Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.415.2025.2.BD

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo pismem z 18 września 2025 r. (wpływ 23 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Działalność gospodarcza Spółki polega na (…). Domeną działalności Spółki jest (…).

W celu rozwoju swojej działalności na rynku międzynarodowym, Spółka może podejmować współpracę z podmiotami zagranicznymi, będącymi osobami prawnymi (dalej: Kontrahenci), polegającą na świadczeniu na rzecz Spółki usług agencyjnych/pośrednictwa handlowego/wsparcia sprzedaży (dalej: Usługi pośrednictwa).

Kontrahenci będą działali jako niezależni przedstawiciele – nie będą pracownikami Spółki.

Spółka w przeszłości miała zawarte umowy z Kontrahentami – przykładowo z Indonezji, Singapuru – w zakresie Usług pośrednictwa. Jednocześnie, w bieżącym roku i/lub kolejnych latach Wnioskodawca może podejmować kolejne współprace w zakresie Usług pośrednictwa i dokonywać płatności na rzecz innych Kontrahentów, których dane nie są obecnie znane Wnioskodawcy.

Nowa współpraca z Kontrahentami może przybierać różną formę – może być to współpraca stała, jednorazowa, na podstawie pisemnej umowy lub zleceń (przyjmujących formę odrębnych dokumentów, korespondencji e-mail itp.).

W przypadku podjęcia takiej współpracy, Kontrahenci udzielają bieżącego wsparcia związanego z procesem sprzedaży pośrednicząc w sprzedaży towarów, usług i produktów w ramach realizowanych projektów, oferowanych przez Spółkę, pozyskują nowych klientów zainteresowanych nabyciem usług i towarów oraz produktów Spółki, nawiązują kontakty i relacje biznesowe, budują świadomość marki i obecność Spółki w danym regionie oraz prezentują ofertę Spółki potencjalnym klientom i biorą udział w rozmowach handlowych.

Zadaniem Kontrahentów jest również budowanie i utrzymywanie silnych relacji z kluczowymi klientami Spółki w danym regionie. Ponadto, w celu pozyskania nowych klientów, Kontrahenci będą identyfikować i wykorzystywać możliwości biznesowe, w tym ekspansję rynkową.

Podjęta współpraca ma na celu realizację celów sprzedażowych Spółki oraz intensyfikację wolumenu sprzedaży, a także optymalizację pracy Spółki i poprawę jej efektywności w zakresie sprzedaży.

Od strony organizacyjnej należy wskazać, iż Kontrahenci będą przedstawiać klientom/potencjalnym klientom ofertę dostępnych towarów, produktów i usług świadczonych przez Wnioskodawcę oraz udzielać szczegółów na ich temat oraz ich dostawy/realizacji, jak również będą prowadzić rozmowy z potencjalnymi klientami w celu nawiązania relacji biznesowych w imieniu Spółki.

W przypadku wystąpienia jakichkolwiek szczegółowych zapytań klientów, np. o szczegóły dotyczące specyfikacji produktów, potencjalnej współpracy itp., Kontrahenci przekażą je do Spółki celem ich zatwierdzenia/potwierdzenia.

Jednocześnie, po nawiązaniu takiego kontaktu biznesowego, Kontrahent będzie przekazywał Spółce bezpośredni kontakt do klienta oraz szczegóły zlecenia. Spółka dostarczy towary lub produkty/wykona usługę bezpośrednio dla klienta.

Spółka za świadczone na jej rzecz Usługi pośrednictwa wypłaci Kontrahentom wynagrodzenie – przy czym wynagrodzenie może być ustalane w różnej formie, w tym w formie prowizji za pomoc w nawiązaniu relacji biznesowej, przedstawienie oferty Spółki, przeprowadzenie pierwszych rozmów na temat potencjalnej współpracy itp. (przy czym prowizja będzie kalkulowana jako ustalony przez Spółkę i danego Kontrahenta procent od wartości przychodów ze sprzedaży wynikającej ze zrealizowanych projektów, do których sprzedaży doszło w oparciu o działania podjęte przez danego Kontrahenta w ramach Usług pośrednictwa) i/lub zwrotu niezbędnych kosztów ponoszonych przez Kontrahentów i/lub pewnej stałej części wynagrodzenia. Wynagrodzenie będzie dokumentowane poprzez wystawienie faktury przez danego Kontrahenta.

