Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.441.2025.1.BD

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo pismem z 19 listopada 2025 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)  Zainteresowany będący stroną postępowania:

A Sp. z o.o.;

2)  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B Sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

Planowany podział A Sp. z o.o.

A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Dzielona”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT oraz zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) i podatnik VAT UE. Działalność Spółki Dzielonej skoncentrowana jest obecnie na produkcji i sprzedaży (…).

B Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w CIT zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT oraz zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT i podatnik VAT UE. Spółka Przejmująca jest spółką celową, której celem jest przejęcie części majątku Spółki Dzielonej w trybie podziału przez wydzielenie (dalej: „Podział”), w rozumieniu w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca, należą do jednej międzynarodowej grupy kapitałowej. Wyłącznym udziałowcem zarówno Spółki Dzielonej, jak i Spółki Przejmującej jest C (dalej: „Udziałowiec”) – szwedzki rezydent podatkowy.

Działalność Spółki Dzielonej skoncentrowana jest na produkcji i sprzedaży (…).

Struktura organizacyjna Spółki Dzielonej oparta jest na (…) oddziałach: (…).

W wyniku planowanego Podziału, ze Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą wydzielone zostaną następujące jednostki: (…), składające się na działalność produkcyjną Spółki Dzielonej (dalej: „Działalność Produkcyjna”), za udziały Spółki Przejmującej, które obejmie Udziałowiec. Przeniesieniem do Spółki Przejmującej zostaną objęci także pracownicy zatrudnieni w ramach Działalności Produkcyjnej, a tym samym Spółka Przejmująca stanie się pracodawcą dla wskazanych pracowników (w trybie uregulowanym w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm., dalej: „Kodeks pracy”).

W obrębie działalności Spółki Dzielonej pozostaną z kolei jednostki: (…) (w zakresie działalności logistycznej) (dalej: „Działalność Pozostająca”).

Na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć założenie, że zarówno Działalność Produkcyjna, jak i Działalność Pozostająca, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (w celu potwierdzenia wskazanej kwalifikacji Spółka Dzielona uzyskała interpretację indywidualną).

Po przeprowadzeniu Podziału, w oparciu o otrzymany majątek, Spółka Przejmująca będzie kontynuować Działalność Produkcyjną. Podobnie Spółka Dzielona po Podziale będzie kontynuować dotychczas prowadzoną Działalność Pozostającą z wykorzystaniem pozostałego w Spółce Dzielonej majątku stanowiącego odrębną zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto, Spółka Dzielona prowadzi również w zakresie dotyczącym wydzielanej Działalności Produkcyjnej działalność badawczo-rozwojową (dalej: „Działalność B+R”) w rozumieniu art. 4 pkt 26 ustawy o CIT (kwestia ta stanowi element stanu faktycznego i nie jest przedmiotem oceny w ramach niniejszego wniosku). Spółka Dzielona w ramach prowadzonej Działalności B+R ponosi koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT (dalej: „Koszty Kwalifikowane Działalności B+R”) oraz korzysta z ulgi badawczo-rozwojowej z tego tytułu (dalej: „Ulga B+R”).

Rozliczenia podatkowe związane z Działalnością Produkcyjną.

W toku działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Działalności Produkcyjnej możliwe jest wystąpienie sytuacji, w odniesieniu do których Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca pragną ustalić prawidłowe zasady ich ujmowania dla celów CIT oraz VAT.

Zainteresowani pragną zaznaczyć, że w dalszej treści wniosku wszelkie czynności/operacje/zdarzenia, które wystąpią w okresie do końca dnia poprzedzającego dzień, w którym Podział zostanie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, zostały określone jako występujące „do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia”, zaś wszelkie czynności/operacje/zdarzenia, które wystąpią w okresie rozpoczynającym się w dniu lub po zakończeniu dnia, w którym Podział zostanie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, zostały określone jako występujące odpowiednio „w Dniu Wydzielenia” lub „po Dniu Wydzielenia”.

Zainteresowani pragną ustalić prawidłowe zasady ujmowania określonych zdarzeń dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – w szczególności, możliwe jest, że:

·      przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona będzie – w ramach Działalności Produkcyjnej – dokonywać na rzecz kontrahentów sprzedaży towarów bądź świadczenia usług, w odniesieniu do których przed Dniem Wydzielenia dojdzie do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, częściowego wykonania usługi lub wystawienia faktury, natomiast uregulowanie należności (otrzymanie zapłaty) nastąpi w Dniu Wydzielenia bądź po tym dniu. Możliwe są zarówno sytuacje, w których płatność otrzyma Spółka Dzielona, jak i sytuacje, w których otrzyma ją Spółka Przejmująca. Możliwe jest również, że pomimo dokonania sprzedaży towarów bądź świadczenia usług, w odniesieniu do których przed Dniem Wydzielenia dojdzie do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przez Spółkę Dzieloną, fakturę wystawi już Spółka Przejmująca w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu;

