Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.396.2021.11.AK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

- stanowisko prawidłowe

 

Szanowni Państwo,

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 sierpnia 2021 r. (wpływ 26 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 151/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2025 r. sygn. akt II FSK 1361/22 i

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2021 r. wpłynął wniosek z 24 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie za Usługi hostingu, mieści się w zakresie należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest rezydentem podatkowym dla celów CIT na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. (…)

Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupu licznych usług IT. Wnioskodawca w ramach tych usług nabywa niekiedy od kontrahentów niemających siedziby ani zarządu na terytorium Polski, tj. nierezydentów (dalej jako: „Dostawcy”) usługę hostingu (dalej jako: „Usługi hostingu”), która polega na udostępnieniu powierzchni dyskowej oraz zapewnieniu odpowiedniej ochrony plików zamieszczonych na serwerze, co do zasady w celu zapewnienia funkcjonowania oprogramowania, z którego korzysta Wnioskodawca lub przechowywania, pobierania danych. Wnioskodawca nie ma dostępu do urządzeń, na których dane są umieszczane, a w ramach usługi Dostawca nie przetwarza danych na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca co do zasady nie wie, gdzie znajdują się serwery, na których realizowana jest usługa hostingu.

Żaden z Dostawców nie ma zagranicznego zakładu ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Co do zasady, przedmiotowe transakcje (…). W ich ramach Spółka uczestniczy w nabywaniu od różnych podmiotów szeregu świadczeń istotnych dla funkcjonowania tego systemu i rynku. Wśród świadczeń tych znajdują się między innymi usługi techniczne, w tym dotyczące specjalistycznych systemów informatycznych, zapewnienie licencji i inne usługi (te świadczenia nie są przedmiotem wniosku), a także właśnie Usługi hostingu.

Co ważne, w żadnym przypadku Spółka nie nabywa tych usług jako takich - nie miałyby one dla Spółki wartości, gdyby nie pozostałe świadczenia wynikające z przedmiotowych umów wielostronnych, do realizacji których Spółka, wykonując obowiązki Operatora Systemu Przesyłowego („OSP”) w Polsce, jest zobowiązana przepisami prawa. Celem Usług hostingu jest bowiem wspieranie, poprzez zapewnienie odpowiedniej infrastruktury technicznej, innych istotnych świadczeń nabywanych przez Spółkę, w tym przede wszystkim umożliwienie funkcjonowania systemów informatycznych niezbędnych w działalności (…) oraz niezbędnych dla realizacji (…).

Wynagrodzenie za tego rodzaju hosting nie zawsze może być wyodrębnione w dokumentach rozliczeniowych ponieważ wynagrodzenie za hosting jest pobierane z wynagrodzeniem za inne usługi oraz z innymi kosztami utrzymania systemu, o którym mowa wyżej, jako koszty wspólne (…), a następnie rozdzielanie pomiędzy uczestników projektów (strony poszczególnych umów) zgodnie z kluczem podziału (…). W praktyce możliwe jest nadto, że rozliczenia z tytułu Usług hostingu są dokonywane za pośrednictwem wybranego podmiotu, którego zadaniem jest obciążanie poszczególnych stron umowy kosztami (…).

Podsumowując, Usługi hostingu stanowiące przedmiot Wniosku mają następujące cechy:  

   - nie stanowią przedmiotu bezpośredniego zainteresowania i zakupu przez Spółkę,

   - są nabywane w ramach umów wielostronnych, w których stosuje się zasady podziału kosztów (…) a następnie podział tych kosztów kluczami podziału …), co często uniemożliwia określenie jaką część kosztów stanowiących przedmiot poszczególnych faktur stanowią koszty Usług hostingu.

Poniżej Spółka przestawia listę umów, w ramach których Spółka nabywa i zamierza nabywać w przyszłości (między innymi) Usługi hostingu:

 1. Umowa (…). W ramach ww. umowy świadczone są między innymi Usługi hostingowe, zgodnie z którymi usługodawca hostingu (jedna ze stron ww. umowy) zapewni wszystkie (fizyczne) komponenty w tym gotowe środowisko IT, dostawę energii, połączenia sieciowe, wewnętrzne komponenty sieciowe, klimatyzację, sprzęt komputerowy i każde oprogramowanie, które są konieczne (zgodnie ze stosowanymi wymogami) do właściwego środowiska hostingu i działania komponentów oprogramowania i wspólnych komponentów oraz danych będących przedmiotem tej umowy. Innymi słowy, celem Usług hostingu jest w tym przypadku zapewnienie infrastruktury na której działa oprogramowanie. Wnioskodawca nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzeń tworzących tę infrastrukturę, nie ma nad nimi kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli), ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu. Wnioskodawca, ma jedynie możliwość korzystania z oprogramowania i dostarczania oraz pobierania danych, które są przechowywane na podstawie umowy hostingu (w ramach tej umowy może też dochodzić do przetwarzania danych, lecz usługa przetwarzania danych, ani usługa dostarczenia oprogramowania nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Usługi hostingu są świadczone w tym przypadku przez podmioty (…);

