Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.437.2025.3.AK

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) to polska spółka kapitałowa, prowadząca działalność gospodarczą (…).

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca pełni centralną rolę w Grupie kapitałowej A (dalej: „Grupa A”, „Grupa”), będącej (…) i częścią (…) Grupy X, która działa (…).

Obecnie Grupa A (…), co skutkowało wzrostem zużycia energii elektrycznej przez Grupę A (…). Mając na uwadze specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Grupy A, zarówno Spółka jak i inne podmioty z Grupy, wykorzystują znaczną ilość energii elektrycznej, która jest niezbędna do efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, jak również systematycznej rozbudowy działalności Grupy. Wydatki na nabycie energii elektrycznej stanowią w ocenie Wnioskodawcy istotne koszty prowadzenia przez niego działalności.

Ze względu na ryzyko istotnych wahań cen energii elektrycznej oraz dążenie Spółki do prowadzenia działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o ochronę środowiska i klimatu), Spółka zawarła umowę tzw. wirtualnej sprzedaży energii, która stanowi umowę zaliczaną do tzw. umów typu cPPA (od ang. Corporate Power Purchase Agreement, w tłumaczeniu na język polski – „Korporacyjna Umowa Zakupu Energii”).

Kontrakt typu cPPA jest stosunkowo nowym instrumentem będącym formą długoterminowej umowy zawieranej zwykle bezpośrednio przez producenta energii z odnawialnych źródeł i przedsiębiorstwo wykorzystujące znaczne wolumeny energii elektrycznej w ramach prowadzonej działalności. Celem tego typu kontraktu jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej, które dany podmiot płaci (rozumiane jako skompensowanie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe podmiotu), a także umożliwienie temu podmiotowi realnie oddziaływać w sposób pozytywny na rozwój energetyki odnawialnej. Ekonomicznym rezultatem kontraktu cPPA jest ustalenie pomiędzy stronami stałej lub okresowo indeksowanej wskaźnikiem inflacji ceny energii elektrycznej, podlegającej rozliczeniu finansowemu przez z góry określony okres (co do zasady 5-15 lat).

Wnioskodawca zawarł „Umowę rozliczenia finansowego różnicy ceny energii elektrycznej i sprzedaży gwarancji pochodzenia” (dalej: „Umowa”, „Umowa vPPA” lub „vPPA”) z kontrahentami spoza Grupy (dalej: „Kontrahenci”; łącznie ze Spółką – „Strony”, a każdy z tych podmiotów osobno – „Strona”).

Kontrahenci, z którymi Spółka zawarła Umowę vPPA, są podmiotami:

I.    zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT;

II.  posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy w Rzeczpospolitej Polskiej dla potrzeb CIT (siedziba na terytorium Polski);

III. których przedmiot działalności gospodarczej obejmuje wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł (…).

Umowa vPPA została zawarta przez Strony do dnia (…) (o ile nie zostanie wcześniej rozwiązana/nie wygaśnie) i reguluje m.in. następujące kwestie:

(i)       zasady rozliczeń finansowych pomiędzy Stronami w związku z zagwarantowanym wolumenem energii elektrycznej (zasady te zostały szczegółowo opisane w dalszej części Wniosku),

(ii)      sprzedaż przez Kontrahentów na rzecz Spółki atrybutów środowiskowych, w tym wypadku gwarancji pochodzenia (dalej: „Gwarancje Pochodzenia”),

(iii)         sprzedaż przez Kontrahentów na rzecz Spółki zastępczych gwarancji pochodzenia (dalej: „Zastępcze Gwarancje Pochodzenia”),

(iv)    potencjalne inne płatności między Stronami, które mogą się pojawić w związku z jej realizacją (dalej łącznie: „Dodatkowe Płatności”).

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że zakontraktowany w vPPA wolumen jest wyższy niż faktyczne zapotrzebowanie Grupy na ten moment. Powodem, dla którego Umowa została w ten sposób skonstruowana jest fakt, że vPPA został zawarty na długi okres i umowa przewiduje dostarczenie konkretnego wolumenu dla każdego roku obowiązywania vPPA, stąd zakontraktowanie wyższego wolumenu zabezpiecza Grupę na okoliczność dalszych planów jej rozwoju w czasie.

Dodatkowo, zakładając stałą tendencję wzrostową Grupy, zakontraktowany wolumen pozwoli również na zrealizowanie postawionych w Strategii (…) celów dotyczących systematycznego przechodzenia przez Grupę na energię elektryczną pochodzącą ze źródeł odnawialnych, z uwzględnieniem nowych podmiotów, które mogą dołączać do Grupy, a także rozwoju podmiotów już istniejących. Niemniej, na ten moment, w związku z wysokością zakontraktowanego wolumenu energii elektrycznej w vPPA, wystąpi nadwyżka wolumenowa (dalej: „Nadwyżka Wolumenowa”), na której, w zależności od wyniku danego okresu rozliczeniowego, Spółka będzie osiągała przychody lub ponosiła koszty (zgodnie z mechanizmem rozliczenia finansowego, opisanego szczegółowo w dalszej części wniosku).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jego celem nie jest generowanie dodatkowych przychodów na dodatnim wyniku rozliczenia vPPA na Nadwyżce Wolumenowej, a jedynie zabezpieczenie interesów całej Grupy w dłuższym okresie, biorąc pod uwagę rolę Wnioskodawcy jako pełniącego rolę centralną w Grupie. Spółka ma za zadanie dbać o interes Grupy, stąd w celu właściwego wykorzystania vPPA, już na samym początku należało przyjąć odpowiednie założenia Umowy, zakładając zabezpieczenie Grupy w dłuższym okresie. Przy czym Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że skutki podatkowe dotyczące rozliczeń wewnątrzgrupowych Grupy będą przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną.

1.         Rozliczenia finansowe w zakresie zabezpieczenia cen energii (wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej – vPPA)

1.1. Uwagi ogólne – Umowa jako umowa wirtualnej sprzedaży energii

Jak wskazano powyżej Umowa jest umową wirtualnej sprzedaży energii, a w rezultacie:

·         Kontrahenci na bazie Umowy vPPA nie będą sprzedawać Wnioskodawcy energii elektrycznej wytworzonej przez Kontrahentów w odnawialnych źródłach energii elektrycznej (dalej: „OZE”), co oznacza, że na podstawie Umowy pomiędzy Kontrahentami a Spółką nie będzie dochodziło do faktycznych dostaw energii elektrycznej. Kontrahenci nie będą dostarczali fizycznie energii elektrycznej Spółce, nie będą przenosili na Spółkę tytułu prawnego do energii elektrycznej. W praktyce, nabycie energii elektrycznej (fizyczne dostawy) przez Wnioskodawcę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej będzie miało miejsce w ramach odrębnych transakcji, które nie są objęte niniejszym Wnioskiem.

·    Umowa – w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej – będzie rozliczana wyłącznie finansowo, tj. w środkach pieniężnych, w oparciu o strukturę tzw. kontraktu finansowego odnoszącego się do uzgodnionych przez Strony cen i wolumenu energii elektrycznej (dalej: „Rozliczenie finansowe vPPA”). Strony rozliczą się z różnicy pomiędzy przyjętą w Umowie ceną referencyjną – w Umowie jako „Cena Stała za Komponent Energii Elektrycznej” (dalej: „Cena Stała”) a ceną zmienną kalkulowaną w sposób opisany w vPPA – w Umowie jako „Cena Zmienna Energii Elektrycznej” (dalej: „Cena Zmienna”).

·         W ramach Umowy, Kontrahenci zagwarantują wytworzenie poprzez posiadaną przez Kontrahentów, skonkretyzowaną w vPPA infrastrukturę wytwórczą (instalacje (…), dalej: „Infrastruktura OZE”) określonego wolumenu energii elektrycznej (dalej: „Wolumen Kontraktowy”).

·         Formuła współpracy i rozliczeń między Stronami, wynikających z Umowy vPPA, opierać się będzie na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym), w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 722, dalej: „UOIF”). Zgodnie z tym przepisem, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron (do której to kategorii w ocenie Wnioskodawcy należy zaliczyć Umowę).

·    Opisywany instrument nie stanowi prawa majątkowego, w przypadku którego instrumentem bazowym są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

·         Poza Spółką i Kontrahentami nie ma innych podmiotów biorących udział w transakcji, które mogłyby mieć wpływ na treść zawartej Umowy vPPA, w szczególności ustalenia w zakresie terminów i innych warunków rozliczeń wskazanych w Umowie zależały jedynie od Spółki i Kontrahentów.

1.2. Mechanizm Rozliczenia finansowego vPPA

A.  Okresy rozliczeniowe przewidziane w Umowie

Umowa jest rozliczana w oparciu o wskazane w niej przedziały czasowe, służące wzajemnym rozliczeniom Stron, określone jako „Okres Rozliczeniowy za Komponent Energii Elektrycznej” (dalej jako: „Interwał Rozliczeniowy”) – określony w Umowie jako miesiąc kalendarzowy.

B.  Ceny przewidziane w Umowie

Umowa wskazuje dwie ceny energii, w oparciu o które następuje Rozliczenie finansowe vPPA w formule kontraktu finansowego (ustalana będzie różnica między ww. dwoma cenami), i które umożliwią realizację zabezpieczającego celu tej Umowy, tj.:

·      Cenę Stałą – z góry określoną w Umowie cenę za MWh, oraz

·      Cenę Zmienną – średnią arytmetyczną ceny energii elektrycznej z I Fixingu Rynku Dnia Następnego Towarowej Giełdy Energii (dalej: „TGE”) określoną dla danego Interwału Rozliczeniowego.

C. Kalkulacja kwoty Rozliczenia finansowego vPPA za poszczególne Interwały Rozliczeniowe

Dla każdego Interwału Rozliczeniowego, Kontrahenci powinni obliczyć kwotę rozliczeniową (dalej: „Kwota Rozliczeniowa”) równą iloczynowi różnicy kwoty Ceny Stałej (dalej: „Kwota Ceny Stałej”) i kwoty Ceny Zmiennej (dalej: „Kwota Ceny Zmiennej”) oraz wolumenowi wyprodukowanej energii elektrycznej przez instalacje danego Kontrahenta objęte Umową, wyznaczonemu na podstawie całkowitej opomiarowanej ilości energii wytworzonej i wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej przez instalacje Kontrahentów wskazane w Umowie (dalej: „Rzeczywisty Wolumen”), a więc obliczana jest zgodnie z następującym wzorem:

Kwota Rozliczeniowa = (Kwota Ceny Stałej – Kwota Ceny Zmiennej) * Rzeczywisty Wolumen

Jeżeli tak obliczona Kwota Rozliczeniowa będzie:

·      większa od zera (będzie mieć wartość dodatnią), to Kwota Rozliczeniowa będzie należna Kontrahentom od Spółki (dalej: „Dodatnia Kwota Rozliczeniowa”);

·      mniejsza od zera (będzie mieć wartość ujemną), to Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) będzie należna Spółce od Kontrahentów (dalej: „Ujemna Kwota Rozliczeniowa”);

·      równa zero, to wówczas żadna ze Stron nie jest uprawniona do otrzymania płatności.

Po zakończeniu danego Interwału Rozliczeniowego Kontrahenci – w terminie wskazanym w Umowie – dostarczą Wnioskodawcy zestawienie rozliczeniowe, przedstawiające Kwotę Rozliczeniową za ten okres.

