Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.367.2025.2.BD

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

22 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 8 września 2025 r. (wpływ 9 września 2025 r. ) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

 

Opis zdarzenia przyszłego

 

 1. A Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od spółki niemieckiej (która nie posiada na terytorium RP stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) określone usługi wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednym z rodzajów usług jest zakup usług informatycznych wraz prawem do użytkowania, jako użytkownik końcowy oprogramowania SAP. Nabywane przez A usługi wsparcia informatycznego świadczone przez B, obejmują w szczególności następujące obszary:

- wsparcie informatyczne, polegające m.in. na świadczeniu usług w zakresie:

a) bieżącego wsparcia IT,

b) konsultacji na poziomie organizacyjnym w związku z implementacją rozwiązań IT,

c) zdefiniowania i wykonywania wytycznych dotyczących bezpieczeństwa systemu IT obowiązujących wewnątrz Grupy (…) (w tym szyfrowanie dysków),

d) odpowiedzialności za zawieranie umów ramowych w związku z korzystaniem z licencji m.in. na oprogramowanie (software) oraz urządzenia techniczne (hardware),

e) świadczenia usług wsparcia w zakresie obsługi centrum danych,

 f) dystrybuowania aktualizacji,

g) obsługi poczty,

- wsparcie w zakresie systemu SAP, polegające m.in. na:

a) utrzymywaniu poszczególnych funkcjonalności SAP (w tym zapewnienie ich aktualizacji),

b) prowadzeniu obsługi użytkowników oraz rozwiązywaniu problemów technicznych w pracy systemu SAP/IT,

c) zapewnianiu podstawowej obsługi SAP poprzez administrowanie bazą systemu (tj. użytkownikami, uprawnieniami),

d) utrzymywaniu niezbędnej infrastruktury,

- wsparcie serwisowe w zakresie obsługi specjalistycznej drukarki laserowej (w tym aktualizacji oprogramowania).

Zgodnie z postanowieniami umowy celem świadczenia wskazanych powyżej usług kontrahent niemiecki dokonuje zakupu sprzętu sieciowego lub serwerów (hardware) do swojego centrum danych zlokalizowanego w Niemczech. Spółka jako nabywca jest obciążana kosztami zakupu tego sprzętu w proporcji do zakresu wykorzystania przez podmiot niemiecki celem świadczenia opisanych powyżej usług na rzecz Spółki. Spółka nie nabywa w tym przypadku żadnego prawa do używania sprzętu kontrahenta niemieckiego, nie ma wpływu na jego wybór, parametry itp. Całość sprzętu jest w całkowitej dyspozycji kontrahenta niemieckiego i jest przez ten podmiot wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz Spółki. Sposób kalkulacji wynagrodzenia opiera się na liczbie aktywnych komputerów Spółki. Powyższa opłata określana jest jako „hardware flat rate”.

Spółka powzięła wątpliwości czy nabywanie usługi „hardware flat rate” jest związane z powstaniem zobowiązania w podatku dochodowym, w związku z którym na spółce ciąży obowiązek podatkowy - tj. czy w przypadku przedmiotowej usługi zastosowanie znajdują przepisy odnoszące się do „podatku u źródła”.

 2. Spółka w ramach prowadzanej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży (…) nabywa od kontrahenta niemieckiego, a następnie w niezmienionej formie odprzedaje swoim kontrahentom:

 a) klucze licencyjne, których istotą jest zezwolenie na korzystanie ze sprzedanego urządzenia w większym zakresie niż pierwotnie przewidziano - w tym zakresie zakup przez klienta końcowego klucza licencyjnego wiąże się ze zwiększoną funkcjonalnością nabywanego urządzenia;

 b) (…) Software - oprogramowanie instalowane przez klienta na komputerze wpiętym do sieci przemysłowej, którego zadaniem jest zbieranie danych z elektroniki urządzeń sprzedawanych przez Spółkę. Dane zostają wewnątrz u klienta, nie są wystawiane do chmury;

 c) (…) - w tym przypadku klient kupuje od Spółki „komputer”, z przeznaczaniem do zamontowania na urządzeniu zakupionym od Spółki (możliwe jest zakupienie tego typu „komputera” jako oddzielnego modułu lub też zakup urządzenia Spółki wraz z „komputerem”). Spółka sprzedaje zatem klientowi urządzenie, którego funkcjonalność sprowadza się do wysyłania danych do „chmury” sieciowej wraz z licencją (…) na oprogramowanie, które to urządzenie obsługuje. W tym wypadku zawierana jest również umowa na przechowywanie jego danych w chmurze, a klient cały czas ma dostęp do swoich danych.