·      Spółka Dzielona może uzyskać należności, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą powstania przychodów ich dotyczących będzie Dzień Wydzielenia lub okres po Dniu Wydzielenia, podczas gdy przychody te będą dotyczyć zdarzeń mających miejsce do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia (np. przychody z tytułu odszkodowań zw. ze zdarzeniami mającymi miejsce przed Dniem Wydzielenia);

·      w ramach Działalności Produkcyjnej świadczone będą na rzecz kontrahentów usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, przy czym okres rozliczeniowy może obejmować zarówno okres poprzedzający Dzień Wydzielenia jak i daty obejmujące Dzień Wydzielenia/okres po Dniu Wydzielenia, przy czym faktury dokumentujące te usługi mogą zostać wystawiane albo przez Spółkę Dzieloną albo już przez Spółkę Przejmującą;

·      w odniesieniu do przychodów zw. z Działalnością Produkcyjną i rozpoznanych przez Spółkę Dzieloną może – w Dniu Wydzielenia bądź po tym dniu – wystąpić konieczność dokonania korekty przychodów (np. na podstawie faktury lub noty korygującej). W szczególności, Spółka Dzielona może wystawić faktury korygujące (zarówno in minus, jak i in plus). Przyczyny korekt przychodów mogą być dwojakiego rodzaju i dotyczyć odpowiednio ustaleń dokonanych z kontrahentami i innych zdarzeń gospodarczych mających miejsce po zawarciu pierwotnej transakcji, jednocześnie mających miejsce w Dniu Wydzielenia bądź po Dniu Wydzielenia (np. rabaty, reklamacje, zwroty towarów) albo błędów popełnionych przy rozliczeniu dla celów podatkowych pierwotnej transakcji (korekty przychodów będą wynikać z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki);

·      Spółka Dzielona może ponieść wydatki związane z Działalnością Produkcyjną, które zgodnie z przepisami ustawy o CIT powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w Dniu Wydzielenia lub w okresie po Dniu Wydzielenia;

·      jak wyżej wskazano przeniesieniem do Spółki Przejmującej zostaną objęci także pracownicy zatrudnieni w ramach Działalności Produkcyjnej. Wynagrodzenia pracowników Działalności Produkcyjnej wypłacane są co do zasady nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, za które wynagrodzenie jest należne (dalej: „Wynagrodzenia Pracowników”). W konsekwencji, Wynagrodzenia Pracowników należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do Podziału zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca, w którym nastąpi Podział, zaś wynagrodzenie pracowników należne za miesiąc, w którym dojdzie do Podziału zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi Podział. Zatem, możliwa jest sytuacja, iż wypłata Wynagrodzeń Pracowników (oraz innych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”) oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy pracowników przypisanych do Działalności Produkcyjnej należnych za miesiąc, w którym nastąpi Podział, oraz za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi Podział, zostanie faktycznie dokonana już przez Spółkę Przejmującą. Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, pracowników przypisanych do Działalności Produkcyjnej płacone są zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 350 ze zm., dalej: „ustawa o SUS”)., tj. w miesiącu następującym po miesiącu, w którym następuje wypłata ww. należności.

Mając na uwadze powyższe, może mieć miejsce sytuacja, w której zapłaty składek dotyczących tych należności (należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc, w którym wystąpi Dzień Wydzielenia oraz należnych za miesiąc, w którym dojdzie do Podziału) dokona faktycznie Spółka Przejmująca;

·      Spółka Przejmująca może otrzymywać faktury korygujące za okres do końca dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia (przy czym kontrahenci mogą wystawiać faktury korygujące wskazując jako nabywcę odpowiednio Spółkę Dzieloną albo Spółkę Przejmującą). Przyczyny korekt kosztów uzyskania przychodów mogą być dwojakiego rodzaju i dotyczyć odpowiednio ustaleń dokonanych z kontrahentami i innych zdarzeń gospodarczych mających miejsce po zawarciu pierwotnej transakcji, jednocześnie mających miejsce w Dniu Wydzielenia bądź po Dniu Wydzielenia (np. rabaty, reklamacje, zwroty towarów) albo błędów popełnionych przy rozliczeniu dla celów podatkowych pierwotnej transakcji (korekty kosztów uzyskania przychodów będą wówczas wynikać z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki);

·      do Działalności Produkcyjnej zostaną przypisane m.in. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, od których Spółka Dzielona dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Może nastąpić sytuacja, że w Dniu Wydzielenia bądź po Dniu Wydzielenia koniecznym będzie dokonanie korekty mającej znaczenie dla wysokości umorzenia z tego tytułu za okres do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia;

