Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.400.2025.1.AW

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1. Zainteresowany będący stroną postępowania: A Limited (Spółka cypryjska)

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: B S.A. (Spółka polska)

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka cypryjska jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze.

Spółka cypryjska należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (dalej jako: „Grupa”) o długoletniej tradycji w międzynarodowym przemyśle (…). Grupa zarządza jedną z największych na świecie flot handlowych, która obejmuje ok. (…). Grupa zarządza także flotą (…) – ok. (…), w tym jednostkami (…) przystosowanymi do odbioru, magazynowania oraz (…).

Spółka cypryjska zawarła ze Spółką Akcyjną (dalej jako: „Spółka polska”) umowę czarteru czasowego (dalej jako: „Umowa czarteru”) określającą warunki dostarczenia przez Spółkę cypryjską statku wraz z zapewnieniem jego technicznej obsługi do (…) (dalej jako: „Terminal”).

Terminal zostanie na stałe zacumowany w (…), w oddaleniu od linii brzegowej. Do Terminala będą przybijać transportowce (…), przewożące (...) należące do klientów Spółki polskiej zlecających usługę (…), z których Produkt będzie odbierany i składowany na Terminalu, (…), a następnie przekazywany do (…) o długości ok. (…), za pośrednictwem którego będzie wysyłany do krajowego systemu przesyłowego (…). Terminal będzie służył do świadczenia usług (...) przez Spółkę polską.

Umowa czarteru została zawarta na okres (…), które Spółka może wydłużyć o maksymalnie (…), z możliwością dalszego przedłużenia okresu obowiązywania umowy, przy czym jej postanowienia przewidują również prawo Spółki polskiej do wykupu Terminala, w każdym czasie po jego dostarczeniu do (…). Zgodnie z Umową czarteru, Spółka polska będzie płaciła Spółce cypryjskiej opłaty czarterowe z tytułu czarteru Terminala (dalej jako: „Opłaty”).

Zgodnie z ustaleniami stron, Spółka cypryjska odpowiada za Terminal od momentu jego odbioru ze stoczni do momentu jego akceptacji przez Spółkę polską po odbiorze, który zostanie przeprowadzony w porcie w (…). W tym okresie Terminal co do zasady znajduje się wyłącznie w dyspozycji Spółki cypryjskiej, która podejmuje samodzielne decyzje co do jego wykorzystania, niezależnie od Spółki polskiej. W tym czasie Terminal może funkcjonować jako zbiornikowiec (...), przemieszczać się pomiędzy różnymi lokalizacjami, pozostawać zacumowany lub być wykorzystywany w inny sposób zgodny z planami Spółki cypryjskiej. Spółka polska nie ponosi odpowiedzialności za okres użytkowania Terminalu przed jego zgłoszeniem do portu w (…), nie wpływa na decyzje operacyjne Spółki cypryjskiej i nie uczestniczy w zarządzaniu jednostką.

Wpłynięcie Terminala do portu w (…) nastąpi w terminie uzgodnionym przez strony (i po zakończeniu budowy infrastruktury nabrzeża i spełnieniu warunków formalnych). Następnie rozpocznie się proces cumowania Terminala, obejmujący podłączenia do infrastruktury portu (…) i rozruch całej instalacji (…). Po zacumowaniu Terminal nie będzie miał możliwości swobodnego odpłynięcia, ponieważ będzie stanowił część instalacji (…), wykorzystywanej do świadczenia usług. Jego odpłynięcie będzie możliwe wyłącznie w sytuacjach awaryjnych.

Akceptacja Terminala przez Spółkę polską nastąpi dopiero po potwierdzeniu pełnej zgodności jednostki z wymaganiami określonymi w umowie. Moment akceptacji zostanie potwierdzony poprzez podpisanie Certyfikatu Akceptacji, dokumentujący możliwość wykorzystania przez Spółkę polską Terminala do właściwej działalności operacyjnej w Polsce.

Zgodnie z harmonogramem realizacji projektu dotyczącego dostarczenia Terminala, w latach (…) będą miały miejsce niezbędne prace budowlane mające na celu przygotowanie odpowiedniej infrastruktury technicznej i przesyłowej w Polsce. W (…) r. Terminal zostanie przyjęty do użytkowania i od tego momentu, zgodnie z Umową czarteru, oddany do używania Spółce polskiej wraz z załogą do obsługi technicznej, zaś Spółka polska będzie płaciła na rzecz Spółki cypryjskiej Opłaty.

