Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.410.2025.2.ANK

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

13 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

 

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 1 października 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

 

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

 

  I. Informacje ogólne

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką należącą do międzynarodowego koncernu … (dalej: „Grupa”), prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie … . Siedziba i miejsce zarządu Spółki znajdują się na terytorium Polski, a działalność podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od nieposiadających siedziby, zarządu ani stałego zakładu na terytorium Polski, podmiotów:

- powiązanych (m.in. …) oraz

- niepowiązanych (m.in. „Dostawcy”) licencje na oprogramowanie, usługi informatyczne, aktualizacje oprogramowania oraz inne świadczenia informatycznego (IT).

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo opisuje współpracę w tym zakresie.

  II. Świadczenia IT nabywane przez Spółkę

-Współpraca z podmiotem powiązanym dotycząca nabycia świadczeń IT

 1. Wnioskodawca nabywa świadczenia IT od podmiotu powiązanego z Grupy, tj. … siedzibą w Niemczech (dalej: „Wykonawca”). Współpraca ta odbywa się na podstawie:

   - umowy ramowej dotyczącej świadczenia usług w zakresie technologii informatycznych IT; dalej: „Umowa Ramowa”). Uprawnia ona Strony do zawierania indywidualnych umów na warunkach w niej określonych,

   - umowy indywidualnej, tj. umowy … dotyczącej świadczenia usług związanych z eksploatacją, wsparciem i infrastrukturą („…”; dalej: „Umowa Indywidualna”), zawartej na podstawie Umowy Ramowej, - porozumienia dotyczącego certyfikacji usług do Umowy Indywidualnej („…”; dalej: „Certyfikat Usług”).

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo opisuje ww. dokumenty.

 2. Umowa Ramowa została zawarta w celu zapewnienia jednolitej struktury kontraktowej dla współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą i uprawnia ona ww. strony do zawierania indywidualnych umów na warunkach określonych w tej Umowie Ramowej.

Zgodnie z Umową Ramową, w zależności od postanowień z odpowiednich umów indywidualnych, zawieranych odrębnie, Wykonawca może świadczyć na rzecz Spółki usługi w zakresie technologii informatycznych (IT), obejmujące w szczególności:

   - opracowywanie, ulepszanie i dostosowywanie oprogramowania (systemów) oraz dostarczanie standardowego oprogramowania, a w szczególności planowanie i wdrażanie systemów IT (usługi programistyczne);

   - usługi doradcze w zakresie technologii informatycznych i komunikacyjnych, w tym planowanie, instalacja i wdrożenia (usługi doradcze);

   - wszelkie usługi przygotowawcze związane z oprogramowaniem i/lub sprzętem IT, w szczególności planowanie, montaż i instalację systemów IT (sprzętu i oprogramowania), sieci IT i infrastruktury (usługi infrastruktury);

   - wszelkie usługi związane ze sprzętem i/lub oprogramowaniem oraz usługi infrastrukturalne, w szczególności usługi w zakresie szkoleń, doradztwa, optymalizacji i konserwacji (usługi wsparcia);

   - obsługę sprzętu komputerowego i/lub oprogramowania (systemów) oraz centrów przetwarzania danych (usługi eksploatacyjne);

   - gromadzenie danych dotyczących wydajności i innych danych dotyczących systemów IT, przygotowywanie i przekazywanie raportów na temat funkcjonowania systemów IT (usługi monitorowania).

Umowa Ramowa określa generalne zasady współpracy między Wnioskodawcą i Wykonawcą - przy czym szczegółowy zakres świadczeń, wynagrodzenie oraz harmonogramy są każdorazowo określane w umowach indywidualnych, zawieranych na jej podstawie. Strony nie mają przy tym obowiązku zawierania umów indywidualnych.

Jak wskazano w Umowie Ramowej:

   - oprogramowanie dostarczone przez Wykonawcę może być wykorzystywane wyłącznie na potrzeby Wykonawcy, a wszelkie inne wykorzystanie jest zabronione,

   - wszelkie oprogramowanie pomocnicze lub narzędzia programowe wykorzystywane przez Wykonawcę do świadczenia usług na podstawie Umowy Ramowej, lub dostarczane Spółce w ramach tej Umowy pozostają wyłączną własnością Wykonawcy - o ile nie zostały one stworzone na zlecenie i na rachunek Spółki,

   - Wykonawca zawsze udziela Spółce prostego, nieprzenoszalnego prawa do korzystania z wyników pracy uzgodnionych w dowolnej umowie indywidualnej. Jednocześnie korzystanie to nie może być przedmiotem sublicencji, jest ograniczone czasowo i miejscowo oraz podlega opłacie.

Ponadto, Umowa Ramowa zawiera postanowienie, zgodnie z którym w przypadku konieczności rozliczenia w kraju siedziby Spółki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatku u źródła” lub „WHT”) w związku ze świadczeniami nabywanymi na podstawie tej umowy, ww. podatek pokryje z własnych środków Spółka.

 3. Zgodnie z Umową Indywidualną, Wykonawca przejmuje obsługę (eksploatację) i wsparcie aplikacji oraz związanych z nimi zadań cząstkowych i podstawowych usług na rzecz Spółki.

Umowa Indywidualna określa prawa i obowiązki Wnioskodawcy i Wykonawcy w związku z usługami świadczonymi w ramach tej umowy. Szczegółowy zakres usług eksploatacyjnych i wsparcia realizowanych przez Wykonawcę - a także terminy realizacji, dostawy i świadczenia poszczególnych usług - zostały uregulowane w Certyfikacie Usług.

Certyfikat Usług stanowi integralną część Umowy Indywidualnej. Certyfikat Usług wraz z załącznikami określa usługi świadczone przez Wykonawcę w ramach Umowy Indywidualnej, a także ich parametry oraz charakterystyki (dalej łącznie: „Usługi IT”). Zgodnie z treścią ww. dokumentu, wszystkie Usługi IT są przypisane do jednej z trzech głównych kategorii związanych z użytkownikami, lokalizacjami i aplikacjami. W ramach komponentów usług można wyróżnić usługi operacyjne, licencyjne i wsparcia technicznego.

Wynagrodzenie przysługujące Wykonawcy z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy Indywidualnej zostało określone w załączniku do Certyfikatu Usług, obejmującym ponad sto różnych świadczeń mieszczących się w zakresie Usług IT. Zakres każdego świadczenia realizowanego w ramach Usług IT został przedstawiony w dokumentach z tzw. opisami usług.

W Certyfikacie Usług wskazano, że Usługi IT świadczone są w … lub innych lokalizacjach biznesowych Wykonawcy, w zależności od ustaleń ze Spółką (w przypadku braku odmiennych ustaleń za miejsce świadczenia Strony uznają … - również w sytuacji, gdy Wykonawca angażuje podwykonawców). Konkretne miejsce świadczenia każdej usługi określone jest w opisie usługi.

 4. W związku z nabywaniem Usług IT na podstawie Umowy Indywidualnej, Spółka każdego miesiąca otrzymuje od Wykonawcy zbiorczą fakturę. Na fakturze prezentowane są jedynie łączne kwoty wynagrodzenia z tyt. Usług IT przypisane do każdej z trzech kategorii Usług IT (tj. usług związanych z użytkownikami, lokalizacjami i aplikacjami). Pełna lista wszystkich Usług IT wykonanych przez Wykonawcę w danym okresie znajduje się w załączniku do ww. faktury.

Wnioskodawca dokonuje jednej płatności za fakturę dokumentującą nabycie Usług IT w danym okresie, bez rozróżnienia poszczególnych świadczeń.

   - Opis świadczeń IT nabywanych od Wykonawcy w ramach Usługi IT oraz od pozostałych Dostawców jako pojedyncze świadczenia IT

Usługi IT nabywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Indywidualnej można przyporządkować do następujących kategorii:

a) licencje na korzystanie z oprogramowania,

b) aktualizacje oprogramowania,

c) usługi informatyczne,

d) usługi dostępu do oprogramowania,

e) usługi dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej,

 f) usługi hostingu oprogramowania.

Poza nabywaniem Usług IT w ramach Umowy Indywidualnej od Wykonawcy, Spółka nabywa również pojedyncze świadczenia mieszczące się w zakresie Usług IT (tj. pojedyncze świadczenia wymienione w punktach a-f powyżej) od innych Dostawców.

Poniżej Spółka szczegółowo opisuje zakres nabywanych przez nią świadczeń IT (w ramach Usług IT od Wykonawcy oraz jako odrębne pojedyncze świadczenia od innych Dostawców).

 a) Licencje na korzystanie z oprogramowania

Spółce udzielane są licencje na korzystanie z oprogramowania, takie jak w szczególności: licencje na oprogramowanie SAP, licencje oprogramowanie służące do przygotowania dokumentacji… , licencje na oprogramowanie …, licencje na oprogramowanie służące do …, licencje na oprogramowanie do …, licencje na programy do … czy licencje na systemy operacyjne do serwerów (np….).

Nabywane przez Wnioskodawcę licencje mają charakter licencji użytkownika końcowego (licencja typu end-user). Na ich podstawie Spółka otrzymuje zatem prawo do korzystania z oprogramowania na własny użytek, bez prawa do jego modyfikacji lub dalszego rozpowszechniania. Licencjodawca nie przenosi na Spółkę autorskich praw majątkowych ani innych praw do oprogramowania. Spółka nie jest uprawniona do wprowadzania żadnych zmian w oprogramowaniu.

 b) Aktualizacja oprogramowania

W niektórych przypadkach, poza zakupem pierwotnej licencji, Spółka ponosi również w trakcie jej użytkowania, koszty związane z aktualizacją (np. aktualizacje oprogramowania …). Aktualizacji dokonuje podmiot, od którego wcześniej zakupiono licencję na to oprogramowanie.

Aktualizacje oprogramowania mogą przyjmować dwie formy:

   - zwiększenie walorów użytkowych i funkcjonalnych dotychczasowego oprogramowania; nie skutkuje nabyciem nowej licencji (aktualizacja jest dokonywana w ramach dotychczasowej licencji), świadczenie to stanowi nabycie usługi polegającej na aktualizacji zakupionego wcześniej oprogramowania;

   - aktualizacja, której towarzyszy nabycie nowej, odrębnej licencji typu end-user (np. w związku z nabyciem nowych modułów oprogramowania, nabyciem praw do korzystania z programu przez większą liczbę użytkowników).