W każdym powyższym przypadku spółka nabywa od kontrahenta niemieckiego licencje lub klucze licencyjne. Spółka w żadnym momencie nie wykorzystuje kluczy licencyjnych i licencji do prowadzonej działalności gospodarczej (nie korzysta z praw autorskich do oprogramowania) i jedyna rola w tym zakresie sprowadza się do odprzedaży uprzednio nabytych kluczy i licencji.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Usługi „hardware flat rate” dotyczą zryczałtowanej opłaty za sprzęt komputerowy (np. sieciowy, serwery), który jest kupowany od kontrahenta Spółki. Sprzęt jest niezbędny do działania aplikacji biznesowych na skalę globalną (np. serwery i switche dla systemów SAP itd. itp.). Sprzęt jest zakupiony przez B do ich centrów danych oraz jest przypisywany i rozliczany według liczby aktywnych komputerów u Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie otrzymuje informacji jaki konkretnie sprzęt zakupuje kontrahent Spółki.

 

Spółka zakupuje następujące usługi, które wchodzą w skład „hardware flat rate”:

- wsparcie informatyczne, polegające m.in. na świadczeniu usług w zakresie:

a) bieżącego wsparcia IT,

b) konsultacji na poziomie organizacyjnym w związku z implementacją rozwiązań IT,

c) zdefiniowania i wykonywania wytycznych dotyczących bezpieczeństwa systemu IT obowiązujących wewnątrz Grupy (w tym szyfrowanie dysków),

d) odpowiedzialności za zawieranie umów ramowych w związku z korzystaniem z licencji m.in. na oprogramowanie (software) oraz urządzenia techniczne (hardware),

e) świadczenia usług wsparcia w zakresie obsługi centrum danych,

 f) dystrybuowania aktualizacji,

g) obsługi poczty,

- wsparcie w zakresie systemu SAP, polegające m.in. na:

a) utrzymywaniu poszczególnych funkcjonalności SAP (w tym zapewnienie ich aktualizacji),

b) prowadzeniu obsługi użytkowników oraz rozwiązywaniu problemów technicznych w pracy systemu SAP/IT,

c) zapewnianiu podstawowej obsługi SAP poprzez administrowanie bazą systemu (tj. użytkownikami, uprawnieniami),

d) utrzymywaniu niezbędnej infrastruktury,

- wsparcie serwisowe w zakresie obsługi specjalistycznej drukarki laserowej (w tym aktualizacji oprogramowania).

Usługi te dotyczą zatem szeroko pojętych kwestii informatycznych związanych z oprogramowaniem, które udostępnia kontrahent Spółki. Co istotne Spółka jest tutaj użytkownikiem końcowym udostępnianego oprogramowania. Nie jest stroną licencji z podmiotem udzielającym licencji. Wnioskodawca nie ma prawa do żadnych działań (w tym udzielania sublicencji) innym podmiotom. Jedyne uprawnienie dotyczy wykorzystywania oprogramowania (m.in. (…)) do bieżącej działalności Spółki.

Na fakturach zakupu są wyszczególnione pozycje dotyczące zakupywanych usług w ramach opłaty hardware flat rate.

W związku z zakupem opisanych we wniosku licencji i kluczy licencyjnych nie są przenoszone na Spółkę jakiekolwiek prawa autorskie do oprogramowania, bądź też prawa pokrewne lub inne prawa uprawniające do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w ww. programach.

Spółka uzyska od Spółki niemieckiej certyfikat rezydencji dokumentujący jej siedzibę dla celów podatkowych.

Wskazali Państwo również dane identyfikujące podmiot niemiecki, będący kontrahentem Spółki, któremu Spółka będzie wypłacać należności, o których mowa we wniosku.

Pytania

1. Czy Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku i jego zapłaty na podstawie art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. z tytułu wypłacanych należności tytułem „hardware flat rate”?

2. Czy Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku i jego zapłaty na podstawie art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. z tytułu wypłacanych należności tytułem nabycia kluczy licencyjnych celem ich odprzedaży klientom?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Spółka stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązana do pobrania podatku i jego zapłaty na podstawie art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. z tytułu wypłacanych należności, o których mowa w stanie faktycznym.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Zgodnie z ust. 2 w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z artykułem 12 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej: Umowa) należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

W ust. 3 wspomnianego przepisu umowy zdefiniowano, że określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Zestawienie powyższych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że należności wypłacane kontrahentowi niemieckiemu (w związku z faktem, że cytowana umowa została zawarta z Niemcami) z tytułu nabycia prawa do używania urządzenia przemysłowego, którym mogą być maszyny, urządzenia, pojazdy, sprzęt elektroniczny (należności licencyjne) podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła przy czym na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wysokość opodatkowania wynosi 5%.