Przedstawiony powyżej sposób określania wyniku w ramach Umowy w oparciu o mechanizm kontraktu finansowego będzie bazowym rozliczeniem między Spółką a Kontrahentami umożliwiającym zabezpieczenie cen energii elektrycznej zużywanej przez Wnioskodawcę, która jest rozliczana w relacji z podmiotami trzecimi niebędącymi stroną Umowy (przy czym zabezpieczenie powinno być rozumiane jako częściowe skompensowanie/ograniczenie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki, tj. zarówno w sytuacji wzrostu i spadku Ceny Zmiennej i cen faktycznie płaconych przez Spółkę w stosunku do Ceny Stałej).

Wnioskodawca nie przewiduje wystąpienia w Umowie odrębnego wynagrodzenia w obszarze części zabezpieczającej ceny energii elektrycznej (poza wskazanymi powyżej kwotami), które Kontrahenci otrzymywaliby od Spółki lub Spółka od Kontrahentów.

Wraz z zawarciem Umowy vPPA Wnioskodawca oczekuje, że przedstawiona formuła działania kontraktu pozwoli na uzyskanie Spółce względnie stałej i przewidywalnej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej, zbliżonej do wynikającej z Umowy Ceny Stałej (dla tej części/wolumenu energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę, która zostanie objęta vPPA) – efekt ten zostanie uzyskany dzięki pojawieniu się dodatkowego, wyłącznie pieniężnego rozliczenia (tj. dodatniej lub ujemnej różnicy), będącego istotą vPPA (niezależnego od kwot płaconych za zużytą energię do podmiotów trzecich niebędących stroną vPPA), które częściowo skompensuje/ograniczy wpływ potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki.

Mając na uwadze powyższe, transakcje w ramach Umowy vPPA będą skutkowały rozpoznaniem przychodów lub kosztów przez Wnioskodawcę, które będą wynikały, odpowiednio, z konieczności rozliczenia Dodatniej lub Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej z Kontrahentami przez Spółkę.

D.  Dodatkowe informacje

Wnioskodawca pragnie wyraźnie podkreślić, że przystąpienie przez Spółkę do Umowy vPPA nie jest przejawem tzw. działalności spekulacyjnej czy usługowej, w ramach której Spółka zawodowo przeprowadzałaby transakcje na instrumentach finansowych/instrumentach pochodnych w celu osiągnięcia zysku. Celem wskazanej transakcji nie jest uzyskiwanie dodatkowych przychodów przez Spółkę w związku z wahaniami cen energii elektrycznej na rynku, lecz wyłącznie (przynajmniej częściowe) skompensowanie/ograniczenie potencjalnego wpływu wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki (hedging) osiągane w związku z prowadzeniem podstawowej działalności. Zabezpieczenie cen energii jest istotnym elementem ograniczenia potencjalnych strat finansowych, jakich Wnioskodawca mógłby doznać w przypadku niekorzystnych zmian na rynku cen energii elektrycznej oraz jest elementem wdrażanej przez Spółkę strategii zmiany struktury pochodzenia nabywanej energii elektrycznej poprzez stopniowe zwiększanie udziału odnawialnych źródeł energii w tym zakresie. Umowa vPPA ma stanowić zabezpieczenie głównej działalności Spółki, a jej zawarcie jest racjonalnym działaniem z punktu widzenia dużej zmienności cen na rynku energii. W tym kontekście należy również wskazać na fakt, że energia elektryczna nie jest fizycznie nabywana przez Spółkę na podstawie Umowy, a zawarcie Umowy vPPA nie wpłynęło bezpośrednio na procesy związane z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej przez Spółkę. Celem Umowy jest przede wszystkim zabezpieczenie (hedging) cen energii elektrycznej nabywanej przez Wnioskodawcę, więc jej zawarcie wywołało jedynie efekt finansowy i pozwoli na ustabilizowanie ceny zakupu energii elektrycznej przez Spółkę w przyszłości.

W związku z zawarciem Umowy vPPA Spółka nie poszerzyła zakresu przedmiotu działalności wskazanego w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „KRS”) o działalność w obszarze instrumentów finansowych/instrumentów pochodnych.

Wnioskodawca nie zaangażował dodatkowych istotnych aktywów w związku z działaniami związanymi z zawarciem Umowy vPPA. Nie planuje również angażować ich w przyszłości w związku z bieżącą realizacją Umowy vPPA, w tym m.in. Spółka nie nabyła na chwilę obecną żadnych dodatkowych aktywów materialnych i niematerialnych dotyczących tego obszaru i nie planuje w przyszłości dokonywać np. jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych w tym zakresie. Możliwe jest jednak, że w związku z zawarciem Umowy vPPA i jej realizacją Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustanowienia i utrzymywania dodatkowych zabezpieczeń tego kontraktu w postaci np. gwarancji bankowej lub gwarancji udzielonej przez spółkę dominującą Wnioskodawcy. Może się również zdarzyć, że Wnioskodawca zatrudni dodatkowy personel do obsługi administracyjnej współpracy na gruncie Umowy - np. do zbierania danych, monitorowania współpracy, sprawdzania kalkulacji itp. Obecne i planowane w przyszłości zaangażowanie administracyjne Spółki oraz jej personelu związane z obsługą Umowy będzie nieznaczne w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej (…).

W ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez niego przepływy pieniężne związane z Rozliczeniem finansowym vPPA będą nieznaczne w stosunku do przepływów pieniężnych realizowanych w związku z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej Spółki (…).

Ponadto, Spółka nie zawierała w przeszłości umów vPPA, ani też nie świadczyła usług w ramach kontraktów vPPA, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Wnioskodawca nie podejmuje obecnie, ani nie zamierza podejmować w przyszłości żadnych działań mających na celu poszukiwanie potencjalnych usługobiorców wśród podmiotów trzecich (tj. podmiotów innych niż podmiotów powiązanych ze Spółką, zainteresowanych zabezpieczeniem w analogicznym zakresie, jaki Spółka otrzymała od Kontrahentów w związku z zawarciem Umowy vPPA). Mając na uwadze zmienność cen na rynku energetycznym, Spółka nie wyklucza możliwości zawarcia kolejnych umów vPPA z tymi samymi lub innymi Kontrahentami, dotyczących zabezpieczenia cen dla dodatkowych wolumenów energii elektrycznej zużywanych przez Wnioskodawcę, np. w sytuacji wzrostu zapotrzebowania na energię elektryczną zużywaną przez Spółkę dla podstawowej działalności (…).

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie usług przez Kontrahentów nie stanowi stałych i niezbędnych czynności stanowiących podstawę funkcjonowania Spółki, a będzie miało charakter pomocniczy względem podstawowej działalności Wnioskodawcy, którą, jak wskazano powyżej, jest działalność (…).

Jednocześnie należy wskazać, że Kontrahenci (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT) na moment składania Wniosku nie zamierzają rezygnować ze zwolnienia od podatku VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników. Ponadto, w momencie składania Wniosku Spółka również nie zamierza rezygnować ze zwolnienia z VAT. Gdyby, w przyszłości Spółka zdecydowała się skorzystać z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT) - Spółka złoży wówczas właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opcji opodatkowania VAT tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Spółka pragnie podkreślić ponadto, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy zarówno czynności zwolnione z opodatkowania, jak i czynności opodatkowane VAT, w związku z czym przysługuje jej ograniczone prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wnioskodawca wylicza współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (dalej: „Współczynnik”). Współczynnik ten przekracza (…).

2.  Gwarancje pochodzenia

Kontrahenci wytwarzając energię elektryczną z odnawialnych źródeł (w Infrastrukturze OZE) otrzymują tzw. gwarancje pochodzenia, które potwierdzają pochodzenie energii z odnawialnych źródeł (dalej: „Gwarancje pochodzenia”). Aby zrealizować cele związane z prowadzeniem działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o środowisko i klimat), Spółka zamierza nabywać od Kontrahentów Gwarancje pochodzenia za odrębnym wynagrodzeniem.

Sprzedaż będzie realizowana za pośrednictwem Rejestru Gwarancji Pochodzenia (dalej: „Rejestr” lub „RGP”) prowadzonego przez (…).

W rezultacie, na mocy Umowy Kontrahenci zobowiązani będą do sprzedaży na rzecz Spółki Gwarancji pochodzenia oraz przekazania Gwarancji pochodzenia na rzecz Wnioskodawcy w terminie (…) dni kalendarzowych od dnia ich wprowadzenia do RGP. W przypadku, gdy określona w Umowie data rozpoczęcia rozliczeń pomiędzy Stronami nie nastąpi w planowanym terminie, za okres opóźnienia Kontrahenci sprzedadzą Spółce Zastępcze Gwarancje Pochodzenia, zgodnie z warunkami ustalonymi w Umowie vPPA.

W tym kontekście należy wskazać, że jak wynika z art. 120 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.; dalej: „ustawa o OZE”), Gwarancja Pochodzenia to dokument wydany przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”), w trybie określonym przez ustawę o OZE, stanowiący dla odbiorcy końcowego potwierdzenie wartości środowiskowych wynikających z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz, że podana w nim ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii w rozumieniu ustawy o OZE. Zgodnie z art. 122 ust. 8 ustawy OZE, gwarancje pochodzenia wydaje się w postaci elektronicznej i przekazuje do rejestru gwarancji pochodzenia, prowadzonego na zasadach przewidzianych w art. 124 ustawy o OZE. Z kolei, stosownie do art. 124 ust. 7 ustawy o OZE, przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w RGP.

Nabywanie Gwarancji pochodzenia przez Spółkę i czynności związane z kontraktem finansowym (Rozliczenia finansowe vPPA) są odrębnymi rozliczeniami. Nabywanie Gwarancji pochodzenia jest rozliczane oddzielnie, w oparciu o cenę jednostkową Gwarancji pochodzenia określoną dla każdej 1 MWh energii elektrycznej uzgodnionej w ramach Umowy vPPA.

Płatności z tytułu nabywania Gwarancji pochodzenia rozliczane są kwartalnie, czyli w przyjętym w Umowie interwale rozliczeniowym dla Gwarancji pochodzenia (określonym w Umowie jako Okres Rozliczeniowy za Gwarancje Pochodzenia, dalej: „Interwał Rozliczeniowy GP”), a faktura dokumentująca dokonane w danym kwartale kalendarzowym nabycie Gwarancji pochodzenia wystawiana jest przez Kontrahentów w terminie wskazanym w Umowie po zakończeniu kwartału kalendarzowego, za który wystawiana jest faktura. Spółka dokonuje zapłaty na rzecz Kontrahentów należności z tytułu nabycia Gwarancji pochodzenia w terminie wskazanym w Umowie – po otrzymaniu faktury dokumentującej nabycie Gwarancji pochodzenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że od lat podejmuje kluczowe działania w wielu ważnych obszarach społeczno-środowiskowych. Cele działań realizowanych przez Grupę (w tym Spółkę) w ramach strategii zrównoważonego rozwoju (dalej: „ESG”) obejmują m.in. (…). Spółka stworzyła kompleksową strategię ESG, aby zapewnić strukturę ramową dla swoich działań i określić jasne cele na przyszłość. Realizacja ESG w ramach Spółki, a także całej Grupy, publikowana jest na stronie internetowej Spółki w formie raportu z realizacji działań podejmowanych w ramach obszarów ESG dla każdego roku podatkowego.

ESG obejmuje tematy m.in. ochrony środowiska, ładu korporacyjnego oraz zaangażowania społecznego – w tym z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (dalej: „CSR”), w ramach której Spółka podejmuje działania związane między innymi z ekologią i ochroną środowiska. Spółka, realizując działania z zakresu CSR (w tym między innymi nabywając Gwarancje pochodzenia), zamieszcza i będzie zamieszczała stosowne informacje na swojej stronie internetowej oraz w mediach społecznościowych. W ramach tych działań, Spółka (…).