Aktualizacje oprogramowania, o których mowa powyżej, dotyczą wyłącznie oprogramowania, do którego Spółka nabyła uprzednio licencje opisane w punkcie a) powyżej.

 c) Usługi informatyczne

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi informatyczne. Świadczenia te można podzielić ze względu na ich główny charakter na:

- rozwój systemów informatycznych oraz

- bieżący serwis tych systemów.

Rozwój systemów informatycznych polega na tworzeniu (projektowanie) systemów, platform, a także rozwoju i udoskonalaniu systemów istniejących oraz ich wdrażanie. Czynności wchodzące w skład tych usług polegają na implementacji nowych lub modyfikacji istniejących funkcjonalności. Należą do nich przede wszystkim:

  - analiza wymagań;

  - przygotowanie koncepcji implementacji;

  - implementacja (zaprogramowanie);

  - testowanie przygotowanych modyfikacji;

  - wdrożenie produkcyjne (przekazanie do klienta);

  - przeszkolenie użytkowników kluczowych/użytkowników danego systemu (o ile zakupiono dla danej usługi);

  - wdrożenie u klienta/opieka powdrożeniowa (o ile zakupiono);

  - dokumentacja techniczna/biznesowa/testów itp.;

  - udostępniania oprogramowania do użytkowania (prawa dostępu):

 - ustalanie zapotrzebowania wspólnie z klientem;

  - dobór sposobu licencjonowania;

  - przekazanie materiałów instalacyjnych;

  - nadanie dostępów;

  - uruchomienie/wsparcie przy uruchomieniu systemu (o ile zakupiono);

  - szkolenie/wsparcie powdrożeniowe (o ile zakupiono);

  - zadania wynikające z zawartych umów/złożonych zamówień na wsparcie producenta (udostępnienie aktualizacji do zainstalowania, informowanie o nowych funkcjonalnościach, zbieranie opinii użytkowników, rozwiązywanie zgłoszeń skierowanych do producenta danego rozwiązania.

W obszarze bieżącego serwisu systemów informatycznych znajdują się:

- usługi związane z bieżącą eksploatacją systemów informatycznych i jej wspomaganiem;

- usługi konserwacji i opieki nad systemami komputerowymi;

- usługi zabezpieczania danych;

- wsparcie techniczne i pomoc dla użytkowników systemów informatycznych.

W ramach nabywania usług informatycznych nie dochodzi do przeniesienia lub korzystania przez Spółkę z praw autorskich, lub jakichkolwiek praw pokrewnych. W związku z ich świadczeniem mogą być przekazywane dane, informacje, dokumenty, nie są one natomiast poddawane procesom, mającym na celu ich przekształcenie (analizę, przetwarzanie).

 d) Usługi dostępu do oprogramowania (SaaS)

Spółka nabywa usługi dostępu do oprogramowania w tzw. modelu SaaS (ang. Software-as-a-Service, czyli oprogramowanie jako usługa).

W modelu SaaS Spółka uzyskuje dostęp do oprogramowania za pośrednictwem internetu, bez konieczności jego instalowania na własnych serwerach lub komputerach (oprogramowanie znajduje się na komputerach/serwerach dostawcy lub jego podwykonawcy). Oprogramowanie jest utrzymywane, aktualizowane i zarządzane przez dostawcę usługi.

Celem Wnioskodawcy w związku z transakcją jest uzyskanie dostępu do oprogramowania, nie zaś korzystanie z urządzeń (serwerów), za pomocą których wykonywana jest ww. usługa. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie ma fizycznego dostępu do urządzeń (np. serwerów), na których umieszczone jest oprogramowanie SaaS. Wnioskodawca nie wynajmuje ich, nie dzierżawi, nie ogląda, nie sprawuje nad nimi kontroli; co do zasady nie wie też, gdzie konkretnie znajdują się ww. serwery, jakie są ich parametry ani np. czy i jak są one serwisowane. Sensem ww. usługi nie jest bowiem wynajęcie serwerów, lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności tych serwerów (dostęp do oprogramowania).

Spółka nabywa w powyższym modelu usługi dostępu m.in. do oprogramowania do weryfikacji kontrahentów online (…) oraz oprogramowania do centralnego zarządzania tożsamościami, logowaniem i dostępem do aplikacji (…).

 e) Usługi przechowywania danych w chmurze

Spółka nabywa usługi przechowywania danych w chmurze internetowej, w tym w ramach świadczenia Usług IT na podstawie Umowy Indywidualnej.

Celem Wnioskodawcy w związku z transakcją jest usługa przechowywania danych w chmurze nie zaś korzystanie z urządzeń (serwerów), za pomocą których wykonywana jest ww. usługa. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie ma fizycznego dostępu do urządzeń (serwerów), na których umieszczane są ww. dane. Wnioskodawca co do zasady nie wie też, gdzie konkretnie znajdują się ww. serwery, jakie są ich parametry ani czy i jak są one serwisowane. Wnioskodawca nie wynajmuje ich, nie dzierżawi, nie ogląda, nie sprawuje nad nimi kontroli; co do zasady nie wie też, gdzie konkretnie znajdują się ww. serwery, jakie są ich parametry ani np. czy i jak są one serwisowane. Sensem ww. usługi nie jest bowiem wynajęcie serwerów, lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności tych serwerów (w szczególności przechowywania danych i innych zasobów komputerowych).

  f) Usługi hostingu oprogramowania:

Spółka nabywa usługi hostingu oprogramowania do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem (systemu SAP) na serwerach Wykonawcy.

Celem Wnioskodawcy w związku z transakcją jest usługa hostingu, nie zaś korzystanie z urządzeń (serwerów), za pomocą których wykonywana jest ww. usługa. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie ma fizycznego dostępu do urządzeń (serwerów), na których umieszczane są ww. dane. Wnioskodawca co do zasady nie wie też, gdzie konkretnie znajdują się ww. serwery, jakie są ich parametry ani czy i jak są one serwisowane. Wnioskodawca nie wynajmuje ich, nie dzierżawi, nie ogląda, nie sprawuje nad nimi kontroli; co do zasady nie wie też, gdzie konkretnie znajdują się ww. serwery, jakie są ich parametry ani np. czy i jak są one serwisowane. Sensem ww. usługi nie jest bowiem wynajęcie serwerów, lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności tych serwerów (tj. hostingu oprogramowania do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem).

 5. Nabycie usług telekomunikacyjnych (utrzymania łącza internetowego)

Spółka nabywa od (Germany) … (dalej: „Operator”) usługę telekomunikacyjną w postaci utrzymania łącza do sieci internetowej, tj. usługę MPLS (ang. Multiprotocol Label Switching).

 

Usługa MPLS polega na zapewnieniu bezpiecznej, wydzielonej transmisji danych pomiędzy lokalizacjami firmy z wykorzystaniem infrastruktury operatora telekomunikacyjnego. Dzięki tej usłudze przedsiębiorstwo uzyskuje własną prywatną sieć do komunikacji wewnętrznej, niezależną od publicznego Internetu.

 

Na potwierdzeniu zamówienia na usługę MPLS zostały wyróżnione następujące elementy i opłaty składające się na usługę MPLS:

- opłata za połączenie ethernetowe,

- opłata za połączenie światłowodowe,

- opłata za router.

 

Na fakturach wystawianych na Spółce, kwota wynagrodzenia należna Operatorowi prezentowana jest wyłącznie jako jedna pozycja opisana jako „MPLS” (w wysokości sumy trzech ww. opłat).

 

Spółka podkreśla, że przedmiotem jej transakcji z Operatorem jest utrzymanie całego łącza internetowego, a nie np. możliwość użytkowania światłowodu czy routera. Spółka nie jest bowiem zainteresowana posiadaniem światłowodu i/lub routera, ale uzyskaniem określonej usługi telekomunikacyjnej w postaci utrzymania łącza do sieci internetowej (tj. usługi MPLS).

 

Pytania

 

 1. Czy Usługi IT nabywane od Wykonawcy stanowią świadczenie kompleksowe, polegające na świadczeniu usług informatycznych, w związku z czym nie są one objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu?

 2. Czy płatności za licencje na korzystanie z oprogramowania, opisane w pkt a) wniosku, na rzecz:

- Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe) oraz/lub

- pozostałych Dostawców

są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu?

3. Czy płatności za usługi aktualizacji oprogramowania, opisane w pkt b) wniosku, na rzecz:

- Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe) oraz/lub

     - pozostałych Dostawców

są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu?

 4. Czy płatności za usługi informatyczne, opisane w pkt c) wniosku, na rzecz:

- Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe) oraz/lub

    - pozostałych Dostawców

są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu?

 5. Czy płatności za usługi dostępu do oprogramowania, opisane w pkt d) wniosku, na rzecz:

- Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe) oraz/lub

     - pozostałych Dostawców

są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu?

 6. Czy płatności za usługi dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej, opisane w pkt e) wniosku, na rzecz:

- Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe) oraz/lub

   - pozostałych Dostawców

są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu?

 7. Czy płatności za usługi hostingu oprogramowania, opisane w pkt f) wniosku, na rzecz Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe) są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu?

