Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.397.2025.1.ANK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Z Sp. z o. o. (dalej również: „Spółka”) jest przedsiębiorstwem (…). Spółka jest również przedsiębiorstwem (...). W celu świadczenia podstawowych usług swojej działalności (…) Podstawowa działalność Spółki generuje koszty operacyjne, w tym koszty (...), które stanowią istotną pozycję rachunku wyników. By zoptymalizować wysokość tych kosztów w okresie szczególnie dużej dynamiki cen (...) na rynku makroekonomicznym, (…) upoważniła spółkę (…) do przygotowania i przeprowadzenia postępowań o udzielenie zamówień publicznych na zakup (…). Zakres umowy obejmował (…).

Postępowanie przetargowe zostało podzielone na kilka części w zależności od przedmiotu zamówienia. Dla części (...) – (...).

W dniu X zawiadomiła Wnioskodawcę o złożeniu najkorzystniejszej oferty przez Y. W międzyczasie zmieniła się sytuacji prawna na rynku (...) w związku z procedowaniem ustawy o ograniczenie cen (...) w roku (…) do kwoty (…) , której zakres obejmowałby również spółkę (...) jako podmiot mający status odbiorcy uprawnionego. Skutkowało to obniżeniem ceny (...), która na datę podpisania umowy była już niższa niż cena, z jaką rozstrzygnięty został przetarg. W tej sytuacji spółka (...) wstrzymała się z podpisaniem umowy z Y. na zakup, powołując się na wystąpienie ważnego interesu publicznego, co uzasadniała zmianą ceny (...) – oferta przedstawiona przez spółkę Y przewyższała znacząco ceny możliwe do uzyskania od innych dostawców. W odpowiedzi Y zażądało zapłaty przez Z kwoty (...) zł na podstawie art. 70⁴ § 2 k.c., zgodnie z którym to przepisem uczestnik postępowania przetargowego, którego oferta została wybrana, w przypadku uchylania się organizatora przetargu od zawarcia umowy może żądać zapłaty podwójnego wadium albo naprawienia szkody. Spółka Z odmówiła wykonania tego roszczenia, stąd też Y wniosła pozew o zapłatę do sądu. Wyrokiem z (...) Sąd (...) nakazał stronie pozwanej zapłatę na rzecz strony powodowej kwotę (...) zł z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, liczonymi od (...) do dnia zapłaty, a także zwrot kosztów procesu sądowego.

Sąd uznał, iż strona pozwana nie wykazała żadnej usprawiedliwionej podstawy uchylenia się od zawarcia umowy, a w konsekwencji, wobec bezspornego uchylenia się od zawarcia umowy, zwrotowi podlega (...) wpłaconego wadium na podstawie art. 70⁴ § 2 k.c. z odsetkami za opóźnienie zgodnie z art. 455 k.c. w zw. z art. 481 § 1 i 2 k.c., a także zwrot kosztów procesu w oparciu o art. 98 § 1 k.p.c. W (…) roku spółka Z dokonała wpłaty w łącznej kwocie (…) zł na rzecz Y.

Obecny Zarząd Spółki, na podstawie uchwały podjętej przez Zgromadzenie Wspólników, zamierza złożyć wniosek o naprawienie szkody powstałej w majątku Spółki w ramach ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki, wyrządzonej przy sprawowaniu zarządu przez ówczesnego Prezesa Zarządu. Zarzuty skierowane do organu zarządzającego obejmują niezachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności przy przygotowaniu przetargu, niewłaściwe udzielenie pełnomocnictwa dla X oraz odmowę podpisania umowy z Y w sytuacji, gdy obowiązek ten wynikał z ustawy Prawo Zamówień Publicznych.

Pytania

1. Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dokonaną zapłatę na podstawie art. 70⁴ § 2 k.c. dla Y wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie oraz zwrot kosztów procesu sądowego w łącznej kwocie (…) zł?