W rezultacie, nabywanie Gwarancji pochodzenia przez Wnioskodawcę wpisuje się w szerszy katalog aktywnych działań podejmowanych przez Spółkę w ramach polityki CSR, które odzwierciedla cele Spółki, w tym odpowiada na wymagania rynkowe związane z rosnącym naciskiem na prowadzenie działalności w sposób zrównoważony (m.in. z ograniczeniem wpływu na środowisko i klimat). Wnioskodawca, (…) będzie uiszczał na rzecz Kontrahentów płatności z tytułu zakupu Gwarancji pochodzenia.

Nabywane Gwarancje pochodzenia będą wykorzystywane do poświadczania źródła energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wpisując się – jak wskazano powyżej – w podejmowaną przez nią aktywność w zakresie CSR, i mając dla niej wartość marketingową. Gwarancje pochodzenia (dzięki którym Spółka wspiera środowisko naturalne i działalność przedsiębiorstw funkcjonujących w branży OZE) sprawiają, że Spółka kreuje swój wizerunek jako firmy społecznie odpowiedzialnej (w tym jako firmy korzystającej z energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych).

W ocenie Spółki brak podejmowania działań w tym obszarze mógłby stanowić przesłankę negatywnie wpływającą na jej przyszłe przychody oraz mógłby spowodować odpływ klientów Spółki, którzy przy podejmowaniu decyzji o współpracy z danym partnerem biznesowym uwzględniają to, w jaki sposób dany partner prowadzi działalność gospodarczą i czy m.in. ogranicza negatywny wpływ na środowisko i klimat. Ponadto, w dłuższej perspektywie czasu – zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawcy - nabywanie energii z OZE oraz Gwarancji pochodzenia powinno wpłynąć na jeszcze większe zaufanie klientów do marki Wnioskodawcy, a w konsekwencji przyczynić się do generowania większych zysków z działalności operacyjnej.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że podmioty z Grupy, których roczne zużycie energii elektrycznej (…), planują podpisanie wewnątrzgrupowych kontraktów vPPA (dalej: „Lustrzane vPPA”) ze Spółką jako podmiotem dominującym w Grupie, w celu przeniesienia efektu zabezpieczenia ryzyka zmiany cen oraz Gwarancji Pochodzenia. Rozliczenia będą odbywać się na warunkach zbliżonych do głównej Umowy vPPA. Taki model Lustrzanych vPPA zakładać będzie, że rozliczenia ze spółkami z Grupy będą realizowane w cyklach kwartalnych dla kontraktu różnicowego oraz płatności za umorzenie Gwarancji Pochodzenia. Przy czym Spółka będzie przenosić na spółki z Grupy skumulowany wynik danego kwartału, w którym mogą być zarówno pozycje kosztowe jak i przychodowe, zagregowane do jednego spójnego wyniku za przyjęty ze spółkami okres rozliczeniowy. Natomiast po zakończeniu roku finansowego wolumen rozliczonych Gwarancji Pochodzenia będzie weryfikowany w ramach Lustrzanych vPPA oraz uzgodniony z rocznym zużyciem energii elektrycznej w poszczególnych spółkach Grupy. Nadwyżki bądź niedobory Gwarancji Pochodzenia będą sprzedawane lub nabywane na warunkach rynkowych za pośrednictwem Wnioskodawcy.

Pytania

1.    Czy przychody, które Wnioskodawca może osiągać w związku z otrzymywaniem płatności z tytułu Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej od Kontrahentów w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA należy kwalifikować jako przychody z działalności operacyjnej, które nie stanowią przychodu z tytułu zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, również w części, w jakiej płatności dotyczą wyniku na Rozliczeniu finansowym vPPA generowanym na Nadwyżce Wolumenowej zakumulowanej na poziomie Wnioskodawcy?

2.     Czy wydatki, które Wnioskodawca może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahentów w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, związane z przychodami z innych źródeł, potrącalne w dacie ich poniesienia, również w części, w jakiej płatności dotyczą wyniku na Rozliczeniu finansowym vPPA generowanym na Nadwyżce Wolumenowej zakumulowanej na poziomie Wnioskodawcy?

3.    Czy przychód powinna stanowić Ujemna Kwota Rozliczeniowa należna Wnioskodawcy za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowany wynik rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc)?

4.    Czy wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy w wysokości Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej należnej Kontrahentom za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowanego wyniku rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc)?

5.    Czy wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahentów w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA, będą kosztami uzyskania przychodu podlegającymi limitom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT?

6.    Czy wydatki, które Wnioskodawca może ponosić w związku nabyciem Gwarancji pochodzenia na potrzeby Spółki, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia?

7.    Czy wydatki, które Wnioskodawca może ponosić w związku z nabyciem Gwarancji pochodzenia na rzecz spółek z Grupy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i jako ponoszone w celu realizacji konkretnych Lustrzanych vPPA, koszty te powinny stanowić koszty bezpośrednie potrącalne w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań dotyczących opodatkowania CIT:

1)  W ocenie Wnioskodawcy, przychody, które Wnioskodawca może osiągać w związku z otrzymywaniem płatności z tytułu Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej od Kontrahentów w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA należy kwalifikować jako przychody z działalności operacyjnej, które nie stanowią przychodu z tytułu zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, również w części, w jakiej płatności dotyczą wyniku na Rozliczeniu finansowym vPPA generowanym na Nadwyżce Wolumenowej zakumulowanej na poziomie Wnioskodawcy.

2)  W ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka może ponosić w związku dokonywaniem płatności Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahentów w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, związane z przychodami z innych źródeł, które będą potrącalne w dacie ich poniesienia, również w części, w jakiej płatności dotyczą wyniku na Rozliczeniu finansowym vPPA generowanym na Nadwyżce Wolumenowej zakumulowanej na poziomie Wnioskodawcy.

3)  W ocenie Wnioskodawcy, przychód powinna stanowić Ujemna Kwota Rozliczeniowa należna Spółce za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowany wynik rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc).

4)  W ocenie Wnioskodawcy, wydatek ponoszony przez Spółkę na rzecz Kontrahentów powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy w wysokości Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej należnej Kontrahentom za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowanego wyniku rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc).

5)  W ocenie Wnioskodawcy wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahentów w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA, będą kosztami uzyskania przychodu niepodlegającymi limitom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

6)  W ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Wnioskodawca może ponosić w związku z nabyciem Gwarancji pochodzenia na potrzeby Spółki, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

7)  W ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Wnioskodawca może ponosić w związku z nabyciem Gwarancji pochodzenia na rzecz spółek z Grupy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i, jako ponoszone w celu realizacji konkretnych Lustrzanych vPPA, koszty te powinny stanowić koszty bezpośrednie potrącalne w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu.

A.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, które zostały wymienione w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Według art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Jak wynika z art. 4a pkt 22 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i UOIF.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i UOIF, za instrumenty finansowe uważa się niebędące papierami wartościowymi:

c)  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/565 z dnia 25 kwietnia 2016 r. uzupełniającego dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE w odniesieniu do wymogów organizacyjnych i warunków prowadzenia działalności przez firmy inwestycyjne oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tej dyrektywy (dalej: „Rozporządzenie 2017/565”),

d)  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e)  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f)  niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g)  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h)  kontrakty na różnicę,

i)  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 Rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Umowa vPPA, zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w swojej istocie jest instrumentem pochodnym o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym) i stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Umowa vPPA stanowi zatem instrument pochodny w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy o CIT, którego celem będzie zabezpieczenie przychodów Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że celem zawarcia Umowy vPPA jest ograniczenie potencjalnego wpływu wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki oraz innych podmiotów z Grupy osiągane w związku z prowadzeniem przez nią podstawowej działalności gospodarczej. Zapewnienie stałego poziomu cen energii jest istotnym elementem ograniczenia potencjalnych strat finansowych, na jakie Spółka oraz pozostałe podmioty z Grupy mogłyby być narażone w przypadku niekorzystnych zmian na rynku energii elektrycznej oraz jest elementem wdrażanej w ramach całej Grupy strategii zmiany struktury pochodzenia nabywanej energii elektrycznej poprzez stopniowe zwiększanie udziału odnawialnych źródeł energii. Umowa vPPA ma więc służyć zabezpieczeniu głównej działalności Spółki (oraz w dalszej kolejności również innych spółek z Grupy), a jej zawarcie jest racjonalnym działaniem z punktu widzenia dążenia do stabilizacji kosztów energii elektrycznej w obliczu dużej zmienności cen na rynku energii. Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że przystąpienie przez Spółkę do Umowy vPPA nie jest przejawem tzw. działalności spekulacyjnej czy usługowej, w ramach której Spółka zawodowo przeprowadzałaby transakcje na instrumentach finansowych/instrumentach pochodnych w celu osiągnięcia zysku.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w związku z wysokością zakontraktowanego wolumenu energii elektrycznej w vPPA, wystąpi Nadwyżka Wolumenowa (przynajmniej w początkowym okresie obowiązywania vPPA), na której, w zależności od wyniku danego okresu rozliczeniowego, Spółka będzie osiągała przychody lub ponosiła koszty.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że celem zawarcia Umowy vPPA zawierającej wyższy wolumen energii elektrycznej niż bieżące zapotrzebowanie Grupy kalkulowane na moment zawarcia Umowy nie jest generowanie dodatkowych przychodów, a jedynie zabezpieczenie interesów całej Grupy w dłuższym okresie, biorąc pod uwagę rolę Wnioskodawcy jako pełniącego rolę centralną w Grupie. Wnioskodawca wskazuje, że jako centralny podmiot w Grupie, ma on za zadanie dbać o interes Grupy, stąd w celu właściwego wykorzystania Umowy vPPA, już na samym początku należało przyjąć odpowiednie założenia Umowy, biorąc również pod uwagę zabezpieczenie Grupy w dłuższym okresie, szczególnie mając na uwadze, że Umowa vPPA zawierana jest na dłuższy okres i nie podlega renegocjacji co do zakontraktowanego wolumenu energii elektrycznej w trakcie jej trwania.

W ramach Grupy obserwowana jest stała tendencja wzrostowa. Wnioskodawca wskazuje, że (…) zużycie energii elektrycznej przez Grupę wzrosło (…) ze względu (…).

Mając zatem na względzie wzrost (…), w ocenie Wnioskodawcy zakontraktowanie w ramach vPPA wyższego wolumenu znajduje biznesowe uzasadnienie i stanowi zabezpieczenie przyszłej działalności operacyjnej nie tylko z perspektywy Spółki, ale także całej Grupy. Dodatkowo (…), zakontraktowany wolumen pozwoli również na zrealizowanie (…) celów (…). Stąd (…), zakontraktowanie w ramach Umowy vPPA wyższego wolumenu jest biznesowo uzasadnione. Co więcej, stanowi to zabezpieczenie przyszłej działalności operacyjnej nie tylko z perspektywy Spółki, ale również całej Grupy, z uwagi na fakt, że realizowany będzie cel Umowy vPPA w postaci stabilizacji cen energii elektrycznej, co ma kluczowe znaczenie z perspektywy kosztów operacyjnych podmiotów energochłonnych.

