

Przepis ten, zdaniem Wnioskodawcy, skutkuje zatem wyłączeniem wskazanych powyżej urządzeń przesyłowych z kategorii części składowych nieruchomości pod warunkiem, że spełniają one dwa kryteria: funkcjonalne i przedmiotowe, tj.:

a)  ich celem powinno być umożliwienie doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu i energii elektrycznej (kryterium funkcjonalne), oraz

b)  urządzenia te muszą wchodzić w skład przedsiębiorstwa - w tym celu wystarczy jego podłączenie do sieci przedsiębiorstwa (kryterium przedmiotowe).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, X prowadzi przedsiębiorstwo w zakresie produkcji (…). W ramach tej działalności X wykorzystuje zakład produkcyjny oraz rozbudowaną infrastrukturę technologiczną, w tym rurociągi służące do przesyłu (…) produkcyjnych (m.in. rurociągi…). Rurociągi te zostały zakwalifikowane w rejestrze środków trwałych X jako „Obiekty Inżynierii …” i stanowią integralną część infrastruktury technologicznej wykorzystywanej w działalności tej spółki. Rurociągi te znajdują się zarówno na zewnątrz budynków, jak i wewnątrz, a także w gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego.

Rurociągi są urządzeniami przesyłowymi służącymi do doprowadzania lub odprowadzania (…) i innych substancji w ramach systemu produkcyjnego X. Są one połączone z siecią przesyłową przedsiębiorstwa (tj. z liniami produkcyjnymi), współtworząc tym samym infrastrukturę technologiczną X. Co istotne, rurociągi wchodzą w skład przedsiębiorstwa X i są wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej działalności produkcyjnej.

W konsekwencji, w świetle definicji z k.c., w ocenie Wnioskodawcy, scharakteryzowane w opisie zdarzenia przyszłego rurociągi nie zaliczają się do nieruchomości/majątku nieruchomego. Rurociągi takie jak rurociągi (…) nie stanowią bowiem gruntów ani budynków trwale związanych z gruntem w rozumieniu art. 46 § 1 k.c. Stanowią natomiast urządzenia wskazane w art. 49 § 1 k.c., służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu oraz inne urządzenia podobne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa X – a więc urządzenia, które na mocy przepisu szczególnego nie stanowią części składowej nieruchomości, nawet jeżeli spełniają ogólne przesłanki pozwalające uznać je za część składową nieruchomości.

Ponieważ zasadniczo rzeczy dzielą się na nieruchomości i rzeczy ruchome (ruchomości), a k.c. zawiera jedynie definicję nieruchomości, wnioskując a contrario stwierdzić należy, że wszystko to, co nie jest nieruchomością, zalicza się do ruchomości. Tym samym, w związku z niespełnieniem przesłanek do uznania rurociągów za nieruchomość (w świetle powyżej cytowanej definicji), należy ocenić, iż stanowią one rzeczy ruchome (ruchomości).

Zasadność powyższej wykładni w oparciu o wyłączenie wskazane w art. 49 § 1 KC potwierdza m.in. stanowisko DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.21.2023.1.JC), w której w opisie stanu faktycznego wnioskodawca prowadził przedsiębiorstwo, którego głównymi aktywami wykazywanymi w bilansie przez tę spółkę były gazociągi (rurociągi wraz z wyposażeniem) oraz stacje regazyfikacji gazu LNG. W zakresie, w jakim aktywa te były połączone z siecią przesyłową przedsiębiorstwa prowadzonego przez tego wnioskodawcę i były wykorzystywane w systemie dystrybucji gazu, z uwagi na pełnione przez nie funkcje, były one urządzeniami przesyłowymi i stanowiły składniki tego przedsiębiorstwa. DKIS zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy „należy uznać, że opisane w pkt 4 zdarzenia przyszłego aktywa wykazywane w bilansie przez spółkę C. spełniają oba kryteria umożliwiające zastosowanie do nich art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, nie stanowią one „nieruchomości” w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i tym samym nie można ich uznać za „nieruchomości/„majątek nieruchomy” w rozumieniu przytoczonych wyżej przepisów ustawy o CIT oraz postanowień Umowy.”

Natomiast w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2010 r. (sygn. V CSK 206/09), stwierdzono „Konkludując, trzeba stwierdzić, że urządzenia wymienione w art. 49 § 1 k.c. z chwilą ich fizycznego połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa przestają być częścią składową nieruchomości i stają się samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu”.