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, kwota odszkodowania w wysokości (…) zł otrzymana z ubezpieczenia OC członków władz spółki na pokrycie straty w majątku spółki Z, może korzystać ze zwolnienia art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona dla Y na podstawie art. 70⁴ § 2 k.c. kwota (…) zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie oraz zwrot kosztów procesu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, gdyż wydatek ten jako koszt pośredni został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodu. Wydatek ten:

a) został poniesiony przez podatnika i pokryty z jego zasobów majątkowych,

b) jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona (do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej spółka Z nie otrzymała decyzji od ubezpieczyciela w sprawie ewentualnej wypłaty odszkodowania na pokrycie roszczenia o naprawienie szkody wyrządzonej spółce),

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e) nie znajduje się w grupie wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Decyzja Zarządu o niepodpisywaniu umowy na zakup (...) z oferentem wyłonionym w postępowaniu przetargowym była uzasadniona z punktu widzenia finansowego i miała na celu uniknięcie straty wynikającej z wyższych cen (...) w stosunku do cen, jakie można było uzyskać na rynku w dniu podpisania umowy, obniżonych w związku z ustawowym wprowadzeniem ceny maksymalnej za (...). W dniu ogłoszenia postępowania przetargowego Zarząd Spółki nie miał informacji o planowanych zmianach prawnych w tym zakresie, stąd też kwota przeznaczona na realizację zamówienia została ustalona w oparciu o przewidywaną wówczas cenę rynkową, istotnie wyższa od rzeczywistych cen w późniejszym okresie. Zapłacona dla Y kwota na podstawie art. 70⁴ § 2 k.c. nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wydatek wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. Wydatku tego nie można uznać za stratę (koszt) powstałą w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (ich uwzględniania w kosztach zabrania art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy CIT).

Z kolei kary umowne i odszkodowania, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, muszą wynikać z zawartej umowy, a w analizowanej sytuacji do tego nie doszło. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP2-1.4010.704.2024.1.PK z dnia 29 stycznia 2025 r.

Ad 2)

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Krajowej, że kwota zapłacona dla Y na podstawie art. 70⁴ § 2 k.c. wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie i zwrotem kosztów sądowych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy otrzymane odszkodowanie z OC członków władz spółki na pokrycie roszczenia o naprawienie szkody w majątku spółki Z powstałej z tytułu powyższej wypłaty, będzie stanowiło zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów i na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie stanowił przychodu podatkowego. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Z w sprawie wystąpienia z roszczeniem przeciwko byłemu prezesowi Spółki o naprawienie szkody wyrządzonej Spółce, kwota wnioskowanego roszczenia ustalona została w wysokości (...) zł w oparciu o kwoty rzeczywiście wypłacone dla Spółki Y. Wydatek poniesiony będzie zatem odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tym samym w przypadku braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatek ten spełnia definicję „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, a otrzymane środki pieniężne z tytułu odszkodowania z polisy ubezpieczeniowej, będą stanowiły na podstawie tego przepisu zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów i tym samym będą wyłączone z przychodów podatkowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Z przepisu tego wynika, że poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim niewymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Generalnie należy więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego (tak: http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001):

· mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;

· „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;

· „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”.

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony - co oczywiste - w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje, w szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia zadatku czy wadium.

Zadatek i wadium są zdefiniowane odpowiednio w art. 394 i art. 70⁴ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 poz. 1071).

Zgodnie z brzmieniem art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego:

Natomiast zgodnie z art. 70⁴ Kodeksu cywilnego:

Należy zatem zauważyć, iż istota i funkcja jaką pełni wadium w procesie przetargu wynika, że wadium stanowi warunek udziału w przetargu. Wykonanie prawa zatrzymania wadium połączone jest na wzór zadatku z odstąpieniem od umowy przedwstępnej.

Jeśli od zawarcia umowy finalnej uchyla się zwycięski oferent, zatrzymanie wadium przez zamawiającego stanowi jedyną konsekwencję tego uchybienia.

Zatem zastrzeżenie wadium co do zasady wyłącza możliwość dochodzenia zawarcia umowy przez organizatora lub uczestnika przetargu. Zachowanie przedmiotu wadium stanowi zastępcze zaspokojenie organizatora i wyłącza dalszą odpowiedzialność majątkową oferenta. Skutki wpłacenia wadium są zbliżone do skutków zadatku, ale wpłacenie wadium nie wyłącza roszczenia o naprawienie szkody.