·      możliwe są sytuacje, w których po Dniu Wydzielenia konieczna będzie korekta złożonych za okres przypadający do końca dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia deklaracji i zeznań podatkowych Spółki Dzielonej. Mowa tutaj o deklaracjach podatkowych za okres sprzed Dnia Wydzielenia a związanych z wydzielaną Działalnością Produkcyjną. Konsekwencją dokonanych korekt może być w szczególności wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, bądź też zapłata zaległości podatkowych za okres sprzed Dnia Wydzielenia, a związanych z wydzielaną Działalnością Produkcyjną. Przyczyny powstania ww. nadpłat i zaległości mogą dotyczyć całego wachlarza możliwych sytuacji, w których z powodu błędu doszłoby do zapłaty zobowiązania podatkowego Spółki Dzielonej przed Dniem Wydzielenia w nieprawidłowej kwocie;

·      Spółka Dzielona prowadzi i będzie prowadzić w roku, w którym dojdzie do Podziału, w ramach wydzielanej Działalności Produkcyjnej, Działalność B+R, w związku z którą ponosi Koszty Kwalifikowane Działalności B+R. Spółka Dzielona odlicza ww. koszty od podstawy opodatkowania, tj. korzysta z przewidzianej w art. 18d ust. ustawy o CIT Ulgi B+R. Począwszy od Dnia Wydzielenia to Spółka Przejmująca będzie prowadzić Działalność B+R w zakresie związanym z przejętą Działalnością Produkcyjną oraz ponosić w związku z tym wydatki stanowiące Koszty Kwalifikowane Działalności B+R.

Ponadto, Zainteresowani pragną ustalić prawidłowe zasady ujmowania określonych zdarzeń dla celów podatku od towarów i usług – w szczególności, możliwe jest, że:

·      w okresie, w którym dojdzie do Podziału będzie odbywać się sprzedaż towarów bądź świadczenie usług na rzecz kontrahentów, które związane są z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, a dla których obowiązek podatkowy powstanie (w związku z ich dostarczeniem/wykonaniem, lub w związku z otrzymaniem jakiejkolwiek formy przedpłaty):

o  przed Dniem Wydzielenia,

o  w Dniu Wydzielenia lub też po nim;

·      w związku ze świadczeniem usług związanych z Działalnością Produkcyjną, w odniesieniu do których moment powstania obowiązku podatkowego określa się na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, dojdzie do sytuacji, w której upływ okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia nastąpi:

o  przed Dniem Wydzielenia,

o  w Dniu Wydzielenia lub też po nim (w sytuacji, gdy przynajmniej część danego okresu, do którego odnosi się rozliczenie upłynęła jeszcze przed Dniem Wydzielenia);

·      w związku ze świadczeniem usług związanych z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (tj. zasadniczo z chwilą wystawienia faktury), dojdzie do sytuacji, w której faktura dokumentująca powyższe usługi zostanie wystawiona:

o  przed Dniem Wydzielenia,

o  w Dniu Wydzielenia lub też po nim (w sytuacji, gdy przynajmniej część danego okresu, do którego odnosi się rozliczenie upłynęła jeszcze przed Dniem Wydzielenia);

·      w okresie, w którym dojdzie do Podziału zaistnieje konieczność wystawienia faktur korygujących sprzedażowych zmniejszających podstawę opodatkowania, w stosunku do sprzedaży związanej z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, która odbyła się (w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał) przed Dniem Wydzielenia. W szczególności może dojść do sytuacji, w której:

o  w odniesieniu do przypadków wskazanych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, faktura korygująca zmniejszająca zostanie wystawiona przed Dniem Wydzielenia, ale do spełnienia warunków przewidzianych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT dojdzie w Dniu Wydzielenia lub też po nim,

o  w odniesieniu do przypadków wskazanych w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, faktura korygująca może zostać wystawiona przed Dniem Wydzielenia lub w Dniu Wydzielenia i po nim;

·      w odniesieniu do faktur zakupowych związanych z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, dla których obowiązek podatkowy powstał przed Dniem Wydzielenia, faktury te zostaną otrzymane dopiero w Dzień Wydzielenia lub też po nim.

·      w odniesieniu do faktur zakupowych związanych z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, dla których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało przed Dniem Wydzielenia, ale które nie zostały uwzględnione w stosownych plikach (…) Spółki Dzielonej, trzeci okres rozliczeniowy (o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT) upłynie w okresie, w którym dojdzie do Podziału, w szczególności:

o  upływ tego okresu nastąpi przed Dniem Wydzielenia,

o  upływ tego okresu nastąpi w Dniu Wydzielenia lub też po nim;

·      w odniesieniu do faktur zakupowych związanych z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, dla których obowiązek podatkowy powstanie w Dniu Wydzielenia lub też po nim, które zostaną wystawione i otrzymane przez Spółkę Przejmująca w Dniu Wydzielenia lub też po nim, jednak wcześniej zostały wystawione faktury zaliczkowe, dla których obowiązek podatkowy i prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaną przed Dniem Wydzielenia;