 2. Umowa (…) dot. narzędzia dla wyznaczania zdolności przesyłowych zawarta pomiędzy Wnioskodawcą (…) wyznaczania (…), oraz następującymi dostawcami usług: (…). Umowa określa podstawowe zasady współpracy w regionie Europy pomiędzy dostawcami usług, którymi są (…). W ramach wskazanej umowy, zarówno (…) jak i (…) świadczą (m.in.) na rzecz Wnioskodawcy Usługi hostingu dla (…). W ramach tych usług Wnioskodawca nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzenia, nie ma nad nim kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli) ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu, ma jedynie możliwość korzystania z oprogramowania i dostarczania oraz pobierania danych, które są przechowywane na podstawie umowy hostingu. Ponownie, celem Usług hostingu jest w tym przypadku zapewnienie infrastruktury na której działa oprogramowanie czy przechowywane są dane. Umowa ta nie przewiduje przetwarzania danych. Usługa przetwarzania danych ani usługa dostarczenia oprogramowania nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

 3. Umowy (…), które określają zasady funkcjonowania specjalistycznej platformy informatycznej (…), wykorzystywanej do obsługi szczególnych procesów (…). Jedną ze stron umowy oraz usługodawcą jest wspomniana wyżej spółka (…), która świadczy Usługi hostingu. W ramach tych usług Wnioskodawca nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzeń, nie ma nad nimi kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli) ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu, ma jedynie możliwość korzystania z oprogramowania i dostarczania oraz pobierania danych, które są przechowywane na podstawie umowy hostingu. Ponownie, celem Usług hostingu jest w tym przypadku zapewnienie infrastruktury na której działa oprogramowanie czy przechowywane są dane. Umowa ta nie przewiduje przetwarzania danych. Usługa przetwarzania danych ani usługa dostarczenia oprogramowania nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

 4. Umowa (…). Usługi operacyjne (…) zawierają element hostingu, który jest niezbędny do funkcjonowania (…). W ramach tych usług Wnioskodawca nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzeń, nie ma nad nimi kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli) ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu, ma jedynie możliwość korzystania (…) i dostarczania oraz pobierania danych, które są przechowywane na podstawie umowy hostingu. Umowa ta nie przewiduje przetwarzania danych. Usługa przetwarzania danych ani usługa dostarczenia oprogramowania (…) nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

 5. Umowa (…). W ramach tej umowy hosting jest składnikiem usług IT i polega na hostingu i utrzymaniu (…). Usługi, których hosting jest komponentem są świadczone przez wymienioną wyżej spółkę (…) oraz przez wymienioną wyżej spółkę (…). W ramach tych usług Wnioskodawca nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzeń, nie ma nad nimi kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli) ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu.

 6. Umowa (…). Przedmiotem tej umowy jest m.in. zastosowanie kanałów komunikacji zapewniających odpowiedni poziom bezpieczeństwa i automatyzacji realizowanych procesów (…). Z umowy wynika, że jednostkami świadczącymi usługi hostingu są (…). Nadto, (…) świadczy Usługi hostingu jako dostawca wtórny na wypadek przełączenia awaryjnego.

W ramach tych usług Wnioskodawca nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzeń, nie ma nad nimi kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli) ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu.

(…) W poszczególnych umowach stronami są i mogą być podmioty inne niż Spółka oraz usługodawcy wskazani wyżej - nie zostały jednak wymienione we wniosku z uwagi na fakt, że ich rola nie jest związana ze świadczeniem Usług hostingu dla Spółki.

Wątpliwości Spółki dotyczą określenia, czy nabywane Usługi hostingu mieszczą się w katalogu świadczeń wymienionym w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Pytanie

Czy wynagrodzenie za Usługi hostingu, mieści się w zakresie należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za Usługi hostingu, nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT - w szczególności, nie stanowi przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (lub handlowego i naukowego).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

   - z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

   - z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

   - z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

      - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Analiza treści art. 21 ust. 1 ustawy o CIT prowadzi do oczywistej konstatacji, iż usługi hostingowe polegające na dbaniu o stałą dostępność danych na serwerze oraz połączenie serwera z siecią komputerową, jak również na ochronie przechowywanych danych przed kradzieżą lub zniszczeniem czy udostępnieniu infrastruktury do funkcjonowania oprogramowania, nie zostały w tym przepisie wprost wymienione.