Dostarczenie Terminala i jego obsługa techniczna w (…) będzie stanowiło jedyny przedmiot działalności Spółki cypryjskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Intencją Spółki cypryjskiej jest uzyskanie potwierdzenia czy działalność prowadzona poprzez Terminal będzie skutkowała powstaniem zakładu w rozumieniu art. 5 UPO Polska-Cypr Spółki cypryjskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei intencją Spółki polskiej jest uzyskanie potwierdzenia w którym momencie powstanie zakład oraz czy Opłaty wypłacane na rzecz Spółki cypryjskiej będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Dla celów wniosku Wnioskodawcy oświadczają, że dokonując Opłat Spółka polska będzie dysponować dokumentami, o których mowa w art. 26 ust. 1d in fine ustawy o CIT, przekazanymi jej przez Spółkę cypryjską.

Pytania

1. Czy w opisanych powyżej okolicznościach Terminal będzie stanowił zakład w rozumieniu art. 5 UPO Polska-Cypr?

2. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w którym momencie powstanie zagraniczny zakład w rozumieniu art. 5 UPO Polska-Cypr?

3. Czy Opłaty będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.   W ocenie Wnioskodawców, Terminal będzie stanowił zakład w rozumieniu art. 5 UPO Polska-Cypr.

2.   W ocenie Wnioskodawców, zagraniczny zakład w rozumieniu art. 5 UPO Polska-Cypr powstanie z dniem podpisania Certyfikatu Akceptacji, tj. na moment, w którym Terminal spełnia wszystkie techniczne i operacyjne wymogi do przyjęcia do użytkowania, zgodnie z postanowieniami umowy czarteru, oraz możliwe jest rozpoczęcie właściwej działalności (…) na terytorium Polski.

3.   W ocenie Wnioskodawców, Opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Ad 1.

Obowiązek podatkowy Spółki cypryjskiej na terytorium Polski – uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Z kolei, art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez podatników nieposiadających na terytorium Polski siedziby ani zarządu uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Polski, w tym poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład.

Jak wynika z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, zagraniczny zakład w powyższym znaczeniu oznacza:

a)   stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b)   plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c)   osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

d)   chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że Spółka cypryjska jest rezydentem podatkowym na Cyprze, należy zweryfikować przepisy dotyczące zagranicznego zakładu w UPO Polska-Cypr.

Zgodnie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Cypr, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Definicja zakładu według UPO Polska-Cypr.

Definicję zakładu zawiera art. 5 ust. 1 UPO Polska-Cypr, zgodnie z którym określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Art. 5 ust. 2 UPO Polska-Cypr doprecyzowuje to pojęcie i wskazuje, że oznacza ono w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Powyższe wyliczenie ma charakter otwarty, zatem także innego rodzaju placówki mogą stanowić zakład, jeżeli spełniają przesłanki wskazane w art. 5 ust. 1 UPO Polska-Cypr.

Niezależnie od przytoczonych wyżej przepisów, w art. 5 ust. 3 UPO Polska-Cypr przewidziano wyjątki od definicji „zakładu”. Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO Polska-Cypr, określenie „zakład” nie obejmuje:

a)   użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b)   utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

c)   utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d)   stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e)   stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,

f)    utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Spełnienie przesłanek warunkujących powstanie zakładu przez Terminal.

Jak wskazano powyżej, z brzmienia art. 5 UPO Polska-Cypr wynika, że dla uznania, iż dane przedsiębiorstwo (tu: Spółka cypryjska) prowadzi działalność w Polsce za pośrednictwem zakładu, powinny zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1) istnienie miejsca prowadzenia działalności (placówki),

2) stały charakter takiej placówki,

3) wykonywanie działalności gospodarczej przez placówkę,

4) brak spełnienia przez placówkę przesłanek wymienionych w art. 5 ust. 3 UPO Polska-Cypr.

W ocenie Wnioskodawców, dokonując interpretacji postanowień UPO należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie komentarza do Modelowej Konwencji OECD o Podatkach od Majątku i Dochodu z lipca 2014 r. (dalej: „Komentarz OECD”). Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz OECD do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Ad 1)

W Komentarzu OECD wskazano, że dla zaistnienia placówki (ang. place of business) konieczne jest władanie, pod jakimkolwiek tytułem lub bez tytułu, miejscem, gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (por.: pkt 4 i 5 do Komentarza OECD do artykułu 5). Wykonywanie przez zagranicznego przedsiębiorcę działalności na terytorium danego państwa nie jest bowiem (co do zasady) możliwe bez faktycznego dysponowania w tym państwie rzeczą bądź zorganizowanym zbiorem rzeczy przeznaczonych do realizacji tego celu.