Niemniej jednak odnosząc przedstawione regulacje do zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Wnioskodawca nie nabywa od kontrahenta niemieckiego prawa do używania żadnego urządzenia. Umowa między stronami nie dotyczy udzielenia prawa Wnioskodawcy do korzystania z cudzego urządzenia przemysłowego. Wręcz przeciwnie urządzenia w postaci sprzętu elektronicznego cały czas są wyłącznie w pełnej dyspozycji kontrahenta niemieckiego, który wykorzystuje ten sprzęt do świadczenia usług niematerialnych na rzecz Wnioskodawcy. Nie występuje zatem w tym wypadku sytuacja, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., bowiem przepis ten nie obejmuje swym zakresem sytuacji opisanych w stanie faktycznym, a co za tym idzie w sprawie nie znajdują również zastosowania przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami.

W tym stanie rzeczy na Spółce nie ciążą, w związku z wypłatą należności, o którym mowa w stanie faktycznym obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad 2.

Spółka stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązana do pobrania podatku i jego zapłaty na podstawie art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. z tytułu wypłacanych należności za nabycie kluczy licencyjnych celem ich odprzedaży klientom.

Kwalifikacja opłat za zakup oprogramowania (lub szerzej prawa do korzystania z tego oprogramowania) jest uzależniona od istoty praw, jakie nabywa odbiorca w ramach konkretnej umowy dotyczącej użytkowania i korzystania z oprogramowania.

Podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., powinny zostać objęte opłaty za prawo do korzystania z praw autorskich do oprogramowania (np. zwielokrotniania, modyfikowania itd.). W praktyce zatem nie każde wynagrodzenie wypłacane zagranicznemu dostawcy w związku z zakupem licencji do oprogramowania będzie generowało obowiązek poboru podatku u źródła.

Zagadnienie podatku u źródła na poziomie transgranicznym uregulowane jest w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (w analizowanym przypadku w umowie z Niemcami), zatem przy jego analizie zasadnym jest sięgnięcie do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, która to Konwencja jest wzorem dla tworzonych umów.

W komentarzu do artykułu 12 Konwencji dot. należności licencyjnych w pkt 14.4 wskazano: „porozumienia między właścicielem praw autorskich do programu a pośrednikiem zobowiązanym do dystrybucji często przewidują, że dystrybutor ma prawo do rozprowadzania kopii oprogramowań bez prawa kopiowania ich. W ramach transakcji tego typu prawa nabyte w odniesieniu do praw autorskich ograniczają się jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających mu dystrybucję kopii programów. W takiej transakcji dystrybutorzy płacą tylko za nabycie kopii oprogramowań, a nie za korzystanie z jakiegokolwiek prawa do korzystania z praw autorskich do oprogramowań. Dlatego w ramach transakcji, w trakcie której dystrybutor dokonuje zapłaty za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez nabycia prawa do kopiowania tego oprogramowania), prawa dotyczące działań podejmowanych dla celów dystrybucji oprogramowań nie powinny być brane pod uwagę przy analizowaniu charakteru transakcji na potrzeby podatkowe. Wypłaty tego rodzaju powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 i to niezależnie od faktu, czy rozprowadzane kopie dostarczane są na nośniku materialnym lub drogą elektroniczną (ponieważ dystrybutor nie ma prawa powielania oprogramowań), lub niezależnie od faktu, że oprogramowanie jest przedmiotem nieznacznych modyfikacji w celu ułatwienia jego zainstalowania”.

Z uwagi na to, że Spółka jako dystrybutor w istocie nie korzysta w żaden sposób z praw autorskich do oprogramowania, poza zakresem niezbędnym dla przekazania ich klientowi (udostępnienie klucza licencyjnego), który jest użytkownikiem oprogramowania, to nie sposób uznać, aby wypłacane wynagrodzenie za klucz licencyjny stanowi należności licencyjne w rozumieniu artykułu 12 Konwencji Modelowej oraz art. 12 Umowy. W efekcie, wynagrodzenie wypłacane na rzecz dostawcy oprogramowania przez Spółkę pełniącą rolę „dystrybutora” powinno być kwalifikowane jako tzw. zyski przedsiębiorstw, opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji dostawcy.