Przepis ten odnosi się natomiast do przychodów z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. W ocenie Spółki, właśnie pojęcie (prawa do) użytkowania urządzeń przemysłowych należy poddać analizie, celem odpowiedzi na postawione we wniosku pytania, ponieważ pozostałe świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 w najmniejszym stopniu nie odpowiadają opisanym przez Wnioskodawcę usługom.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie chodzi o jakiekolwiek urządzenie, np. urządzenie biurowe, urządzenie kuchenne czy domowe, lecz o urządzenie przemysłowe, w tym także środka transportu, urządzenie handlowe lub naukowe.

Urządzenie przemysłowe powinno być rozumiane jako związane z przemysłem, a więc z produkcją przemysłową, a serwer do przechowywania danych niewątpliwie nie stanowi urządzenia przemysłowego, ani w konkretnych okolicznościach dotyczących Wnioskodawcy nie jest związany z produkcją przemysłową. Należy też podkreślić, że termin „urządzenie przemysłowe" zauważyć należy, że nie został zdefiniowany w ustawie o CIT.

W tej sytuacji konieczne jest przeprowadzenie wykładni językowej tego terminu. Odwołując się zatem do językowego znaczenia tych pojęć wskazać należy, za słownikiem języka polskiego, że urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik Języka Polskiego, PWN Warszawa 1996 r., tom III). Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. „Przemysł” to produkcja materialna polegająca na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy zastosowaniu urządzeń mechanicznych (Mały słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1995 r.).

Oznacza to, że „urządzenie przemysłowe” to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Przy kwalifikowaniu zastosowania danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o jego aspekt funkcjonalny, za czym opowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1120/17.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy podkreślić, iż usługa jaką otrzymuje Wnioskodawca polega na udostępnieniu i zabezpieczeniu przez Dostawców powierzchni dyskowej, która zlokalizowana jest na serwerach należących do Dostawców i nie udostępnianych przez nich innym niepowołanym osobom. Wnioskodawca nie ma fizycznego dostępu do tych urządzeń, za opłatą otrzymuje jedynie przestrzeń dyskową (swego rodzaju „centrum danych”) stanowiącą usługę przechowywania, danych, aplikacji i innych zasobów należących do kategorii danych lub oprogramowania komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach tak skonstruowanej usługi hostingu nie sposób przyjąć, iż na rzecz Wnioskodawcy są świadczone jakiekolwiek usługi z wykorzystaniem urządzeń przemysłowych, bowiem w ramach Usług hostingu nie dochodzi do wytwarzania jakichkolwiek produktów.

Analogiczne stanowisko przyjął NSA ww. przywoływanym wyroku, w którym wskazał, że:

„Komputer, czy tak jak w niniejszej sprawie zespół serwerów ze swej istoty przeznaczone są do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia im także kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie takich urządzeń jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Urządzenia te nie spełniają zadań przemysłowych, o ile nie są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jak podkreślono powyżej, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny.

Natomiast z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że opisany zespół serwerów wykorzystywany jest w procesie produkcji Spółki, co nie pozwala przyjąć, że w zakresie funkcjonalnym jest to urządzenie przemysłowe.

Jak wynika z opisu zawartego we wniosku Spółki, centrum danych to grupa serwerów połączonych ze sobą sieciowo, a jego wynajem to oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca na dysku serwera. W związku z tym należy uznać, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisane urządzenie w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczone do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych."

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Usługi hostingu nie mieszczą się w katalogu świadczeń, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT z uwagi na fakt, że infrastruktura informatyczna wykorzystywana w hostingu nie stanowi urządzenia przemysłowego.

Niezależnie od tego, że w ocenie Spółki nie można w omawianym przypadku mówić o urządzeniach przemysłowych, analiza językowa i celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wskazuje, że dla powstania przychodów opodatkowanych w Polsce konieczne jest użytkowanie urządzenia. Jednocześnie, urządzeniem jest fizycznie istniejący przedmiot. Z tego powodu elementem koniecznym użytkowania jest kontrola nad urządzeniem, władztwo nad nim i posiadanie go jako przedmiotu - co pozwala na samodzielne posługiwanie się urządzeniem.