W ramach realizowanych prac – w celu również ich udokumentowania na potrzeby rozliczeń podatkowych i możliwości uznawania ich za koszt podatkowy Spółki – co do zasady, Kontrahenci będą również przygotowywali regularne raporty podsumowujące podjęte działania i wyniki negocjacji.

Kontrahenci nie będą podejmować żadnych działań w zakresie zarządzania i kontroli w zakresie jakiegokolwiek obszaru działalności Spółki, jak również nie będą na ich rzecz udzielane pełnomocnictwa – a zatem, nie będą oni zaciągać zobowiązań w imieniu Spółki, w szczególności nie będą zawierać umów w imieniu Spółki. Kontrahenci nie będą również uprawnieni do rozporządzania jak właściciel towarami/produktami oferowanymi przez Spółkę.

W ramach Usług pośrednictwa Kontrahenci w rozsądnym zakresie mogą również sprawdzać solidność i wypłacalność klientów oraz wspierać Spółkę w uzyskaniu odpowiednich informacji – w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do wypłacalności lub stabilności istniejącego lub potencjalnego klienta, Kontrahenci niezwłocznie poinformują o tym Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Nabywane przez Spółkę Usługi pośrednictwa - objęte Wnioskiem - mogą przyjmować różne nazwy, tj. mogą być nazywane przez Kontrahentów i Spółkę usługami agencyjnymi lub usługami pośrednictwa handlowego lub usługami wsparcia sprzedaży, jednak w każdym przypadku charakteryzują się tym, że nie mają ściśle określonego zakresu czynności, jakie Kontrahent jest zobowiązany wykonać, lecz mają określony nadrzędny cel, jakim jest pozyskanie klienta dla Spółki. Podejmowana współpraca ma na celu realizację celów sprzedażowych Spółki oraz intensyfikację wolumenu sprzedaży, a także optymalizację pracy Spółki i poprawę jej efektywności w zakresie sprzedaży.

Z uwagi zatem na podobny charakter tych usług - zostały one nazwane przez Spółkę łącznie Usługami pośrednictwa.

W ramach współpracy, Kontrahenci będą udzielać Spółce bieżącego wsparcia związanego z procesem sprzedaży pośrednicząc w sprzedaży towarów, usług i produktów w ramach realizowanych projektów, oferowanych przez Spółkę. A zatem, będą pozyskiwać nowych klientów zainteresowanych nabyciem usług i towarów oraz produktów Spółki, nawiązywać kontakty i relacje biznesowe, budować świadomość marki i obecność Spółki w danym regionie oraz prezentować ofertę Spółki potencjalnym klientom i brać udział w rozmowach handlowych.

Zadaniem Kontrahentów jest również budowanie i utrzymywanie silnych relacji z kluczowymi klientami Spółki w danym regionie. Ponadto, w celu pozyskania nowych klientów, Kontrahenci będą identyfikować i wykorzystywać możliwości biznesowe, w tym ekspansję rynkową.

Od strony organizacyjnej należy wskazać, iż Kontrahenci będą przedstawiać klientom/potencjalnym klientom ofertę dostępnych towarów, produktów i usług świadczonych przez Spółkę oraz udzielać szczegółów na ich temat oraz ich dostawy/realizacji, jak również będą prowadzić rozmowy z potencjalnymi klientami w celu nawiązania relacji biznesowych w imieniu Spółki.

W przypadku wystąpienia jakichkolwiek szczegółowych zapytań klientów np. o szczegóły dotyczące specyfikacji produktów, potencjalnej współpracy itp., Kontrahenci przekażą je do Spółki celem ich zatwierdzenia/potwierdzenia.

Jednocześnie, po nawiązaniu takiego kontaktu biznesowego, Kontrahent będzie przekazywał Spółce bezpośredni kontakt do klienta oraz szczegóły zlecenia. Spółka dostarczy towary lub produkty/wykona usługę bezpośrednio dla klienta.

Kontrahenci nie będą podejmować żadnych działań w zakresie zarządzania i kontroli, w zakresie jakiegokolwiek obszaru działalności Spółki, jak również nie będą na ich rzecz udzielane pełnomocnictwa - a zatem, nie będą oni zaciągać zobowiązań w imieniu Spółki, w szczególności nie będą zawierać umów w imieniu Spółki. Kontrahenci nie będą również uprawnieni do rozporządzania jak właściciel towarami/produktami oferowanymi przez Spółkę.