W ocenie Wnioskodawcy, rurociągi, które wchodzą w skład obiektów budowlanych zakwalifikowanych przez X w rejestrze środków trwałych jako „Obiekty Inżynierii (…)”, wchodzących w skład przedsiębiorstwa X, nie stanowią „nieruchomości”, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT w związku z wyłączeniem zawartym w art. 49 § 1 k.c.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, w celu prawidłowego zdefiniowania pojęcia majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 13 ust. 2 UPO, konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z wyłączeniem zawartym w art. w art. 49 § 1 k.c., rurociągi te nie są częścią składową nieruchomości w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a tym samym nie stanowią również „majątku nieruchomego”, o którym mowa w art. 13 ust. 2 UPO.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5:

Jak wskazano powyżej, Ustawa o CIT nie zawiera autonomicznej definicji „nieruchomości”, należy odwołać się więc do definicji nieruchomości zawartej w polskim prawie cywilnym, tj. w art. 46 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem: „Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.”

Z kolei stosownie do art. 48 § 1 k.c. - z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, wynika, że na gruncie polskiego prawa cywilnego, nieruchomościami mogą być jedynie grunty (w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu) oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, jak również (stosownie do art. 48 § 1 k.c.) „urządzenia”, jeżeli stanowią część składową gruntu (tj. jeżeli są trwale związane z gruntem).

Użyte powyżej pojęcie „budynku”, w ocenie Wnioskodawcy, należy interpretować zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418), tj. budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Mając na uwadze powyższe, Urządzenia przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie spełniają definicji „budynku”, gdyż nie posiadają między innymi wydzielonej przestrzeni z przegrodami oraz dachu. W myśl k.c. mogą być zatem co najwyżej innym urządzeniem trwale związanym z gruntem stanowiącym nieruchomość, w sytuacji kiedy stanowiłyby część składową gruntu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w rejestrze środków trwałych X w kategorii „urządzenia techniczne i maszyny” zostały uwzględnione różnego rodzaju aktywa trwałe wykorzystywane w działalności produkcyjnej X, takie jak m.in.: (…)

Powyższe Urządzenia znajdują się zarówno wewnątrz budynków, jak i na zewnątrz. Urządzenia te są łatwo demontowalne - nawet w przypadku posadowienia na fundamentach, ich montaż ma charakter wyłącznie stabilizujący i nie powoduje utraty możliwości demontażu. Urządzenia te można z łatwością odłączyć od instalacji, zdemontować i przenieść w inne miejsce bez uszkodzenia oraz bez utraty ich wartości użytkowej i funkcjonalności. Jest to typowa cecha urządzeń technicznych wykorzystywanych w działalności produkcyjnej – są one projektowane z myślą o mobilności i możliwości relokacji w ramach zakładu lub pomiędzy zakładami.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, część wyżej wymienionych Urządzeń podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na spełnienie definicji „budowli” uwzględnionej w Ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, nieruchomość zdefiniowana w k.c. nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości ani też jej części składowej. Wobec tego należy przyjąć, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest znacznie szerszy niż definicja "nieruchomości", o której mowa w art. 46 k.c., tj. przedmiotem podatku od nieruchomości są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Urządzenia uwzględnione w rejestrze środków trwałych X w kategorii „Urządzenia Techniczne i Maszyny”, wykorzystywane w działalności produkcyjnej X, nie stanowią „nieruchomości”, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT, jako że nie są one trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 48 § 1 k.c (tj. mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez szkody). Dotyczy to zarówno urządzeń znajdujących się wewnątrz, jak i na zewnątrz budynków.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 sierpnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.333.2023.1.MW), w której DKIS zgodził się z oceną wnioskodawcy, że wieże telekomunikacyjne – mimo ujęcia bilansowego jako obiektów inżynierii…– nie stanowią nieruchomości w rozumieniu KC i ustawy o CIT, a są ruchomościami będącymi składnikami przedsiębiorstwa.

Poza zakresem pytania nr 5 pozostaje wartość fundamentów zbiorników, które są trwale połączone z gruntem (nie są łatwo demontowalne), uwzględniona w rejestrze środków trwałych X w kategorii „Urządzenia techniczne i maszyny”. Fundamenty te, na potrzeby określenia Współczynnika Procentowego, będą uwzględnione jako „nieruchomość”.

Dodatkowo, dla uniknięcia wątpliwości, poza zakresem pytania nr 5 pozostają również …oraz konstrukcje stalowe zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę jako części budynków i uwzględnione w rejestrze środków trwałych X w kategorii „Grunty, budynki i lokale” lub „Obiekty inżynierii …”. Aktywa te, również zostaną uwzględnione jako „nieruchomości” (jako części budynków/aktywa trwale połączone z gruntem) na potrzeby określenia Współczynnika Procentowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6:

Jak wskazano powyżej, Ustawa o CIT nie zawiera autonomicznej definicji „nieruchomości”, należy odwołać się więc do definicji nieruchomości zawartej w polskim prawie cywilnym, tj. w art. 46 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem: „Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.”

Z kolei stosownie do art. 48 § 1 k.c. - z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, wynika, że na gruncie polskiego prawa cywilnego, nieruchomościami mogą być jedynie grunty (w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu) oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, jak również (stosownie do art. 48 § 1 k.c.) „urządzenia”, jeżeli stanowią część składową gruntu (tj. jeżeli są trwale związane z gruntem).