Tymczasem, w przypadku hostingu polegającego na udostępnianiu przestrzeni dyskowej (pamięci komputerowej) do funkcjonowania oprogramowania, czy przetwarzania/przechowywania danych, usługobiorca (tu Wnioskodawca) nie ma żadnego z powyższych atrybutów. Opłaty za hosting nie polegają na uzyskaniu użytkowania urządzenia lub jakichkolwiek praw do użytkowania urządzenia. Przeciwnie, jak wskazano w stanie faktycznym w ramach tych usług Wnioskodawca nie ma władztwa nad urządzeniem, ani nie ma nawet dostępu do urządzenia. Porównując tę sytuację do użytkowania środka transportu należałoby postawić pytanie, czy za użytkowanie środka transportu można uznać korzystanie przez pasażera z taksówki, czy z autobusu? Pasażer nie ma w tym przypadku władztwa nad urządzeniem (tu: środkiem transportu), a jedynie korzysta z pewnej wystandaryzowanej usługi mierzonej w kilometrach przebytej odległości, zatem odpowiedź jest negatywna, nie płaci on za użytkowanie urządzenia (tu środka transportu), ale za przejazd. Podobnie jest w przypadku hostingu, usługobiorca nie ma kontroli nad urządzeniem (tu serwerem), a jedynie korzysta z pewnej standardowej usługi, której parametrem są bezpiecznie przechowywane gigabajty danych, czy funkcjonowanie oprogramowania. Zatem i w tym przypadku nie sposób uznać, że usługobiorca użytkuje serwer (czy jakikolwiek inny element infrastruktury IT) w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Co więcej usługobiorca nawet nie wie, na którym konkretnie serwerze znajdują się jego dane, a często nie wie nawet, gdzie ów serwer jest zlokalizowany. Z istoty usług hostingu wynika, że dane mogą być przechowywane raz na jednym, a raz na drugim urządzeniu (serwerze), najprawdopodobniej są lokalizowane na więcej niż jednym urządzeniu i dla zachowania bezpieczeństwa danych urządzenia te mogą znajdować się w różnych miejscach. To jest kwestia, o którą dba usługodawca hostingu, który jest odpowiedzialny za zapewnienie nieprzerwanego dostępu do danych. Celem usługi nie jest udostępnienie urządzenia, a zapewnienie, aby dane były dostępne dla usługobiorcy niezależnie od dokładnego miejsca, na którym są zapisane. Nie sposób mówić, że Wnioskodawca użytkuje urządzenie, skoro nie zna jego dokładnych parametrów, nie posiada wiedzy na temat jego obsługi i nie zna miejsca jego położenia.

Można dokonać innej analogii, a mianowicie do leasingu czy nawet krótkotrwałego najmu środka transportu, kiedy to usługobiorca faktycznie użytkuje urządzenie (środek transportu). W takim przypadku możliwe jest stwierdzenie, że usługobiorca ma kontrolę nad urządzeniem (środkiem transportu), ma nad nim władztwo i je posiada, choćby nawet posiadanie to było krótkotrwałe, co więcej ponosi też ryzyko związane z uszkodzeniem lub utratą rzeczy - na przykład przy wynajmie samochodu odpowiada cywilnie za szkody wyrządzone w ruchu samochodowym. Stąd w praktyce gospodarczej elementem takiego użytkowania jest ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej użytkownika pojazdu oraz ewentualnie ponoszenie pewnej odpowiedzialności jako tzw. „udziału własnego”. Gdyby w opisanej wyżej sytuacji faktycznej dotyczącej hostingu dochodziło do przejęcia przez usługobiorcę urządzenia (tu serwera), gdyby usługobiorca sprawował nad nim kontrolę, ponosił ryzyko związane z posiadaniem i użytkowaniem rzeczy, gdyby decydował o położeniu urządzenia - wówczas można byłoby mówić o użytkowaniu lub prawie do użytkowania urządzenia, choć w takim przypadku nadal nie występowałoby urządzenie przemysłowe.

Należy podkreślić, że posługiwanie się urządzeniem nie jest tym samym, co posługiwanie się oprogramowaniem, czy danymi. W przypadku Wnioskodawcy, ma on dostęp i kontrolę nad oprogramowaniem i danymi, zatem to właśnie je użytkuje. Nie ma natomiast dostępu do serwera i nie użytkuje go, nie ma nad nim kontroli (ani bezpośredniej, ani wirtualnej).