Innymi słowy, zgodnie z Komentarzem OECD, określenie „placówka” obejmuje pomieszczenia, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Niezbędnym jest jednak, by przedsiębiorstwo miało ekonomiczne prawo do dysponowania/rozporządzania tą placówką.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Terminal jest jednostką przystosowaną do odbioru i (…). Do Terminala będą przybijać transportowce (...), z których Produkt będzie rozładowywany i składowany na Terminalu, poddawany procesowi (…), a następnie przekazywany do (…), którym zostanie wysłany do krajowego systemu przesyłowego (…). Na Terminalu będzie obecna załoga odpowiedzialna za obsługę Terminalu jako jednostki pływającej oraz rozładowanie, składowanie i (...). Terminal będzie zatem stanowić przestrzeń, w której będzie wykonywana działalność Spółki cypryjskiej.

Ponadto, przez okres obowiązywania Umowy czarteru, Terminal pozostanie własnością Spółki cypryjskiej, ale zostanie oddany do używania wraz z załogą Spółce polskiej w zamian za Opłaty. Niemniej jednak, Spółka cypryjska pozostanie prawnym właścicielem Terminala.

W tym kontekście należy uznać, że Terminal stanowi placówkę, o której mowa w art. 5 ust. 1 UPO Polska-Cypr.

Ad 2)

W Komentarzu do OECD wskazano, że miejsce prowadzenia działalności poprzez zakład musi być stałe, tzn. musi być ustanowione w odrębnym miejscu o pewnym stopniu trwałości (pkt 6 do Komentarza OECD do art. 5). Co do zasady musi zatem istnieć związek między miejscem prowadzenia działalności a konkretnym punktem geograficznym. Nie ulega także wątpliwości, że stały zakład może być uznany za położony w umawiającym się państwie tylko wtedy, gdy dane miejsce prowadzenia działalności znajduje się na terytorium tego państwa (pkt 27 Komentarza OECD do art. 5).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Terminal będzie umiejscowiony w (…). Wprawdzie (…) jest jednostką pływającą, jednak Terminal będzie na stałe zacumowany w jednym miejscu. Dodatkowo, Terminal będzie na stałe połączony z infrastrukturą (…).

Dodatkowo, Umowa czarteru została zawarta przez Wnioskodawców na okres (…) z możliwością jej przedłużenia, co oznacza, że Terminal będzie realizował swoją funkcję przez dłuższy okres.

W kontekście położenia Terminala na terytorium Polski należy zauważyć, że będzie się on znajdować w (…), a zatem na obszarze morskich wód wewnętrznych Polski, które są częścią terytorium państwa. Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 3 ust. 1 pkt a UPO Polska-Cypr, zgodnie z którym określenie „Polska” oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, włącznie z obszarem poza jej morzem terytorialnym, strefą rybołówczą, szelfem kontynentalnym, na którym Polska sprawuje jurysdykcję zgodnie z prawem międzynarodowym i ustawodawstwem wewnętrznym Polski.

Należy zatem uznać, że Terminal jest placówką o stałym charakterze, zarówno w wymiarze geograficznym, jak i czasowym.

Ad 3)

W Komentarzu OECD wskazano, że aby miejsce prowadzenia działalności stanowiło stały zakład, przedsiębiorstwo korzystające z niego musi prowadzić swoją działalność w całości lub w części za jego pośrednictwem. (…) Ponadto działalność nie musi mieć charakteru stałego w tym sensie, że nie ma przerwy w działaniu, lecz operacje muszą być wykonywane regularnie (pkt 35 Komentarza OECD do art. 5). Dodatkowo, w pkt 36 Komentarza OECD do art. 5 wprost wskazano, że prowadzenie działalności wynajmu dóbr materialnych lub niematerialnych podmiotom trzecim za pomocą stałej placówki, stanowi zakład: W przypadku gdy dobra materialne, takie jak urządzenia, sprzęt przemysłowy, handlowy lub naukowy (ICS), budynki lub dobra niematerialne, takie jak patenty, procedury i podobne dobra, są wynajmowane lub dzierżawione osobom trzecim za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej utrzymywanego przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa w drugim Państwie, działalność ta zasadniczo sprawi, że miejsce prowadzenia działalności stanie się stałym zakładem.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Terminal będzie służył do odbioru Produktu, jego składowania oraz (…), a następnie przekazania do (…), za pomocą którego będzie wysyłany do krajowego systemu przesyłowego (…). Przez okres obowiązywania Umowy czarteru, Terminal pozostanie własnością Spółki cypryjskiej, natomiast zostanie oddany do używania wraz z załogą Spółce polskiej w zamian za Opłaty.