 8. Czy płatności za usługę MPLS na rzecz Operatora są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu?

 

Państwa stanowisko w sprawie

 

Zdaniem Wnioskodawcy:

 1. Usługi IT nabywane od Wykonawcy stanowią świadczenie kompleksowe, polegające na świadczeniu usług informatycznych, w związku z czym nie są one objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

 2. Płatności za licencje na korzystanie z oprogramowania, opisane w pkt a) wniosku, na rzecz:

- Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe) oraz/lub

   - pozostałych Dostawców

nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

3. Płatności za usługi aktualizacji oprogramowania, opisane w pkt b) wniosku, na rzecz:

- Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe) oraz/lub

   - pozostałych Dostawców

nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

4. Płatności za usługi informatyczne, opisane w pkt c) wniosku, na rzecz:

- Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe) oraz/lub

   - pozostałych Dostawców

nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

 5. Płatności za usługi dostępu do oprogramowania, opisane w pkt d) wniosku, na rzecz:

- Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe) oraz/lub

   - pozostałych Dostawców

nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

 6. Płatności za usługi dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej, opisane w pkt e) wniosku, na rzecz:

- Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe) oraz/lub

   - pozostałych Dostawców

nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

 7. Płatności za usługi hostingu oprogramowania, opisane w pkt f) wniosku, na rzecz Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe) nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

 8. Płatności za usługę MPLS na rzecz Operatora nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

 

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1. Świadczenia objęte opodatkowaniem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT

2. Uwagi wstępne

Zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażoną w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

 

W art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wymienione zostały kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu według stawki 20% WHT. W kontekście świadczeń opisanych w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym, należy uznać, że znaczenie w niniejszej sprawie mają kategorie ujęte w punktach 1 i 2a powyższego przepisu, tj. przychody:

  - z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

  - z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT ww. regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem w przypadku wypłat należności na rzecz podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, po stronie podmiotu wypłacającego takie należności mogą wystąpić obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła).

W związku z powyższym, dla ustalenia, czy w przypadku dokonywania płatności na rzecz danego nierezydenta, po stronie podmiotu dokonującego płatności powstają określone obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy należność wypłacana rzecz tego podmiotu jest objęta zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Poniżej Spółka przedstawia swoje stanowisko w zakresie kwalifikacji płatności dokonywanych na rzecz Dostawców (w tym Wykonawcy) i Operatora z tytułu wypłaty wynagrodzenia za świadczenia wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

3. Licencje użytkownika końcowego

Katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przepisie obejmuje przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, dlatego analizy wymagają przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2509; dalej jako: „UPAPP”). Jak wynika z art. 74 ust. 1 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

 

Zgodnie zaś z art. 74 ust. 4 UPAPP, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości, lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Jak natomiast wynika z art. 52 ust. 1 UPAPP, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Dokonując analizy przepisów UPAPP w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że dla uznania przychodu za przychód z praw autorskich istotne jest, aby dana transakcja powodowała przeniesienie praw autorskich wraz z prawem do rozporządzania utworem prawa autorskiego.

Powyższe wnioski potwierdza również komentarz do Modelowej Konwencji OECD, który wprawdzie nie jest źródłem prawa, niemniej stanowi istotne źródło wiedzy dotyczące zasad opodatkowania należności o charakterze transgranicznym, do których odwołuje się art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z pkt 14 komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD pojęcie należności licencyjnych nie obejmuje sytuacji, gdy płatność dokonywana jest jedynie z tytułu licencji użytkownika końcowego (end-user), charakteryzującej się tym, że korzystanie z niej ograniczone jest do zakresu, w jakim jest to niezbędne do wykorzystania oprogramowania na własne potrzeby, zgodnie z jego przeznaczaniem. Oznacza to, że w ramach licencji nie zostają przenoszone jakiekolwiek prawa autorskie do oprogramowania, nabywca nie ma prawa do udzielania sublicencji, czy dokonywania zmian w oprogramowaniu.

A zatem opłaty za nabycie licencji typu end-user nie stanowią opłat licencyjnych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

4. Użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego

Uwagi ogólne

Jak Spółka wskazała już we wcześniejszej części wniosku, opodatkowaniu u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podlegają m.in. przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

 

Zwrot „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, naukowego lub handlowego” wskazuje, że opodatkowanie WHT wystąpi, jeśli łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki:

- płatność zostanie dokonana z tytułu „użytkowania” (lub „prawa do użytkowania”) oraz

- przedmiotem ww. użytkowania (lub prawa do użytkowania) będzie „urządzenie” o charakterze „przemysłowym, naukowym lub handlowym”.

Jeżeli chociaż jedna z przesłanek nie zostanie spełniona, przychód zagranicznego podatnika podlega regulacjom innych norm rozdziału umowy międzynarodowej - z zasady normie dotyczącej zysków z przedsiębiorstw (J. Sekita, 13. Użytkowanie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego [w:] Rozliczanie podatku u źródła, Warszawa 2023.).

Terminy „użytkowanie” oraz „urządzenie przemysłowe” nie zostały zdefiniowane w ustawie o CIT, zatem zasadniczo należy przyjąć rozumienie potoczne. W literaturze wskazuje się bowiem, że „regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia” (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

  - Użytkowanie urządzenia a usługa świadczona za pomocą urządzenia

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://www.wsjp.pl) „użytkować” to inaczej korzystać z czegoś, w szczególności w sposób racjonalny i przynoszący korzyści lub, w kontekście prawniczym, używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. Przez „prawo do użytkowania” należy natomiast rozumieć uprawnienie wynikające z przepisów prawa lub zawartych umów do „użytkowania” rozumianego w przytoczony wyżej sposób.

 

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowe znaczenie w sprawie ma rozróżnienie sytuacji:

a) użytkowania urządzenia (np. korzystania z maszyny produkcyjnej w ramach umowy najmu) od

b) usługi świadczonej za pomocą urządzenia (np. świadczenia usługi transportowej).

 

Czym innym jest bowiem korzystanie lub prawo do korzystania z danego urządzenia, a czym innym uzyskanie wyłącznie możliwości korzystania z określonych funkcji, funkcjonalności, które zapewnia dane urządzenie - bez jego fizycznego udostępnienia usługobiorcy.

 

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

  - w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2024 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.43.2024.1.AK), gdzie Dyrektor KIS stwierdził, że: „(…) mają Państwo rację, iż opisane we wniosku usługi czarteru statków nie polegają na ich najmie przez Spółkę (czy też innym rodzaju przekazania Spółce do użytkowania lub prawa do użytkowania statków). Świadczenie realizowane przez Armatora powinno być rozpatrywane w kategorii usług transportowych”;

  - w interpretacji indywidualnej z 26 października 2021 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.231.2021.3.OK), w której Dyrektor KIS wskazał, że: „(…) Wnioskodawca korzysta z usług dostawców dźwigowych z operatorem polegające na wznoszeniu elementów elektrowni wiatrowych na różnych nieruchomościach położonych w Polsce. Dostawcy nie oddają swojego sprzętu (tj. dźwigów) do użytku Wnioskodawcy, wykonują zlecone usługi przy użyciu własnego sprzętu oraz zatrudnionych przez siebie pracowników (względnie z wykorzystaniem zasobów tak sprzętowych, jak i ludzkich podwykonawców). Usługi które są świadczone przez dostawców na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami wynajmu dźwigów, ani leasingu dźwigów”. Analogiczne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2021 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.383.2020.2.MR);

  - w interpretacji indywidualnej z 31 czerwca 2017 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.54.2017.1.PW), w której Dyrektor KIS uznał, że: „(…) czym innym jest korzystanie lub prawo do korzystania z danego urządzenia, a czym innym uzyskanie wyłącznie możliwości korzystania z określonych funkcji, funkcjonalności, które zapewnia dane urządzenie - bez jego fizycznego udostępnienia usługobiorcy (klienta). W związku z powyższym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma potrzeby definiowania pojęcia urządzenia przemysłowego, ponieważ przedmiotem umowy z kontrahentem nie jest wynajem konkretnego urządzenia, ale uzyskanie jedynie możliwości korzystania z określonych funkcji serwerów. (...) wyraźnie należy odróżnić fizyczne posiadanie przez użytkownika danego urządzenia od korzystania z jego funkcji.”

 

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo:

  - WSA we Wrocławiu w wyroku z 28 listopada 2024 r. (sygn. akt I SA/Wr 565/24) wskazał, że: „(…) zgodnie z dokumentem OECD „Treaty Characterisation Issues Arising from E-commerce” w wersji z 2009 r., s. 12-13, pkt 24-28, (…) transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być traktowane jako świadczenie usług. Przy dokonaniu takiej kwalifikacji - jak wynika z ww. punktu 28 dokumentu - uwzględniono to, że dostawca wykorzystuje sprzęt komputerowy do świadczenia usług przechowywania danych, jest właścicielem i utrzymuje sprzęt, na którym przechowywane są dane, zapewnia dostęp wielu klientom do tego samego sprzętu oraz ma prawo do usunięcia i wymiany sprzętu według własnego uznania. Natomiast klient nie ma dostępu ani kontroli nad sprzętem i korzysta z niego równocześnie z innymi klientami (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., I SA/Po 1643/16). W ocenie Sądu, transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być traktowane jako świadczenie usług. Należy tym samym uznać, że opłaty za usługę wiążącą się z możliwością zapisywania plików wnioskodawcy w chmurze, nie są w istocie należnościami za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, lecz opłatami za świadczenie usługi. Nie jest tym samym spółka zobowiązana do pobrania podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 uCIT”;

  - WSA we Wrocławiu w wyroku z 25 sierpnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Wr 1039/21) wskazał, że: „(…) Organ podatkowy dokonał tzw. błędu subsumcji czyli wadliwe uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, w tym przypadku art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT albowiem stwierdzono, że możliwość zapisywania plików w chmurze jest użytkowaniem urządzenia przemysłowego. Organ podatkowy skoncentrował się jedynie na błędnej wykładni pojęcia „urządzenie przemysłowe”, zakładając, że z takim użytkowaniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, tj. użytkowaniem przez Spółkę serwera.(…) opłata za udostępnianie licencji wiążącej się z możliwością zapisywania plików Wnioskodawcy w chmurze, nie są w istocie należnościami za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego lecz świadczeniem usługi. Nie jest tym samym Spółka zobowiązana do pobrania podatku u źródła w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT”;

  - WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 947/18) uznał, że: „to usługodawca tak naprawdę jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera aby móc świadczyć usługi przechowywania danych na rzecz Skarżącej. Skarżąca ani nie wynajmuje, ani nie dzierżawi ani nie leasinguje takiego serwera, co więcej nie ma fizycznego dostępu do serwera i znajdujących się w nim dysków. Należy odróżnić przestrzeń umożliwiająca przechowywanie danych na serwerze od faktycznego użytkowania serwera. (…) Należy tym samym przyznać rację Skarżącej, że należności, które płaci za Usługę przechowywania danych nie są należnościami za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego lecz jak to wynika z istoty umowy za świadczenie usługi. Nie jest tym samym zobowiązana do pobrania podatku u źródła w oparciu o treść art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

 

Analogiczne wnioski wynikają również z wyroków wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: „NSA”), w których podkreśla się, że: „W odniesieniu do płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego w orzecznictwie ukształtował się zaś pogląd, zgodnie z którym opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych” (tak w wyrokach NSA z 5 czerwca 2024 r. o sygn. akt II FSK 1120/21, z 19 kwietnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 2566/20, z 8 marca 2023 r. o sygn. akt II FSK 2382/20, z 19 stycznia 2022 r. o sygn. akt II FSK 1274/19 oraz z 2 grudnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 1061/21).