Użyte powyżej pojęcie „budynku”, w ocenie Wnioskodawcy, należy interpretować zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682), tj. budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Mając na uwadze powyższe, Urządzenia przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie spełniają definicji „budynku”, gdyż nie posiadają między innymi wydzielonej przestrzeni z przegrodami oraz dachu. W myśl k.c. mogą być zatem co najwyżej innym urządzeniem trwale związanym z gruntem stanowiącym nieruchomość, w sytuacji kiedy stanowiłyby część składową gruntu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w rejestrze środków trwałych X w kategorii „urządzenia techniczne i maszyny” zostały uwzględnione różnego rodzaju aktywa trwałe wykorzystywane w działalności produkcyjnej X, takie jak m.in.:

Urządzenia energetyczne (m.in.)

-     (…)

Powyższe Urządzenia znajdują się zarówno wewnątrz budynków, jak i na zewnątrz. Urządzenia te są łatwo demontowalne - nawet w przypadku posadowienia na fundamentach, ich montaż ma charakter wyłącznie stabilizujący i nie powoduje utraty możliwości demontażu. Urządzenia te można z łatwością odłączyć od instalacji, zdemontować i przenieść w inne miejsce bez uszkodzenia oraz bez utraty ich wartości użytkowej i funkcjonalności. Jest to typowa cecha urządzeń technicznych wykorzystywanych w działalności produkcyjnej – są one projektowane z myślą o mobilności i możliwości relokacji w ramach zakładu lub pomiędzy zakładami.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, część wyżej wymienionych Urządzeń podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na spełnienie definicji „budowli” uwzględnionej w Ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, nieruchomość zdefiniowana w k.c. nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości ani też jej części składowej. Wobec tego należy przyjąć, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest znacznie szerszy niż definicja "nieruchomości", o której mowa w art. 46 k.c., tj. przedmiotem podatku od nieruchomości są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Urządzenia uwzględnione w rejestrze środków trwałych X w kategorii „Urządzenia Techniczne i Maszyny”, wykorzystywane w działalności produkcyjnej X, nie stanowią „nieruchomości”, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT, jako że nie są one trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 48 § 1 k.c (tj. mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez szkody). Dotyczy to zarówno urządzeń znajdujących się wewnątrz, jak i na zewnątrz budynków.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 sierpnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.333.2023.1.MW), w której DKIS zgodził się z oceną wnioskodawcy, że wieże telekomunikacyjne – mimo ujęcia bilansowego jako obiektów inżynierii… – nie stanowią nieruchomości w rozumieniu KC i ustawy o CIT, a są ruchomościami będącymi składnikami przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, w celu prawidłowego zdefiniowania pojęcia majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 13 ust. 2 UPO, konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z powyższym, jak wskazano powyżej, Urządzenia te, nie są częścią składową nieruchomości w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a tym samym nie stanowią również „majątku nieruchomego”, o którym mowa w art. 13 ust. 2 UPO.

Poza zakresem pytania nr 6 pozostaje wartość fundamentów zbiorników, które są trwale połączone z gruntem (nie są łatwo demontowalne), uwzględniona w rejestrze środków trwałych X w kategorii „Urządzenia techniczne i maszyny”. Fundamenty te, na potrzeby określenia Współczynnika Procentowego, będą uwzględnione jako „nieruchomość”.

Dodatkowo, dla uniknięcia wątpliwości, poza zakresem pytania nr 6 pozostają również (…) oraz konstrukcje stalowe zaklasyfikowane przez X jako części budynków i uwzględnione w rejestrze środków trwałych X w kategorii „Grunty, budynki i lokale” lub „Obiekty inżynierii…”. Aktywa te, również zostaną uwzględnione jako „nieruchomości” (jako części budynków/aktywa trwale połączone z gruntem) na potrzeby określenia Współczynnika Procentowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7:

Art. 3 Ustawy o CIT wprowadza katalog podmiotów, których dochody podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Omawiany przepis wprowadza odpowiednio obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dla polskich rezydentów i nierezydentów podatkowych, wskazując, że obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, podlegają podatnicy, którzy mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę lub zarząd. Natomiast podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kolejno, w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca wprowadził katalog rodzajów dochodów, które osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników będących polskimi nierezydentami podatkowymi, podlegają opodatkowaniu w Polsce. W art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT wskazano, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez polskich nierezydentów podatkowych uważa się, w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Zatem, w świetle powyżej zacytowanego przepisu, opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają dochody osiągane przez polskiego nierezydenta podatkowego, wyłącznie jeśli dochodzi do przeniesienia własności udziałów czy akcji podmiotu (lub praw równorzędnych w podmiotach niebędących spółkami kapitałowymi), którego co najmniej 50% aktywów bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości (stanowią tzw. majątek nieruchomy). Innymi słowy, dochód osiągnięty przez polskiego nierezydenta podatkowego z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji spółki kapitałowej, której aktywa składają się bezpośrednio lub pośrednio w mniejszym niż 50% udziale z majątku nieruchomego, nie będzie stanowił dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną, dla celów kalkulacji wskaźnika udziału wartości nieruchomości w całości wartości aktywów spółki na potrzeby art. 3 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, należy posługiwać się wartościami bilansowymi prezentowanymi zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych spółki, według stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania transakcji (tj. przeniesienia własności udziałów). Zarówno wartość wszystkich aktywów spółki, jak i wartość nieruchomości (lub praw do nieruchomości) należy ustalać według wartości bilansowych, tj. wartości wykazywanych w księgach rachunkowych spółki, uwzględniających dokonane odpisy amortyzacyjne oraz inne korekty wynikające z przepisów o rachunkowości.

Poprawność powyżej opisanego podejścia została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych, które w swoich rozstrzygnięciach wprost stwierdzają, że w kontekście rozumienia pojęcia „wartości aktywów” należy odwoływać się do pojęć wartości bilansowych. Przykładowo, DKIS zastosował podejście jak prezentowane powyżej w interpretacjach indywidualnych z dnia:

·      14 grudnia 2021 r. (sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.668.2021.1.AK),

·      28 lutego 2020 r. (sygn. akt: 0114-KDIP2-1.4010.529.2019.1.SP),

·      6 marca 2024 r. (sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.29.2024.1.ANK).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów określenia Współczynnika Procentowego, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, należy brać pod uwagę wartości bilansowe aktywów (w tym wartości bilansowe nieruchomości X/Spółek Zależnych) prezentowane zgodnie z regulacjami prawa bilansowego w księgach rachunkowych X/Spółek Zależnych, według stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania transakcji zbycia udziałów. Powinny to być wartości bilansowe netto, tj. uwzględniające dokonane odpisy amortyzacyjne oraz inne korekty wynikające z przepisów o rachunkowości, według stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania danej transakcji zbycia udziałów w X.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8:

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez polskich nierezydentów podatkowych uważa się, w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Na potrzeby ustalenia czy w danym przypadku powstanie dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT, konieczne jest więc prawidłowe ustalenie, w jakiej proporcji wartość aktywów podmiotu, którego własność udziałów jest przenoszona (w tym przypadku: X), bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski („Współczynnik Procentowy”).

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska nr 7, w praktyce i literaturze fachowej przyjmuje się, że przy określaniu udziału majątku nieruchomego w aktywach ogółem podstawę obliczeń stanowią dane spółki, prezentowane zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w bilansie spółki (bilansowe wartości aktywów netto tj. uwzględniające w szczególności dokonane odpisy amortyzacyjne), według stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania transakcji zbycia (tzn. przeniesienia własności udziałów w spółce na kupującego).

Zdaniem Wnioskodawcy określenie, czy wartość udziałów w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomościami (i prawami do nieruchomości)/majątkiem nieruchomym (w rozumieniu UPO) położonym w Polsce, powinno odbywać się poprzez porównanie wartości nieruchomości (majątku nieruchomego) z wartością całości aktywów X.

Podejście to powinno być odpowiednio stosowane również w sytuacji, gdy część nieruchomości (majątku nieruchomego) jest posiadana (z punktu widzenia spółki, której udziały są zbywane) pośrednio, gdzie nieruchomości zlokalizowane w Polsce są w posiadaniu zarówno X, jak i spółki zależnej – Y.

W takim przypadku kalkulacja Współczynnika Procentowego zdaniem Wnioskodawcy musi uwzględniać cały majątek nieruchomy/nieruchomości (jak również i prawa do nieruchomości) posiadany przez X zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, Współczynnik Procentowy, na potrzeby obliczenia czy ewentualny dochód z danej transakcji zbycia udziałów (tj. Aport udziałów X przeprowadzony w ramach Reorganizacji oraz planowanej Transakcji Sprzedaży udziałów w X) podlegałby opodatkowaniu w Polsce w związku z art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT, powinien zostać obliczony jako proporcja:

a)  wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski będących bezpośrednią własnością X (lub praw do takich nieruchomości) oraz wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski będących własnością (lub praw do takich nieruchomości) Spółek Zależnych („Licznik”) w stosunku do:

b)  wartości bilansowej wszystkich aktywów X tj. spółki zbywanej bezpośrednio („Mianownik”), na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc transakcji zbycia udziałów w X.