Na Terminalu będzie obecna załoga, jednakże Wnioskodawcy nie wykluczają, że część procesów na Terminalu będzie zautomatyzowana. W tym kontekście należy przytoczyć stanowisko przedstawione w Komentarzu OECD, zgodnie z którym stały zakład może istnieć również wtedy, gdy działalność przedsiębiorstwa jest prowadzona głównie przy użyciu urządzeń automatycznych, a działalność personelu ogranicza się do instalowania, obsługi, kontroli i konserwacji takich urządzeń (pkt 41 Komentarza OECD do art. 5).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Terminal będzie placówką, za pomocą której Spółka cypryjska będzie prowadzić działalność gospodarczą.

Ad 4)

W art. 5 ust. 3 UPO Polska-Cypr wymieniono szereg rodzajów działalności gospodarczej, które są traktowane jako wyjątki od ogólnej definicji zawartej w art. 5 ust. 1 UPO Polska-Cypr, jeżeli mają charakter pomocniczy lub przygotowawczy do działalności przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w Komentarzu OECD (pkt 59 do art. 5), decydującym kryterium jest to, czy działalność stałego miejsca prowadzenia działalności sama w sobie stanowi zasadniczą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. (…) stałe miejsce prowadzenia działalności, którego ogólny cel jest tożsamy z ogólnym celem całego przedsiębiorstwa, nie prowadzi działalności przygotowawczej ani pomocniczej.

Dalej w Komentarzu OECD wskazano, że zasadniczo działalność przygotowawcza poprzedza inną działalność, często jest prowadzona w stosunkowo krótkim okresie, przy czym czas trwania tego okresu zależy od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. (…) Z drugiej strony, działalność, która ma charakter pomocniczy, odpowiada zasadniczo działalności, która jest prowadzona w celu wspierania, nie będąc częścią, zasadniczej i znaczącej części działalności przedsiębiorstwa jako całości (pkt 60 do art. 5).

Co więcej, litery a)-e) odnoszą się do działalności, która jest prowadzona na rzecz samego przedsiębiorstwa. Stały zakład istniałby zatem, gdyby taka działalność była wykonywana na rzecz innych przedsiębiorstw w tym samym stałym miejscu prowadzenia działalności (Komentarz OECD, pkt 61 do art. 5).

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że:

-     działalność polegająca na dostarczeniu oraz wynajmie Terminala Spółce polskiej będzie głównym i zasadniczym przedmiotem działalności Spółki cypryjskiej, czyli celem samym w sobie zatem nie można mówić o pomocniczym czy przygotowawczym charakterze działalności wykonywanej na Terminalu,

-     w Terminalu nie będą składowane dobra należące do Spółki cypryjskiej – Produkt będzie dostarczany przez klientów Spółki polskiej, nie zaś przez Spółkę cypryjską/od Spółki cypryjskiej,

-    Terminal nie będzie utrzymywany wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla Spółki cypryjskiej,

-    Terminal nie będzie utrzymywany wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych.

Tym samym Terminal nie będzie spełniał przesłanek wymienionych w art. 5 ust. 3 UPO Polska-Cypr.

Podsumowując, mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, należy uznać, że Terminal będzie stanowił zakład Spółki cypryjskiej na terytorium Polski.

Ad 2.

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1, zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO Polska–Cypr, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zgodnie z powszechnie przyjętą interpretacją tego przepisu – zarówno na gruncie Modelowej Konwencji OECD, jak i krajowej praktyki interpretacyjnej – dla uznania, iż dane przedsiębiorstwo (tu: Spółka cypryjska) prowadzi działalność w Polsce za pośrednictwem zakładu, powinny zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1) istnienie miejsca prowadzenia działalności (placówki),

2) stały charakter takiej placówki,

3) wykonywanie działalności gospodarczej przez placówkę,

4) brak spełnienia przez placówkę przesłanek wymienionych w art. 5 ust. 3 UPO Polska-Cypr.

W przypadku Terminala, dopiero podpisanie Certyfikatu Akceptacji skutkuje spełnieniem wszystkich warunków. Do tego momentu Terminal nie jest wykorzystywany do świadczenia usług (…). Wszelkie działania podejmowane przed datą podpisania Certyfikatu mają charakter wyłącznie pomocniczy i przygotowawczy, obejmując takie czynności jak testy, procedury rozruchowe, uzgadnianie zgodności z dokumentacją techniczną czy realizację czynności niezbędnych do uruchomienia działalności operacyjnej. Nie dochodzi jeszcze do generowania przychodów, ani do świadczenia usług przez Spółkę cypryjską na rzecz odbiorców w Polsce. Terminal przed tą datą nie funkcjonuje jeszcze jako funkcjonalna część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Spółki cypryjskiej i nie może być traktowany jako środek, przez który ta działalność jest prowadzona.