Z opisu sprawy wynika, że w wyniku postępowania przetargowego (...) roku spółka X zawiadomiła Wnioskodawcę o złożeniu najkorzystniejszej oferty przez Y. W międzyczasie zmieniła się sytuacji prawna na rynku (...) w związku z procedowaniem ustawy o ograniczenie cen (…). Skutkowało to obniżeniem ceny (...), która na datę podpisania umowy była już niższa niż cena, z jaką rozstrzygnięty został przetarg. W tej sytuacji spółka Z wstrzymała się z podpisaniem umowy z Y na zakup, powołując się na wystąpienie ważnego interesu publicznego, co uzasadniała zmianą ceny(...) – oferta przedstawiona przez spółkę Y przewyższała znacząco ceny możliwe do uzyskania od innych dostawców. W odpowiedzi Y zażądało zapłaty przez Z kwoty (...) zł na podstawie art. 70⁴ § 2 k.c (…) Wyrokiem (...) sąd nakazał stronie pozwanej zapłatę na rzecz strony powodowej kwotę (...) W wyroku Sąd uznał, że strona pozwana (Wnioskodawca) nie wykazała żadnej usprawiedliwionej podstawy uchylenia się od zawarcia umowy.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów dokonaną przez Państwo zapłatę na podstawie art. 70⁴ § 2 k.c. dla Y wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie oraz zwrot kosztów procesu sądowego nie można zakwalifikować jako kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Kwota ta nie będzie to również stratą (kosztem) powstałym w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT.

Spółka w opisie sprawy nie wskazuje, że doszło do utraty (zatrzymania wadium) tylko do wypłaty kwoty z tytułu art. 70⁴ § 2 Kodeksu cywilnego na rzecz uczestnika, którego oferta została wybrana, w wysokości zapłaty podwójnego wadium wraz z odsetkami i kosztami procesu sądowego.

Należy zauważyć, że sam fakt niezaliczenia wydatku w postaci kwoty, wypłaconej na rzecz uczestnika przetargu tj. Y, o której mowa we wniosku, do zamkniętego katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych (zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), nie decyduje jeszcze o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. winien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W niniejszej sprawie, w ocenie organu, nie zostanie wypełniona żadna z powyższych przesłanek. W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

W przedmiotowej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez uchylenie się od zawarcia umowy nie zostanie uzyskany – Nie można, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym uznać, że wydatek poniesiony na zapłacenie kwoty (...) został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ niepodpisanie umowy żadnego przysporzenia nie przyniosło, nie wygenerowało przychodu. Jak sami Państwo wskazaliście, celem decyzji o niepodpisaniu umowy na zakup (...) z oferentem było uniknięcie straty wynikającej z wyższych cen (...) w stosunku do cen jakie można by uzyskać na rynku w dniu podpisania umowy. Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”. Cel – osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy, podejmując decyzję o rezygnacji z zawarcia umowy powołaliście się na wystąpienie ważnego interesu publicznego, co uzasadnialiście zmianą ceny (...) – oferta przedstawiona przez spółkę Y przewyższała znacząco ceny możliwe do uzyskania od innych dostawców.

W ocenie organu, przedstawiony przez Spółkę cel (uniknięcie straty wynikającej z wyższych cen (...) i „ważny interes publiczny”) nie mieści się w ustawowym pojęciu „zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. W tym miejscu warto wskazać na wyrok WSA w Poznaniu z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, w którym Sąd stwierdził: Jednak zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Podzielić tutaj należy pogląd Organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz wyrok z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t. 25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009). W innym orzeczeniu ten sam Sąd zauważył: Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów (wyrok z 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10). Należy zwrócić uwagę na tezę zawartą w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, gdzie Sąd uznał, że: „Z analizy treści tego przepisu (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – przypis organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Orzeczeniem, które potwierdza stanowisko organu zawarte w interpretacji indywidualnej jest m.in. wyrok NSA z 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10, wydanym w tożsamej sprawie, co będąca przedmiotem wniosku, w którym Sąd stwierdził (…) nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Źródłem przychodów na gruncie ustawy o CIT jest działalność gospodarcza, w rozumieniu formy organizacyjno-prawnej stanowiącej zespolenie materialnej strony ze sferą instytucjonalną, związaną z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Zarówno sfera materialna, związana z posiadanymi urządzeniami, maszynami, ogólnie zasobami majątkowymi, aktywami, jak i sfera instytucjonalna związana z organizacją źródła przychodów, dla sprawnego funkcjonowania źródła przychodów, wymaga ponoszenia kosztów jej zabezpieczenia i zachowania. Wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem firmy jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie tut. organu podatkowego, wewnętrznie sprzeczna jest teza, że uchylenie się od podpisania umowy do której zobowiązany był Wnioskodawca odrębnymi przepisami ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Nie można zasadnie twierdzić, że zapłacona kwota miała na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, skoro nie można jej powiązać z żadnym ze źródeł przychodów poza ogólną działalnością Spółki. Z uwagi bowiem na konstrukcję przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie każdy wydatek dokonany przez przedsiębiorcę może być uznany za koszt podatkowy. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że odszkodowania będące następstwem wycofania się z wcześniejszego zobowiązania do podpisania umowy najmu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przesłanki działania „w celu osiągnięcia przychodu (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1388/05, publ. LEX nr 263871). Mając na względzie powyższe należy podkreślić, że samo działanie polegające na odstąpieniu od podpisania umowy najmu celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W opisanej sprawie Spółka ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na przystąpienie do przetargu, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznają jej prawa do odstąpienia od tej umowy bez konieczności zapłaty podwójnego wadium albo naprawienia szkody wobec uczestnika/wykonawcy, gdyby okazało się, że byłaby ona dla Spółki niekorzystna pod względem ekonomicznym. Należy podkreślić, że poniesienie kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa, poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Zatem, wydatek w postaci zapłaty kwoty odszkodowania na podstawie art. 70⁴ § 2 k.c. dla Y wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie oraz zwrot kosztów procesu sądowego był poniesiony w celu uchylenia się od podpisania umowy, a wypłacona kwota zabezpieczała wykonawcę i jego źródło przychodów, a nie Wnioskodawcy.