Podsumowując, instrument finansowy w postaci vPPA służy zabezpieczeniu przychodów, niezaliczanych do zysków kapitałowych Spółki. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, przychody, które może ona osiągać w związku z otrzymywaniem płatności z tytułu Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej od Kontrahentów w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA należy kwalifikować jako przychody z działalności operacyjnej, które nie stanowią przychodu z tytułu zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, również w części, w jakiej płatności dotyczą wyniku na Rozliczeniu finansowym vPPA generowanym na Nadwyżce Wolumenowej zakumulowanej na poziomie Wnioskodawcy.

Prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

·      w indywidualnej interpretacji wydanej 2 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.149.2022.1.SG,

·      w indywidualnej interpretacji wydanej 10 marca 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.13.2023.2.AK,

·      jak również w indywidualnej interpretacji wydanej 25 stycznia 2024 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.565.2023.3.ASK,

·      w indywidualnej interpretacji wydanej 27 lutego 2024 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.641.2023.4.ASK,

·      w indywidualnej interpretacji wydanej 28 stycznia 2025 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.685.2024.3.BD,

·      oraz w indywidualnej interpretacji wydanej 28 stycznia 2025 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.686.2024.3.BD.

B.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu oraz utrwaloną praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

·      wydatek ten został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·      wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·      wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·      wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·      wydatek ten został należycie udokumentowany,

·      wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów została ustawowo ograniczona).

Z uwagi na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidualnej ocenie co do ich kwalifikacji podatkowej jako kosztów uzyskania przychodów lub wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyżej wymienione warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, Spółka wskazuje, iż:

·      wydatek związany z zapłatą Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahentów będzie ponoszony ze środków finansowych Spółki (tj. wydatek uszczupli majątek Spółki),

·      wartość tego wydatku nie będzie w jakikolwiek sposób zwrócona Spółce (tj. rozliczenie za dany okres będzie miało charakter definitywny),

·      wydatek związany z zapłatą Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej z tytułu Umowy vPPA będzie bezspornie związany z działalnością Spółki, gdyż będzie służył zabezpieczeniu możliwości prowadzenia działalności przez Spółkę w sposób stabilny (tj. niezakłócony istotnymi wahaniami cen energii elektrycznej) i umożliwiający lepsze prognozowanie przyszłych wyników Spółki oraz Grupy. W związku z tym, że wydatki na nabycie energii elektrycznej stanowią istotne koszty prowadzenia działalności operacyjnej Wnioskodawcy, zawarł on Umowę vPPA w celu zachowania poziomu cen energii elektrycznej na przewidywalnym poziomie, tak aby efektywnie prowadzić swoją działalność gospodarczą, tj. osiągać oczekiwane dochody z tytułu podstawowej działalności poprzez ustalenie kosztów energii elektrycznej na przewidywalnym poziomie, co jest istotne zwłaszcza z perspektywy obecnej sytuacji na rynku energetycznym, która wiąże się z ryzykiem wahań cen energii elektrycznej. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jednym z celów Spółki jest również dążenie do prowadzenia działalności w sposób zrównoważony, a więc z dbałością o ochronę środowiska i klimatu, do czego ma przyczynić się realizowany plan stopniowego przejścia przez Spółkę na wykorzystywanie energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych,

·      wydatek ponoszony w związku z zapłatą Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej z tytułu Umowy vPPA będzie miał na celu uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów, jak też może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów – jak wspomniano wyżej, celem zawarcia Umowy vPPA jest zminimalizowanie wpływu wahań cen energii elektrycznej na działalność Spółki, tak aby móc prowadzić ją w sposób efektywny, tj. osiągać oczekiwane dochody z tytułu podstawowej (operacyjnej) działalności poprzez ustalenie kosztów energii elektrycznej na przewidywalnym poziomie. Zawarcie Umowy vPPA ma zatem wpływ na wysokość osiąganych przychodów ze źródeł innych niż kapitałowe przez Spółkę oraz służy zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki. Ponadto należy wskazać, że w przypadku, jeżeli to Kontrahenci będą zobowiązani do dokonania zapłaty ujemnej różnicy na rzecz Spółki, Wnioskodawca będzie osiągał przychody z tytułu Umowy vPPA oraz ograniczy w ten sposób potencjalne straty, które mogłyby wyniknąć ze wzrostu cen energii elektrycznej. Niemniej, z uwagi na konstrukcję vPPA, która zabezpiecza interesy obydwu stron tego kontraktu, Spółka ponosi wydatki z tytułu zawarcia vPPA - ze względu na brak możliwości dokładnego prognozowania przyszłych cen energii elektrycznej,

·      wydatek związany z zapłatą Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej z tytułu Umowy vPPA będzie przez Spółkę należycie udokumentowany (poprzez dokumenty rozliczeniowe w formie ustalonej między Stronami w Umowie vPPA),

·      wydatek związany z zapłatą Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej z tytułu Umowy vPPA nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostało ustawowo ograniczone).

Dodatkowo, jak wskazano wcześniej, w związku z wysokością zakontraktowanego wolumenu energii elektrycznej w vPPA, wystąpi Nadwyżka Wolumenowa, na której, w zależności od wyniku danego okresu rozliczeniowego, Spółka będzie osiągała przychody lub ponosiła koszty.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że argumentacja dotycząca biznesowych przyczyn zakontraktowania wyższego wolumenu energii elektrycznej, została szczegółowo opisana w uzasadnieniu dotyczącym pytania nr 1 i ma zastosowanie również do niniejszego uzasadnienia.

Stąd, mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz wymienione powyżej przesłanki, wydatek w części, w jakiej płatności dotyczą wyniku na Rozliczeniu finansowym vPPA generowanym na Nadwyżce Wolumenowej zakumulowanej na poziomie Wnioskodawcy również można uznać za koszt uzyskania przychodu, jako wydatek bezsprzecznie związany z działalnością operacyjną Wnioskodawcy.

Mając więc na uwadze powyższe, wydatki, które Wnioskodawca w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahentów w wyniku Rozliczenia finansowego Umowy vPPA, zdaniem Wnioskodawcy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, również w części, w jakiej płatności dotyczą wyniku na Rozliczeniu finansowym vPPA generowanym na Nadwyżce Wolumenowej zakumulowanej na poziomie Wnioskodawcy.

W odniesieniu do ustalenia momentu ujęcia poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma podział kosztów na bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty bezpośrednie”) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty pośrednie”).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy oraz w danym roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty bezpośrednie, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego poniesione po jego zakończeniu do dnia:

a)  sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia deklaracji CIT-8, jeżeli podatnik zobowiązany jest do sporządzenia sprawozdania, albo

b)  złożenia deklaracji CIT-8, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia tej deklaracji, jeżeli podatnik ten nie jest zobowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego,

- zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, są ujmowane dla celów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub po upływie terminu na złożenie deklaracji CIT-8 (wg zasad określonych w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie, czyli koszty niezwiązane z osiągnięciem konkretnego przychodu, są zatem potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Opierając się na powyższym podziale, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki, które Spółka może ponosić w ramach Rozliczenia finansowego vPPA, powinny zostać uznane za koszty pośrednie, które są związane z działalnością operacyjną Spółki. Nie warunkują one bowiem uzyskania konkretnego przychodu, lecz mogą mieć wpływ na wysokość przychodów operacyjnych (ze źródeł innych niż kapitałowe) oraz służą zabezpieczeniu ryzyka Spółki związanego z prowadzoną działalnością. Dodatkowo, koszty te nie będą kosztami rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie będą stanowiły one zatem kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyjątku wymienionego w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę fakt, że koszty te nie będą dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy i będzie możliwe określenie, którego okresu dotyczą, nie będą miały do nich zastosowania zasady proporcjonalnego rozpoznawania kosztów pośrednich, które zostały określone w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (zdanie drugie).

W związku z tym, za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji przedstawionej przez Spółkę, należy przyjąć dzień, na który koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych Spółki (a więc zostanie zaksięgowany, w formie innej niż rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów) na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego wystawionego w formie ustalonej z Kontrahentami w Umowie vPPA.

Powyższe stanowisko wyrażone zostało również m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 1 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1724/09), w którym NSA doszedł do wniosku, że: „wobec tego, że stracie poniesionej na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych nie można przyznać charakteru kosztu bezpośredniego w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, to stanowi ona koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia w ewidencji księgowej (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT)”.

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z tym, że rozliczenia między Spółką a spółkami z Grupy będą odbywać się na zasadzie przenoszenia zagregowanego wyniku za przyjęty ze spółkami okres rozliczeniowy, w którym mogą znajdować się zarówno pozycje kosztowe jak i przychodowe, w praktyce przyporządkowanie konkretnego kosztu poniesionego przez Spółkę z konkretnym przychodem uzyskanym z tytułu realizacji Lustrzanych vPPA byłoby trudne lub wręcz niemożliwe. Jednak, choć powyższych kosztów nie można w jednoznaczny sposób przypisać do określonych przychodów i brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, to są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę. Stąd, mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku specyficznym modelu rozliczeń, Spółka powinna rozpoznać koszt jako koszt pośredni, a więc rozpoznać go w momencie jego poniesienia (ujęcia go w księgach rachunkowych). Z perspektywy odpowiedniego przyporządkowania ww. kosztów do odpowiedniego źródła, należy określić z jakim typem przychodów są związane.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poniesione przez Spółkę wydatki, jakie Spółka może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahentów w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA, są związane ze źródłem przychodu z działalności operacyjnej.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 1, instrument finansowy w postaci vPPA służy zabezpieczeniu przychodów, niezaliczanych do zysków kapitałowych Spółki. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, przychody, które może ona osiągać w związku z otrzymywaniem płatności z tytułu Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej od Kontrahentów w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA należy kwalifikować jako przychody z działalności operacyjnej, które nie stanowią przychodu z tytułu zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT.

W związku z tym, że vPPA nie jest instrumentem spekulacyjnym, przychody na nim osiągane nie powinny zostać zaliczone do zysków kapitałowych, a co za tym idzie, również koszty ponoszone z tego tytułu powinny zostać rozpoznane w całości jako koszty związane ze źródłem operacyjnym. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki jakie Spółka może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahentów w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, związane z przychodami z innych źródeł, potrącalne w dacie ich poniesienia, również w części, w jakiej płatności dotyczą wyniku na Rozliczeniu finansowym vPPA generowanym na Nadwyżce Wolumenowej zakumulowanej na poziomie Wnioskodawcy.

C.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Choć powyższy przepis zawiera generalną zasadę momentu powstania przychodu podatkowego, to jednocześnie wskazuje na występowanie określonych wyjątków w tym zakresie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Powyższe oznacza zatem, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Umowa vPPA określa przedział czasowy, służący wzajemnym rozliczeniom Stron, tj.: Interwał Rozliczeniowy, który w Umowie określony jest jako miesiąc kalendarzowy.

Jednocześnie, zgodnie z Umową, kwota Rozliczenia Finansowego vPPA (tj. kwota będąca podstawą do wystawienia faktury) jest obliczana za dany Interwał Rozliczeniowy. W ramach rozliczenia vPPA, Spółka oblicza dla każdego Interwału Rozliczeniowego Kwotę Rozliczeniową, która obliczana jest jako iloczyn różnicy Kwoty Ceny Stałej i Kwoty Ceny Zmiennej oraz Rzeczywistego Wolumenu. Natomiast faktura obejmująca Kwotę Rozliczeniową należną od danej Strony za dany Interwał Rozliczeniowy wystawiana jest po zakończeniu Interwału Rozliczeniowego.