Poprawność powyżej opisanego podejścia została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 5 września 2025 roku (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.370.2025.1.PP), DKIS stwierdził, że: „współczynnik procentowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, powinien być obliczony jako proporcja sumy wartości nieruchomości/praw do nieruchomości położonych na terytorium Polski, posiadanych bezpośrednio przez podmiot oraz wartości nieruchomości/praw do nieruchomości położonych na terytorium Polski posiadanych pośrednio również przez ten podmiot z uwzględnieniem wielkości posiadanego udziału, do wartości wszystkich aktywów tego podmiotu.

Dla ustalenia wartości nieruchomości/praw do nieruchomości posiadanych pośrednio, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, należy brać pod uwagę wartość bilansową tych nieruchomości/praw do nieruchomości posiadanych pośrednio, tj. wartość wynikającą z bilansów podmiotów zależnych sporządzonych na dzień wskazany w tych przepisach, z uwzględnieniem udziału procentowego w tych spółkach zależnych.

Przenosząc więc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że współczynnik procentowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT należy obliczyć jako proporcja sumy wartości nieruchomości/praw do nieruchomości położonych na terytorium Polski, posiadanych bezpośrednio przez X oraz wartości nieruchomości/praw do nieruchomości położonych na terytorium Polski posiadanych pośrednio przez X (czyli wartości nieruchomości/praw do nieruchomości posiadanych przez Y) z uwzględnieniem wielkości posiadanego udziału, do wartości wszystkich aktywów X. Współczynnik procentowy należy ustalić na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc transakcji”.

Dodatkowo, w interpretacji z dnia 6 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.70.2025.1.AW), DKIS potwierdził, że Mianownik Współczynnika Procentowego nie powinien uwzględniać wartości aktywów bilansowych spółek zależnych wynikających z ich bilansów (powinien uwzględniać jedynie wartość wszystkich aktywów bilansowych spółki zbywanej bezpośrednio). Zgodnie ze stanowiskiem DKIS w tej interpretacji: „nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytań Nr 3 i 6 w części, w której stwierdza on, że „wartość posiadanych przez Spółkę bezpośrednio oraz pośrednio nieruchomości (praw do nieruchomości) położonych na terytorium Polski, należy odnieść do całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki powiększonej o wartości bilansowe aktywów spółek zależnych („Mianownik”). Jednocześnie z Mianownika należy wyłączyć wartość udziałów w spółkach zależnych, aby nie uwzględnić dwukrotnie wartości aktywów spółek zależnych”.

Zauważyć bowiem należy, że przy określaniu współczynnika procentowego wskazanego w art. 3 ust. 3 pkt 4 i art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, ustalając wartość bilansową aktywów Spółki (tzw. „Mianownik”) należy odwołać się ściśle/wyłącznie do bilansowej wartości aktywów prezentowanych w jej księgach rachunkowych, a więc bez powiększania ich o wartości bilansowe spółek zależnych i bez wyłączania wartości udziałów w spółkach zależnych posiadanych przez Spółkę.”

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9:

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Spółka nieruchomościowa, zgodnie z brzmieniem art. 4a ust. 35 ustawy o CIT oznacza podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym – w przypadku podmiotów innych niż podmioty rozpoczynające działalność:

na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy (...) co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł (...) oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy przychody podatkowe (...) z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych (...).

Zgodnie z treścią art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT, spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1)  stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

2)  przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Z kolei, na podstawie art. 26aa ust. 4, podatnik jest obowiązany przed terminem, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2 zdaniu drugim, przekazać płatnikowi kwotę zaliczki na podatek. W terminie wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconej zaliczce na podatek sporządzoną według ustalonego wzoru.

Odnosząc powyższe regulacje do analizowanego stanu faktycznego, regulacje art. 26aa ust. 1 i 4 ustawy o CIT powinny mieć zastosowanie wyłącznie, jeżeli X będzie spełniać warunki do uznania jej za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT. W takiej sytuacji, X – jako polska spółka nieruchomościowa w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT, której udziały są zbywane przez nierezydenta (niemieckiego udziałowca) – byłaby zobowiązana do pobrania podatku od dochodu osiągniętego przez P w związku z tą transakcją.

W takiej sytuacji Wnioskodawca (działający jako podatnik) byłby zobowiązany do przekazania X (jako płatnikowi podatku) kwoty zaliczki na podatek należny w związku z dochodem uzyskanym na skutek dokonania transakcji.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, w którym X (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) nie spełniał kryteriów określonych w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT (tzn. nie był „spółką nieruchomościową” w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), w związku z transakcją Aportu udziałów w X przeprowadzoną w grudniu 2025 r.:

a)  na X nie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT; oraz

b)  na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek przekazania X kwoty zaliczki na podatek, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT.

Co istotne, w ocenie Wnioskodawcy obowiązki określone w art. 26aa ustawy o CIT nie ciążyłyby na X i Wnioskodawcy nawet w przypadku, w którym X spełniałaby kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, jednak nie wypełniałaby definicji spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ani X, ani jej Spółki Zależne nie są podmiotami rozpoczynającymi działalność. Dodatkowo, ani X, ani Spółki Zależne nie osiągały i nie osiągają co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości.