Podsumowując, zapłata przez Wnioskodawcę na podstawie art. 70⁴ § 2 k.c. dla Y wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie oraz zwrot kosztów procesu sądowego nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ust. 1 ustawodawca określa jedynie zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Na podstawie tego przepisu można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawa o CIT:

Przychodem jest zatem ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc którymi może on rozporządzać jak własnymi.

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT:

Z powyższej regulacji wynika, że wydatki, które zostają zwrócone podatnikowi, a nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w niektórych okolicznościach korzystają z powyższego wyłączenia.

Na gruncie językowym pojęcie „zwrot” oznacza „zwrócenie czegoś”, zaś „zwrócić” to „oddać komuś jego własność” (Słownik języka polskiego, wersja internetowa https://sjp.pwn.pl).

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz, aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Tak więc, „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

We wniosku wskazali Państwo, obecny Zarząd Spółki, na podstawie uchwały podjętej przez Zgromadzenie Wspólników, zamierza złożyć wniosek o naprawienie szkody powstałej w majątku Spółki w ramach ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki, wyrządzonej przy sprawowaniu zarządu przez ówczesnego Prezesa Zarządu. Zarzuty skierowane do organu zarządzającego obejmują niezachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności przy przygotowaniu przetargu, niewłaściwe udzielenie pełnomocnictwa dla X oraz odmowę podpisania umowy z Y w sytuacji, gdy obowiązek ten wynikał z ustawy Prawo Zamówień Publicznych.

Państwa wątpliwość w zakresie pytania nr 2 dotyczy ustalenia, czy kwota odszkodowania w wysokości (...) zł którą Spółka otrzyma z ubezpieczenia OC członków władz spółki na pokrycie straty w majątku, może korzystać ze zwolnienia art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej, wykładnia językowa przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT prowadzi do wniosku, że wydatek zwrócony, to ten sam, a nie taki sam wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest zatem uzyskana przez Państwa, w związku z powstałą szkodą w majątku spółki, kwota uzyskana z ubezpieczenia OC członków władz. Pomimo, że wartość otrzymanej kwoty odpowiada wartości poniesionego wydatku z tytułu wskazanego w art. 70⁴ § 2 Kodeksu cywilnego – kwota ta nie stanowi zwrotu poniesionego wydatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 11 października 2022 r. II FSK 397/20 Sąd stwierdził, że „w przepisie chodzi o taką sytuację, gdy podatnik dokonuje świadczenia na rzecz określonego podmiotu, a następnie ten sam podmiot podatnikowi to świadczenie zwraca”. Zatem, by mówić o zwróconych wydatkach w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, należy oczekiwać, że zostaną one zwrócone przez podmioty, na rzecz których poniesiono te wydatki.

Tak więc, tylko wydatki zwrócone przez podmioty, na których rzecz dokonano świadczenia mogłyby zostać uznane za „zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów”. W Państwa sprawie taki zwrot nie następuje.

Bowiem otrzymana przez Państwa kwota będzie stanowić odszkodowanie z polisy OC członków władz.

Zatem „wydatek zwrócony”, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT, to ten sam, a nie taki sam wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez Państwa kwota odszkodowania, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Państwa stanowisko, zgodnie z którym w związku z regulacją art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT otrzymane środki pieniężne z tytułu odszkodowania z polisy ubezpieczeniowej, będą stanowiły na podstawie tego przepisu zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów i tym samym będą wyłączone z przychodów podatkowych - należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto interpretacja ta dotyczy odmiennego niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.