Skoro zatem rozliczenie Umowy vPPA następuje w ustalonych okresach rozliczeniowych (określonych jako Interwały Rozliczeniowe), obejmujących miesiąc kalendarzowy, to mając na uwadze zasady dotyczące powstania przychodu podatkowego zawarte w art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie – a więc, w przypadku vPPA, Interwału Rozliczeniowego.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy przychód powinna stanowić Ujemna Kwota Rozliczeniowa należna za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowany wynik rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc).

D.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy można stwierdzić, że decydujący dla potrącenia kosztów pośrednich (a za takie, jak już wcześniej wskazano, należy uznać koszty związane z wydatkami ponoszonymi na rzecz Kontrahentów, które Spółka może ponosić w wyniku rozliczeń związanych z Umową vPPA), zgodnie z ustawą o CIT, jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, jeżeli jako koszt pośredni dotyczy on roku, w którym został poniesiony.

Tak jak wskazano już w uzasadnieniu do pytania nr 3, Umowa vPPA określa przedział czasowy, służący wzajemnym rozliczeniom Stron, tj.: Interwał Rozliczeniowy, który w Umowie określony jest jako miesiąc kalendarzowy.

Jednocześnie, zgodnie z Umową, kwota Rozliczenia Finansowego vPPA (tj. kwota będąca podstawą do wystawienia faktury) jest obliczana za dany Interwał Rozliczeniowy. W ramach rozliczenia vPPA, Spółka oblicza dla każdego Interwału Rozliczeniowego Kwotę Rozliczeniową, która obliczana jest jako iloczyn różnicy Kwoty Ceny Stałej i Kwoty Ceny Zmiennej oraz Rzeczywistego Wolumenu. Natomiast faktura obejmująca Kwotę Rozliczeniową należną od danej Strony za dany Interwał Rozliczeniowy wystawiana jest po zakończeniu Interwału Rozliczeniowego.

Mając na uwadze, że Umowa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych ustalonych jako Interwały Rozliczeniowe (obejmujące miesiąc kalendarzowy), zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Kontrahentów, powinny być rozpoznane jako koszt podatkowy w wysokości Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej należnej Kontrahentom za dany Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowanego wyniku rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc).

E. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5

W związku z implementacją dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r., dalej jako: „Dyrektywa ATAD”), znowelizowane zostały przepisy ustawy o CIT w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 15c w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. oraz wprowadzenie (uchylonego już) art. 15ca ustawy o CIT).

Według art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot - kwotę 3 milionów złotych albo 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym (bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1), nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1).

Zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD, są nimi wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Jak wskazano w uzasadnieniu do nowelizacji przepisów ustawy o CIT wprowadzających zasady wynikające z Dyrektywy ATAD w zakresie limitowania kosztów finansowania dłużnego do ustawy o CIT (uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej - Druk nr 1878, str. 16 i 17): „Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Obecny zakres przedmiotowy regulacji wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą.”

Jak wynika z powyższego, katalog kosztów finansowania dłużnego obejmuje zasadniczo wszelkie obciążenia, które związane są z pozyskaniem finansowania dłużnego przez podatników i korzystaniem z uzyskanych środków finansowych. Katalog obciążeń zawarty w powyższych przepisach ma charakter otwarty, co potwierdza wykorzystanie zwrotu „w szczególności”.

W ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o efekty wykładni celowościowej oraz prounijnej, każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” powinno decydować, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

W ocenie Spółki, analizując przepis art. 15c ust. 12 ustawy o CIT z uwzględnieniem wykładni celowościowej tej regulacji, wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahentów w wyniku Rozliczenia finansowego Umowy vPPA nie powinny być kwalifikowane jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15 ust. 12 ustawy o CIT [winno być: art. 15c ust. 12 ustawy o CIT].

Zdaniem Wnioskodawcy, celem przepisu jest bowiem określenie katalogu kosztów finansowania dłużnego w taki sposób, aby objąć nim możliwie szerokie spektrum wydatków związanych z uzyskaniem środków finansowych w ramach finansowania zewnętrznego (dłużnego) i korzystaniem z nich. Zawarcie Umowy vPPA nie wiąże się natomiast z pozyskaniem środków finansowych w żadnej formie, a jedynie z zapewnieniem stałej i przewidywalnej wysokości cen energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę w bieżącej działalności gospodarczej, a celem zabezpieczenia są de facto zobowiązania inne niż finansowe. Koszty te nie będą tym samym związane z pozyskiwaniem i korzystaniem z finansowania dłużnego przez Spółkę, tj. nie będą ponoszone w związku z zabezpieczeniem tzw. zobowiązań finansowych. Pomimo, że w praktyce nie można wykluczyć, że niektóre instrumenty pochodne i wydatki związane z ich zawarciem mogłyby być kwalifikowane jako koszty określone w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT (np. jeżeli byłyby związane bezpośrednio z pozyskaniem lub korzystaniem z finansowania dłużnego), zdaniem Wnioskodawcy nie dotyczy to Umowy vPPA – z uwagi na jej charakter i cel zawarcia. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że analizowane przepisy stanowią w istocie implementację do polskiego porządku prawnego regulacji wynikających z Dyrektywy ATAD, w związku z czym zasadne jest zastosowanie wykładni prounijnej.

Biorąc pod uwagę wykładnię językową Dyrektywy ATAD, która w art. 2 pkt 1 zawiera definicję „kosztów finansowania zewnętrznego”, należy zauważyć, że odnosi się ona bezpośrednio do kosztów instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia finansowania zewnętrznego. Jako że w ramach implementacji przepisów dyrektywy unijnej państwa członkowskie powinny realizować cel jej przepisów (przy pewnej dowolności stosowanych w tym celu środków), Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że – z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy ATAD - kwalifikacja przyszłych kosztów wynikających z Umowy vPPA jako „kosztów finansowania dłużnego” byłaby sprzeczna z wykładnią prounijną analizowanych przepisów.

Brak obowiązku limitowania kosztów związanych z transakcjami o charakterze zabezpieczającym (tj. transakcjami hedgingowymi), zawieranymi w celu zabezpieczenia działalności operacyjnej podmiotu, w tym kluczowych dla jego działalności transakcji, w tym wynikających z rozliczeń w ramach vPPA, został potwierdzony przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.13.2023.2.AK), w której organ, zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym „W ocenie Wnioskodawcy, analizując przepis art. 15c ust. 12 ustawy o CIT z uwzględnieniem wykładni celowościowej tej regulacji, wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA nie powinny być kwalifikowane jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15 ust. 12 ustawy o CIT [winno być: art. 15c ust. 12 ustawy o CIT].

Dodatkowo, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do oceny, jakiego rodzaju koszty powinny być kwalifikowane jako koszty finansowania dłużnego, jest potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „WSA”) w Gdańsku z 22 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/GD 1692/19), w którym Sąd stwierdził, iż: „Zarówno ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe z tytułu wyceny oraz wyniki z rozliczenia finansowego instrumentów pochodnych typu forward i swap w części w jakiej służą zabezpieczeniu ryzyka walutowego związanego z zaciągniętym kredytem walutowym, jako koszty finansowania zewnętrznego winny być kwalifikowane do kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. Natomiast wykorzystywane przez Skarżącą instrumenty pochodne foward i swap w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym jak również zabezpieczenia ryzyka zmiany kursów walut dotyczące prowadzonej działalności operacyjnej (w szczególności handlu surowcami i produktami naftowymi, innymi towarami, itd.), przepływów inwestycyjnych oraz wyceny instrumentów pochodnych, nie są związane z pozyskiwaniem finansowania zewnętrznego zatem nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w wyroku WSA w Opolu z 25 września 2019 r. (sygn. akt I SA/Op 221/19), utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 7 października 2022 r. (sygn. akt II FSK 108/20), w którym WSA stwierdził: „Słusznie zatem, skarżąca w swojej argumentacji zwraca szczególną uwagę na to, że stosowane przez nią instrumenty pochodne służą zabezpieczeniu podstawowego źródła przychodów, nie zaś pozyskiwaniu kapitału zewnętrznego do finansowania swojej działalności. Wyraźnie też w stanie faktycznym wskazała, iż stosowane instrumenty mają na celu wyłącznie zabezpieczenie się przed skutkami zmiany kursu waluty, co mając na uwadze specyfikę działalności Spółki w zakresie dystrybucji produktów ropopochodnych zarówno w branży hurtowej, jak i detalicznej, jest racjonalnym działaniem mającym na celu wyłącznie zabezpieczenie przychodów przed negatywnym skutkami wahań kursów walut. W tym stanie rzeczy, skoro wskazane w opisie stanu faktycznego stosowane przez Spółkę instrumenty finansowe nie mają charakteru zewnętrznego dokapitalizowania jej działalności, organ zajmując odmienne stanowisko naruszył art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.”

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku dokonywaniem płatności Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahentów w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA, będą kosztami uzyskania przychodu niepodlegającymi limitom w zakresie w zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

F.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 6

Możliwość zaliczenia wydatków związanych z nabyciem Gwarancji pochodzenia na potrzeby Spółki do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu oraz utrwaloną praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

·      wydatek ten został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·      wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·      wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·      wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·      wydatek ten został należycie udokumentowany,

·      wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostało ustawowo ograniczone).

Z uwagi na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidualnej ocenie co do ich kwalifikacji podatkowej jako kosztów uzyskania przychodów lub wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyżej wymienione warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, Spółka wskazuje, iż:

·      wydatek ponoszony na rzecz Kontrahentów z tytułu nabycia Gwarancji pochodzenia na potrzeby Spółki będzie ponoszony ze środków finansowych Spółki (tj. wydatek uszczupli majątek Spółki),

·      wartość tego wydatku nie będzie w jakikolwiek sposób zwrócona Spółce (tj. rozliczenie za dany okres będzie miało charakter definitywny),

·      wydatek związany z nabyciem Gwarancji pochodzenia na potrzeby Spółki będzie związany z działalnością gospodarczą Spółki i będzie miał na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jak też może mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów;

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w świetle koncepcji związku przyczynowego, koszty uzyskania przychodów stanowią takie wydatki podatnika, których poniesienie może chociażby potencjalnie wpływać na powstanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem dążenia do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Użycie w art. 15 ust. 1 ustawy CIT zwrotu „w celu” oznacza bowiem, że nie zawsze wydatek musi przynieść skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie.

Dla oceny ponoszonych wydatków pod kątem kwalifikacji podatkowej istotne jest więc określenie ich związku z działalnością gospodarczą oraz ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, związek wydatku z tytułu nabycia Gwarancji pochodzenia na potrzeby Wnioskodawcy z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, jak też związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a osiągnięciem (lub możliwością osiągnięcia) lub zwiększeniem osiąganego przez podatnika przychodu, nie jest możliwy do wskazania w oderwaniu od definicji społecznej odpowiedzialności biznesu.

CSR, z ang. Corporate Social Responsibility, posiada wiele definicji. Departament Ekonomii Społecznej i Pożytku Publicznego w Ministerstwie Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na stronie internetowej wyjaśnił istotę CSR w następujący sposób: Społeczną odpowiedzialność biznesu określa się jako koncepcję, dzięki której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy. Bycie odpowiedzialnym nie oznacza tylko spełnienia wszystkich wymogów formalnych i prawnych, ale oprócz tego zwiększone inwestycje w zasoby ludzkie, w ochronę środowiska i relacje z otoczeniem firmy, czyli dobrowolne zaangażowanie. Społeczna odpowiedzialność jest procesem, w ramach którego przedsiębiorstwa zarządzają swoimi relacjami z różnorodnymi interesariuszami, którzy mogą mieć faktyczny wpływ na sukces w działalności gospodarczej.