W związku z powyższym, ani X, ani Spółki Zależne nie są spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w związku z Aportem udziałów w X opisanym w opisie stanu faktycznego:

a)  na X nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT; oraz

b)  na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek przekazania X kwoty zaliczki na podatek, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 10:

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Spółka nieruchomościowa, zgodnie z brzmieniem art. 4a ust. 35 ustawy o CIT oznacza podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym – w przypadku podmiotów innych niż podmioty rozpoczynające działalność:

na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy (...) co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł (...) oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy przychody podatkowe (...) z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych (...).

Zgodnie z treścią art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT, spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1.  stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

2.  przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Z kolei, na podstawie art. 26aa ust. 4, podatnik jest obowiązany przed terminem, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2 zdaniu drugim, przekazać płatnikowi kwotę zaliczki na podatek. W terminie wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconej zaliczce na podatek sporządzoną według ustalonego wzoru.

Odnosząc powyższe regulacje do analizowanego zdarzenia przyszłego (tj. Transakcji Sprzedaży udziałów w X przez P), regulacje art. 26aa ust. 1 i 4 ustawy o CIT będą mieć zastosowanie wyłącznie, jeżeli X będzie spełniać warunki do uznania jej za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT. W takiej sytuacji, X – jako polska spółka nieruchomościowa w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT, której udziały są zbywane przez nierezydenta (niemieckiego udziałowca) – byłaby zobowiązana do pobrania podatku od dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z tą transakcją.

Dodatkowo, w takiej sytuacji Wnioskodawca (działający jako podatnik) byłby zobowiązany do przekazania X (jako płatnikowi podatku) kwoty zaliczki na podatek należny w związku z dochodem uzyskanym na skutek dokonania transakcji.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, w którym X (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) nie będzie spełniać kryteriów określonych w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT (tzn. nie będzie „spółką nieruchomościową” w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), w związku z Transakcją Sprzedaży:

a)  na X nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT; oraz

b)  na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek przekazania X kwoty zaliczki na podatek, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT.

Co istotne, w ocenie Wnioskodawcy obowiązki określone w art. 26aa ustawy o CIT nie będą ciążyć na X i Wnioskodawcy nawet w przypadku, w którym X spełniałaby kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, jednak nie wypełniałaby definicji spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ani X, ani Spółki Zależne nie są podmiotami rozpoczynającymi działalność. Dodatkowo, ani X, ani Spółki Zależne nie osiągały i nie osiągają co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości.

W związku z powyższym, ani X, ani Spółki Zależne nie są spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w związku z planowaną Transakcją Sprzedaży:

a)  na X nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT; oraz

b)  na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek przekazania X kwoty zaliczki na podatek, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 11:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT za dochody osiągane na terytorium Polski uważa się dochody z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości.

W analizowanym przypadku przedmiotem transakcji jest Aport (zbycie) udziałów w X, przez niemieckiego udziałowca - P. Współczynnik Procentowy, o którym mowa w pytaniu nr 8, określa udział wartości nieruchomości (bezpośrednio i pośrednio) do całkowitej wartości aktywów X.

W opinii Wnioskodawcy, jeżeli w opisanym stanie faktycznym, Współczynnik Procentowy, którego sposób obliczenia jest przedmiotem pytania nr 8 dla X (tj. spółki zbywanej przez P bezpośrednio) nie był wyższy niż 50% na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc w którym doszło do transakcji, ewentualny zysk osiągnięty przez P w wyniku zbycia udziałów w X poprzez aport (niezależnie od wysokości Współczynnika Procentowego dla zbywanej pośrednio spółki zależnej - Y), nie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie art. 3 ustawy o CIT. Decydujące znaczenie ma bowiem proporcja wartości nieruchomości (posiadanych bezpośrednio oraz pośrednio) w aktywach bezpośrednio zbywanej spółki (tj. X).

Nawet jeśli w wyniku Aportu udziałów w X doszło do pośredniego zbycia udziałów w spółce zależnej, dla której Współczynnik Procentowy wynosiłby ponad 50%, to opodatkowanie w Polsce P nastąpiłoby wyłącznie wtedy, gdyby Współczynnik Procentowy dla Spółki zbywanej bezpośrednio (tj. X) przekroczył 50%.

Jeżeli Współczynnik Procentowy obliczony dla X nie był wyższy niż 50%, zysk osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów w X nie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie art. 3 ustawy o CIT – nawet jeśli w wyniku tej transakcji doszło również do pośredniego zbycia udziałów w spółce zależnej, dla której Współczynnik Procentowy wyniósłby ponad 50%.