·      w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej jako: „WNT”), dla którego faktura zostanie wystawiona przed Dniem Podziału, faktura ta zostanie otrzymana dopiero w Dniu Wydzielenia lub też po nim;

·      w okresie, w którym dojdzie do Podziału dojdzie do importu usług, w tym m.in. importu usług ubezpieczeniowych lub innych usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, dla których obowiązek podatkowy powstanie:

o  przed Dniem Wydzielenia,

o  w Dniu Wydzielenia lub też po nim;

·      w okresie, w którym dojdzie do Podziału zostaną otrzymane faktury korygujące zakupowe zwiększające podstawę opodatkowania (z wykazaną kwotą podatku naliczonego), które są związane z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, a do ich otrzymania dojdzie w Dniu Wydzielenia lub też po nim. W szczególności na tak wystawionych fakturach korygujących mogą być wskazane dane Spółki Dzielonej;

·      w okresie, w którym dojdzie do Podziału zostaną wystawione faktury korygujące zakupowe zmniejszające podstawę opodatkowania (o których mowa w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT), które są związane z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, warunki korekty zostaną uzgodnione przed Dniem Wydzielenia, ale do ich spełnienia dojdzie w Dniu Wydzielenia lub też po Dniu Wydzielenia;

·      przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona, w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej jako: „WDT”), ale faktury dokumentujące te transakcje zostaną wystawione w Dniu Wydzielenia lub tez po nim;

·      przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona, w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, będzie dokonywać WDT, jednak brak będzie dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT, a obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową, o którym mowa w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, przypadnie w Dniu Wydzielenia lub też po nim;

·      przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona, w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, dokona WDT i w związku z brakiem dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT transakcje te zostaną rozpoznane w plikach (…) Spółki Dzielonej ze stawką krajową. Dokumenty te zostaną otrzymane w Dniu Wydzielenia lub też po nim;

·      przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona, w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, dokona eksportu towarów, jednak brak będzie dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT, a obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową, o którym mowa w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, przypadnie w Dniu Wydzielenia lub też po nim;

·      przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona, w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, dokona eksportu towarów i w związku z brakiem dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT transakcje te zostaną rozpoznane w plikach (…) Spółki Dzielonej ze stawką krajową. Dokumenty te zostaną otrzymane w Dniu Wydzielenia lub też po nim;

·      przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona, w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, wykona dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. Należność za te świadczenie nie zostanie uregulowana przez kontrahenta Spółki. Termin przewidziany w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (tzw. ulga na złe długi) upłynie w Dniu Wydzielenia lub też po nim;

·      przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona, w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, wykona dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. Jednak należność z tego tytułu nie zostanie uregulowania w terminie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT – Spółka Dzielona w związku z tym dokona korekty przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT - przed Dniem Wydzielenia. Następnie, należność ta zostanie uregulowana przez kontrahenta Spółki lub zbyta w jakiejkolwiek formie w Dniu Wydzielenia lub też po nim;

·      przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona, w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, w związku z nabyciem towarów lub usług na terytorium kraju rozpozna w swoich plikach (…) taką transakcję, jednak w wyniku nieuregulowania należności w terminie przewidzianym w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT zaistnieje konieczność dokonania korekty odliczonej kwoty podatku. Termin przewidziany w wyżej przywołanym przepisie przypadnie w Dzień Wydzielenia lub też po nim;

·      przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona, w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, dokona korekty przewidzianej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT – przed Dniem Wydzielenia. Następnie, Spółka Przejmująca w Dzień Wydzielenia lub też po nim uregulowałaby należności wynikające z takiej faktury;

·      przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona, w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, otrzyma od kontrahentów faktury zakupowe zaliczkowe, które zostaną opłacone dopiero w Dniu Podziału lub też po nim przez Spółkę Przejmującą. Na takich fakturach znajdywałyby się dane Spółki Dzielonej;

·      przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona, w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, otrzyma od kontrahentów faktury dokumentujące transakcje importu towarów, dla których moment powstania obowiązku podatkowego przypadnie w Dzień Wydzielenia lub też po nim. Na takich fakturach znajdywałyby się dane Spółki Dzielonej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo również, że na potrzeby niniejszego postępowania należy przyjąć założenie, że Spółka Dzielona uzyska należności, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą powstania przychodów ich dotyczących będzie Dzień Wydzielenia lub okres po Dniu Wydzielenia, podczas gdy przychody te będą dotyczyć zdarzeń mających miejsce do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia.

Pytania

1.  W jaki sposób Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca powinny w związku z Podziałem rozliczać przychody należne, związane z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w roku podatkowym, w którym dojdzie do Podziału?