Przyjęcie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z logiczną, obiektywną argumentacją wynikającą z wykładni językowej i celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przedstawioną powyżej. Co istotne, ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych potwierdza zaprezentowane wyżej stanowisko. Sądy administracyjne wskazują, że usługi hostingu nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (zatem w celu niepobierania podatku nie ma obowiązku przedstawiania certyfikatu rezydencji, oświadczenia rzeczywistego właściciela oraz wykazywania tych przychodów w informacji IFT-2R).

Takie stanowisko prezentują następujące orzeczenia:

- wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17,

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 958/19,

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 947/18,

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1299/19,

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 799/19.

W orzeczeniach tych sądy zaakceptowały wykładnię przepisu przedstawioną powyżej przez Wnioskodawcę. W jednym z orzeczeń (III SA/Wa 958/19) powołano się przy tym na raport OECD „OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Arising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000”: „Warto jest też wskazać na ustalenia Komitetu OECD w sprawach fiskalnych, który w kontekście użytej definicji „użytkowania urządzenia przemysłowego" do czynników mogących wskazywać na ewentualny najem sprzętu a nie świadczenie usług zaliczył m.in. fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem, posiadanie przez klienta istotnego interesu gospodarczego lub majątkowego (por. Treaty characterisation issues arising from e-commerce, 1 February 2001, s. 12-13, pkt 24-29, dostępne na http://www.oecd.org/tax/consumption/1923396.pdf)”.

Należy przypomnieć, że komentarz do Modelu Konwencji OECD (2017), „Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017”, OECD Publishing, (dalej też „komentarz do MK OECD”) wprost wyklucza uznanie za najem urządzenia przemysłowego sytuacje podobne do hostingu, na przykład prawo do użytkowania częstotliwości fal radiowych. Zgodnie z pkt 9.3. komentarza do art. 12. „Płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania części lub całości spektrum fal radiowych (zgodnie z tak zwaną „licencją na częstotliwość”, która pozwala użytkownikowi transmitować treści medialne poprzez przydzieloną częstotliwość fal radiowych) nie stanowi płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania majątku lub informacji określonej w definicji należności licencyjnych w § 2. Ten wniosek pozostaje aktualny także w przypadku traktatów, które zawierają leasing urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego w definicji należności licencyjnych, jako że płatność ta nie następuje za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakichkolwiek urządzeń”. (…)

Podobnie w odniesieniu do tzw. „leasingu (najmu) transpondera” na satelicie (Na jednym satelicie montuje się zazwyczaj od 20 do 100 transponderów, a zastosowanie cyfrowej kompresji danych umożliwia przesłanie przez jeden transponder kilku kanałów telewizyjnych, wielu programów radiowych oraz dodatkowych usług na jednej fali nośnej. (https://pl.wikipedia.org/wiki/Transponder) tj. za upoważnienie do wykorzystania części zdolności transmisyjnych satelity do transmisji na znacznych obszarach geograficznych. Zgodnie z pkt 9.1. komentarza do art. 12 MK OECD podkreśla się fakt braku fizycznej kontroli transpondera: „Podczas, gdy właściwy kontrakt często może odnosić się do leasingu transpondera w większości przypadków usługobiorca nie nabywa fizycznego posiadania transpondera, lecz tylko jego zdolność transmisyjną: satelitą operuje wynajmujący, a najemca nie ma dostępu do transpondera mu przydzielonego. W tych przypadkach natura płatności usługobiorcy będzie odpowiadać płatnościom za usługi, do których zastosowanie ma art. 7, a nie za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Inną, lecz rzadszą transakcją będzie wynajem satelity przez jego właściciela stronie, która może w następstwie operować nim i albo używać go na swoje własne potrzeby, albo też oferować zdolności przesyłowe danych osobom trzecim. W takim przypadku płatności dokonywane przez operatora satelity na rzecz jego właściciela mogą być z powodzeniem uznane za płatności za leasing (najem) urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”. (…)