 

Pojęcie „urządzenia przemysłowego” na gruncie podatku u źródła

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN:

  - „urządzenie” to „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności";

  - „przemysłowy” to „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle”;

  - „przemysł” to „produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”.

Oznacza to zatem, że z perspektywy znaczenia językowego „urządzenie przemysłowe” rozumieć należy jako mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności związanych z produkcją materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych.

W ramach powyższych rozważań należy również odnieść się do komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Art. 12 ust. 2 Konwencji OECD został zmodyfikowany, albowiem definicja „należności licencyjnych” wynikająca z Projektu Konwencji z 1963 r. i z Konwencji OECD z 1977 r. obejmowała opłaty „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” (następnie wzmianka o tego typu opłatach została usunięta z definicji). Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji zasadne jest odniesienie się do literatury przedmiotu w tym zakresie (por. A. Lymer, J. Hasseldine, The international taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43) i przy komentowaniu rozumienia definicji przewidzianej w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD uwzględnienie wyjaśnień Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia „urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego”.

Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo „urządzenie” użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (patrz: OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Irising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000).

Powyższa wykładnia jest uwzględniana przez krajowe sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Go 436/21) wskazano, że: „Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo „urządzenie” użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu. Uwzględniając powołany wyżej kontekst Konwencji OECD wskazujący na objęcie wspomnianym pojęciem „urządzenie przemysłowe” majątek, który ma mieć charakter uzupełniający do procesu przemysłowego należy odnieść się do pojęcia „proces przemysłowy”. Jak wskazuje orzecznictwo, mowa tutaj o systematycznej serii działań mechanicznych lub chemicznych, które produkują lub wytwarzają coś lub „ciągu celowych działań realizowanych w ustalonym czasie przez określony zbiór maszyn i urządzeń przy określonych dostępnych zasobach”.

W kwestii wykładni pojęcia „urządzenia przemysłowego” warto zwrócić uwagę, że - jak wskazał m.in. NSA w wyroku z 7 sierpnia 2024 r. (sygn. akt II FSK 1466/21) - w tym zakresie ukształtowała się ustabilizowana linia orzecznicza.

Jak zauważył NSA w ww. wyroku: „We wszystkich z nich przyjęto pogląd [tj. wyrokach dot. sposobu rozumienia pojęcia „urządzenie przemysłowe” - dop. Spółki] (…), że przy kwalifikacji prawnej serwerów komputerowych (w kategoriach urządzeń przemysłowych), wychodząc z językowego znaczenia takich słów jak: urządzenie, przemysł, przemysłowy, serwer, należy uwzględnić aspekt funkcjonalny, a więc okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Serwery komputerowe mogą bowiem służyć do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego. Natomiast serwer komputerowy sam w sobie nie może być uznany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, a więc nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Tym bardziej nie ma podstaw, aby przyjąć, że w sprawie serwer komputerowy mógł być uznany za urządzenie handlowe czy naukowe, o których to urządzeniach mowa jest także w ww. art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.”.

 

W kontekście możliwości uznania za takie urządzenie sprzętu komputerowego wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z 18 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 1204/15):

  - „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji, posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego (...) wskazał, że będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia”.

  - „Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy”, a więc „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle”. Przemysł natomiast oznacza „produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynajmowany przez Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Niewątpliwie każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym”.

 

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nieprawidłowe byłoby przyjmowanie szerszego rozumienia pojęcia „urządzenie przemysłowe”. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w którym podkreśla się nieprawidłowość takiego podejścia.

Przykładowo:

  - w wyroku WSA w Poznaniu z 25 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 794/20) zostało wskazane, że: „Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ prowadziłoby do wniosków, że zakresem pojęcia „urządzenia przemysłowe” nie są objęte jedynie urządzenia wytwarzane w ramach manufaktury, czy rękodzieła. Pozostaje to w sprzeczności z zaprezentowaną powyżej wykładnią wskazującą, że urządzenie przemysłowe to urządzenie mające charakter uzupełniający do procesu przemysłowego. Ponadto, przyjęcie zaprezentowanej przez organ wykładni jakoby sformułowanie „urządzenie przemysłowe” oznaczało wszelkie „urządzenia wytworzone przez przemysł”, prowadziłoby w praktyce do wniosku, że pojęciem tym objęte są wszelkie urządzenia. Tym samym sformułowanie „przemysłowe” stałoby się zbędne. Tymczasem dyrektywa zakładająca racjonalność językową prawodawcy, wskazuje, że niedopuszczalne jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędna (zakaz wykładni per non est)”;

  - w wyroku WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 799/19) wskazano, że: „Urządzenie przemysłowe to mechanizm lub zespół mechanizmów służący do wykonania określonych czynności zmierzających do produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych, zaś serwer czy też szerzej infrastruktura serwerowa lub przestrzeń dyskowa, których dotyczą usługi nabywane przez spółkę skarżącą, nie stanowią takich urządzeń. Z tego względu organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia „urządzenia przemysłowego” wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, w znaczeniu pojęcia „ICS equipment”, czyli „industrial”, „comercial”, jako stanowiącego pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, a w konsekwencji kwalifikując do kategorii „urządzeń przemysłowych” wymienione przez skarżącą zasoby serwerowni, tj. urządzenia serwerowe, pamięci masowej”.

 

Podsumowując powyższą część wniosku, Wnioskodawca mając na uwadze wykładnię językową pojęcia „urządzenie przemysłowe”, komentarz do Modelowej Konwencji OECD oraz orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że:

  - pomimo braku definicji legalnej w ustawie o CIT pojęcia „urządzenie przemysłowe”, należy je interpretować jako składnik majątku pełniącego funkcję w ramach procesu przemysłowego, rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów oraz uwzględniając je również jako urządzenie mające charakter uzupełniający względem procesu naukowego i handlowego,

  - wobec powyższego, urządzeniem przemysłowym jest zatem urządzenie przeznaczone do wykorzystania w przemyśle oraz którego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. W związku z tym, przy kwalifikacji sprzętu komputerowego (serwerów) w kategorii urządzeń przemysłowych należy uwzględnić jego aspekt funkcjonalny, a więc okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy,

  - zastosowanie komputerów, w tym serwerów, jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Wobec tego komputer sam w sobie nie może być uznany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, tj. nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji.

5. Usługi niematerialne wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT

Biorąc pod uwagę treść art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, należy stwierdzić, że katalog wymienionych w nim usług niematerialnych ma charakter otwarty, co oznacza, że obejmuje swoim zakresem również świadczenia o podobnym charakterze do tych, które przepis wymienia wprost.

Za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać te świadczenia, które są równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w punkcie 2a. Oznacza to, że aby dane świadczenie uznać za świadczenie o podobnym charakterze, musi ono realizować podobny cel gospodarczy, a także muszą z niego wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron, jak w przypadku świadczenia wymienionego w tym przepisie. Ponadto dla uznania danej usługi za świadczenie podobne, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie, potencjalnie znaczenie mogą mieć wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczenia o podobnym do nich charakterze.

 

W związku z tym, że w ustawie o CIT brak jest definicji legalnych poszczególnych świadczeń niematerialnych, należy posłużyć się wykładnią językową w oparciu o definicje słownikowe. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl):

  - przez „doradztwo” należy rozumieć „udzielanie fachowych porad”. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to «zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie».

Doradca to ten, co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania;

  - „przetwarzać” znaczy: „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp. wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na poddawaniu danych procesom przekształceniowym;

  - „zarządzać” to inaczej „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei „kontrola” oznacza „sprawdzanie czegoś, zestawienie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, potocznie: „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”

  - a „kontrolować” znaczy „sprawdzać, badać coś”, „sprawować nad kimś lub nad czymś nadzór”, „dominować w jakiejś dziedzinie”.

Klasyfikacja świadczeń IT nabywanych przez Wnioskodawcę jako świadczeń niepodlegających opodatkowaniu WHT na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

1. Płatności za licencje na korzystanie z oprogramowania, opisane w pkt a) wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich. Spółka nabywa bowiem jedynie prawo do korzystania z oprogramowania na własny użytek, zgodnie z jego przeznaczeniem, bez prawa do rozporządzania nim (w szczególności nie nabywa prawa do jego zwielokrotnienia, tłumaczenia, przystosowania, zmiany, rozpowszechniania).

W konsekwencji należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym licencji na korzystanie z oprogramowania nie jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

 

Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość jego stanowiska znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

  - w interpretacji indywidualnej z 11 września 2024 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.404.2024.2.AW) dotyczącej zbliżonego stanu faktycznego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS”) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „opłaty za nabycie licencji typu end-user nie stanowią opłat licencyjnych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 UPDOP”;

  - w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2024 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.131.2024.1.PK), w której Dyrektor KIS wskazał, że: „wypłacane przez Państwa należności z tytułu nabycia licencji dla własnych potrzeb nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p. w zw. z art. 13 ust. 3 UPO. Nie są zatem Państwo zobowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych płatności”.

Analogiczne stanowisko wynika także m.in. z interpretacji indywidualnych z 3 kwietnia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.104.2023.1.MC) oraz z 31 marca 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.67.2022.1.BJ).

2. Aktualizacja oprogramowania, opisane w pkt b) wniosku

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, aktualizacja oprogramowania może przyjmować dwie formy:

  - zwiększenie walorów użytkowych i funkcjonalnych dotychczasowego oprogramowania; nie skutkuje nabyciem nowej licencji (aktualizacja jest dokonywana w ramach dotychczasowej licencji), świadczenie to stanowi nabycie usługi polegającej na aktualizacji zakupionego wcześniej oprogramowania;

  - aktualizacja, której towarzyszy nabycie nowej, odrębnej licencji typu end-user (np. w związku z nabyciem nowych modułów oprogramowania, nabyciem praw do korzystania z programu przez większą liczbę użytkowników).