W ramach Usług pośrednictwa Kontrahenci w rozsądnym zakresie mogą również sprawdzać solidność i wypłacalność klientów oraz wspierać Spółkę w uzyskaniu odpowiednich informacji – w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do wypłacalności lub stabilności istniejącego lub potencjalnego klienta, Kontrahenci niezwłocznie poinformują o tym Spółkę.

Jak wskazano powyżej, Usługi pośrednictwa charakteryzują się tym, że nie mają ściśle określonego zakresu czynności, jakie Kontrahent jest zobowiązany wykonać, lecz mają określony nadrzędny cel, jakim jest pozyskanie klienta dla Spółki. A zatem, realizacja Usług pośrednictwa może składać się z różnych elementów i działań po stronie Kontrahentów.

Przedmiotem Usług pośrednictwa nie jest udzielanie przez Kontrahentów fachowych zaleceń czy porad - a zatem działanie Kontrahentów mające na celu świadczenie Usług pośrednictwa nie polega na doradztwie. Istotą tego świadczenia nie jest bowiem uzyskanie profesjonalnej porady/wskazówek/pomocy w rozwiązaniu problemu, czy podjęciu decyzji przez Spółkę. Innymi słowy takie elementy raczej nie wystąpią - przy czym Spółka nie może wykluczyć, iż w oparciu o znajomość danego rynku i klientów, Kontrahent zwróci się do Spółki z informacją, iż na rynku dostępny jest potencjalny klient, do którego Spółka mogłaby spróbować dotrzeć ze swoją ofertą. Nadal nie będzie to jednak usługa mająca na celu rozwiązanie problemu istniejącego w Spółce, czy umożliwiające podjęcie decyzji przez Spółkę - a co najwyżej podjęcie przez Spółkę próby zdobycia nowego klienta (za pośrednictwem Kontrahenta) w oparciu o otrzymane informacje.

W zakresie gromadzenia informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych, należy wskazać, iż Kontrahenci nie udzielają Spółce informacji o kształtowaniu się mechanizmów występujących na ich rynku. Spółka, nabywając przedmiotowe usługi od Kontrahentów, nie ma na celu uzyskania zatem informacji o procesach i zjawiskach występujących na danym rynku. Należy jednak zauważyć, iż Kontrahent w oparciu o własną wiedzę o procesach, zjawiskach występujących w danym kraju/na danym rynku jest w stanie lepiej dostosować swoje działania, aby pozyskać dla Spółki nowego klienta - Usługi pośrednictwa nabywane przez Spółkę nie mają jednak na celu uzyskania tych informacji, lecz są nakierowane na pozyskanie przez Kontrahenta np. nowego klienta dla Spółki.

Usługi pośrednictwa realizowane przez Kontrahentów nie będą miały charakteru usług reklamowych - nie będą oni bowiem odpowiedzialni za reklamowanie Spółki, marketing czy stworzenie kampanii reklamowej, a jedynie w ramach nawiązywania nowych relacji biznesowych lub utrzymywania dotychczasowych, będą informować klientów o rodzaju usług i towarów oraz produktów oferowanych przez Spółkę. Pozyskanie potencjalnych klientów dla Spółki jest bowiem ściśle związane z zapoznaniem się przez tych klientów z usługami i towarami oraz produktami oferowanymi w branży i działalności Spółki. Kontrahenci nie będą zatem prowadzić stricte działalności promocyjnej czy świadczyć usług reklamowych - jednak będą informować podczas rozmów z potencjalnymi klientami o dostępnych w Spółce rozwiązaniach możliwych do wdrożenia u danego klienta, gdyż - jak wskazano - niemożliwe jest pozyskanie klienta w jakiejkolwiek branży, gdy nie posiada on wiedzy o rodzaju prowadzonej przez dany podmiot (Spółkę) działalności i jego ofercie.

Końcowo należy wskazać, iż nawet jeśli którykolwiek z powyższych elementów w danej sytuacji wystąpi, to elementy te będą miały jedynie charakter pomocniczy i nie wykażą cech dominujących nad zasadniczym charakterem usługi głównej - Usługi pośrednictwa. Współpraca Spółki z Kontrahentami ma przede wszystkim wspomóc Spółkę w realizacji jej celów sprzedażowych i umożliwić dotarcie do rynków międzynarodowych. Podmiot, który nabywa Usługę pośrednictwa - Spółka - ma na celu osiągnięcie rezultatu, jakim jest nawiązanie relacji biznesowych między nim, a potencjalnymi klientami, nie zaś uzyskanie porady, reklamy, czy informacji o kształtowaniu się mechanizmów, procesów i zjawisk występujących na danym rynku.