Zgodnie bowiem z art. 7 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

To z kolei oznacza brak możliwości objęcia takich wypłat dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a w konsekwencji brak obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: ustawa o CIT):

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Należy zauważyć, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zwrotu „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu”, a w szczególności pojęcia „urządzenie przemysłowe”. W ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa „urządzenie przemysłowe”. Niezbędnym jest zatem odwołanie do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów „urządzenie” i „przemysłowe” należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz „urządzenie” występuje w znaczeniu „przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę” (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); „mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu” (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); „mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz „przemysłowy” oznacza „związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle” (Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz „przemysł” oznacza „działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn” (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); „podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów” (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

W świetle powyższych definicji oraz zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem przyjąć należy, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” (podobnie jak handlowe lub naukowe), ma charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia, stanowiące pewien zespół mechanizmów, elementów technicznych, które mogą mieć zastosowanie w działalności podmiotów o określonej specyfice - przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Tym samym, zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Mając na uwadze przytoczony powyżej art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT oraz przedstawiony opis sprawy w tym miejscu należy odnieść się do zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a państwem, w którym kontrahent Wnioskodawcy posiada siedzibę.

Zasadne jest odwołanie się do przepisów Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: UPO).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 UPO:

Na mocy art. 12 ust. 2 UPO:

W art. 12 ust. 3 UPO strony zdefiniowały, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 UPO:

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 UPO:

Jednakże według art. 7 ust. 7 UPO:

W myśl art. 3 ust. 2 UPO:

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24 ze zm., dalej: ustawa o prawie autorskim), który stwierdza, że:

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazano, że:

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

 

Stosownie do art. 52 ustawy o prawie autorskim:

 1. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

 2. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przejście autorskich praw majątkowych nie powoduje przeniesienia na nabywcę własności egzemplarza utworu.

 3. Nabywca oryginału utworu jest obowiązany udostępnić go twórcy w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do wykonywania prawa autorskiego. Nabywca oryginału może jednak domagać się od twórcy odpowiedniego zabezpieczenia oraz wynagrodzenia za korzystanie.

 

Zgodnie z art. 67 ustawy o prawie autorskim:

 1. Twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania.

 2. Jeżeli umowa nie zastrzega wyłączności korzystania z utworu w określony sposób (licencja wyłączna), udzielenie licencji nie ogranicza udzielenia przez twórcę upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu eksploatacji (licencja niewyłączna).

 3. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, licencjobiorca nie może upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej licencji.

 4. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, uprawniony z licencji wyłącznej może dochodzić roszczeń z tytułu naruszenia autorskich praw majątkowych, w zakresie objętym umową licencyjną.

 5. Umowa licencyjna wyłączna wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim:

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim:

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Należy podkreślić, że Państwa - Strony UPO ww. UPO posłużyły się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”. Tym samym ww. definicja obejmuje całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw - Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułu 12 powołanej umowy UPO, który odnosi się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w powołanej powyżej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Niemcami należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z pkt 14.4 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD porozumienia między właścicielem praw autorskich do programu a pośrednikiem zobowiązanym do dystrybucji często przewidują, że dystrybutor ma prawo do rozprowadzania kopii oprogramowań bez prawa kopiowania ich. W ramach transakcji tego typu prawa nabyte w odniesieniu do praw autorskich ograniczają się jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających mu dystrybucję kopii programów. W takiej transakcji dystrybutorzy płacą tylko za nabycie kopii oprogramowań, a nie za korzystanie z jakiegokolwiek prawa do korzystania z praw autorskich do oprogramowań. Dlatego w ramach transakcji, w trakcie której dystrybutor dokonuje zapłaty za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez nabycia prawa do kopiowania tego oprogramowania), prawa dotyczące działań podejmowanych dla celów dystrybucji oprogramowań nie powinny być brane pod uwagę przy analizowaniu charakteru transakcji na potrzeby podatkowe. Wypłaty tego rodzaju powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 i to niezależnie od faktu, czy rozprowadzane kopie dostarczane są na nośniku materialnym lub drogą elektroniczną (ponieważ dystrybutor nie ma prawa powielania oprogramowań), lub niezależnie od faktu, że oprogramowanie jest przedmiotem nieznacznych modyfikacji w celu ułatwienia jego zainstalowania.