Zgodnie z definicją prezentowaną przez Międzynarodową Organizację Normalizacyjną ISO 26000, „społeczna odpowiedzialność jest rozumiana jako odpowiedzialność organizacji za wpływ podejmowanych decyzji i działań na społeczeństwo i środowisko, zapewnianą przez przejrzyste i etyczne postępowanie, które:

·      przyczynia się do zrównoważonego rozwoju, w tym zdrowia i dobrobytu społeczeństwa,

·      uwzględnia oczekiwania interesariuszy (osób lub grup, które są zainteresowane decyzjami lub działaniami organizacji),

·      jest zgodne z obowiązującym prawem i spójne z międzynarodowymi normami postępowania,

·      jest zintegrowane z działaniami organizacji i praktykowane w jej relacjach, które dotyczą działań organizacji podejmowanych w obrębie jej sfery oddziaływań” (za dr Magdalena Rojek-Nowosielska, RPEiS 2017, Nr 3).

Przedstawione rozumienie CSR potwierdzają organy podatkowe, w tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.186.2020.1.BD: „(…) odpowiedzialność biznesu to efektywna strategia zarządzania, która poprzez prowadzenie dialogu społecznego na poziomie lokalnym przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstw na poziomie globalnym i jednocześnie kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego”.

W praktyce CSR oznacza budowanie pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi, jak i z biznesowymi, w tym zarówno z otoczeniem zewnętrznym, jak i wewnętrznym. CSR podnosi wiarygodność firmy w oczach jej pracowników, partnerów handlowych, jak i władz i społeczności lokalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, postrzeganie Spółki jako społecznie odpowiedzialnej oraz jej rzeczywiste działania w obszarze CSR mają lub mogą mieć wpływ, m.in. na:

1)  płynne, bezkonfliktowe i niezakłócone prowadzenie działalności operacyjnej,

2)  reputację Spółki,

3)  zdolność pozyskiwania i zatrzymywania kontrahentów,

4)  zdolność pozyskiwania i zatrzymywania pracowników,

5)  morale, zaangażowanie i wydajność pracowników,

6)  opinie instytucji finansowych o Spółce (co może mieć wpływ m.in. na zdolność kredytową Spółki),

7)  relacje Spółki z innymi przedsiębiorstwami, instytucjami rządowymi, mediami, organizacjami pozarządowymi oraz społecznością, w obrębie której Spółka funkcjonuje.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka, w ramach podstawowego celu polegającego na generowaniu przychodów z działalności operacyjnej, uwzględnia także kwestie związane z ekologią, odpowiedzialnością społeczną i ESG (…). Nabywanie Gwarancji pochodzenia na potrzeby Spółki wpisze się tym samym w szerszy katalog działań podejmowanych przez Spółkę w kierunku dbania o klimat i ochronę środowiska i nie jest jedynym przejawem ich aktywnych działań na rzecz ekologii.

W ocenie Spółki, mimo iż nabywanie Gwarancji pochodzenia na potrzeby Wnioskodawcy nie stanowi kluczowego elementu podstawowej działalności operacyjnej wykonywanej przez Spółkę, charakter ponoszonych wydatków - jako związanych z nabywaniem energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, a konsekwentnie ochroną środowiska i dbałością o klimat - wskazuje, iż stanowią one wydatki na działania prowadzone w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu przez Wnioskodawcę, i jako takie posiadają niewątpliwy związek z działalnością gospodarczą Spółki.

Aktywność w obszarze ESG i CSR skutkuje tym, że Wnioskodawca identyfikowany jest jako Spółka realizująca oczekiwania otoczenia: klientów, partnerów biznesowych oraz instytucji finansowych, które w coraz większym stopniu biorą pod uwagę kwestie środowiskowe np. przy decyzjach kredytowych. Rozporządzenie (…), czy Rozporządzenie (…) a także inne regulacje unijne powodują, że Spółka zobowiązana jest do wykazania swoich działań w obszarze ograniczania wpływu na środowisko. (…) Wszystko to składa się na to, że bez odpowiednich działań w zakresie zarządzania środowiskiem, Spółka może utracić możliwość dostępu do kapitału, niezbędnego do prowadzenia działalności i rozwoju przedsiębiorstwa.

Tym samym, działania podejmowane przez Spółkę, w długofalowej perspektywie mogą przynosić wymierne efekty w postaci zwiększania przychodów poprzez poszerzanie grona kontrahentów oraz pozyskiwanie i utrzymywanie wykwalifikowanych, doświadczonych i zaangażowanych pracowników. We współczesnym otoczeniu biznesowym, CSR oraz ESG mają istotny wpływ na sukces przedsiębiorstwa na rynku oraz mogą zwiększyć przewagę konkurencyjną Wnioskodawcy, a także stanowić element wyróżniający przedsiębiorstwo na tle innych podmiotów gospodarczych. Z kolei brak właściwych relacji z kontrahentami mógłby przeszkodzić, a nawet uniemożliwić Wnioskodawcy efektywne prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając więc na uwadze powyższe rozważania, poprzez płatności z tytułu nabywania Gwarancji pochodzenia, Wnioskodawca będzie podejmował kroki związane z realizacją swoich celów w obszarze ESG i CSR dotyczące ekologii i ochrony środowiska. Spółka wskazuje, że powyższe działania – tj. jej szeroko pojęte zaangażowanie w obszar ochrony środowiska, realizowane w szczególności poprzez korzystanie z energii z odnawialnych źródeł i związane z tym nabywanie Gwarancji pochodzenia na jej rzecz ma długofalowy wpływ na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki.

Zważywszy na rosnącą świadomość społeczeństwa, podejmowanie działań proekologicznych i prowadzenie działalności z dbałością o środowisko i klimat, istotnie wpływa na budowę pozytywnych oraz trwałych relacji z partnerami biznesowymi, klientami i pracownikami oraz, co ważne, pozwala na wzmocnienie rozpoznawalności przedsiębiorstwa, jak również prowadzonej przez niego działalności. Wszystkie wskazane czynniki mogą wpłynąć pośrednio na zwiększenie wysokości przychodów uzyskiwanych przez Spółkę oraz na zabezpieczenie i zachowanie istniejących źródeł przychodów. W nowoczesnym otoczeniu biznesowym, w którym CSR stanowi istotny element działań podejmowanych przez podmioty operujące na rynku, zaniedbanie działań w tym obszarze mogłoby doprowadzić do spadku przychodów Spółki lub nawet utraty źródeł ich osiągania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na działalność dotyczącą ESG czy też CSR, które Spółka będzie ponosiła w związku z nabywaniem Gwarancji pochodzenia na jej rzecz są racjonalne i uzasadnione, jako zmierzające w sposób pośredni do osiągania przychodów, jak i zabezpieczenia oraz zachowania źródła tych przychodów.

W tym kontekście Spółka pragnie przytoczyć przykładowe stanowisko organu przedstawione w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.226.2021.1.MZA), w której organ uznał, że: należy zwrócić uwagę także na aspekt świadomości działań podatnika oraz przyjętą przez niego strategię ich realizacji. CSR ma na celu budowanie pozytywnego odbioru danego podmiotu w społeczeństwie. Zaufanie konsumentów, obywateli ma w przyszłości przełożyć się na osiągnięcie celów finansowych, a więc powiększenie przychodów. Realizacja celów CSR nie następuje zatem przez sam wydatek, ale przez zbudowanie wizerunku podmiotu, który przełoży się na skutki finansowe. Świadome inwestowanie w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu wymaga informowania o tych działaniach. W tym kontekście, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka, ponosząc wydatki dotyczące CSR, zamieszcza stosowne informacje w ogólnodostępnych źródłach – w szczególności na stronie internetowej Wnioskodawcy.

·      wydatek związany z nabywaniem Gwarancji pochodzenia na potrzeby Spółki będzie należycie udokumentowany przez Spółkę (poprzez dokumenty rozliczeniowe w formie ustalonej między Stronami),

·      wydatek związany z nabywaniem Gwarancji pochodzenia na potrzeby Spółki nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostało ustawowo ograniczone);

W tym kontekście, Spółka wskazuje w szczególności, że wydatków związanych z nabywaniem Gwarancji pochodzenia na jej potrzeby nie należy jej zdaniem kwalifikować jako kosztów reprezentacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji terminu „reprezentacja”. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 17 czerwca 2013 r. o sygn. akt II FSK 702/11, celem ponoszenia kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności, itp., w tym wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Dla uznania wydatków za koszty poniesione na reprezentację nie jest koniecznie, by posiadały one takie cechy jak wystawność, wytworność czy okazałość. Nie są to bowiem wartości wymierne, nie ma możliwości stworzenia jednakowego miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości czy przepychu dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie ww. obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna z 5 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.489.2019.1.MZA, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Dokonując zatem oceny zakresu pojęciowego „reprezentacji” wywieść z powyższego należy, że reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania i rozpowszechniania wizerunku podatnika, jako podmiotu gospodarczego. Ocena charakteru wydatku (jako celu reprezentacyjnego) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji jaką będzie spełniać w firmie”.

Ponoszenie wydatków w ramach CSR - mimo że może skutkować pozytywną zmianą w postrzeganiu Spółki jako przedsiębiorcy na rynku - związane jest w pierwszej kolejności z realizacją celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w sposób odpowiedzialny, z uwzględnieniem interesów społecznych oraz ochrony środowiska (w tym, celu zminimalizowania ewentualnego negatywnego wpływu działalności Spółki na środowisko), a także relacji z różnymi grupami interesariuszy. Działania te będą bowiem budowały zaufanie wobec Spółki oraz umożliwią utrzymanie i poprawę relacji z kluczowymi interesariuszami oraz otoczeniem społeczno-gospodarczym Wnioskodawcy. W efekcie, działania podejmowane przez Spółkę nie są ukierunkowane na wykreowanie wizerunku w rozumieniu przedstawianym przez sądy administracyjne w ramach interpretacji pojęcia „reprezentacja”, ponieważ poprawa wizerunku Spółki może być jednym z efektów – jednak nie głównym lub jednym z głównych - nabywania Gwarancji pochodzenia na potrzeby Spółki, zaś ponoszenie tych wydatków realizuje przy tym szereg innych celów opisanych przez Spółkę.

W ocenie Spółki wydatki, które Spółka poniesie z tytułu nabywania Gwarancji pochodzenia na jej rzecz, nie stanowią kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, ani innych wydatków wymienionych wprost w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i konsekwentnie nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym wydatki zmierzające do realizacji działań CSR nie stanowią wydatków reprezentacyjnych potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.186.2020.1.BD, w której stwierdził, że: „[…] Za wydatki na reprezentację należy bez wątpienia uznać te koszty, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy (czy działalności, etc.), a zatem, wykreowanie pozytywnych relacji z obecnymi czy też potencjalnymi kontrahentami (klientami). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Słowo „reprezentacja”, w rozumieniu omawianego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu, jego reputacji. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. W kontekście powyższego zauważyć jednak należy, że jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, celem ponoszonych przez Spółkę wydatków związanych z realizacją założeń CSR jest zwiększenie rozpoznawalności priorytetów i działań społecznych Spółki, zwiększenie świadomości roli społecznej Spółki wśród mieszkańców regionu, a także aktywne uczestnictwo w zrównoważonym rozwoju społeczności i regionów, z którymi Spółka jest związana.”