Dodatkowo, do momentu podpisania Certyfikatu Terminal nie posiada jeszcze dostatecznego związania z określoną lokalizacją. Jego cumowanie i obecność w porcie nie mają jeszcze charakteru trwałego i związanego z operacyjną działalnością (…). O ile bowiem placówka musi mieć fizyczny charakter, to kluczowe znaczenie ma jej związek z miejscem, w którym prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Takie związanie następuje dopiero po spełnieniu wszystkich wymogów technicznych, formalnych, administracyjnych i infrastrukturalnych niezbędnych do realizacji usług (…), co zostaje formalnie potwierdzone poprzez podpisanie Certyfikatu Akceptacji.

W Komentarzu OECD wskazano, że zasadniczo działalność przygotowawcza poprzedza inną działalność, często jest prowadzona w stosunkowo krótkim okresie, przy czym czas trwania tego okresu zależy od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. (…) Z drugiej strony, działalność, która ma charakter pomocniczy, odpowiada zasadniczo działalności, która jest prowadzona w celu wspierania, nie będąc częścią, zasadniczej i znaczącej części działalności przedsiębiorstwa jako całości (pkt 60 do art. 5). W świetle Modelowej Konwencji OECD oraz jej komentarza, działalność przedsiębiorstwa musi być wykonywana przez placówkę w sposób ciągły i funkcjonalnie powiązany z działalnością gospodarczą tego przedsiębiorstwa. Taki stan rzeczy zachodzi dopiero wówczas, gdy Terminal zostanie przyjęty do użytkowania i zostanie oddany do dyspozycji Spółki polskiej w celu świadczenia usług. Z tą chwilą placówka (w tym przypadku jednostka pływająca) przestaje funkcjonować w fazie inwestycyjno-przygotowawczej, a staje się aktywem wykorzystywanym w ramach działalności operacyjnej prowadzonej na terytorium Polski.

W ocenie Wnioskodawców, czynności wykonywane przed podpisaniem Certyfikatu Akceptacji mają charakter przygotowawczo-pomocniczy i mieszczą się w zakresie wyłączenia przewidzianego w art. 5 ust. 4 UPO Polska-Cypr. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią zakładu placówki wykorzystywane wyłącznie do celów pomocniczych lub przygotowawczych, takich jak przechowywanie, wystawianie lub dostarczanie dóbr, zbieranie informacji lub inne czynności niemające charakteru operacyjnego. Wnioskodawcy wskazują, że w omawianym stanie faktycznym Terminal nie realizuje żadnych czynności komercyjnych ani operacyjnych na terytorium Polski przed momentem podpisania Certyfikatu. Jedynie po spełnieniu wszystkich wymogów formalnych, technicznych i prawnych możliwe jest faktyczne rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym uznanie, że działalność przedsiębiorstwa jest prowadzona za pośrednictwem tej jednostki.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, dzień podpisania Certyfikatu Akceptacji Terminala przez Spółkę polską jest datą, w której spełnione zostają wszystkie warunki definicji zakładu określonej w art. 5 ust. 1 UPO Polska-Cypr. Od tego momentu jednostka stanowi bowiem stałą placówkę, przez którą faktycznie prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa cypryjskiego na terytorium Polski. Tym samym to właśnie z tą datą należy utożsamiać powstanie zakładu w rozumieniu UPO.

Ad 3.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jednym z rodzajów przychodów osiąganych przez podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (dalej: „podatek u źródła” lub „WHT”) są płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. W ocenie Wnioskodawców, Opłaty należy uznać za płatności tego rodzaju z uwagi na fakt, że stanowią one należności za prawo do użytkowania Terminalu.

Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Terminal jest jednostką pływającą (zacumowaną na stałe w (…) przy specjalnie wybudowanym nadbrzeżu), przystosowaną do odbioru (...) z przybijających do niego (…) i jego (…). W ocenie Wnioskodawców nie ulega zatem wątpliwości, że Terminal stanowi urządzenie przemysłowe.