Ponadto wskazali Państwo dane podmiotów, będących Kontrahentami Spółki z którymi miała Ona zawarte umowy w zakresie Usług pośrednictwa.

Pytanie

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za Usługi pośrednictwa na rzecz Kontrahentów nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2025 r., poz. 278 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), a tym samym – nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie Spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za Usługi pośrednictwa na rzecz Kontrahentów nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym – nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie Spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie.

Jak stanowi art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, stosownie do ust. 3 pkt 1-4 tej regulacji, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 tej regulacji, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Jednocześnie, stosownie do ust. 3 pkt 5 analizowanej regulacji, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 tej regulacji, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl ust. 5 tej regulacji, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 tej regulacji, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 tej regulacji.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1-2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (tzw. nierezydentów podatkowych), przychodów:

- z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

- z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

– ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e tej regulacji, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT płatnika z podatnikiem.

W świetle powyższych regulacji, obowiązek poboru podatku u źródła powstaje – zasadniczo – w przypadku, gdy dany rodzaj należności wypłacanej na rzecz zagranicznego podatnika (nierezydenta podatkowego w Polsce) mieści się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 (lub art. 22 – niemającym zastosowania w niniejszej sprawie) ustawy o CIT.

W takim przypadku, w oparciu o regulacje zawarte w art. 26 ustawy o CIT, po stronie polskiego podmiotu wystąpią obowiązki podatkowe związane z występowaniem w roli płatnika – przy czym, o ile nie mają zastosowania zwolnienia z opodatkowania lub regulacje wynikające z np. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania umożliwiające niepobranie podatku u źródła, obowiązki te obejmują również pobór i wpłatę do organu podatkowego podatku u źródła.

A zatem, określając potencjalne obowiązki w tzw. podatku u źródła, w pierwszej kolejności należy zweryfikować czy dany rodzaj należności mieści się w katalogu przywołanym powyżej – dalsze etapy weryfikowania obowiązków płatnika zarezerwowane są wyłącznie dla sytuacji, gdy analiza wykaże, iż należność podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Zdaniem Spółki, Usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w sposób literalny w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż nie są one świadczeniami/należnościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Jednocześnie, katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest katalogiem częściowo otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze” – za świadczenia takie uznaje się świadczenia równorzędne do wskazanych we wcześniejszej części tej regulacji bądź podobne do wymienionych, lecz określone w inny sposób.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze specyfikę oraz charakter Usług pośrednictwa, nie stanowią one usług podobnych do żadnych z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią one usług podobnych do świadczeń doradczych, badania rynku, usług reklamowych czy zarządzania i kontroli.

Odnosząc się do analizy specyfiki Usług pośrednictwa należy wskazać, że usługi te nie posiadają definicji legalnej.

Zgodnie jednak z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „pośrednictwo” to:

1. „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron;

2. kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.

Ponadto, analiza pojęcia „pośrednictwa” była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 12 kwietnia 2023 r. (sygn. II FSK 2470/20), w którym Sąd wskazał, że: „w języku potocznym oraz w ujęciu prawniczym pojęcie pośrednictwo oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09)”.

Mając na uwadze uzasadnienie przedstawione w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że w ramach analizy pojęcia „pośrednictwa” należy odnieść się również do rozważań doktryny w tym zakresie – konkretnie analizy art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2024 poz. 1061 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny).

W art. 758 § 1 Kodeksu cywilnego zawarta została bowiem definicja „umowy agencyjnej” – przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Usługi pośrednictwa, które nabywa od Kontrahentów, zawierają w swoim zakresie usługi agencyjne. Dodatkowo do definicji usługi agencyjnej w kontekście rozkodowania pojęcia „pośrednictwa” odnosi się liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż istotą Usług pośrednictwa jest pośredniczenie – przez Kontrahentów – w kontaktach podmiotu, który zleca wykonywanie tych usług (Spółki), za wynagrodzeniem, z potencjalnymi klientami i ma ono docelowo doprowadzić do zawarcia umów między nimi.

Odnosząc się z kolei do definicji usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych czy zarządzania i kontroli – należy wskazać, iż pojęcia te również nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa. Pomocniczo w tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, można odnosić się do definicji słownikowych, doktryny, linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „doradztwo” oznacza – „udzielanie fachowych porad”. Z kolei słowo „doradzać” – zgodnie z tym słownikiem – oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”.