Za możliwością kwalifikacji wydatków związanych z CSR jako kosztów uzyskania przychodów opowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z 31 marca 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.36.2019.11.S/SP, z 10 listopada 2022 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.38.2022.2.KW, z 14 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.424.2022.1.EJ, z 21 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.51.2021.1.SP, oraz z 1 lipca 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.186.2020.1.BD – w której organ stwierdził, iż: „(…) działania Spółki niewątpliwie wpisują się w definicję społecznej odpowiedzialności biznesu. Zatem, wydatki takie stanowią/mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Ponadto, nie znajdą się one również w negatywnym katalogu wymienionym w art. 16 ustawy o CIT”.

Mając więc na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka będzie ponosić w związku z nabywaniem Gwarancji pochodzenia na jej rzecz, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Moment ujęcia wydatku związanego z nabyciem Gwarancji pochodzenia na potrzeby Spółki jako kosztu uzyskania przychodów.

W odniesieniu do ustalenia momentu ujęcia poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy oraz w danym roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Wyjątek od reguły wyrażonej w powyższym przepisie stanowią koszty bezpośrednie, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego poniesione po jego zakończeniu do dnia:

a)  sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia deklaracji CIT-8, jeżeli podatnik zobowiązany jest do sporządzenia sprawozdania, albo

b)  złożenia deklaracji CIT-8, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia tej deklaracji, jeżeli podatnik ten nie jest zobowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego.

Takie koszty, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, są ujmowane dla celów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub po upływie terminu na złożenie deklaracji CIT-8 (wg zasad określonych w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie, czyli koszty niezwiązane z osiągnięciem konkretnego przychodu, są zatem potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Opierając się na powyższym podziale, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki, które Spółka będzie ponosić w ramach rozliczeń dotyczących nabywanych na jej rzecz Gwarancji pochodzenia, powinny zostać uznane za koszty pośrednie, które są związane z działalnością operacyjną Spółki. Nie warunkują one bowiem uzyskania konkretnego przychodu, lecz w długofalowym ujęciu mogą mieć wpływ na wysokość przychodów operacyjnych Spółki (ze źródeł innych niż kapitałowe) poprzez realizację celów opisanych przez Spółkę we wcześniejszej części uzasadnienia.

Dodatkowo, koszty te nie będą kosztami rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie będą stanowiły zatem kosztów niestanowiących uzyskania przychodów na podstawie wyjątku wymienionego w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę fakt, że koszty te nie będą dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy i będzie możliwe określenie, którego okresu dotyczą, nie będą miały do nich zastosowania zasady proporcjonalnego rozpoznawania kosztów pośrednich, które zostały określone w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (zdanie drugie).

Ponadto, pomimo że nabycie Gwarancji pochodzenia na potrzeby Spółki będzie niejako związane z realizacją Umowy vPPA, samych Gwarancji pochodzenia nie należy uznawać za pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 4a pkt 22 ustawy o CIT. W związku z tym, do wydatków na ich nabycie nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące rozliczeń transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, w tym art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

W związku z tym, w sytuacji przedstawionej przez Spółkę, za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, należy przyjąć dzień, na który koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych Spółki (a więc zostanie zaksięgowany, w formie innej niż rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów) na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego wystawionego w formie ustalonej z Kontrahentami w Umowie vPPA.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka będzie ponosiła w związku z nabyciem Gwarancji pochodzenia na jej potrzeby, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia – tj. w momencie dokonania stosownego wpisu w RGP.

Prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji wydanej 10 marca 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.13.2023.2.AK. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych wydanych 28 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.685.2024.3.BD oraz 0111-KDIB1-2.4010.686.2024.3.BD.

G.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 7

Możliwość zaliczenia wydatków związanych z nabyciem Gwarancji pochodzenia na rzecz spółek z Grupy do kosztów uzyskania przychodów.

W ślad za opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazuje, że będzie nabywać również Gwarancje pochodzenia w celu realizacji Lustrzanych vPPA ze spółkami z Grupy A. Mając na uwadze wymienione szczegółowo w uzasadnieniu do pytania nr 6 warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, Spółka wskazuje, iż:

·      wydatek ponoszony na rzecz Kontrahentów z tytułu nabycia Gwarancji pochodzenia na rzecz spółek z Grupy będzie ponoszony ze środków finansowych Spółki (tj. wydatek uszczupli majątek Spółki),

·      wartość tego wydatku nie będzie w jakikolwiek sposób zwrócona Spółce (tj. rozliczenie za dany okres będzie miało charakter definitywny),

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie podkreślić, że poniesione przez Spółkę koszty w ramach Umowy vPPA nie zostaną w jakikolwiek sposób zwrócone Spółce, a rozliczenia będą miały definitywny charakter. Jakkolwiek Wnioskodawca będzie dokonywał dalszych rozliczeń ze spółkami z Grupy, to będzie to miało miejsce w ramach osobnych transakcji ze spółkami z Grupy.

·      wydatek związany z nabyciem Gwarancji pochodzenia na rzecz spółek z Grupy będzie związany z działalnością gospodarczą Spółki i będzie miał na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jak też może mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów;

Dla oceny ponoszonych wydatków pod kątem kwalifikacji podatkowej istotne jest więc określenie ich związku z działalnością gospodarczą oraz ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, związek wydatku z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę Gwarancji pochodzenia na rzecz spółek z Grupy z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, jak też związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a osiągnięciem (lub możliwością osiągnięcia) lub zwiększeniem osiąganego przez podatnika przychodu, nie jest możliwy do wskazania w oderwaniu od definicji społecznej odpowiedzialności biznesu.

Wnioskodawca wskazuje, że obszerny opis wydatków na działalność dotyczącą ESG czy też CSR, które Spółka będzie ponosiła w związku z nabywaniem Gwarancji pochodzenia na rzecz spółek z Grupy, który zawiera argumentację dotyczącą ich racjonalności i uzasadnienia ich poniesienia, jako zmierzających w sposób pośredni do osiągania przychodów, jak i zabezpieczenia oraz zachowania źródła tych przychodów został zawarty w opisie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 6 i ma również zastosowanie do uzasadnienia niniejszego pytania. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że celem zawarcia przez niego Umowy vPPA z Kontrahentami jest zabezpieczenie interesów całej Grupy. Spółka, z uwagi na pełnioną rolę w Grupie, podejmuje działania, które w długofalowej perspektywie zabezpieczą przyszłą działalność operacyjną nie tylko z perspektywy Spółki, ale także całej Grupy – ponieważ realizowany będzie cel vPPA w postaci stabilizacji cen energii elektrycznej. Wnioskodawca w ramach Grupy jest podmiotem, który odpowiada za kluczowe dla całej struktury organizacji decyzje, w tym również te dotyczące wdrażania Strategii Zrównoważonego Rozwoju Grupy, czy też działań związanych z ochroną środowiska i ekologią. Działając w imieniu całej Grupy, Wnioskodawca wdraża rozwiązania proekologiczne, które przyniosą w dłuższej perspektywie korzyści nie tylko dla Spółki, ale również pozostałych podmiotów z Grupy. Stąd, biorąc pod uwagę rolę Wnioskodawcy jako pełniącego funkcję centralną w Grupie, który ma za zadanie dbać o interes Grupy, należy uznać, iż wydatek związany z nabyciem Gwarancji pochodzenia na rzecz spółek z Grupy będzie związany z działalnością gospodarczą Spółki.

·      wydatek związany z nabywaniem Gwarancji pochodzenia na rzecz spółek z Grupy będzie należycie udokumentowany przez Spółkę (poprzez dokumenty rozliczeniowe w formie ustalonej między Stronami),

·      wydatek związany z nabywaniem Gwarancji pochodzenia na rzecz spółek z Grupy nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostało ustawowo ograniczone);

W tym kontekście, Spółka wskazuje w szczególności, że wydatków związanych z nabywaniem Gwarancji pochodzenia na rzecz spółek z Grupy nie należy jej zdaniem kwalifikować jako kosztów reprezentacji. Przy czym szczegółowa argumentacja dotycząca tego zagadnienia została zawarta w opisie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 6 i ma również zastosowanie do uzasadnienia niniejszego pytania.

Za możliwością kwalifikacji wydatków związanych z CSR jako kosztów uzyskania przychodów opowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z 31 marca 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.36.2019.11.S/SP, z 10 listopada 2022 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.38.2022.2.KW, z 14 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.424.2022.1.EJ, z 21 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.51.2021.1.SP, oraz z 1 lipca 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.186.2020.1.BD – w której organ stwierdził, iż: „(…) działania Spółki niewątpliwie wpisują się w definicję społecznej odpowiedzialności biznesu. Zatem, wydatki takie stanowią/mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Ponadto, nie znajdą się one również w negatywnym katalogu wymienionym w art. 16 ustawy o CIT”.

Mając więc na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka będzie ponosić w związku z nabywaniem Gwarancji pochodzenia na rzecz spółek z Grupy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Moment ujęcia wydatku związanego z nabyciem Gwarancji pochodzenia na rzecz spółek z Grupy jako kosztu uzyskania przychodów.

W odniesieniu do ustalenia momentu ujęcia poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy oraz w danym roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Wyjątek od reguły wyrażonej w powyższym przepisie stanowią koszty bezpośrednie, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego poniesione po jego zakończeniu do dnia:

a)  sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia deklaracji CIT-8, jeżeli podatnik zobowiązany jest do sporządzenia sprawozdania, albo

b)  złożenia deklaracji CIT-8, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia tej deklaracji, jeżeli podatnik ten nie jest zobowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego.

Takie koszty, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, są ujmowane dla celów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub po upływie terminu na złożenie deklaracji CIT-8 (wg zasad określonych w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty bezpośrednie, czyli koszty związane z osiągnięciem konkretnego przychodu, są zatem potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Dodatkowo, koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, a ponoszone po zakończeniu tego roku, ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania – należy rozliczyć w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione po ww. terminach, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Ponadto, pomimo że nabycie Gwarancji pochodzenia na rzecz spółek z Grupy będzie związane z realizacją Umowy vPPA, samych Gwarancji pochodzenia nie należy uznawać za pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 4a pkt 22 ustawy o CIT. W związku z tym, do wydatków na ich nabycie nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące rozliczeń transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, w tym art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Opierając się na powyższym podziale, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki, które Spółka będzie ponosiła na nabycie na rzecz spółek z Grupy Gwarancji pochodzenia, powinny zostać uznane za koszty bezpośrednie, warunkują one bowiem uzyskanie konkretnego przychodu wynikającego z realizacji konkretnych Lustrzanych vPPA zawieranych przez Wnioskodawcę w ramach Grupy. W związku z tym, moment ujęcia powyższych wydatków dla celów podatkowych będzie zawieszony do momentu rozpoznania odpowiadających im przychodów przez Wnioskodawcę (a więc do momentu wystawienia faktur wewnątrzgrupowych w ramach ustalonych cyklów rozliczeniowych dotyczących płatności za umorzenie Gwarancji Pochodzenia na rzecz spółek z Grupy określonych w Lustrzanych vPPA).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka będzie ponosiła w związku z nabyciem Gwarancji pochodzenia na rzecz spółek z Grupy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy:

1) przychody, które Wnioskodawca może osiągać w związku z otrzymywaniem płatności z tytułu Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej od Kontrahentów w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA należy kwalifikować jako przychody z działalności operacyjnej, które nie stanowią przychodu z tytułu zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT:

-    w części, w jakiej płatności dotyczą wyniku na Rozliczeniu finansowym vPPA generowanym na Nadwyżce Wolumenowej zakumulowanej na poziomie Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe,

-     w pozostałej części – jest prawidłowe,

2) wydatki, które Wnioskodawca może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahentów w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, związane z przychodami z innych źródeł, potrącalne w dacie ich poniesienia:

-    w części, w jakiej płatności dotyczą wyniku na Rozliczeniu finansowym vPPA generowanym na Nadwyżce Wolumenowej zakumulowanej na poziomie Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe,

-    w pozostałej części – jest prawidłowe,

3) przychód powinna stanowić Ujemna Kwota Rozliczeniowa należna Wnioskodawcy za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowany wynik rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc) – jest prawidłowe,

4) wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy w wysokości Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej należnej Kontrahentom za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowanego wyniku rozliczenia Umowy vPPA za cały miesiąc) – jest prawidłowe,

5) wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahentów w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA, będą kosztami uzyskania przychodu podlegającymi limitom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

6) wydatki, które Wnioskodawca może ponosić w związku nabyciem Gwarancji pochodzenia na potrzeby Spółki, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia – jest prawidłowe,

7) wydatki, które Wnioskodawca może ponosić w związku z nabyciem Gwarancji pochodzenia na rzecz spółek z Grupy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i jako ponoszone w celu realizacji konkretnych Lustrzanych vPPA, koszty te powinny stanowić koszty bezpośrednie potrącalne w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3, 4, 5, 6 i 7 odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w sprawie.