2.  W jaki sposób Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca powinny w związku z Podziałem rozliczać przychody, związane z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT w roku podatkowym, w którym dojdzie do Podziału?

3.  W jaki sposób Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca powinny w związku z Podziałem rozliczyć przychody, związane z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT w roku podatkowym, w którym dojdzie do Podziału?

4.  Która ze spółek – Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca – powinna począwszy od Dnia Wydzielenia dokonywać rozliczenia korekt przychodów związanych z wydzielaną Działalnością Produkcyjną dotyczących przychodów powstałych przed Dniem Wydzielenia?

5.  W jaki sposób Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca powinny w związku z Podziałem rozliczać, związane z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, koszty bezpośrednio związane z przychodami w roku podatkowym, w którym dojdzie do Podziału?

6.  W jaki sposób Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca powinny w związku z Podziałem rozliczać, związane z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT) w roku podatkowym, w którym dojdzie do Podziału?

7.  W jaki sposób Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca powinny w związku z Podziałem rozliczać, pozostające w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, koszty z tytułu Wynagrodzeń Pracowników za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do Podziału, jak i za miesiąc, w którym dojdzie do Podziału?

8.  W jaki sposób Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca powinny w związku z Podziałem rozliczać, pozostające w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, koszty z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze, o których mowa w art. 15 ust. 4h ustawy o CIT należnych za miesiące poprzedzające miesiąc, w którym dojdzie do Podziału, jak i za miesiąc, w którym dojdzie do Podziału?

9.  Która ze spółek – Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca – będzie uprawniona do wykazania jako kosztu uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT), dotyczących składników majątkowych wchodzących w skład wydzielanej Działalności Produkcyjnej za miesiąc, w którym dojdzie do Podziału?

10.  Która ze spółek – Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca – powinna począwszy od Dnia Wydzielenia dokonywać rozliczenia korekt kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, związanych z wydzielaną Działalnością Produkcyjną dotyczących kosztów poniesionych przed Dniem Wydzielenia?

11.  Która ze spółek – Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca – będzie zobowiązana do wykazania w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym dojdzie do Podziału, przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną Działalnością Produkcyjną?

12.  Która ze spółek – Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca – będzie zobowiązana do dokonywania korekt deklaracji i zeznań podatkowych w CIT za lata podatkowe zakończone przed Podziałem, a dotyczących wydzielanej Działalności Produkcyjnej oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku) w części dotyczącej wydzielanej Działalności Produkcyjnej za okres do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia?

13.  Która ze spółek – Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca – będzie uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania poniesionych oraz potrąconych Kosztów Kwalifikowanych Działalności B+R, w związku z prowadzeniem Działalności B+R w ramach wydzielanej Działalności Produkcyjnej?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Zainteresowanych, przychody należne ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług pozostające w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, powinny być wykazane w całości przez Spółkę Dzieloną, o ile najwcześniejsze z następujących zdarzeń - wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie usługi, częściowe wykonanie usługi, wystawienie faktury albo uregulowanie należności - wystąpi do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia. Jeżeli natomiast najwcześniejsze z wymienionych zdarzeń wystąpi w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, przychód powinien zostać wykazany przez Spółkę Przejmującą. Bez wpływu na powyższe pozostanie fakt, która ze spółek – Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca – otrzyma płatność z tytułu takiej sprzedaży/świadczenia usługi.

Ad 2.

Zdaniem Zainteresowanych, przychody, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, pozostające w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę Dzieloną wyłącznie, gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, natomiast, gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) w Dniu Wydzielenia, lub po tym dniu, powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę Przejmującą.

Ad 3.

Zdaniem Zainteresowanych, przychody z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT, pozostające w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, powinny zostać wykazane przez Spółkę Dzieloną za cały okres rozliczeniowy, gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed Dniem Wydzielenia. Jeśli natomiast koniec okresu rozliczeniowego nastąpi w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, przychody ze wskazanego tytułu powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę Przejmującą (niezależnie od tego, czy okres ten będzie obejmował również czas do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia).

Ad 4.

Zdaniem Zainteresowanych, począwszy od Dnia Wydzielenia (włącznie), rozliczenia korekt przychodów związanych z wydzielaną Działalnością Produkcyjną dotyczących przychodów powstałych przed Dniem Wydzielenia powinna dokonywać Spółka Dzielona, jeżeli przyczyną korekty byłby błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, natomiast w pozostałych sytuacjach rozliczenia korekt przychodów powinna dokonać Spółka Przejmująca (tj. gdy korekta nie będzie dokonywana z powodu błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, a ze względu np. na zaistnienie nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, np. gdyby przyczyną korekty było udzielenie rabatu).

Ad 5.