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy aktualizacja oprogramowania skutkuje nabyciem nowej licencji, opłaty z tego tytułu nie są objęte podatkiem u źródła z uwagi na fakt, że licencje te mają charakter użytkownika końcowego (tzw. end-user).

W konsekwencji - analogicznie zatem jak w odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej - Spółka stoi na stanowisku, że opłaty za nabycie licencji typu end-user nie stanowią opłat licencyjnych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W przypadku, gdy aktualizacja oprogramowania dokonywana jest w ramach dotychczasowej licencji (tzn. gdy nie skutkuje nabyciem nowej licencji), wówczas wynagrodzenie wypłacane z tego tytułu będzie stanowiło wynagrodzenie za usługę.

W ocenie Spółki tego rodzaju usługi nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowi ono użytkowania urządzenia przemysłowego, urządzenia handlowego lub naukowego. Świadczenie to nie obejmuje uprawnień do użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, w tym serwerów.

 

Usługi polegające na aktualizacji oprogramowania nie zostały wymienione w katalogu usług niematerialnych zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Przede wszystkim, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że:

  - nie można zrównywać tego typu usług z usługami doradczymi z uwagi na odmienność natury tych usług. Celem i istotą omawianych usług nie jest udzielanie porad, lecz zapewnienie działania infrastruktury oraz dostępu do niej (tutaj poprzez aktualizację oprogramowania),

  - usługi te nie są również w ocenie Spółki podobne do usług przetwarzania danych. Nie można przyjąć, iż przedmiotem usług polegających na aktualizacji oprogramowania jest opracowywanie danych. Przetwarzanie danych oznacza bowiem działalność związaną z poddawaniem danych procesom, mającym na celu ich przekształcenie. W przypadku Spółki przedmiotem nabywanych usług nie jest natomiast opracowywanie danych. W tym przypadku dane są jedynie wtórnie wykorzystywane w toku realizowanych prac i służą właściwemu funkcjonowaniu systemów. Tym samym w omawianym przypadku nie dochodzi do świadczenia usługi o podobnym charakterze do usługi polegającej na przetwarzaniu danych,

  - nabywane usługi nie posiadają również cech pozwalających na zakwalifikowanie ich jako podobnych do usług zarządzania i kontroli. Należy zauważyć, że usługi związane z aktualizacją oprogramowania nie wiążą się z zarządzeniem lub kontrolowaniem, gdyż są to czynności techniczne, których celem jest prawidłowe działanie określonego programu czy aplikacji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opłaty związane z aktualizacją oprogramowania, o których mowa we wniosku, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość jego stanowiska znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 września 2024 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.404.2024.2.AW) dotyczącej zbliżonego stanu faktycznego, Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „opłaty związane z aktualizacją oprogramowania, o których mowa we wniosku, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 UPDOP”.

3. Usługi informatyczne, opisane w pkt c) wniosku

W ocenie Spółki usługi informatyczne nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią one użytkowania urządzenia przemysłowego, urządzenia handlowego lub naukowego. Świadczenie usług informatycznych nie obejmuje uprawnień do użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, w tym serwerów.

 

Usługi polegające na aktualizacji oprogramowania nie zostały wymienione w katalogu usług niematerialnych zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Przede wszystkim, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że:

  - nie można zrównywać usług informatycznych z usługami doradczymi. Celem i istotą usług informatycznych nie jest udzielanie porad, lecz zapewnienie działania infrastruktury (sieci komputerowej, w tym serwisów finansowych, personalnych itp.), dostępu do niej, dostępu do internetu, zapewnienie komunikacji (m.in. e-mail), zapewnienie bezpieczeństwa działania (np. poprzez zabezpieczenie danych). Efektem usług informatycznych nie jest więc doradztwo, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

  - usługi informatyczne nie są podobne do usług przetwarzania danych. Nie można przyjąć, iż przedmiotem usługi informatycznych jest opracowywanie danych. W przypadku nabywanych usług informatycznych dane są jedynie wtórnie wykorzystywane w toku realizowanych prac i służą opracowaniu oraz zabezpieczeniu właściwego funkcjonowania systemów. Tym samym w omawianym przypadku nie dochodzi do świadczenia usługi o podobnym charakterze do usługi polegającej na przetwarzaniu danych.

  - usługi informatyczne nie posiadają również cech pozwalających na zakwalifikowanie ich jako podobnych do usług zarządzania i kontroli. Usługi informatyczne są czynnościami przede wszystkim o charakterze technicznym, a ich zasadniczym celem jest zapewnienie prawidłowego działania infrastruktury IT. Z tego względu nie należy tych usług interpretować w sposób szeroki, sprowadzając je do funkcji zarządczych i kontrolnych.

 

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opłaty związane z usługami informatycznymi, o których mowa we wniosku, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

 

Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość jego stanowiska znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

  - w interpretacji indywidualnej z 11 września 2024 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.404.2024.2.AW) dotyczącej zbliżonego stanu faktycznego,

  - w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2023 r. (nr 0114-KDIP2-1. 4010.279.2022.4.OK), w której Dyrektor KIS potwierdził, że nabycie usług informatycznych polegających na projektowaniu i tworzeniu oraz wdrożeniu i rozwoju oprogramowania, a także na jego utrzymaniu i wsparciu, nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

4. Usługi dostępu do oprogramowania, dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej oraz usługi hostingu oprogramowania, opisane w pkt d-f) wniosku.

Brak „użytkowania” urządzeń przez Wnioskodawcę

 

Zdaniem Wnioskodawcy:

- usługi dostępu do oprogramowania, opisane w pkt d) wniosku,

- usługi dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej, opisane w pkt e) wniosku oraz

- usługi hostingu oprogramowania, opisane w pkt f) wniosku

nie stanowią świadczeń polegających na użytkowaniu (czy uzyskaniu prawa do użytkowania) jakiegokolwiek urządzenia.

Jak uzasadnił bowiem Wnioskodawca, należy odróżnić świadczenia w postaci: c) użytkowania urządzenia (np. korzystania z maszyny produkcyjnej w ramach umowy najmu) od d) usługi świadczonej za pomocą urządzenia (np. świadczenia usługi transportowej).

Czym innym jest bowiem korzystanie lub prawo do korzystania z danego urządzenia, a czym innym uzyskanie wyłącznie możliwości korzystania z określonych funkcji, funkcjonalności, które zapewnia dane urządzenie - bez jego fizycznego udostępnienia usługobiorcy.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, celem Wnioskodawcy w związku z ww. transakcjami jest uzyskanie dostępu do oprogramowania oraz przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej - nie zaś korzystanie z urządzeń (serwerów), za pomocą których wykonywana są ww. usługi. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie ma fizycznego dostępu do urządzeń (np. serwerów), za pomocą których świadczone są ww. usługi. Wnioskodawca nie wynajmuje ich, nie dzierżawi, nie ogląda, nie sprawuje nad nimi kontroli; co do zasady nie wie też, gdzie konkretnie znajdują się ww. serwery, jakie są ich parametry ani np. czy i jak są one serwisowane. Sensem ww. usługi nie jest bowiem wynajęcie serwerów, lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności tych serwerów (dostępu do oprogramowania oraz przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej).

Mając to na uwadze, zdaniem Spółki, analizowane usługi nie polegają na użytkowaniu (najmie, dzierżawie czy leasingu) przez Spółkę jakichkolwiek urządzeń takich jak serwery. Dostawcy nie oddają swojego sprzętu (tj. serwerów) do użytku Spółce, a wykonują zlecone usługi przy użyciu sprzętu własnego (lub podwykonawców) - tj. udostępniają Spółce oprogramowanie lub przestrzeń dyskową w chmurze internetowej.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że opisane stanowisko dot. braku możliwości uznania hostingu za użytkowanie urządzenia przemysłowego NSA podtrzymał w najnowszym wyroku z 15 lipca 2025 r. (sygn. akt II FSK 1361/22). Zdaniem Wnioskodawcy, w ten sam sposób za użytkowanie urządzenia przemysłowego nie można uznać usług dostępu do oprogramowania w chmurze internetowej.

 - Brak możliwości uznania, że Spółka użytkuje „urządzenia przemysłowe”

Jak Spółka wskazała w poprzednim punkcie, w ramach nabycia usług dostępu do oprogramowania, usług dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej oraz usług hostingu oprogramowania Spółka nie użytkuje jakichkolwiek urządzeń.

Dodatkowo, Spółka zauważa, że ww. usługi nie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT również z uwagi na fakt, że przedmiotem tych świadczeń nie są „urządzenia przemysłowe”.

Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego, Spółka nabywa określone usługi, które Dostawcy świadczą przy użyciu sprzętu komputerowego (serwerów). Co do zasady, Spółka nie wie, gdzie znajdują się te serwery - nie znajdują się one jednak u Spółki. W sposób oczywisty, serwery nie są więc bezpośrednio powiązane z żadnym urządzeniem biorącym udział w procesie produkcji Spółki.

 

Zdaniem Wnioskodawcy skoro ww. serwery:

  - wykorzystywane są w omawianym zakresie do świadczenia usług dostępu do oprogramowania, usług dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej oraz usług hostingu oprogramowania

  - nie są więc bezpośrednio powiązane z żadnym urządzeniem biorącym udział w procesie produkcji Spółki

to nie zawierają się one w normie prawnej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca nie jest zatem zobligowany do zapłaty podatku u źródła z tego rodzaju należności.

5. Usługa kompleksowa

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, współpraca Spółki z Wykonawcą w zakresie Usług IT opiera się na:

- Umowie Ramowej, czyli umowie dotyczącej świadczenia usług w zakresie technologii informatycznych,

- Umowie Indywidualnej, czyli umowie dotyczącej świadczenia usług związanych z eksploatacją, wsparciem i infrastrukturą,

- Certyfikacie Usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ulega wątpliwości, że głównym elementem powyższej współpracy jest świadczenie usług.

Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, zgodnie z treścią Certyfikatu Usług, wszystkie Usługi IT są przypisane do jednej z trzech głównych kategorii związanych z użytkownikami, lokalizacjami i aplikacjami. Na fakturach wystawianych przez Wykonawcę prezentowane są jedynie łączne kwoty wynagrodzenia z tyt. Usług IT przypisane do każdej z trzech kategorii Usług IT (tj. usług związanych z użytkownikami, lokalizacjami i aplikacjami). Wnioskodawca dokonuje jednej płatności za fakturę dokumentującą nabycie Usług IT w danym okresie, bez rozróżnienia poszczególnych świadczeń.

Pełna lista wszystkich Usług IT wykonanych przez Wykonawcę w danym okresie znajduje się w załącznikach do ww. faktur. Należy jednak mieć na uwadze, że w załączniku do Certyfikatu Usług przewidzianych zostało ponad sto różnych świadczeń mogących wchodzić w skład Usług IT. Wydzielanie z tego zakresu każdego pojedynczego świadczenia nie byłoby zatem racjonalne gospodarczo.

 

Co więcej, jak już uzasadnił Wnioskodawca, wszystkie kategorie świadczeń, na które można byłoby podzielić Usługi IT, tj.:

a) licencje na korzystanie z oprogramowania,

b) aktualizacje oprogramowania,

c) usługi informatyczne,

d) usługi dostępu do oprogramowania,

e) usługi dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej,

 f) usługi hostingu oprogramowania

pozostają poza zakresem opodatkowania art.21 ust 1 ustawy o CIT i nie podlegają opodatkowaniu WHT. W związku z czym, zaklasyfikowanie Usług IT nabywanych w ramach Umowy Indywidualnej jako jednej kompleksowej usługi informatycznej nie spowoduje żadnych różnic w opodatkowaniu tych usług na gruncie podatku u źródła.

Przepisy nie precyzują, co należy uznać za usługę kompleksową. Przyjmuje się, iż aby daną usługę zakwalifikować jako usługę kompleksową, powinna ona się składać z różnych świadczeń, minimum dwóch. Jest to zatem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana.

Taki wniosek potwierdza także prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1518/10) w którym sąd wskazał, że: „(...) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. (...) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie Usług IT na podstawie Umowy Indywidualnej sprowadza się do uzyskania przez Spółkę kompleksowego świadczenia, jakim jest usługa informatyczna.

Poszczególne świadczenia wymienione powyżej stanowią z kolei element kompleksowych usług składających się na zapewnienie kompletnej funkcji użyteczności biznesowej - funkcji IT.

 

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy poszczególne kategorie świadczeń, na które można byłoby podzielić Usługi IT, tj.:

a) licencje na korzystanie z oprogramowania,

b) aktualizacje oprogramowania,

c) usługi informatyczne,

d) usługi dostępu do oprogramowania,

e) usługi dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej,

 f) hostingu oprogramowania

stanowią nieodłączne elementy składowe usługi zasadniczej, jaką jest uzyskanie kompleksowego świadczenia w zakresie techniki informacyjnej. Rozdzielanie poszczególnych czynności mogłoby mieć bowiem sztuczny charakter i nie odzwierciedlać ekonomicznego celu zawarcia Umowy.

Zdaniem Spółki świadczenia wykonywane na jej rzecz w zakresie Usług IT przez Wykonawcę stanowią usługę kompleksową. Wymienione przez Spółkę usługi mogą zostać określone jako usługi wsparcia informatycznego. Usługi takie nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, nie są również świadczeniami o charakterze podobnym do wymienionych w przepisie, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy skarbowe, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2025 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.602.2024.2.MW), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy w ramach kompleksowej Usługi IT, nie mieszczą się w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 ustawy”. Jak argumentował wnioskodawca: „(…) Usługa IT nabywana przez Wnioskodawcę ma charakter kompleksowy (nie występują w ramach niej odrębne świadczenia). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż mimo, że w zestawieniach przygotowanych przez Usługodawcę wyszczególnione są wartości poszczególnych usług, to dokonywana jest jedna płatność za nabywaną Usługę IT, bez rozróżnienia poszczególnych świadczeń, jako że są one jedynie elementem wykonania całości usługi. W szczególności poszczególne czynności wchodzące w skład Usługi IT są świadczone na podstawie jednej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą, ale nie są one świadczone stale, a jedynie w przypadku wystąpienia takiej potrzeby”.

Podobne stanowiska dot. nabycia kompleksowych usług IT wynikają z interpretacji indywidualnych z 12 listopada 2024 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.417.2024.3.BJ), z 19 czerwca 2024 r. (nr 0114- KDWP.4011.18.2024.2.ŁZ), z 12 września 2023 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.314.2019.10.BJ), z 19 lipca 2019 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.188.2019.2.JC) oraz z 18 stycznia 2018 r. (nr 0111- KDIB1-2.4010.384.2017.2.BG).

Usługi IT nabywane od Wykonawcy stanowią zatem świadczenie kompleksowe, polegające na świadczeniu usług informatycznych, w związku z czym nie są one objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

6. Usługi telekomunikacyjne (utrzymania łącza internetowego)

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym:

  - Spółka nabywa od Operatora usługę telekomunikacyjną w postaci utrzymania łącza do sieci internetowej, tj. usługę MPLS (ang. Multiprotocol Label Switching). Usługa MPLS polega na zapewnieniu bezpiecznej, wydzielonej transmisji danych pomiędzy lokalizacjami firmy z wykorzystaniem infrastruktury operatora telekomunikacyjnego. Dzięki tej usłudze przedsiębiorstwo uzyskuje własną prywatną sieć do komunikacji wewnętrznej, niezależną od publicznego Internetu.

  - Na fakturach wystawianych na Spółce, kwota wynagrodzenia należna Operatorowi prezentowana jest wyłącznie jako jedna pozycja opisana jako „MPLS”;

  - przedmiotem transakcji Spółki z Operatorem jest utrzymanie całego łącza internetowego, a nie np. możliwość użytkowania światłowodu czy routera. Spółka nie jest bowiem zainteresowana posiadaniem światłowodu i/lub routera, ale uzyskaniem określonej usługi telekomunikacyjnej w postaci utrzymania łącza do sieci internetowej (tj. usługi MPLS).

Jak Spółka wskazywała już we wcześniejszej części wniosku, Przepisy ustawy o CIT, nie wyjaśniają jak należy zdefiniować pojęcie usług przetwarzania danych. Zgodnie z definicją słownikową (Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) „przetwarzać” znaczy: „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp. wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na poddawaniu danych procesom przekształceniowym.

Takie rozumienie ww. usług przyjmują również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2020 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.458.2019.2.MR) Dyrektor KIS wskazał, że: „zgodnie ze SJP «przetworzyć» oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software)”.

Zdaniem Spółki, mimo że łącze IT umożliwia przesyłanie danych, to utrzymanie ww. łącza nie stanowi usługi „przetwarzania danych” wedle przytoczonej definicji. Dostęp do łącza IT nie polega bowiem na twórczym przekształcaniu danych czy opracowywaniu zebranych danych.

Takie podejście prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2018 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT), Dyrektor KIS uznał, że usługi IT polegające m.in. na zapewnieniu dostępu do łącza internetowego nie stanowią usług przetwarzania danych ani świadczeń o podobnym charakterze (interpretacja ta dotyczyła wprawdzie usług przetwarzania danych w rozumieniu uchylonego art. 15e ustawy o CIT, niemniej - zdaniem Wnioskodawcy - analogiczne rozumienie tego pojęcia należy zastosować na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT).

Mając to na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że usługi utrzymania łącza internetowego nie są usługami przetwarzania danych ani też żadnymi innymi usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

 

Zdaniem Spółki fakt, że na potwierdzeniu zamówienia na usługę MPLS zostały wyróżnione następujące elementy i opłaty składające się na usługę MPLS:

- opłata za połączenie ethernetowe,

- opłata za połączenie światłowodowe,

- opłata za router

nie zmienia faktu, że przedmiotem omawianego świadczenia jest utrzymania łącza internetowego, tj. usługa telekomunikacyjna - nie zaś wynajęcie czy otrzymanie do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia. Również na wystawianych na Spółkę fakturach Operator wymienia jedynie pozycję dot. świadczenia usługi MPLS.

 

Jak Spółka wskazała już we wcześniejszej części niniejszego wniosku, należy odróżnić sytuację:

- użytkowania urządzenia od

- usługi świadczonej za pomocą urządzenia.

W konsekwencji, należy uznać, że uiszczane z ww. tytułu wynagrodzenie nie stanowi płatności za użytkowanie jakiegokolwiek urządzenia, lecz wynagrodzenie za świadczenie usługi.

W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że płatności za usługę MPLS na rzecz Operatora nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

 

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

 1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

      2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

  - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie o CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

„Doradztwo” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

 

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

- przejęcie zadań,

- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

- pomoc w podejmowaniu decyzji,

- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zauważyć należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług zarządzania i kontroli czy usług przetwarzania danych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Na mocy art. 22a ustawy o CIT:

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej oraz obowiązek dochowania przez płatnika warunków należytej staranności.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2009 r. nr 114 poz. 946), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

 

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia zawarte w:

   - Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec sporządzonej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: „umowa polsko-niemiecka”),

   - Umowie zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Canberze dnia 7 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 41, poz. 177 ze zm., dalej „umowa polsko-australijska”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzeczpospolitą Polską oraz Australię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

W myśl art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej:

Definicja należności licencyjnych jest zawarta w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, który stanowi, że:

Stosownie do art. 12 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej:

 

Zgodnie z art.12 ust. 4- 6 umowy polsko-australijskiej:

 1. Należności licencyjne powstające w jednym z Umawiających się Państw, należne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

 2. Należności te mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych należności.

 3. Określenie "należności licencyjne" oznacza w rozumieniu tego artykułu płatności lub zapisy na rachunku, dokonywane okresowo lub inaczej, lecz opisane albo obliczone w granicach, w jakich mogą być uważane za pochodzące z tytułu:

 a) użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego, patentu, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, znaku towarowego lub innej podobnej własności lub prawa, lub

 b) użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkiego urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub

 c) udostępnienia wiedzy lub informacji naukowej, technicznej, przemysłowej lub handlowej, lub

 d) udzielania wszelkiej pomocy o charakterze pomocniczym i posiłkowym służącej jako środek umożliwiający stosowanie lub korzystanie z wszelkiego majątku lub prawa wymienionego w punkcie a), urządzenia wymienionego w punkcie b) lub wszelkiej wiedzy czy informacji wymienionej w punkcie c), lub

 e) użytkowania lub prawa do użytkowania:

1) ruchomych filmów obrazkowych albo

2) filmów lub taśm dla telewizji, albo

3) taśm do nadań radiowych, albo

  f) całkowitego lub częściowego powstrzymywania się od korzystania lub udzielania jakiejkolwiek własności lub prawa wymienionego w tym ustępie.