Wynika to z literalnego brzmienia art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, który odnosi się wyłącznie do wartości aktywów spółki, której udziały są bezpośrednio zbywane.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w przywołanych powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 8 interpretacjach indywidualnych organów podatkowych tj. w interpretacji z dnia 5 września 2025 roku (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.370.2025.1.PP) oraz w interpretacji z dnia 6 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.70.2025.1.AW).

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym doszło do Aportu udziałów w X, Współczynnik Procentowy obliczony dla X nie był wyższy niż 50%, ewentualny zysk osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku zbycia udziałów w X nie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie art. 3 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy wartość udziałów w spółce zależnej Y (zbywanej pośrednio) była w większej części związana z nieruchomościami w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 12:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT za dochody osiągane na terytorium Polski uważa się dochody z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości.

Dodatkowo, zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO: „Zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie”.

W analizowanym przypadku przedmiotem transakcji jest Aport udziałów (zbycie udziałów) w X przez niemieckiego udziałowca. Współczynnik Procentowy, o którym mowa w pytaniu nr 8, określa udział wartości nieruchomości (bezpośrednio i pośrednio) do całkowitej wartości aktywów X.

W opinii Wnioskodawcy, jeżeli w opisanym stanie faktycznym, Współczynnik Procentowy, którego sposób obliczenia jest przedmiotem pytania nr 8 nie był dla spółki X (tj. spółki zbywanej bezpośrednio) wyższy niż 50%, ewentualny zysk osiągnięty przez P w wyniku zbycia udziałów w X (niezależnie od wysokości Współczynnika Procentowego dla zbywanej pośrednio spółki zależnej - Y), nie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie art. 3 ustawy o CIT. Decydujące znaczenie ma bowiem proporcja wartości nieruchomości (posiadanych bezpośrednio oraz pośrednio) w aktywach bezpośrednio zbywanej spółki (tj. X).

Nawet jeśli w wyniku Aportu udziałów w X doszło do pośredniego zbycia udziałów w spółce zależnej, dla której Współczynnik Procentowy wynosiłby ponad 50%, to opodatkowanie w Polsce Wnioskodawcy nastąpiłoby wyłącznie wtedy, gdyby Współczynnik Procentowy dla spółki zbywanej bezpośrednio (tj. X) przekroczyłby 50%.

Jeżeli Współczynnik Procentowy obliczony dla X nie był wyższy niż 50%, zysk osiągnięty przez P z tytułu zbycia udziałów w X poprzez Aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie art. 3 ustawy o CIT – nawet jeśli w wyniku tej transakcji doszłoby również do pośredniego zbycia udziałów w spółce zależnej, dla której Współczynnik Procentowy wyniósłby ponad 50%.

Wynika to z literalnego brzmienia art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, który odnosi się wyłącznie do wartości aktywów spółki, której udziały są bezpośrednio zbywane.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w przywołanych powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 8 interpretacjach indywidualnych organów podatkowych tj. w interpretacji z dnia 5 września 2025 roku (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.370.2025.1.PP) oraz w interpretacji z dnia 6 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.70.2025.1.AW).

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym doszło do Aportu udziałów w X, Współczynnik Procentowy obliczony dla X nie był wyższy niż 50%, ewentualny zysk osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku zbycia udziałów w X poprzez Aport udziałów nie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie art. 3 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy wartość udziałów w spółce zależnej Y (zbywanej pośrednio) była w większej części związana z nieruchomościami w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Analogicznie, jeżeli w opisanym zdarzeniu przyszłym, w rozumieniu art. 13 ust. 2 UPO wartość udziałów X (spółce bezpośrednio zbywanej przez Wnioskodawcę) nie była w całości lub w większej części związana bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce (tj. obliczony dla X Współczynnik Procentowy nie był wyższy niż 50%), ewentualny zysk osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku zbycia tych udziałów poprzez Aport Udziałów nie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce niezależnie od tego, czy wartość udziałów spółki zależnej Y (zbywanej pośrednio) była w większej części związana z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 13:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT za dochody osiągane na terytorium Polski uważa się dochody z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości.

W analizowanym przypadku przedmiotem Transakcji Sprzedaży jest zbycie udziałów w X przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego. Współczynnik Procentowy, o którym mowa w pytaniu nr 8, określa udział wartości nieruchomości (bezpośrednio i pośrednio) do całkowitej wartości aktywów X.

W opinii Wnioskodawcy, jeżeli w opisanym zdarzeniu przyszłym, Współczynnik Procentowy, którego sposób obliczenia jest przedmiotem pytania nr 8 dla X (tj. spółki zbywanej bezpośrednio) nie będzie wyższy niż 50%, ewentualny zysk osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku zbycia udziałów w X (niezależnie od wysokości Współczynnika Procentowego dla zbywanej pośrednio spółki zależnej - Y), nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie art. 3 ustawy o CIT. Decydujące znaczenie ma bowiem proporcja wartości nieruchomości (posiadanych bezpośrednio oraz pośrednio) w aktywach bezpośrednio zbywanej spółki (tj. X).

