Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.433.2025.1.ANK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – 14 października 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

B Sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „B”) jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem podstawowej działalności Spółki jest (…) .

Udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka O Ltd (dalej: „O”) z siedzibą na Cyprze. (…)

O posiada 100% udziałów Wnioskodawcy przez okres dłuższy niż 2 lata. O jest spółką holdingową, nie prowadzi działalności operacyjnej i nie zatrudnia pracowników. O nie prowadzi na terytorium Polski działalności poprzez zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

O jest cypryjskim rezydentem podatkowym, podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na Cyprze bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

Z kolei 100% udziałowcem O jest S GmbH (dalej: „S”) z siedzibą w Austrii. (…)

S posiada udziały w O przez okres dłuższy niż 2 lata. S świadczy usługi (…)

S nie prowadzi na terytorium Polski działalności poprzez zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

S jest austriackim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Austrii, bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Spółka B rozważa wypłatę dywidendy. Na moment wypłaty dywidendy Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający, że S posiada siedzibę dla celów podatkowych w Austrii.

Podsumowując:

Jedynym udziałowcem Spółki B jest cypryjska spółka holdingowa O, a jedynym udziałowcem spółki O jest spółka austriacka S. Spółka B wypłaci dywidendę na rzecz O. Dywidenda otrzymana przez O od Spółki B zostanie następnie wypłacona przez O na rzecz S (również w formie wypłaty dywidendy). Spółka O nie może zatem zostać uznana za rzeczywistego właściciela dywidendy wpłacanej przez Spółkę B. Za rzeczywistego właściciela tej dywidendy należałoby uznać S.

S wykaże uzyskaną należność z dywidendy otrzymanej od O jako przychód zwolniony w swoim zeznaniu podatkowym. Zwolnienie to wynika z implementacji do austriackiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 30 listopada 2011 r. nr 2011/96/UE.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1.  W opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią negatywne przesłanki o których mowa w art. 22c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.) tzn. skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 nie będzie sprzeczne z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym celem lub jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania nie będzie sztuczny.

Wypłata dywidendy dokonywana jest na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Podstawą do wypłaty dywidendy będzie zysk Spółki osiągnięty w latach poprzednich. Oznacza to, że sposób działania Spółki i wypłata dywidendy odpowiadają sposobowi działania innych podmiotów działających na rynku, a tym samym nie można uznać, że sposób działania Wnioskodawcy jest sztuczny. Nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 22c ust.1 ustawy o CIT.

2.  S będzie rzeczywistym właścicielem dywidendy wypłacanej przez B, tj.:

a)  otrzyma należność dla własnej korzyści, w tym będzie decydować samodzielnie o jej przeznaczeniu i będzie ponosić ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;

b)  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi

c)  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby.

3.  Posiadanie udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a O oraz pomiędzy O a S wynika z tytułu własności, tj. posiadania prawa własności do udziałów.

4.  B uzyska przed datą wypłaty dywidendy od O oraz S sporządzone na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności O oraz S nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Bez wpływu na tę okoliczność pozostaje kwestia, że dywidendy na podstawie implementacji Dyrektywy Parent Subsidiary do lokalnych porządków prawnych mogą być zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym.

5.  Wnioskodawca złoży stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a oraz 7f ustawy o CIT.

Pytanie

Czy Spółka B będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „CIT”) i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub art. 26 ust. 7a, ust. 7f i 7g ustawy o CIT, kierując się zasadą look-through approach, z uwagi na status S jako beneficjenta rzeczywistego wypłacanej przez Spółkę B dywidendy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki B, Spółka będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub art. 26 ust. 7a, ust. 7f i 7g ustawy o CIT, kierując się zasadą look- through approach, z uwagi na status S jako rzeczywistego właściciela dywidendy, pod warunkiem złożenia przez Zarząd Spółki oświadczenia w brzmieniu art. 26 ust. 7a ustawy o CIT (w przypadku przekroczenia limitu 2 PLN rocznie dla płatności pasywnych).

Przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie do opisywanego zdarzenia przyszłego:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1)  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4)  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przepisy te stanowią implementację Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej: „Dyrektywa PS”).

Stosownie do art. 22 ust. 4a CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b CIT, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do art. 22c ust. 1 CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1)  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2)  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Stosownie do art. 26 ust. 1c CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego: 1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub 2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f CIT, w przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 2e CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000,00 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000,00 zł:

1)  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2)  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1)  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2)  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 7b CIT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, a w przypadku gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy - wyznaczona osoba wchodząca w skład tego organu, przy czym nie jest dopuszczalne złożenie tego oświadczenia przez pełnomocnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 7f CIT, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, a następnie dokonuje na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, płatnik może nie stosować przepisu ust. 2e do ostatniego dnia roku podatkowego, w którym złożył to oświadczenie, przy czym przepis ust. 2j stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 7g CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 7f, płatnik, w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego albo okresu, o którym mowa w ust. 2j, składa oświadczenie do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, że w momencie dokonania dalszych wypłat należności:

1)  posiadał dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2)  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiadał wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT wskazano dodatkowy warunek dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek/należności licencyjnych, którego nie przewidziano w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend. Warunek ten zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT wprost stanowi, że zwolnienie z podatku źródła może mieć zastosowanie jeżeli spółka otrzymująca płatność odsetek/należności licencyjnych będzie ich rzeczywisty właścicielem. Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT w przypadku ww. należności licencyjnych i odsetek konieczne jest sporządzenie na piśmie oświadczenia, które powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Ustawodawca nie zawarł analogicznej przesłanki regulując warunki zastosowania zwolnienia dla dywidend.

Jednak, zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, płatnik jest zobowiązany do zbadania, czy odbiorca jest rzeczywistym beneficjentem wypłaconej dywidendy, np. wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r. sygn. II FSK 1588/20.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a)  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b)  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c)  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności;

Odnosząc się do powołanych przepisów prawa, zauważyć należy, że projektodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmiany dot. podatku u źródła wskazał, że mając na uwadze potrzebę zapewnienia przewidzianych ustawą preferencji podatkowych (zwolnienia podatkowe lub obniżona stawka podatku) wyłącznie podmiotom będącym faktycznymi właścicielami otrzymywanych należności, dążąc tym samym do eliminowania struktur podatkowych, w których korzyść podatkowa przyznana zostałaby podmiotowi, który pełni jedynie rolę pośrednika w płatności, do ustawy o CIT zostaje wprowadzona zmieniona definicja rzeczywistego właściciela. Zmieniona definicja nakazuje uwzględnienie szerszego kontekstu towarzyszącego wypłatom kwot na rzecz podmiotów zagranicznych przy dokonywaniu oceny ich statusu jako odbiorców należności.

W konsekwencji, uściślone w definicji rzeczywistego właściciela przesłanki, tj.:

-     prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby,

-     ponoszenie ryzyka ekonomicznego związanego ze stratą lub utratą wartości danej należności oraz

-     możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności, pełnią rolę pomocniczą dla płatnika dokonującego wypłat należności.

Wskazują one bowiem płatnikowi według jakich kryteriów dokonywać ma weryfikacji statusu odbiorcy należności. Przesłanki te wskazują zaś wyraźnie na konieczność uwzględniania czynników o charakterze faktycznym, a nie tylko prawnym (formalnym).

Z przywołanego wcześniej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot oraz posiadania przez niego substratu majątkowo-osobowego;

2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Do zagadnienia weryfikacji statusu beneficjenta rzeczywistego odniósł się także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 3 lipca 2025 r. dotyczących stosowania tzw. Klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła (dalej: Objaśnienia). W punkcie 6.2.1 Objaśnień „LTA (look through approach)“ a dywidenda na gruncie dyrektywy Parent Subsidiary wskazano, że płatnik powinien ustalić łańcuch podmiotów, w ramach którego dywidenda jest przekazywana do rzeczywistego właściciela oraz czy spełnione są przesłanki z art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Ponadto, w przypadku stosowania tego zwolnienia, na zasadzie koncepcji LTA, każdy z podmiotów w łańcuchu płatności powinien:

1)  podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium RP, państwa członkowskiego UE lub w innym państwie należącym do EOG (art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT);

2)  nie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia (art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT); przy czym zgodnie z Interpretacją ogólną Ministra Finansów z 15 listopada 2024 r., znak: DD9.8202.1.2024 (dalej: Interpretacja ogólna), kwestia zwolnienia przedmiotowego nie wyklucza możliwości zastosowanie preferencji o ile podatnik nie jest zwolniony podmiotowo;

3)  stanowić spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT lub jeden z podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o CIT lub jeden z podmiotów, do których przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio (art. 22 ust. 4 pkt 2, ust. 4c i ust. 6 ustawy o CIT);

4)  posiadać nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (tzw. przesłanka bezpośredniego posiadania udziałów) (art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT);

5)  posiadać tytułem własności udziały (akcje) z tytułu których dywidenda jest wypłacana (art. 22 ust. 4d ustawy o CIT).

Warunek bezpośredniego posiadania udziałów jest spełniony, gdy wszystkie podmioty w łańcuchu płatności kaskadowo spełniają ten warunek w kolejnej spółce w łańcuchu. Wówczas każda kolejna spółka otrzymująca dywidendę powinna spełniać warunek bezpośredniego posiadania udziałów względem kolejnej spółki wypłacającej, a nie względem pierwszej spółki wypłacającej vide Objaśnienia MF na str. 25.

Ponadto, zastosowanie koncepcji LTA przez płatnika nie może pozostawać w sprzeczności z celami dyrektywy PS. Brak sprzeczności zachodzi w jednej z następujących sytuacji, gdy:

·      rzeczywistym właścicielem dywidendy jest podmiot z UE lub EOG lub

·      dywidenda jest co najmniej jednokrotnie opodatkowana na terytorium UE lub EOG.

Minister Finansów w dalszej części Objaśnień posłużył się przykładem nr 6, w którym wskazano, że Jedynym udziałowcem polskiej spółki (spółka X) jest francuska spółka (spółka Y), a jedynym udziałowcem spółki Y jest spółka niemiecka (spółka Z). Spółka X wypłaca dywidendę spółce Y, która następnie jest przekazywana spółce Z, która jest jej rzeczywistym właścicielem. Spółka X ustaliła, że spółka Z jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz że ta należność zostanie jej przekazana także w postaci dywidendy. Spółka X ustaliła także, że spółka Z wykaże uzyskaną należność jako przychód zwolniony w swoim zeznaniu podatkowym. Ponadto spółka X ustaliła, że na każdym etapie łańcucha płatności warunki zwolnienia wynikające z przepisów art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT są spełnione.

W opisanym zdarzeniu przyszłym:

·      S posiada nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata ponad (...)% udziałów (akcji) w O,

·      S jest austriackim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Austrii, bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. S jest spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, jej forma prawna jest wymieniona w załączniku do nr 4 dostawy o CIT.

·      O posiada nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata ponad (...)% udziałów w Spółce.

·      O jest cypryjskim rezydentem podatkowym, podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na Cyprze bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania. O jest spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, jej forma prawna jest wymieniona w załączniku nr 4 do ustawy o CIT.

Dywidenda wypłacona przez Spółkę B na rzecz O zostanie przekazana przez O, tj. wypłacona w formie dywidendy, na rzecz S, rzeczywistego właściciela dywidendy. Należy więc uznać, że:

-     Każda kolejna spółka, tj. O oraz S, otrzymująca dywidendę, spełnia warunek bezpośredniego posiadania udziałów względem danej spółki wypłacającej dywidendę,

-     Ponadto, nie zachodzi sprzeczność z celami Dyrektywy PS, ponieważ rzeczywistym właścicielem dywidendy jest podmiot z UE (S), przy czym potwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela wynika z analizy przeprowadzonej przez Spółkę w zakresie rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, ponoszenia ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością oraz wypłacaną należnością (dywidendą), kwestii posiadania odpowiedniego substratu majątkowo-osobowego pozwalającego na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej oraz kwestii braku zobowiązania do przekazania należności, braku pełnienia funkcji pośrednika, otrzymywania dywidendy dla własnej korzyści. Wszystkie te aspekty przemawiają za uznaniem S za rzeczywistego właściciela dywidendy wypłacanej w pierwszej kolejności przez Spółkę.