Jednocześnie jednak, jak stanowi art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1-2 UPO Polska-Cypr, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Według art. 12 ust. 3 UPO Polska-Cypr do należności licencyjnych zaliczane są również należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Należy jednocześnie mieć na uwadze, że zgodnie z art. 12 ust. 4 UPO Polska-Cypr postanowień przytoczonych powyżej ustępów 1-2 (dotyczących opodatkowania należności licencyjnych w państwie źródła) nie stosuje się w przypadku, gdy odbiorca należności licencyjnych z jednego Umawiającego się Państwa, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie (państwie źródła przychodów), działalność zarobkową przez zakład w nim położony, a majątek, z którego tytułu wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należy do takiego zakładu. W takim przypadku zastosowanie znajduje przytoczony powyżej (w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców do Pytania nr 1) art. 7 UPO Polska-Cypr, przewidujący możliwość opodatkowania zysków przypisanych zakładowi.

Wskazane postanowienia UPO Polska-Cypr mają na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania przez państwo źródła tego samego przychodu – pierwszy raz poprzez pobór WHT przez podmiot wypłacający należności, zaś drugi raz przez ich odbiorcę, który opodatkowuje te przychody w państwie źródła z uwagi na prowadzenie w nim działalności za pośrednictwem zakładu.

Z powyższym koresponduje art. 26 ust. 1d ustawy o CIT, zgodnie z którym osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania sporządzonego na piśmie oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Jak zostało wykazane powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1, Spółka cypryjska będzie prowadzić działalność na terytorium Polski (w (…), tj. na obszarze morskich wód wewnętrznych RP) poprzez zakład, tj. Terminal.

Zatem, mając na uwadze treść art. 12 ust. 4 UPO Polska-Cypr, należy uznać, że Opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu WHT, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 i 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Według art. 4a pkt 11 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Jak wynika z wniosku, Spółka cypryjska zawarła ze Spółką polską umowę czarteru czasowego określającą warunki dostarczenia przez Spółkę cypryjską jednostek (…) wraz z zapewnieniem jego technicznej obsługi (dalej: „Terminal”). Przedmiotem Państwa wątpliwości jest m.in. kwestia ustalenia, czy w opisanych okolicznościach Terminal będzie stanowił zakład.

Wobec powyższego zasadnym jest odwołanie się do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117 poz. 523, dalej: „UPO”) zmienionej Protokołem podpisanym w Nikozji dnia 22 marca 2012 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Cypr dnia 7 czerwca 2017 r.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt a i b UPO:

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej:

a) określenie „Polska” oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, włącznie z obszarem poza jej morzem terytorialnym, strefą rybołówczą, szelfem kontynentalnym, na którym Polska sprawuje jurysdykcję zgodnie z prawem międzynarodowym i ustawodawstwem wewnętrznym Polski,

b) określenie „Cypr” oznacza Republikę Cypru, a użyte w sensie geograficznym obejmuje terytorium państwa, jego wody terytorialne i każdy obszar poza wodami terytorialnymi, włącznie ze strefą przyległą, wyłączną strefą ekonomiczną oraz szelfem kontynentalnym, które zostały lub mogą zostać określone, na podstawie ustawodawstwa Cypru i zgodnie z prawem międzynarodowym, jako obszar, na którym Cypr może wykonywać suwerenne prawa lub jurysdykcję.

Zgodnie z art. 5 ust. 1, 2 i 3 UPO:

1. W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

2. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,

g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

3. Bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc art. 5 ust. 5 ww. UPO wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1 i które nie stanowią zakładu nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład w rozumieniu ww. UPO.

Podkreślić należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie czy powstaje zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1, 2 i 7 UPO:

1. Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

2. Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

7. Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Dokonując interpretacji postanowień UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja skrócona z 15 lipca 2014 r., Kazimierz Bany, Warszawa 2016 r., Wolters Kluwer), definicja „zakładu” zawiera następujące warunki:

- istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

- taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

- prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem stałej placówki.

Spełnienie wszystkich ww. warunków powoduje, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność za pośrednictwem zagranicznego zakładu. Przy czym określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem, czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Tak więc placówką może być miejsce na targu lub stanowisko w składzie celnym (to jest miejsce do składowania podlegających ocleniu towarów). Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Z powyżej wskazanego Komentarza do Modelowej Konwencji wynika, że definicja „zakładu” zawiera m.in. warunek istnienia „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń. Oznacza to, że regulacje prawnopodatkowe nie sprzeciwiają się uznaniu za zakład m.in. urządzenia, które samo w sobie może stanowić zakład, o ile jest zorganizowane i wykorzystywane w sposób trwały pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednak, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak zazwyczaj jest.