Ad 1.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku i jego zapłaty na podstawie art. 26 ustawy o CIT z tytułu wypłacanych należności tytułem „hardware flat rate”.

Należy zauważyć, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

W rozpatrywanej sprawie nabywają Państwo od podmiotu z siedzibą na terytorium Niemiec usługi „hardware flat rate”, które dotyczą zryczałtowanej opłaty za sprzęt komputerowy. W celu świadczenia ww. usług na rzecz Spółki, Wnioskodawca jako nabywca jest obciążany kosztami zakupu sprzętu sieciowego lub serwerów w proporcji do zakresu wykorzystania ich przez podmiot niemiecki. Spółka nie nabywa w tym przypadku żadnego prawa do używania sprzętu kontrahenta i nie otrzymuje też informacji jaki konkretnie sprzęt zakupuje kontrahent Spółki. Całość sprzętu jest w całkowitej dyspozycji kontrahenta niemieckiego i jest przez ten podmiot wykorzystywana do świadczenia ww. usług. Sposób kalkulacji wynagrodzenia opiera się na liczbie aktywnych komputerów Spółki.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że należności z tytułu usługi „hardware flat rate” nie można zakwalifikować do grupy przychodów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że nabywając ww. usługi Spółka nie nabywa od kontrahenta niemieckiego prawa do używania żadnego urządzenia, bowiem sprzęt elektroniczny o którym mowa we wniosku jest wyłącznie w pełnej dyspozycji kontrahenta niemieckiego, który wykorzystuje go do świadczenia usług niematerialnych na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, wydatki ponoszone przez Państwa Spółkę z tytułu wypłacanych należności tytułem „hardware flat rate” nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku na podstawie art. 26 ustawy o CIT od ww. należności a ponadto do tych wypłaconych należności nie znajdą zastosowania przepisy UPO.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku i jego zapłaty na podstawie art. 26 ustawy o CIT z tytułu wypłacanych należności tytułem nabycia kluczy licencyjnych celem ich odprzedaży klientom.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzanej działalności gospodarczej Spółka nabywa od kontrahenta niemieckiego klucze licencyjne, których istotą jest zezwolenie na korzystanie ze sprzedanego urządzenia w większym zakresie niż pierwotnie przewidziano. W tym zakresie zakup przez klienta końcowego klucza licencyjnego wiąże się ze zwiększoną funkcjonalnością nabywanego urządzenia. Zatem, w tym przypadku dochodzi do nabycia przez Spółkę od kontrahenta niemieckiego licencji lub kluczy licencyjnych.

Z powyższego wynika, że w sytuacji nabycia kluczy licencyjnych dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych na Spółkę. Spółka nabywa od kontrahenta niemieckiego klucze licencyjne, a tym samym są na Nią przenoszone prawa autorskie do nabywanego oprogramowania. Jednak Spółka jako dystrybutor w ramach prowadzonej działalności nie korzysta w żaden sposób z tych kluczy licencyjnych lecz są one odsprzedawane klientom którzy są użytkownikami oprogramowania.

Tym samym należności wypłacane tytułem nabycia kluczy licencyjnych celem ich odsprzedaży klientom mieszczą się w zakresie praw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. w zakresie przychodów z praw autorskich i praw pokrewnych.

Mając jednak na uwadze brzmienie przepisu art. 12 UPO odnoszącego się do definicji należności licencyjnych zgodnie z którym należności oznaczają „wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego” należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z użytkowaniem tych praw, ale jedynie ich dystrybucją w niezmienionej formie na rzecz kontrahenta Spółki.

Z powyższego wynika zatem, że wypłacane wynagrodzenie za nabywane klucze licencyjne nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 UPO. W takiej sytuacji dochód kontrahenta Spółki w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży kluczy licencyjnych, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 UPO.

W konsekwencji wypłacone należności z tytułu nabycia kluczy licencyjnych stanowią prawa autorskie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jednak w sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta i zachowania warunków należytej staranności na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nie mają Państwo obowiązku pobrania i zapłaty podatku u źródła z analizowanego tytułu z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 1 UPO.

 

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 w zakresie:

- nieobjęcia wypłaconych należności za nabycie kluczy licencyjnych uregulowaniami wynikającymi z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać za nieprawidłowe,

- braku obowiązku poboru i zapłaty podatku na podstawie art. 26 ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

 

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

 

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

 

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

 

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

 

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  -  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

 

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

 

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

 

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.