Zdaniem Zainteresowanych, koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostające w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, których moment potrącalności ustalony zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT przypadnie do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, powinny zostać w całości zaliczone do kosztów podatkowych przez Spółkę Dzieloną. Z kolei w sytuacji, gdy moment potrącalności tych kosztów ustalony zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT przypadnie w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia powinny zostać one wykazane w całości przez Spółkę Przejmującą. Bez wpływu na powyższe pozostanie fakt, która ze spółek – Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca – dokona faktycznej płatności z tytułu wspomnianych kosztów.

Ad 6.

Zdaniem Zainteresowanych, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT), pozostające w związku z wydzieloną Działalnością Produkcyjną, które zostaną ujęte w księgach Spółki Dzielonej na dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę Dzieloną, natomiast w przypadku, gdy ujęcie w księgach, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT będzie mieć miejsce na Dzień Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia, koszty te powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę Przejmującą.

Ad 7.

Zdaniem Zainteresowanych, koszty należności z tytułu Wynagrodzeń Pracowników, pozostające w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, należne za miesiąc poprzedzający miesiąc Podziału, będą stanowiły zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej w miesiącu za które są należne, bez względu na to czy zapłaci je Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca, jeśli będą wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast ww. należności za miesiąc, w którym dojdzie do Podziału, powinny zostać, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, wykazane jako koszty uzyskania przychodów w całości przez Spółkę Przejmującą w miesiącu za które są należne, jeśli będą wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku uchybienia terminom zapłaty (lub postawienia do dyspozycji), gdy wypłata tych należności - należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc Podziału nastąpi z opóźnieniem, ale przed Dniem Wydzielenia, uprawniona do uwzględnienia tego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w dniu jego faktycznej wypłaty będzie Spółka Dzielona, natomiast w przypadku wypłaty (niezgodnie z terminem wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony) w Dniu Wydzielenia lub już po tym dniu, uprawniona do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w dniu faktycznej wypłaty będzie Spółka Przejmująca. Natomiast w przypadku uchybienia terminom zapłaty (lub postawienia do dyspozycji) należności - należnych za miesiąc Podziału, uprawniona do uwzględnienia tego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w dniu jego faktycznej wypłaty będzie Spółka Przejmująca.

Ad 8.

Zdaniem Zainteresowanych, należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze, o których mowa w art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, pozostające w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, należne za miesiące poprzedzające miesiąc Podziału będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. Natomiast w odniesieniu do miesiąca Podziału powinny zostać rozpoznane jako koszt podatkowy już przez Spółkę Przejmującą. W sytuacji uchybienia ustawowemu terminowi opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne i wskazane fundusze, ww. należności stanowić będą odpowiednio:

·      koszt uzyskania przychodów Spółki Dzielonej w sytuacji, gdy ww. składki w odniesieniu do należności należnych za miesiące poprzedzające miesiąc Podziału zostaną opłacone przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną;

·      koszt uzyskania przychodów Spółki Przejmującej w sytuacji, gdy ww. składki w odniesieniu do należności należnych za miesiące poprzedzające miesiąc Podziału zostaną opłacone w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu przez Spółkę Przejmującą.

Ad 9.

Zdaniem Zainteresowanych, jeżeli Dzień Wydzielenia przypadnie w dniu lub przed dniem, na który ujmowane są odpisy amortyzacyjne w Spółce Dzielonej to Spółka Przejmująca będzie uprawniona do wykazania jako kosztu uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT), dotyczących składników majątkowych wchodzących w skład wydzielanej Działalności Produkcyjnej za miesiąc, w którym dojdzie do Podziału. W przeciwnym razie, tj. w sytuacji, gdyby Dzień Wydzielenia przypadł po dniu, na który ujmowane są odpisy amortyzacyjne w Spółce Dzielonej, prawo do wykazania ww. odpisów amortyzacyjnych jako kosztu uzyskania przychodów przypadnie Spółce Dzielonej.

Ad 10.

Zdaniem Zainteresowanych, począwszy od Dnia Wydzielenia (włącznie), rozliczenia korekt kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, związanych z wydzielaną Działalnością Produkcyjną dotyczących kosztów powstałych przed Dniem Wydzielenia powinna dokonywać Spółka Dzielona, jeżeli przyczyną korekty byłby błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, natomiast w pozostałych sytuacjach rozliczenia korekt kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, powinna dokonać Spółka Przejmująca (tj. gdy korekta nie będzie dokonywana z powodu błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki).

Ad 11.

Zdaniem Zainteresowanych, Spółka Dzielona będzie zobowiązana do wykazania w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym dojdzie do Podziału, przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną Działalnością Produkcyjną powstałych i rozpoznanych zgodnie z przepisami ustawy o CIT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia. Natomiast w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych zgodnie z regulacjami ustawy o CIT od Dnia Wydzielenia (włącznie) obowiązek wykazania ich w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym dojdzie do Podziału, będzie ciążył na Spółce Przejmującej.