We wniosku wskazano, że Terminal zostanie na stałe zacumowany w oddaleniu od linii brzegowej, jednak nadal na polskich wodach wewnętrznych. Proces cumowania Terminala będzie obejmował podłączenie do infrastruktury portu (ramion przeładunkowych) i rozruch całej instalacji. Po zacumowaniu Terminal nie będzie miał możliwości swobodnego odpłynięcia, ponieważ będzie stanowił część instalacji wykorzystywanej do świadczenia usług. Jego odpłynięcie będzie możliwe wyłącznie w sytuacjach awaryjnych. Produkt będzie odbierany i składowany na Terminalu, (…), a następnie przekazywany do (…) o długości ok. (…). Dostarczenie Terminala i jego obsługa techniczna będzie stanowiło jedyny przedmiot działalności Spółki cypryjskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa czarteru została zawarta na (…), które mogą zostać wydłużone o (…) z możliwością dalszego przedłużania.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje, jest to dłuższa perspektywa i nie ma z pewnością charakteru tymczasowego. Elementy te wskazują na stałość placówki. Na Terminalu obecna będzie załoga odpowiedzialna za obsługę Terminala oraz rozładowanie, składowanie i (...). Terminal będzie stanowił przestrzeń, w której będzie wykonywana działalność Spółki.

Terminal będzie więc stałą placówką, przez którą prowadzona będzie działalność przedsiębiorstwa.

Terminal, mimo że jest jednostką pływającą, to zostanie na stałe zacumowany na terytorium Polski, zostanie przyłączony do infrastruktury portowej i będzie stanowił istotny element instalacji (…) połączonej z polskim systemem przesyłowym. Terminal stanie się dla Państwa miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie (…) na terytorium Polski. Pobyt terminala będzie się charakteryzował określoną trwałością ponieważ umowa będzie podpisana na (…). Terminal nie będzie wykorzystywany wyłącznie w tzw. celach pomocniczych określonych w art. 5 ust. 3 UPO, gdyż działalność w zakresie przedstawionym we wniosku wpisuje się w podstawowy zakres Państwa działalności.

W powyższym zakresie należy uwzględnić Państwa argumentację zawartą w uzasadnieniu własnego stanowiska, z której wynika, że: „Na Terminalu będzie obecna załoga odpowiedzialna za obsługę terminalu (przypis: załoga wnioskodawcy) jako jednostki pływającej oraz rozładowanie, składowanie i (…). Terminal będzie zatem stanowić przestrzeń, w której będzie wykonywana działalność spółki cypryjskiej”.

W odniesieniu do powyższego warto również wskazać na treść komentarza do art. 5 do Konwencji Modelowej OECD (pkt 8). Wynika z niego, że: „Jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa wykorzystuje stałą placówkę położoną w drugim umawiającym się państwie do wynajęcia lub wydzierżawienia osobom trzecim majątku ruchomego – jak urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe, budynki lub dobra niematerialne, patenty, technologie produkcji i inne – to taka działalność nadaje stałej placówce charakter zakładu”.

Jednocześnie Terminal nie będzie wykluczony z pojęcia „zakładu” objętego dyspozycją art. 5 ust. 3 UPO stanowiącą enumeratywne wyliczenie różnego rodzaju działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1-2 UPO. Wskazane w tym przepisie aktywności nie stanowią zakładu. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że:

-     działalność polegająca na dostarczeniu oraz wynajmie Terminala Spółce polskiej będzie głównym i zasadniczym przedmiotem działalności Spółki cypryjskiej, czyli celem samym w sobie zatem nie można mówić o pomocniczym czy przygotowawczym charakterze działalności wykonywanej na Terminalu,

-     w Terminalu nie będą składowane dobra należące do Spółki cypryjskiej – Produkt będzie dostarczany przez klientów Spółki polskiej, nie zaś przez Spółkę cypryjską/od Spółki cypryjskiej,

-     Terminal nie będzie utrzymywany wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla Spółki cypryjskiej,

-     Terminal nie będzie utrzymywany wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych,

tym samym Terminal nie będzie spełniał przesłanek wymienionych w art. 5 ust. 3 UPO.