A zatem, doradztwo ma za zadanie – w szczególności – pomóc zleceniodawcy w podjęciu jakiejś decyzji, rozwiązaniu problemów czy usprawnieniu działania, które wykazuje nieprawidłowości/nieefektywność.

W odniesieniu zaś do usług badania rynku – zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.113.2023.2.EJ): „przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami”.

Z kolei, przez „reklamę” Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) rozumie „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”.

Do sposobu rozumienia tego pojęcia odniósł się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przywołanej powyżej interpretacji indywidualnej wskazując, że: „pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi (…) pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów”.

Określenie „zarządzać” oznacza zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl):

1. „wydać polecenie;

2. sprawować nad czymś zarząd”

natomiast „kontrola” oznacza:

1. „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym;

2. nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi pośrednictwa nie posiadają cech charakterystycznych dla świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności świadczeń doradczych, badania rynku, usług reklamowych czy zarządzania i kontroli, i nie zawierają w sobie istotnych elementów usług wskazanych w tym przepisie.

Wskazać należy, że współpraca Wnioskodawcy z Kontrahentami ma przede wszystkim wspomóc Wnioskodawcę w realizacji jego celów sprzedażowych i umożliwić dotarcie do rynków międzynarodowych. Podmiot, który nabywa Usługę pośrednictwa – Wnioskodawca – ma na celu osiągnięcie rezultatu, jakim jest nawiązanie relacji biznesowych między nim, a potencjalnymi klientami.

W ocenie Spółki, Usługi pośrednictwa realizowane przez Kontrahentów nie będą miały charakteru usług reklamowych – nie będą oni bowiem odpowiedzialni za reklamowanie Spółki, marketing czy stworzenie kampanii reklamowej, a jedynie w ramach nawiązywania nowych relacji biznesowych lub utrzymywania dotychczasowych, będą informować klientów o rodzaju usług i towarów oraz produktów oferowanych przez Spółkę. Pozyskanie potencjalnych klientów dla Wnioskodawcy jest bowiem ściśle związane z zapoznaniem się przez tych klientów z usługami i towarami oraz produktami oferowanymi w branży Wnioskodawcy.

Działanie Kontrahentów mające na celu świadczenie Usług pośrednictwa nie polega również, zdaniem Wnioskodawcy, na doradztwie. Istotą tego świadczenia nie jest bowiem uzyskanie profesjonalnej porady/wskazówek/pomocy w rozwiązaniu problemu, czy podjęciu decyzji przez Spółkę.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że w jego ocenie, Usługi pośrednictwa nie opierają się na tych samych elementach co usługi badania rynku, gdyż Kontrahenci nie udzielają Wnioskodawcy informacji o kształtowaniu się mechanizmów występujących na ich rynku. Wnioskodawca, nabywając przedmiotowe usługi od Kontrahentów, nie ma na celu uzyskania zatem informacji o procesach i zjawiskach występujących na danym rynku.

Współpraca z Kontrahentami, nie opiera się również, zdaniem Wnioskodawcy, na nabywaniu usług zarządzania i kontroli, gdyż Kontrahenci nie posiadają uprawnień do kierowania i kontroli choćby elementami działalności Wnioskodawcy. Ich rola sprowadza się do bycia podmiotami pośredniczącymi – łącznikami – pomiędzy Wnioskodawcą a potencjalnymi klientami.

Podsumowując, co jest szczególnie istotne, Usługi pośrednictwa mają na celu wsparcie związane z procesem sprzedaży towarów, usług i produktów w ramach realizowanych projektów, oferowanych przez Wnioskodawcę i pozyskiwanie nowych klientów, a zatem świadczenie tych usług prowadzi do odmiennego celu niż świadczenie usług doradczych, badania rynku, reklamowych czy zarządzania i kontroli. Istotą współpracy podjętej z Kontrahentami jest pozyskanie pośredników, którzy będą doprowadzali do nawiązywania przez Wnioskodawcę nowych relacji biznesowych poprzez oferowanie usług i towarów oraz produktów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zauważa zatem, że istota pośrednictwa jest inna niż istota usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, gdyż zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane od Kontrahentów nie obejmują swym zakresem działań związanych z koniecznością świadczenia doradztwa, badania rynku, reklamy, zarządzania i kontroli.