 4. Postanowień ustępu 2 nie stosuje się, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

 5. Uważa się, że należności licencyjne dla celów podatkowych powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka administracyjna, władza lokalna lub osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, niezależnie od tego, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstał obowiązek zapłaty tych należności licencyjnych, i zakład lub stała placówka pokrywają te należności, to uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, w którym położony jest ten zakład lub ta stała placówka.

 6. Jeżeli między płatnikiem a osobą uprawnioną do należności licencyjnych lub między nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego zapłacone opłaty licencyjne, mające związek z użytkowaniem, prawem lub informacją, za które są płacone, przekraczają kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do należności licencyjnych uzgodniliby bez tych stosunków, to postanowienia niniejszego artykułu stosuje się tylko do tej ostatnio wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy.

 

Ad 1.

 

Jak wynika z wniosku, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od nieposiadających siedziby, zarządu ani stałego zakładu na terytorium Polski, podmiotów (Dostawców) licencje na oprogramowanie, usługi informatyczne, aktualizacje oprogramowania oraz inne świadczenia informatycznego (IT).

 

Współpraca Spółki z Wykonawcą w zakresie Usług IT opiera się na:

- Umowie Ramowej, czyli umowie dotyczącej świadczenia usług w zakresie technologii informatycznych,

- Umowie Indywidualnej, czyli umowie dotyczącej świadczenia usług związanych z eksploatacją, wsparciem i infrastrukturą,

- Certyfikacie Usług.

Jak wskazano w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zgodnie z treścią Certyfikatu Usług, wszystkie Usługi IT są przypisane do jednej z trzech głównych kategorii związanych z użytkownikami, lokalizacjami i aplikacjami. Na fakturach wystawianych przez Wykonawcę prezentowane są jedynie łączne kwoty wynagrodzenia z tyt. Usług IT przypisane do każdej z trzech kategorii Usług IT (tj. usług związanych z użytkownikami, lokalizacjami i aplikacjami).

Wnioskodawca dokonuje jednej płatności za fakturę dokumentującą nabycie Usług IT w danym okresie, bez rozróżnienia poszczególnych świadczeń.

Pełna lista wszystkich Usług IT wykonanych przez Wykonawcę w danym okresie znajduje się w załącznikach do ww. faktur. Należy jednak mieć na uwadze, że w załączniku do Certyfikatu Usług przewidzianych zostało ponad sto różnych świadczeń mogących wchodzić w skład Usług IT.

 

Mimo jednak tego Wnioskodawca wskazuje że wszystkie kategorie świadczeń, na które można byłoby podzielić Usługi IT, tj.:

a) licencje na korzystanie z oprogramowania,

b) aktualizacje oprogramowania,

c) usługi informatyczne,

d) usługi dostępu do oprogramowania,

e) usługi dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej,

 f) usługi hostingu oprogramowania

W opinii organu, powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że pomimo, iż Wnioskodawca dokonuje jednej płatności za fakturę dokumentującą nabycie Usług IT rzecz Wykonawcy, możliwe jest wyodrębnienie wynagrodzenia za poszczególne składowe łącznego wynagrodzenia. Wyodrębnienie składowych wynagrodzenia na tle przedstawionego opisu sprawy wydaje się uzasadnione, gdyż poszczególne świadczenia tj. usługi związane z użytkownikami, lokalizacjami i aplikacjami można dodatkowo podzielić na usługi, które opisują Państwo w ww. punktach a) - f) ze względu na swoją specyfikę, co do zasady powinny się również charakteryzować odrębną metodologią ustalenia wynagrodzenia usługi np. z uwzględnieniem kosztu ich świadczenia, licencje np. ze względu na charakter, wartość i dostępność licencji.

Organ nie zgadza się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że świadczenie Usług IT na podstawie Umowy Indywidualnej sprowadza się do uzyskania przez Spółkę kompleksowego świadczenia, jakim jest usługa informatyczna a poszczególne świadczenia wymienione powyżej stanowią z kolei element kompleksowych usług składających się na zapewnienie kompletnej funkcji użyteczności biznesowej - funkcji IT.

Jak wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1424/19 : „Ani Komentarz do art. 12 modelowej Konwencji OECD, ani orzecznictwo sądowe, ani krajowa i międzynarodowa literatura z zakresu prawa podatkowego, nie podają ścisłych kryteriów ustalenia, kiedy w danej transakcji należy wyróżniać jedno zasadnicze świadczenie główne, któremu podporządkowane są inne elementy transakcji dzielące losy tego świadczenia głównego, a kiedy poszczególne elementy traktować podatkowo odrębnie i oddzielać je od siebie. Wskazuje się tylko generalnie, że istotne jest poszukiwanie pozycji głównej kontraktu oraz elementów pobocznych o znikomym znaczeniu, ale takie poszukiwania powinny zawsze respektować zasadę unikania sztuczności w dokonywanym podziale. Takie określenia, jak "uboczny", "pomocniczy", "sztuczny", "znikomy", nie dostarczają jednoznacznych wskazówek co do rozróżnienia transakcji mieszanych (z jednym elementem dominującym, któremu podporządkować należy elementy nieistotne) od sytuacji, kiedy mamy do czynienia po prostu z wieloma (co najmniej dwoma) transakcjami odrębnymi. Sąd zauważa jednak, że Komentarz do Konwencji Modelowej, na który powołały się obydwie Strony, rekomenduje takie podejście metodologiczne do omawianego zagadnienia, które przyjmuje odrębność podatkową poszczególnych transakcji. Taka odrębność jest regułą, zaś wyjątkiem jest jednolitość transakcji. Wskazuje się tam przecież, że co do zasady należy dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Uznanie jedności transakcji jest możliwe tylko wtedy, gdy można wyróżnić "pozycję główną" oraz "elementy uboczne" lub o "znikomym znaczeniu".”

Wskazać bowiem należy, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W opinii organu, Usługi IT nabywane od Wykonawcy nie stanowią świadczenia kompleksowego polegającego na świadczeniu usług informatycznych, w związku z czym nie można twierdzić że nie są one objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

Wobec tego w celu ustalenia, czy licencje opisane w pkt a) oraz usługi opisane w punktach b) - f) objęte są zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, każdą z nich należy ocenić odrębnie.

Reasumując, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad 2.

Zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT objęte są m.in. prawa autorskie lub prawa pokrewne w tym również sprzedaż tych praw oraz prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Analizując obowiązek pobrania podatku u źródła w odniesieniu do wypłacanych należności za prawo do korzystania z Oprogramowania w ramach licencji End-User, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.; dalej: „UPA”), który stwierdza, że:

Jednocześnie jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1 UPA:

W świetle art. 41 ust. 2 UPA:

 

Zgodnie z art. 50 UPA:

Odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności:

 1) w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;

 2) w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;

 3) w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

 

Jak stanowi art. 67 ust. 1 i ust. 2 UPA:

 1. Twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania.

 2. Jeżeli umowa nie zastrzega wyłączności korzystania z utworu w określony sposób (licencja wyłączna), udzielenie licencji nie ogranicza udzielenia przez twórcę upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu eksploatacji (licencja niewyłączna).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 UPA stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 UPA:

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”, itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

 

Na podstawie art. 74 ust. 4 UPA:

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

 1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

 2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

 3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że płatności z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

W tym stanie rzeczy, w myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT należy przeanalizować, czy postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa - Strony tych umów posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw - Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w ww. Umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej.

Jak wynika z wniosku Spółce udzielane są licencje na korzystanie z oprogramowania, takie jak w szczególności: (…). Wnioskodawca wskazuje ponadto, że nabywane przez Wnioskodawcę licencje mają charakter licencji użytkownika końcowego (licencja typu end-user). Na ich podstawie Spółka otrzymuje zatem prawo do korzystania z oprogramowania na własny użytek, bez prawa do jego modyfikacji lub dalszego rozpowszechniania. Licencjodawca nie przenosi na Spółkę autorskich praw majątkowych ani innych praw do oprogramowania. Spółka nie jest uprawniona do wprowadzania żadnych zmian w oprogramowaniu.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Państwa, do odpowiedniej kategorii przychodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zależy od istoty praw, jakie Spółka nabywa w ramach umowy oraz w jaki sposób zamierza nabyte oprogramowanie wykorzystać. Jeżeli zakupiona została licencja na oprogramowanie, czyli produkt, który będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem użytkownika końcowego (będzie użytkowany wyłącznie na własne potrzeby bez prawa do odsprzedaży oraz przekazania do używania podmiotom trzecim praw do korzystania z zakupionego zasobu), podatek u źródła nie będzie naliczany ani pobierany. W takiej sytuacji nie będą wówczas spełnione przesłanki uznania należności za taki zakup za podlegającą opodatkowaniu podatkiem u źródła. Nie stanowią ich bowiem takie opłaty, w zamian za które nie nabywa się praw autorskich bądź praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji, nabywca nie będzie dokonywał dalszej odsprzedaży przedmiotu licencji bądź nie będzie udzielał sublicencji i może wykorzystywać przedmiot licencji jedynie do własnych potrzeb.

W przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, że nabywane przez Spółkę licencje mają charakter licencji użytkownika końcowego (licencja typu end-user). Skoro zatem na ich podstawie Spółka otrzymuje prawo do korzystania z oprogramowania na własny użytek, bez prawa do jego modyfikacji lub dalszego rozpowszechniania, licencjodawca nie przenosi na Spółkę autorskich praw majątkowych ani innych praw do oprogramowania a Spółka nie jest uprawniona do wprowadzania żadnych zmian w oprogramowaniu - w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Ponadto w zakresie licencji na korzystanie z oprogramowania nie znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, bowiem zakres nabytej przez Wnioskodawcę usługi opisanej w pkt a) wniosku jest odmienny od charakteru usług wskazanych w tym przepisie, ani nie ma podobnego charakteru do usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych z którymi ustawodawca wiąże obowiązek poboru podatku u źródła.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe

Ad 3-4.

Aktualizacja oprogramowania pkt b) i Usługi informatyczne pkt c)

Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytań 3 i 4 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad 5-7 i 8.

Przedmiotem wątpliwości w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych przez płatnika w odniesieniu pytania nr 5-7 są również:

- usługi dostępu do oprogramowania (SaaS) (pytanie 5)

- usługi dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej (pytanie 6)

- usługi hostingu oprogramowania (pytanie 7)

W zakresie usługi dostępu do oprogramowania, usługi dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej, usługi hostingu oprogramowania (opisane w pkt d-f) oraz usługi MPLS nie znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, bowiem zakres nabytych przez Wnioskodawcę usług jest odmienny od charakteru usług wskazanych w tym przepisie, ani nie ma podobnego charakteru do usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych z którymi ustawodawca wiąże obowiązek poboru podatku u źródła.

Należy jednak zauważyć, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Zatem kluczowym dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest rozumienie zwrotu „użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego”.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Według Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”. Podobnie według Słownika języka polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegającą na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (Słownik języka polskiego www.sjp.pwn.pl). W zakresie pojęcia „przemysł” mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako „dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach” (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem, pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16):

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17:

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14:

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 1087/21:

Tym samym, zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa, prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego, detalicznego), czy nauki.

Wskazać należy, że serwer (chmura), podobnie jak każdy komputer, jest „urządzeniem”, niezależnie od tego, że urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. Wobec tego jeżeli urządzenia te wykorzystywane są w związku z prowadzoną przez polskiego podatnika działalnością przemysłową, handlową lub naukową, to należy je zakwalifikować do „urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stąd odpłatność z tytułu usługi zakupu dostępu do wirtualnej przestrzeni dyskowej określanej jako tzw. chmura internetowa jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Powyższa usługa polega na oddaniu do dyspozycji określonej objętości dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim zapisanych plików. W tym wypadku mamy do czynienia z odpłatnością za użytkowanie urządzenia przemysłowego jakim jest w przedmiotowej sprawie serwer i router.

 

Reasumując, wydatki ponoszone przez Państwa a umożliwiające Państwu korzystanie z określonej funkcjonalności serwerów:

- dostępu do oprogramowania w systemie SaaS d)

- przechowywania danych i innych zasobów komputerowych w chmurze e) oraz

- hosting oprogramowania do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem f)

    - stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Oprogramowanie będzie udostępniane Wnioskodawcy w modelu SaaS. W ramach modelu SaaS cała podstawowa infrastruktura oprogramowania i dane aplikacji znajduje się w centrum danych Wykonawcy lub pozostałych Dostawców, dzięki czemu użytkownik (tu: Spółka) może korzystać z funkcjonalności tego oprogramowania za pośrednictwem internetu (chmury), bez konieczności angażowania własnej infrastruktury i urządzeń.

Operacje za pomocą udostępnionego oprogramowania będą wykonywane w chmurze danych znajdujących się na serwerach należących do Wykonawcy/dostawcy oprogramowania.

Należy zauważyć, że przestrzeń dyskowa to rodzaj usługi, która polega na przechowywaniu różnego rodzaju plików na internetowym dysku twardym oraz ich szybką i bezproblemową wymianę.

Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch’e oraz firewall’e podobnie jak każdy komputer są „urządzeniami” niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. W związku z tym jeżeli urządzenia te wykorzystywane są przez Państwa w związku z prowadzoną przez Państwa działalnością to należy je zakwalifikować do urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Stąd odpłatność z tytułu dostępu do oprogramowania w systemie SaaS, przechowywania danych i innych zasobów komputerowych w chmurze oraz hostingu oprogramowania do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem czyli korzystania przez Państwa Spółkę z oprogramowania działającego w chmurze internetowej wypłacana na rzecz Dostawcy - będzie odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego jakim jest w przedmiotowej sprawie serwer.

Okoliczność, że Spółka nie angażuje własnej infrastruktury i urządzeń nie ma znaczenia, bowiem i tak wykorzystuje je w działalności tylko za pośrednictwem nowoczesnych środków komunikacji. Współcześnie nie należy ograniczać przymiotnika „przemysłowy” do kategorii przedmiotów produkowanych w fabrykach. O tym czy coś w danej branży jest przemysłowe decyduje stałe wykorzystanie w prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej. W związku z tym pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy interpretować szerzej, a jego definiowanie przez pryzmat przemysłu w jego tradycyjnym rozumieniu jest archaiczne. Zatem w dzisiejszych czasach nie znajduje uzasadnienia zawężanie urządzenia przemysłowego wyłącznie do przemysłu ciężkiego czy lekkiego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazać należy, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz Wykonawcy i pozostałych Dostawców z tytułu dostępu do oprogramowania w systemie SaaS d), przechowywania danych i innych zasobów komputerowych w chmurze e), hostingu oprogramowania do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem f) będzie korzystaniem przez Państwa Spółkę z oprogramowania działającego w chmurze internetowej, a więc urządzenia przemysłowego i będzie mieściło się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, w odniesieniu do wypłat z ww. tytułów co do zasady będą na Państwu ciążyć obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wątpliwość Państwa w zakresie pytania nr 8 w świetle art. 21 ust. 1 ustawy o CIT budzi usługa MPLS polegająca na zapewnieniu bezpiecznej, wydzielonej transmisji danych pomiędzy lokalizacjami firmy z wykorzystaniem infrastruktury operatora telekomunikacyjnego. Dzięki tej usłudze przedsiębiorstwo uzyskuje własną prywatną sieć do komunikacji wewnętrznej, niezależną od publicznego Internetu.

 

Na potwierdzeniu zamówienia na usługę MPLS zostały wyróżnione następujące elementy i opłaty składające się na usługę MPLS to:

- opłata za połączenie ethernetowe,

- opłata za połączenie światłowodowe,

- opłata za router.

Odnosząc się w pierwsze kolejności do zakwalifikowania usług telekomunikacyjnych (utrzymania łącza internetowego) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jako usługi podobnej do przetwarzania danych, należy wskazać, iż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z treści wniosku nie wynika, by przedmiotem omawianych usług MPLS było opracowywanie danych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania ww. usług świadczonych przez podmiot zagraniczny na rzecz Wnioskodawcy za usługi o podobnym charakterze do przetwarzania danych.

Zdaniem organu, również w przypadku usługi MPLS mamy do czynienia z odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego jakim w przedmiotowej sprawie jest korzystanie z infrastruktury operatora telekomunikacyjnego przy użyciu połączenia ethernetowego, połączenia światłowodowego i opłaty za router.

Nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że przedmiotem omawianego świadczenia usługi MPLS jest utrzymanie łącza internetowego, tj. usługa telekomunikacyjna - nie zaś wynajęcie czy otrzymanie do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia. Wskazujemy, że żeby mówić o urządzeniu przemysłowym nie musimy mieć do czynienia z wyjątkowo skomplikowaną konstrukcją.

Sieci ethernetowe, światłowodowe stanowią zespół elementów, taka sieć światłowodowa musiała zostać wyprodukowana i przystosowana do pełnionych funkcji, zatem trudno tutaj nie mówić o rodzaju pewnego urządzenia. Właściwe rozumienie pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadzi do wniosku, że w jego zakresie mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a takim jest sieć wraz z przestrzenią kolokacyjną. Sieci te są ważnym elementem nowoczesnej gospodarki, które mają szerokie zastosowanie w przemyśle, czy nauce. Zatem wszelkie opłaty związane z użytkowaniem włókien tych sieci wraz z przestrzenią kolokacyjną podlegają obowiązkowi poboru podatku u źródła.

Ponadto ww. połączenia sieciowe służą do wykonywania określonych czynności, służą do przesyłania danych na duże odległości, zatem ich wykorzystanie w przemyśle/nauce nie budzi wątpliwości. Zauważyć należy, że w XXI wieku, ze względu na znaczny rozwój technologiczny, pojęcia „urządzenia przemysłowego” nie może się ograniczać wyłącznie do maszyn produkcyjnych. Ww. połączenia niewątpliwie ułatwiają pracę, stanowią pewne rodzaj urządzeń wykorzystywany w przesyłaniu danych w błyskawicznym czasie. Do urządzeń przemysłowych należy zaliczać wszelkie wytwory przemysłowe, które stanowią pewien zespół elementów technicznych, a z takim mamy do czynienia w przypadku ww. połączeń.

Powyższe stanowisko organu potwierdza wyrok NSA sygn. akt II FSK 67/25 z dnia 7 maja 2025 r. w którym stwierdzono:

Jak już zostało wskazane powyżej infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Router wraz z infrastrukturą, podobnie jak każdy komputer są „urządzeniami” niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. W związku z tym jeżeli urządzenie to wraz z połączeniem wykorzystywane są przez Państwa w związku z prowadzoną przez Państwa działalnością to należy je zakwalifikować do urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, dzierżawy, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

Opłata za usługę dzięki której mają Państwo zapewnioną bezpieczną, wydzieloną transmisję danych pomiędzy lokalizacjami firmy przy użyciu infrastruktury Operatora telekomunikacyjnego będzie korzystaniem z urządzenia przemysłowego i będzie mieściło się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem również w przypadku płatności z tytułu usługi MPLS co do zasady będą na Państwu ciążyć obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5, 6, 7 i 8 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska wyroki oraz interpretacje dotyczą odmiennych sytuacji. Z tego względu organ w uzasadnieniu własnego stanowiska powołał również wyroki potwierdzające prezentowaną przez organ wykładnię przepisów prawa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.