Terminal nie będzie również służył do działalności określonej w art. 5 ust. 3 UPO, co oznacza, że spełnione zostaną przesłanki warunkujące powstanie zakładu Spółki cypryjskiej na terytorium Polski zarówno w świetle art. 4a pkt 11 lit. a ustawy o CIT, jak i art. 5 ust. 1-2 UPO.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 – należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do momentu powstania w Polsce zagranicznego zakładu Spółki cypryjskiej należy zauważyć, że zgodnie z komentarzem do art. 5 do Konwencji Modelowej OECD (pkt 11): „Zakład powstaje, gdy przedsiębiorstwo podejmuje działalność za pośrednictwem stałej placówki. Następuje to już w momencie, gdy przedsiębiorstwo przygotowuje działalność gospodarczą w miejscu, które może być wykorzystywane w sposób trwały. Okres organizowania placówki przez przedsiębiorstwo nie powinien być jednak brany pod uwagę, pod warunkiem że działalność ta różnić się będzie zasadniczo od działalności, której ta placówka ma służyć trwale.”

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z Państwem, że powstanie zakładu będzie miało miejsce z dniem podpisania opisanego we wniosku certyfikatu akceptacji, tj. na moment, w którym Terminal spełni wszystkie techniczne i operacyjne wymogi do przyjęcia go do użytkowania, zgodnie z postanowieniami umowy czarteru oraz możliwe będzie rozpoczęcie właściwej działalności (…) na terytorium Polski. Podpisanie tzw. certyfikatu akceptacji wydaje się być jedynie umownym, formalnym dokumentem potwierdzającym spełnienie określonych umownych okoliczności, natomiast ich spełnienie będzie musiało również wiązać się z przygotowaniem miejsca prowadzenia działalności.

W tym zakresie należy nawiązać do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że wpłynięcie Terminala do portu nastąpi po zakończeniu budowy infrastruktury nabrzeża i spełnieniu warunków formalnych. Następnie rozpocznie się proces cumowania Terminala, obejmujący podłączenia do infrastruktury portu (ramion przeładunkowych) i rozruch całej instalacji (…), co należy utożsamiać jako czynności ściśle powiązane z planowaną docelową działalnością Terminala jako stałej placówki, a tym samym jako czynności przygotowujące działalność gospodarczą, które powinny zostać zaliczone do okresu trwania zakładu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 – należało uznać za nieprawidłowe.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Spółka polska będzie płaciła Spółce cypryjskiej Opłaty z tytułu czarteru Terminala. W (…) r. Terminal zostanie przyjęty do użytkowania i od tego momentu, zgodnie z Umową czarteru, oddany do używania Spółce polskiej wraz z załogą do obsługi technicznej. Spółka polska będzie płaciła na rzecz Spółki cypryjskiej Opłaty. Dokonując Opłat Spółka polska będzie dysponować dokumentami, o których mowa w art. 26 ust. 1d in fine ustawy o CIT, przekazanymi jej przez Spółkę cypryjską.

Według art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Dotyczy to m.in. należności wypłacanych przez podmiot polski na rzecz podmiotu zagranicznego z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi bowiem, że:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Na podstawie art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 2 oraz art. 22a ustawy o CIT zasadne jest ponowne odwołanie się do przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (UPO).

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 UPO:

1. Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

3. Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności otrzymywane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw autorskich, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to oznacza również wszelkiego rodzaju należności otrzymywane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw do filmów dla kin oraz filmów lub taśm do transmisji w radiu lub telewizji).

Ponadto regulacja zawarta w art. 12 ust. 4 UPO stanowi:

Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawo lub majątek, z których tytułu wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD do art. 12 pkt 20: „Ustęp ten stanowi tylko, że w państwie źródła należności licencyjne podlegają opodatkowaniu jako część zysków zakładu posiadanego przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie, jeżeli są one wypłacane z tytułu praw lub dóbr stanowiących część mienia zakładu lub są związane inaczej z tym zakładem. W takim przypadku ust. 3 zwalnia państwo źródła z należności licencyjnych od wszelkich ograniczeń podatkowych wynikających z tego artykułu (powyższe wyjaśnienia są zgodne z komentarzem do art. 7)”.

W niniejszej sytuacji zastosowanie znajdzie więc cytowany wyżej art. 7 UPO przewidujący możliwość opodatkowania zysków przypisanych zakładowi.

Z powyższym przepisem art. 12 ust. 4 UPO koresponduje art. 26 ust. 1d ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania sporządzonego na piśmie oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Powołane wyżej regulacje powodują, że rozpatrywanie opisanych we wniosku opłat za użytkowanie Terminala jako podstawy do poboru podatku u źródła z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego (urządzenia handlowego) jest niezasadne. Wypłacane należności będą związane z Państwa działalnością jako nierezydenta wykonywaną na terytorium Polski poprzez zagraniczny zakład. Zatem po spełnieniu warunków opisanych w art. 26 ust. 1d ustawy CIT pobór podatku u źródła od tzw. opłat czarterowych nie powinien mieć miejsca.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 3 – należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.