Tym samym – mając na uwadze przywołane powyżej definicje oraz występujące różnice dotyczące Usług pośrednictwa, świadczeń doradczych, badania rynku, usług reklamowych czy zarządzania i kontroli – należy wskazać, iż Usługi pośrednictwa stanowią odrębne świadczenie, o osobnej specyfice w porównaniu do świadczeń doradczych, badania rynku, usług reklamowych czy zarządzania i kontroli.

W konsekwencji – w ocenie Wnioskodawcy – mając na uwadze inny charakter wskazanych świadczeń, w szczególności odrębną istotę Usług pośrednictwa – nie można uznać Usług pośrednictwa za usługi podobne do usług doradczych, badania rynku, reklamowych czy zarządzania i kontroli.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Kontrahentów za Usługi pośrednictwa nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i w rezultacie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, zaś Wnioskodawca nie jest zobowiązany do realizacji jakichkolwiek obowiązków w tym zakresie.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie Usług pośrednictwa dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, wówczas takie usługi zostałyby wprost wskazane w tym przepisie.

Na marginesie Wnioskodawca zwraca uwagę, że nawet jeśli organ uznałby, że Usługi pośrednictwa zawierają w sobie jakiekolwiek elementy usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, to – zdaniem Wnioskodawcy – elementy te będą miały jedynie charakter pomocniczy i nie wykażą cech dominujących nad zasadniczym charakterem usługi głównej – Usługi pośrednictwa.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2024 r. (sygn. II FSK 1311/21), w którym Sąd wskazał, że: „za trafną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, że nie można negocjacji handlowych, przy których niewątpliwie występuje pewien rodzaj doradzania w postaci nakłaniania, namawiania do kupna konkretnego towaru wiązać ze specjalistycznymi usługami doradztwa. Nie można też uznać za działania reklamowe występujące bezpośrednio przy sprzedaży elementy zachwalania towaru, przedstawiania go, podkreślania jego cech. Nie są to również świadczenia o podobnym charakterze, gdyż sprzedaż towaru jest odrębną czynnością od reklamy i doradztwa pod względem organizacyjnym, technicznym, prawnym i finansowym. Odrębną czynnością jest pośrednictwo w sprzedaży. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, to że nieodłączną cechą usług pośrednictwa w sprzedaży jest zawieranie się w nich elementów reklamowych, marketingowych czy doradczych, nie skutkuje tym, iż usługa ta staje się automatycznie usługą podobną do reklamy, czy doradztwa”.

Stanowisko dotyczące traktowania Usług pośrednictwa jako świadczeń, które nie zostały wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT – a tym samym jako świadczeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła – znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo, w wyrokach:

• Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2024 r. (sygn. II FSK 1001/23), w którym Sąd wskazał, że: „z tych względów należało uznać, że umowy agencyjne zawarte przez Spółkę z Agentami należy uznać za umowy pośrednictwa uregulowane w Kodeksie cywilnym, zaś pośrednictwo w sprzedaży nie jest żadnym ze świadczeń wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. lub świadczeń o podobnym do nich charakterze. Prowadzi to zatem do konkluzji, że na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika przewidziane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia”;

• Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2024 r. (sygn. II FSK 1311/21);

• Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2023 r. (sygn. II FSK 2637/20), w którym Sąd wskazał, że: „nie wystarczy zatem jakiekolwiek podobieństwo usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop do usługi agencyjnej opisanej we wniosku o wydanie interpretacji do przyjęcia, że owe usługi są podobne do wymienionych wprost w omawianym przepisie. Konieczne jest wskazanie przesłanek, które wraz z podobieństwem mają jednocześnie charakter dominujący”;

• Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2023 r. (sygn. II FSK 2470/20), w którym Sąd zauważył, że:

- „oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania w celu przedstawienia pozytywnych cech tych towarów w tym choćby poprzez aktywność na platformie biznesowej, udzielanie informacji potencjalnym klientom. Trudno jednak uznać, że czynności podejmowane w celu sprzedaży towaru mają zasadniczy charakter i przesądzają o tym, ż usługa staje się usługą reklamy lub doradztwa, skoro mają one charakter pomocniczy. Z tych względów należy uznać, że pośrednictwo w sprzedaży nie jest żadnym z świadczeń wymienionych wprost w art. 21 ust.1 pkt 2a u.p.d.o.p. lub świadczeń o podobnym do nich charakterze”;