Nawet jeśli w wyniku Transakcji Sprzedaży dojdzie do pośredniego zbycia udziałów w spółce zależnej, dla której Współczynnik Procentowy wynosiłby ponad 50%, to opodatkowanie w Polsce Wnioskodawcy nastąpi wyłącznie wtedy, gdy Współczynnik Procentowy dla spółki zbywanej bezpośrednio (tj. X) przekroczy 50%.

Jeżeli Współczynnik Procentowy obliczony dla X nie będzie wyższy niż 50%, zysk osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów w X nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie art. 3 ustawy o CIT – nawet jeśli w wyniku tej transakcji dojdzie również do pośredniego zbycia udziałów w spółce zależnej, dla której Współczynnik Procentowy wyniósłby ponad 50%.

Wynika to z literalnego brzmienia art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, który odnosi się wyłącznie do wartości aktywów spółki, której udziały są bezpośrednio zbywane.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w przywołanych powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 8 interpretacjach indywidualnych organów podatkowych tj. w interpretacji z dnia 5 września 2025 roku (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.370.2025.1.PP) oraz w interpretacji z dnia 6 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.70.2025.1.AW).

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym, jeżeli Współczynnik Procentowy obliczony dla X nie będzie wyższy niż 50%, ewentualny zysk osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku zbycia udziałów w X nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie art. 3 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy wartość udziałów w spółce zależnej Y (zbywanej pośrednio) będzie w większej części związana z nieruchomościami w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 14:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT za dochody osiągane na terytorium Polski uważa się dochody z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości.

W analizowanym przypadku przedmiotem Transakcji Sprzedaży jest zbycie udziałów w X przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego. Współczynnik Procentowy, o którym mowa w pytaniu nr 8, określa udział wartości nieruchomości (bezpośrednio i pośrednio) do całkowitej wartości aktywów X.

W opinii Wnioskodawcy, jeżeli w opisanym zdarzeniu przyszłym, Współczynnik Procentowy, którego sposób obliczenia jest przedmiotem pytania nr 8 dla X (tj. spółki zbywanej bezpośrednio) nie będzie wyższy niż 50%, ewentualny zysk osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku zbycia udziałów w X (niezależnie od wysokości Współczynnika Procentowego dla zbywanej pośrednio spółki zależnej - Y), nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie art. 3 ustawy o CIT. Decydujące znaczenie ma bowiem proporcja wartości nieruchomości (posiadanych bezpośrednio oraz pośrednio) w aktywach bezpośrednio zbywanej spółki.

Nawet jeśli w wyniku Transakcji Sprzedaży dojdzie do pośredniego zbycia udziałów w spółce zależnej, dla której Współczynnik Procentowy wynosiłby ponad 50%, to opodatkowanie w Polsce Wnioskodawcy nastąpi wyłącznie wtedy, gdy Współczynnik Procentowy dla spółki zbywanej bezpośrednio przekroczy 50%.

Jeżeli Współczynnik Procentowy obliczony dla X nie będzie wyższy niż 50%, zysk osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów w X nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie art. 3 ustawy o CIT – nawet jeśli w wyniku tej transakcji dojdzie również do pośredniego zbycia udziałów w spółce zależnej, dla której Współczynnik Procentowy wyniósłby ponad 50%.

Wynika to z literalnego brzmienia art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, który odnosi się wyłącznie do wartości aktywów spółki, której udziały są bezpośrednio zbywane.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w przywołanych powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 8 interpretacjach indywidualnych organów podatkowych tj. w interpretacji z dnia 5 września 2025 roku (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.370.2025.1.PP) oraz w interpretacji z dnia 6 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.70.2025.1.AW).

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym, jeżeli Współczynnik Procentowy obliczony dla X nie będzie wyższy niż 50%, ewentualny zysk osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku zbycia udziałów w X nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie art. 3 ustawy o CIT, niezależnie od wysokości Współczynnika Procentowego dla zbywanej pośrednio spółki zależnej (Y).

Analogicznie, jeżeli w opisanym zdarzeniu przyszłym, w rozumieniu art. 13 ust. 2 UPO wartość udziałów X (spółce bezpośrednio zbywanej przez Wnioskodawcę) nie będzie w całości lub w większej części związana bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce (tj. obliczony dla X Współczynnik Procentowy nie będzie wyższy niż 50%), ewentualny zysk osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku zbycia tych udziałów nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce niezależnie od tego, czy wartość udziałów spółki zależnej Y (zbywanej pośrednio) będzie w większej części związana z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy tylko skutków podatkowych dla Wnioskodawcy a nie dotyczy skutków podatkowych dla innych podmiotów wskazanych w opisie sprawy i stanowisku przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.