Ad 1 i 2.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Należy w tym miejscu zauważyć, że przychody podatników podatku dochodowego od osób prawnych zostały rozdzielone na źródła:

·      z zysków kapitałowych oraz

·      z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ww. ustawy, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 4a pkt 22 ustawy o CIT:

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1500 ze zm.):

W świetle art. 3 ust. 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Zgodnie z § 3 pkt 4-8 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 277) wynika, że:

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego formuła współpracy i rozliczeń między Stronami, wynikających z Umowy vPPA, opierać się będzie na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym), w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Umowa vPPA stanowi zatem instrument pochodny w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy o CIT, którego celem będzie zabezpieczenie przychodów Spółki.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy przychody, które Wnioskodawca może osiągać w związku z otrzymywaniem płatności z tytułu Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej od Kontrahentów w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA należy kwalifikować jako przychody z działalności operacyjnej, które nie stanowią przychodu z tytułu zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, również w części, w jakiej płatności dotyczą wyniku na Rozliczeniu finansowym vPPA generowanym na Nadwyżce Wolumenowej zakumulowanej na poziomie Wnioskodawcy.

Kwalifikując przychody osiągane w związku z transakcjami z udziałem instrumentów finansowych należy ustalić, czy spełniają one ustawową definicję pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 4a pkt 22 ustawy o CIT. Jedynie w przypadku instrumentów spełniających ww. definicję można mówić o przychodach z zysków kapitałowych. W odniesieniu natomiast do instrumentów nie spełniających tej definicji, przychody osiągnięte z ich udziałem będą stanowiły przychody z innych źródeł.

Jednocześnie, przy prawidłowym kwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła, należy określić również charakter danej transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych.

Z literalnej wykładni przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT wynika, że co do zasady, przychody osiągane z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu ustawy o CIT), powinny być kwalifikowane do źródła „zyski kapitałowe”. Wyjątek dotyczy jednak pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych (tj. instrumentów zabezpieczających przychody/koszty z pozostałej działalności podatnika), które powinny być zaliczane do przychodów z innych źródeł.

W związku z powyższym, do źródła przychodów z innych źródeł (tj. z pozostałej działalności podatnika) powinny być kwalifikowane przychody osiągane przez podatnika z tytułu realizacji transakcji z udziałem:

(i)  instrumentów, które nie posiadają na gruncie ustawy o CIT statusu pochodnych instrumentów finansowych oraz

(ii) pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu ustawy o CIT), których celem jest zabezpieczenie dochodu z pozostałej działalności podatnika.

Natomiast przychody (straty) z tytułu realizacji transakcji z udziałem pozostałych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o CIT (tj. np. o charakterze niezabezpieczającym przychodów/kosztów podatnika) należy kwalifikować do źródła: „zyski kapitałowe”.

Pochodne instrumenty finansowe o charakterze niezabezpieczającym to takie instrumenty, które stanowią samoistne, niezależne operacje (nie związane z przedmiotem działalności podatnika), mające na celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału. Natomiast instrumenty o charakterze zabezpieczającym to instrumenty, nie stanowiące samoistnych, niezależnych operacji zawieranych w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, mające na celu zapewnienie stosownego zabezpieczenia dla określonego rodzaju działalności podmiotu w szczególności zabezpieczenie przychodów/kosztów tej działalności).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że mając na uwadze brzmienie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, rozstrzygnięcia wymaga kwestia charakteru danych transakcji, w których biorą udział pochodne instrumenty finansowe.

Po pierwsze podkreślić należy, że Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w art. 7b ust. 2 ustawy o CIT w przypadku których, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 2 ustawy o CIT:

Zatem nieco inne zasady odnoszące się do kwalifikowania przychodów do źródła zyski kapitałowe dotyczą m.in. ubezpieczycieli, banków i instytucji finansowych, wynika to z faktu, że większość przychodów przyporządkowanych przez ustawodawcę do zysków kapitałowych w rzeczywistości stanowi działalność operacyjną tych podmiotów. Jednakże Wnioskodawca nie jest żadną z takich instytucji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo „Umowę rozliczenia finansowego różnicy ceny energii elektrycznej i sprzedaży gwarancji pochodzenia” z kontrahentami spoza Grupy. Zakontraktowany w vPPA wolumen jest wyższy niż faktyczne zapotrzebowanie Grupy na ten moment. Powodem, dla którego Umowa została w ten sposób skonstruowana jest fakt, że vPPA został zawarty na długi okres i umowa przewiduje dostarczenie konkretnego wolumenu dla każdego roku obowiązywania vPPA, stąd zakontraktowanie wyższego wolumenu zabezpiecza Grupę (…).

Jak wcześniej wskazano, co do zasady, do przychodów z „zysków kapitałowych” w oparciu o art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT zalicza się wynik podatkowy osiągnięty przez podatnika z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o CIT. Przy czym, kwalifikacja ta nie ma charakteru bezwzględnego. Z dyspozycji art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT zostały bowiem wyłączone przychody osiągane przez podatnika z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych (tj. instrumentów zabezpieczających przychody/koszty z pozostałej działalności podatnika), które powinny być zaliczane do przychodów z pozostałej działalności podatnika/do przychodów z innych źródeł.

W świetle powyższego, zgadzam się z Państwa stanowiskiem, że przychody, które Państwo osiągniecie w związku z otrzymywaniem płatności z tytułu Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej od Kontrahentów w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA (z wyłączeniem Nadwyżki Wolumenowej zakumulowanej na poziomie Wnioskodawcy, o czy później) należy kwalifikować jako przychody z pozostałej działalności podatnika/do przychodów z innych źródeł, które nie stanowią przychodu z tytułu zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT. Jak wynika z opisu sprawy Umowa vPPA służy zabezpieczeniu głównej działalności Spółki. Celem zawarcia Umowy vPPA jest ograniczenie potencjalnego wpływu wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Państwa Spółki oraz innych podmiotów z Grupy osiągane w związku z prowadzeniem przez Państwa podstawowej działalności gospodarczej.

Zatem w tej części Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo w związku z wysokością zakontraktowanego wolumenu energii elektrycznej w vPPA, wystąpi Nadwyżka Wolumenowa (przynajmniej w początkowym okresie obowiązywania vPPA), na której, w zależności od wyniku danego okresu rozliczeniowego, Spółka będzie osiągała przychody lub ponosiła koszty. Z opisu sprawy wynika, że Państwa celem nie jest generowanie dodatkowych przychodów na dodatnim wyniku rozliczenia vPPA na Nadwyżce Wolumenowej, a jedynie zabezpieczenie interesów całej Grupy w dłuższym okresie, biorąc pod uwagę rolę Wnioskodawcy jako pełniącego rolę centralną w Grupie.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy stwierdzić należy, że część transakcji obejmujących pochodne instrumenty finansowe w zakresie Nadwyżki Wolumenowej zakumulowanej na poziomie Wnioskodawcy, nie będzie ściśle związana z koniecznością zabezpieczenia prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej i ryzyka z nią związanego. Tego typu transakcje stanowią po stronie Spółki samoistne, niezależne, niezwiązane ściśle z przedmiotem jej podstawowej działalności operacje.

W analizowanej sprawie trudno znaleźć argumenty potwierdzające, że przychód na Nadwyżce Wolumenu służy zabezpieczeniu podstawowej działalności Spółki. Wnioskodawca takich argumentów również nie przedstawił. Poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że „celem zawarcia Umowy vPPA zawierającej wyższy wolumen energii elektrycznej niż bieżące zapotrzebowanie Grupy kalkulowane na moment zawarcia Umowy nie jest generowanie dodatkowych przychodów, a jedynie zabezpieczenie interesów całej Grupy w dłuższym okresie, biorąc pod uwagę rolę Wnioskodawcy jako pełniącego rolę centralną w Grupie. Wnioskodawca wskazuje, że jako centralny podmiot w Grupie, ma on za zadanie dbać o interes Grupy, stąd w celu właściwego wykorzystania Umowy vPPA, już na samym początku należało przyjąć odpowiednie założenia Umowy, biorąc również pod uwagę zabezpieczenie Grupy w dłuższym okresie, szczególnie mając na uwadze, że Umowa vPPA zawierana jest na dłuższy okres i nie podlega renegocjacji co do zakontraktowanego wolumenu energii elektrycznej w trakcie jej trwania”.

Powyższe nie wyjaśnia w jaki sposób przychód na Nadwyżce Wolumenu wiąże się z podstawową działalnością gospodarczą Spółki.

Zauważyć należy, że powoływanie się przez Wnioskodawcę na zabezpieczenie Grupy w dłuższym okresie w postaci stabilizacji cen energii elektrycznej nie może być uznane za związek, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, przy kwalifikacji przychodu z Nadwyżki Wolumenowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przychody osiągane przez Państwa z Nadwyżki Wolumenowej powinny być kwalifikowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Zatem w tej części Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, czy wydatki, które Wnioskodawca może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahentów w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, związane z przychodami z innych źródeł, potrącalne w dacie ich poniesienia, również w części, w jakiej płatności dotyczą wyniku na Rozliczeniu finansowym vPPA generowanym na Nadwyżce Wolumenowej zakumulowanej na poziomie Wnioskodawcy.

Przechodząc do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

·      został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

·      jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·      pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·      poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

·      został właściwie udokumentowany,

·      nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

·      przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

·      potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, na gruncie niniejszej sprawy wskazać należy, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, iż zamiarem podatnika w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, iż wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

·      bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

·      inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy stwierdzić należy, że wydatki, jakie Spółka może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahentów w wyniku Rozliczenia finansowego vPPA (z wyłączeniem Nadwyżki Wolumenowej) zakwalifikowane do pozostałej działalności podatnika/do przychodów z innych źródeł stanowią koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty te należy kwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, które są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zatem w tej części Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast koszty w części, w jakiej płatności dotyczą wyniku na Rozliczeniu finansowym vPPA generowanym na Nadwyżce Wolumenowej zakumulowanej na poziomie Wnioskodawcy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, związane z przychodami z zysków kapitałowych, stanowiące koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalne w dacie ich poniesienia. Koszty te nie warunkują uzyskania konkretnego przychodu, lecz mają wpływ na wysokość przychodów z zysków kapitałowych. Stanowią zatem pośrednie koszty uzyskania przychodu związane z przychodami z zysków kapitałowych, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zatem w tej części Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane/wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.