- „zwrócić trzeba uwagę, że na zasadniczy cel świadczeń agenta, którym jest pośrednictwo w sprzedaży wskazuje także sposób ustalenia wynagrodzenia za tę usługę, którego wysokość uzależniona jest od wyników sprzedaży, a nie określona ryczałtowo niezależnie od wyników działania agenta (jak zazwyczaj bywa przy umowach o świadczenie usług reklamowych czy doradczych)”;

- „nawet bowiem przyjmując, jak uczynił to sąd w tym ostatnim wyroku, że na świadczenie agenta składa się z kilka świadczeń, z których część podobna jest do świadczeń reklamowych, a część do świadczeń doradczych czy badania rynku, to należy umowę taką ocenić pod kątem tego, które z tych świadczeń ma charakter przeważający”;

- „w przypadku usług pośrednictwa informowanie o produktach spółki, promowania ich, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego służy przede wszystkim znalezieniu konkretnego klienta i do niego jest kierowana. To temu klientowi należy przedstawić ofertę, dopasować ją do jego potrzeb (doradzając mu ewentualnie najlepszy dla niego produkt) (…) Reklama kierowana jest zatem do nieograniczonego kręgu odbiorców, a nie tylko – do odbiorców wybranych spośród potencjalnych nabywców. Jak wskazywała spółka, z uwagi na charakter oferowanych przez nią produktów, liczba potencjalnych nabywców jest znacząco ograniczona. Niewątpliwie agent musiał także rozpoznać rynek, ale działanie to również służyło realizacji podstawowego celu, jakim było znalezienie klienta dla spółki. Z uwagi na to, że oferowanym przez spółkę produktem była broń, to badania rynku sprowadzać się mogą co najwyżej do ustalenia podmiotów rządowych mogących być zainteresowanymi zakupem od skarżącej oferowanych przez nią towarów”.

Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie wypowiadał się w podobnych stanach faktycznych wydając pozytywne dla wnioskodawców interpretacje indywidualne. Powyższe stanowisko znajduje bowiem potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. z:

• 31 stycznia 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.705.2024.1.BD), w której organ podkreślił, że: „usługi pośrednictwa handlowego, nabywane od podmiotu zagranicznego nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. (…) W rezultacie usługi pośrednictwa, nabywane przez Spółkę od zagranicznego Kontrahenta, nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz zagranicznego pośrednika wynagrodzenia”;

• 13 stycznia 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.275.2020.10.BS);

• 26 czerwca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.190.2024.2.AW);

• 20 czerwca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.159.2024.2.ED), w której organ wskazał, że:

„wobec powyższego należy uznać, że usługi pośrednictwa, o których mowa we wniosku to usługi o zupełnie innym charakterze niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia: doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji poręczeń. Nie sposób również twierdzić, że usługi pośrednictwa są usługami podobnymi do tych ww. usług. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że płatności z tytułu usług, o których mowa we wniosku nie stanowią zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym, Spółka, dokonując płatności na rzecz podmiotu wskazanego w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, nie będzie zobowiązana do wypełniania obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła)”;

• 21 lutego 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.709.2023.3.MW);

• 29 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.437.2023.2.AR), w której organ wskazał, że:

„wskazane we wniosku usługi pośrednictwa i wsparcia sprzedaży, nabywane od podmiotu zagranicznego nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. (…) W rezultacie usługi pośrednictwa i wsparcia sprzedaży, nabywane przez Spółkę od podmiotu zagranicznego, nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt. 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz zagranicznego Przedstawiciela wynagrodzenia”;

• 18 maja 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.113.2023.2.EJ).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za Usługi pośrednictwa na rzecz Kontrahentów nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności z uwagi na to, że Usługi pośrednictwa nie stanowią usług podobnych do literalnie wskazanych w tej regulacji świadczeń doradczych, badania rynku, usług reklamowych czy zarządzania i kontroli.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za Usługi pośrednictwa na rzecz Kontrahentów nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, zaś Wnioskodawca nie jest zobowiązany do realizacji jakichkolwiek obowiązków w tym zakresie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: ustawa o CIT):

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za Usługi pośrednictwa (usługi agencyjne/pośrednictwa handlowego/wsparcia sprzedaży) na rzecz Kontrahentów mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie Spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT:

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym należy podkreślić, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej oraz spełnieniem innych przesłanek, o których mowa we wskazanym niżej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wynagrodzenie wypłacane zagranicznym Kontrahentom z tytułu świadczonych usług nie zostało literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać świadczenia równorzędne do wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usług nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”, „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć.

Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje, że: „Podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997)”.