Odnosząc ten komentarz do wynajmu przestrzeni na serwerze należałoby uznać, że hosting, czyli nabycie zdolności do przechowania danych na serwerze nie stanowi płatności za wynajem (leasing) urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Natomiast w sytuacji, która może się zdarzyć (i zapewne występuje w praktyce), gdy to sam serwer jako urządzenie jest przedmiotem kontraktu (najmu, leasingu lub innego użytkowania) można zakwalifikować takie płatności jako płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, pod warunkiem, że urządzenie to byłoby wykorzystywane w procesach przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Z komentarza do MK OECD wynika zatem jednoznacznie, że leasing/najem urządzeń musi zawierać kontrolę nad urządzeniem, a nie obejmuje usług świadczonych przy pomocy urządzenia. Tymczasem Polska jako członek OECD zobowiązała się do tego, że jej władze skarbowe powinny stosować komentarz do MK OECD, jeżeli zapisy zawarte w konkretnej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie odbiegają w istotny sposób od modelu tej konwencji. Zgodnie ze wstępem do komentarza służby skarbowe państw członkowskich OECD powinny stosować komentarz: „Zgodnie z rekomendacją Rady OECD, państwa członkowskie podczas zawierania lub zmian swoich bilateralnych umów podatkowych powinny opierać się na modelu konwencji OECD interpretowanym przez następujący po nim komentarz z uwzględnieniem zastrzeżeń w nim zawartych, zaś ich władze podatkowe powinny opierać się na tym komentarzu wraz ze zmianami do niego i z uwzględnieniem ich zastrzeżeń do niego, gdy stosują lub interpretują postanowienia ich dwustronnych umów podatkowych opartych na tym modelu.” (…). Polska jako kraj członkowski OECD jest zatem zobowiązana do postępowania zgodnie z tym komentarzem przy interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponieważ inne kraje członkowskie OECD także stosują to zobowiązanie, to opodatkowanie przez Polskę hostingu jako wynajmu urządzeń może doprowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu u tego samego podatnika. Zgodnie z większością umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, Polska ma prawo do opodatkowaniu u źródła opłat za użytkowanie urządzenia przemysłowego, naukowego lub handlowego. Zazwyczaj stawka podatku wynosi 5 lub 10%. Zatem uznanie usług hostingu za użytkowanie urządzenia powodowałoby w przeważającej większości przypadków powstanie obowiązku poboru podatku u źródła w Polsce. Jednakże kontrahent (usługodawca usług hostingu) znajdujący się za granicą nie będzie mógł skorzystać z metody unikania podwójnego opodatkowania i odliczyć polskiego podatku pobranego przez Wnioskodawcę od swojego podatku należnego za granicą ani zastosować zwolnienia polskiego dochodu z tytułu hostingu. Zagraniczne władze skarbowe nie zgodzą się na stosowanie żadnej metody unikania podwójnego opodatkowania, ponieważ uznają podatek pobrany w Polsce za nienależny, gdyż uznają one hosting - zgodnie z komentarzem do MK OECD - za nieobjęty postanowieniami o leasingu/wynajmie urządzeń przemysłowych zawartymi w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi z Polską.

Podobna sytuacja miałaby miejsce w Polsce, gdyby polski podatnik (rezydent w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) podlegał za granicą opodatkowaniu, które byłoby nienależne w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie bowiem z polskim art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem art. 20 ustawy o CIT zawierający normę pozwalającą na skorzystanie z metod unikania podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznych osiąganych przez polskiego rezydenta nie miałby zastosowania, gdyż uwzględnienie przepisów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska doprowadziłoby do wniosku, że podatek pobrany za granicą nienależnie nie może zostać odliczony.

W rezultacie, stosowanie nieprawidłowej (rozszerzonej) definicji użytkowania urządzenia przemysłowego nie opartej na rozumieniu przedstawionym w komentarzu do MK OECD doprowadzi do podwójnego opodatkowania - w rezultacie podstawowy cel umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zostałby osiągnięty.

Podsumowując w opisanym powyżej stanie faktycznym [winno być: stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym - przyp. organu] Wnioskodawca nie użytkuje ani nie ma prawa do użytkowania serwera jako urządzenia, lecz jedynie ma prawo do korzystania z usługi przechowania swoich danych lub oprogramowania na urządzeniach (serwerach) należących do jego usługodawców. Zatem serwer nie jest tu przedmiotem umowy Wnioskodawcy z usługodawcą tylko służy usługodawcy do wykonywania jego usług - podobnie jak samochód transportowy nie jest przedmiotem umowy z firmą transportową, a służy jej do wykonania usługi przewozu towarów.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko należy uznać za prawidłowe i zgodne z jednolitym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 18 listopada 2021 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.396.2021.1.AK w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 18 listopada 2021 r.

Skarga na interpretację

Pismem z 20 grudnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 20 grudnia 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, Skarżąca, stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości;

2. zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 151/22 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Pismem z 7 października 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lipca 2025 r. sygn. akt II FSK 1361/22 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do organu 22 kwietnia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

 

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

 

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.