Ad 12.

Zdaniem Zainteresowanych, to Spółka Dzielona będzie podmiotem zobowiązanym do dokonywania korekt deklaracji i zeznań podatkowych w CIT za lata podatkowe zakończone przed Podziałem, a dotyczących wydzielanej Działalności Produkcyjnej oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku) w części dotyczącej wydzielanej Działalności Produkcyjnej do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia.

Ad 13.

Spółka Dzielona ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w CIT w ramach Ulgi B+R Kosztów Kwalifikowanych Działalności B+R potrąconych przez nią na zasadach określonych w ustawie o CIT w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym nastąpił Podział, a także w roku podatkowym, w którym nastąpił Podział, w zakresie Kosztów Kwalifikowanych Działalności B+R potrąconych przez nią na zasadach określonych w ustawie o CIT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia. Natomiast w wyniku dokonania Podziału Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczania od postawy opodatkowania CIT Kosztów Kwalifikowanych Działalności B+R, które będzie potrącać na zasadach określonych w ustawie o CIT od Dnia Wydzielenia (włącznie) w związku z kontynuacją Działalności B+R ze względu na przejęcie Działalności Produkcyjnej, tj. od tego momentu będzie uprawniona do korzystania z Ulgi B+R na analogicznych zasadach jak dotychczas Spółka Dzielona.

Uzasadnienie.

Uwagi wstępne.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 [ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej: KSH) – przyp. organu] KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) (art. 530 § 2 KSH).

Jak wynika z art. 531 § 1 KSH spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału albo z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Zgodnie z przywołaną regulacją, jednym ze skutków podziału spółki jest sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 KSH).

Autonomicznie względem przepisów KSH sukcesję prawnopodatkową reguluje [ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) – przyp. organu] Ordynacja podatkowa. Jak stanowi art. 93c § 1 przywołanej regulacji prawnej, osoby prawne przejmujące albo osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej).

Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Takie rozumienie zasad sukcesji na gruncie prawa podatkowego prezentują organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.386.2019.3.RK oraz z dnia 18 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.417.2018.1.AK.

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 3a [ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: ustawa o CIT) – przyp. organu] ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W związku z powyższym, jeśli do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, częściowego wykonania usługi lub wystawienia faktury (najwcześniejszego z ww. zdarzeń) dojdzie przed Dniem Wydzielenia, tj. w momencie, kiedy Działalność Produkcyjna będzie funkcjonować jeszcze w ramach Spółki Dzielonej, to podmiotem zobowiązanym do uwzględnienia przychodu z tego tytułu będzie właśnie Spółka Dzielona.

Fakt otrzymania płatności z tytułu opisanych transakcji w Dniu Wydzielenia bądź po tym dniu przez Spółkę Przejmującą nie spowoduje, że podmiotem zobowiązanym do zakwalifikowania przychodu z tego tytułu będzie Spółka Przejmująca. Intencją ustawodawcy przy wprowadzaniu przywołanego przepisu było bowiem przesądzenie, że w działalności gospodarczej dla ustalenia momentu rozpoznania przychodu istotne jest wystąpienie jednego ze zdarzeń wskazanych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonania usługi, częściowe wykonanie usługi, wystawienie faktury lub uregulowanie należności). Co za tym idzie, to właśnie wystąpienie najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w ww. przepisie będzie determinowało moment powstania przychodu – i tym samym podmiot zobowiązany do jego rozpoznania.

Jeżeli natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT data powstania przychodu wystąpi w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, wskazane przychody powinny zostać wykazane przez Spółkę Przejmującą.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, zob. m.in. interpretacje indywidualne DKIS:

·      z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.118.2021.3.MS;

·      z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.386.2019.3.RK.

W zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wynika natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Tym samym, w odniesieniu do tej kategorii przychodów, podatnik zobowiązany jest je wykazywać na zasadzie kasowej, tj. w dacie otrzymania.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Zainteresowanych, mając na względzie wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c Ordynacji podatkowej, przychody, do których stosować należy przepis art. 12 ust. 3e ustawy o CIT (np. przychody z tytułu odsetek), pozostawające w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę Dzieloną wyłącznie, gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, natomiast gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, na mocy sukcesji, powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę Przejmującą.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych DKIS, np.:

·      z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.386.2019.3.RK;

·      z dnia 28 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.291.2018.1.AZ.