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Z kolei „doradztwo” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

- przejęcie zadań,

- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

- pomoc w podejmowaniu decyzji,

- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

- porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

- nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych, jak i papierowych kartotekach.

Zauważyć należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli czy usług przetwarzania danych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Jak wskazano we wniosku, działania Kontrahentów będą polegały na udzielaniu bieżącego wsparcia związanego z procesem sprzedaży pośrednicząc w sprzedaży towarów, usług i produktów w ramach realizowanych projektów oferowanych przez Spółkę, pozyskiwaniu nowych klientów zainteresowanych nabyciem usług i towarów oraz produktów Spółki, nawiązywaniu kontaktów i relacji biznesowych, budując świadomość marki i obecność Spółki w danym regionie. Kontrahenci w ramach swej działalności prezentują ofertę Spółki potencjalnym klientom i biorą udział w rozmowach handlowych.

Powyżej przywołane definicje usług objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że Usługi pośrednictwa (usługi agencyjne/pośrednictwa handlowego/wsparcia sprzedaży) nabywane przez Spółkę obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu usług: doradztwa, reklamy oraz badania rynku. Działalność Kontrahentów niewątpliwie nosi/będzie nosić szereg cech charakterystycznych dla ww. usług i cechy te przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W ramach współpracy Kontrahenci będą wykonywać takie czynności jak: przedstawianie klientom/potencjalnym klientom oferty dostępnych towarów, produktów i usług świadczonych przez Wnioskodawcę oraz udzielanie szczegółów na ich temat oraz ich dostawy/realizacji, jak również będą prowadzić rozmowy z potencjalnymi klientami w celu nawiązania relacji biznesowych w imieniu Spółki. Również wynagrodzenie za świadczone Usługi pośrednictwa może być ustalane w różnej formie, w tym w formie prowizji za pomoc m.in. w nawiązaniu relacji biznesowej czy przedstawienie oferty Spółki.

Co istotne, w oparciu o znajomość danego rynku i klientów, Kontrahent zwróci się do Spółki z informacją, iż na rynku dostępny jest potencjalny klient, do którego Spółka mogłaby spróbować dotrzeć ze swoją ofertą.

Powyżej przywołane definicje usług objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że usługi nabywane przez Spółkę obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu:

- doradztwa – podstawą świadczenia usług opisanych we wniosku, tj. Usług pośrednictwa jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą, np. Kontrahenci będą identyfikować i wykorzystywać swoje możliwości biznesowe, w tym ekspansję rynkową, realizować swoje obowiązki w oparciu o znajomość danego rynku i klientów;

- usług reklamowych – działania podejmowane przez Kontrahentów mają/będą miały związek z działalnością promocyjną poprzez przedstawianie klientom/potencjalnym klientom oferty dostępnych towarów/produktów/usług Spółki, czy udzielanie szczegółów na ich temat; budowanie świadomości marki i obecności Spółki w danym regionie;

- usług badania rynku – usługi nabywane przez Państwa to w istocie m.in. zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, w tym stanie aktualnym. Jak wynika z wniosku, Kontrahenci będą prowadzić swoją działalność w oparciu o znajomość danego rynku i klientów, informując następnie Wnioskodawcę o klientach potencjalnie zainteresowanych ofertą Spółki w danym regionie.

Usługi pośrednictwa (usługi agencyjne/pośrednictwa handlowego/wsparcia sprzedaży), nabywane od podmiotów zagranicznych są zatem świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych oraz badania rynku, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Podkreślić należy, że istotną kwestią z punktu widzenia objęcia ww. świadczeń podatkiem u źródła jest zakres faktycznie wykonanych w ich ramach czynności, a nie nazwanie ich „Usługami pośrednictwa”. Nie zgadzam się z Państwa twierdzeniem, że usługi nazwane jako usługi pośrednictwa będą miały charakter pomocniczy. Świadczone usługi wymagają podjęcia koniecznych działań z zakresu usług doradztwa, reklamowych i badania rynku, zatem nie można ich uznać za pomocnicze.

W rezultacie wynagrodzenie za Usługi pośrednictwa, nabywane przez Państwa Spółkę od zagranicznych Kontrahentów, mieści się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka jako płatnik jest zobowiązana do poboru podatku u źródła w Polsce.

Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie transakcji z podmiotami wymienionym w uzupełnieniu wniosku, dla których dane w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami zostały przez Państwa wskazane.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.