-     Przytoczony przykład nr 6 z Objaśnień dotyczący łańcucha podmiotów wypłacających dywidendę odpowiada łańcuchowi podmiotów wypłacających dywidendę opisanemu w zdarzeniu przyszłym, tj. B>O>S.

-     S wykaże dywidendę jako przychód zwolniony w swoim zeznaniu podatkowym, przy czym zwolnienie to wynika z implementacji do austriackiego porządku prawnego Dyrektywy PS.

W konsekwencji B na podstawie koncepcji LTA, będzie mogła w stosunku do wypłacanej dywidendy zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie będzie zobowiązana do poboru podatku (podatku u źródła) przy wypłacie dywidendy na rachunek O, ponieważ S będzie spełniała wszystkie warunki do zastosowania tego zwolnienia, wynikające z art. 22 ust. 4, 4a,4b i 4d i art. 22c ustawy o CIT.

W sytuacji, gdy kwota wypłacanych w roku podatkowym Spółki należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1ustawy o CIT, zgodnie z art. 26 ust. 2e tejże ustawy, przekroczy kwotę 2 mln złotych, wówczas Zarząd Spółki, aby nie pobierać podatku u źródła w trybie mechanizmu pay and refund, złoży działając z należytą starannością, w imieniu Spółki, oświadczenie na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w odniesieniu do podmiotu S, o spełnieniu przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie, m.in.: w interpretacji z dnia 14 czerwca 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie uprawnienia przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub art. 26 ust. 7a, ust. 7f i 7g ustawy CIT kierując się zasadą „look-through approach” za prawidłowe.

Kolejnym przykładem zastosowania koncepcji „look-through approach” jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2- 1.4010.534.2019.2.JC, w której organ stwierdził wprost: „przy każdej pojedynczej płatności należy zastosować „look-through approach” i ustalić czyim definitywnym przysporzeniem jest dana płatność”.

Prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.105.2020.2.MK, w której to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „należy zastosować zapisy przewidziane w umowie zawartej między Polską i Państwem B, a nie Państwem A - a w konsekwencji Wnioskodawca może stosować stawkę podatku dochodowego wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Państwem B, w którym siedzibę ma rzeczywisty właściciel należności licencyjnych, otrzymanych od spółki przez licencjodawcę z Państwa A.”

Z kolei w przywołanym już wcześniej wyroku z 31 stycznia 2023 sygn. II FSK 1588/20 NSA skonstatował, że „preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany“.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 września 2023 sygn. akt. III SA/Wa 1513/23, gdzie wskazano: „Skoro zatem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wymaga, aby to spółka, uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jako „rzeczywisty odbiorca“ tej dywidendy“, posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej, tym samym w przedstawionym stanie we wniosku o wydanie interpretacji, wbrew stanowisku DKIS, spełnione są wszystkie przesłanki określone w art. 22 ust. 4 pozwalające na zastosowanie zwolnienia dywidendowego“.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację Spółka stoi na stanowisku, bazując w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego na Objaśnieniach MF oraz interpretacji ogólnej MF, że będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub art. 26 ust. 7a, ust. 7f i 7g ustawy o CIT, kierując się zasadą look-through approach, z uwagi na status S, który nie będąc bezpośrednim odbiorcą dywidendy, jest jej rzeczywistym właścicielem (status rzeczywistego właściciela zostanie potwierdzony odpowiednim oświadczeniem wystawionym przez S oraz na podstawie analizy wszelkich innych dostępnych Zarządowi Spółki dokumentów), co będzie warunkiem złożenia oświadczenia przez Zarząd Spółki, w brzmieniu wskazanym w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT (w przypadku przekroczenia limitu 2 mln PLN rocznie w odniesieniu do płatności pasywnych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.