W zakresie pytania nr 3

W świetle art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Wskazany przepis stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Ustawodawca wprowadzając niniejszą regulację, uzależnił moment powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych od upływu tego okresu w konkretnym dniu określonym w umowie lub na wystawionej fakturze, z zastrzeżeniem, że nie może to być rzadziej niż raz w roku. Ponadto wskazał, że takie same zasady stosowane są w przypadku specyficznych usług takich jak: dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Spółka Dzielona, zawierając niektóre umowy ze swoimi kontrahentami, uzgodniła, iż będą one rozliczane w ustalonych okresach rozliczeniowych. W związku z tym, w świetle powyżej wskazanych przepisów, za datę powstania przychodu z tego tytułu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, mając na względzie wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c Ordynacji podatkowej, przychody z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT, pozostawające w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, powinny zostać wykazane przez Spółkę Dzieloną, gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed Dniem Wydzielenia. Jeśli natomiast koniec okresu rozliczeniowego nastąpi w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, przychody ze wskazanego tytułu powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę Przejmującą (niezależnie od tego, czy okres ten będzie obejmował również czas do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia).

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych DKIS, zob. np. interpretacje indywidualne:

·      z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.118.2021.3.MS;

·      z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.386.2019.3.RK.

W zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Tym samym moment ujęcia faktury korygującej będzie uzależniony od okoliczności jakich ta faktura dotyczy.

W myśl art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o który m mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Stosownie do art. 12 ust. 3I ustawy o CIT, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu oraz do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy precyzujące zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków prawnopodatkowych, wskazane w art. 93c Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że korekty związane ze składnikami majątku przydzielonymi w ramach Podziału, które przeszły na Spółkę Przejmującą powinny być ujmowane w Spółce Przejmującej, o ile korekty te zgodnie z przepisami ustawy o CIT ujmowane są w przychodach od Dnia Wydzielenia (włącznie).

Uwzględniając powyższe, należy przyjąć, że jeżeli wierzytelność z tytułu sprzedaży towarów/usług przez Spółkę Dzieloną lub środki pieniężne w przypadku zapłaty przez kontrahenta weszły do majątku Spółki Przejmującej, to korekta związana np. z udzieleniem rabatu, reklamacjami, zwrotami towarów od Dnia Wydzielenia (włącznie), jako nowe odrębne zdarzenie gospodarcze, powinna mieć wpływ na przychody Spółki Przejmującej. Chociaż przychód podatkowy wykazała Spółka Dzielona, zwiększenia/zmniejszenia przychodu powinna dokonać Spółka Przejmująca.

Natomiast jeśli korekta wynika z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki powinna być uwzględniona przez Spółkę Dzieloną w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód.

Tym samym, w przypadku, gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej Działalności Produkcyjnej osiągnie Spółka Dzielona, a faktura korygująca wystawiona w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia będzie wynikiem błędu lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną do korekty uzyskanego przychodu będzie Spółka Dzielona, a korekta ta będzie dokonana „wstecz”, tj. w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód.

Z kolei w pozostałych sytuacjach, w szczególności, gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej Działalności Produkcyjnej osiągnie Spółka Dzielona, a faktura korygująca wystawiona w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia będzie wynikiem udzielenia rabatów, to Spółka Przejmująca (a nie Spółka Dzielona) będzie uprawniona do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca.

Podsumowując, począwszy od Dnia Wydzielenia (włącznie), rozliczenia korekt przychodów związanych z wydzielaną Działalnością Produkcyjną dotyczących przychodów powstałych przed Dniem Wydzielenia powinna dokonywać Spółka Dzielona, jeżeli przyczyną korekty byłby błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, natomiast w pozostałych sytuacjach rozliczenia korekt przychodów powinna dokonać Spółka Przejmująca (tj. gdy korekta nie będzie dokonywana z powodu błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, a ze względu na zaistnienie nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, np. gdyby przyczyną korekty było udzielenie rabatu).

Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska Zainteresowanych została potwierdzona w praktyce organów podatkowych, zob. np. interpretacje indywidualne DKIS:

·      z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.118.2021.3.MS;

·      z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.386.2019.3.RK.

W zakresie pytania nr 5 i 6

Generalne zasady wykazywania w czasie kosztów uzyskania przychodów zostały określone przepisami art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jak wynika z art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Jak natomiast wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) są, co do zasady, potrącalne w dacie ich poniesienia, za wyjątkiem kosztów, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy przy tym podkreślić, że przez datę poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, należy rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, dla ustalenia, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, decydujący będzie określony w ustawie o CIT, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e, moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany. Oznacza to, że koszty uzyskania przychodów związane z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, w stosunku do których prawo rozpoznania zgodnie z ustawą o CIT powstanie w Dniu Wydzielenia bądź po tym dniu, będą podlegały rozpoznaniu przez Spółkę Przejmującą. Jednocześnie, Spółka Dzielona będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, których moment rozpoznania przypadnie (zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o CIT), do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w świetle przytoczonych regulacji prawnych, a także mając na względzie wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c Ordynacji podatkowej:

·      koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostające w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, których moment potrącalności ustalony zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT przypadnie do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, powinny zostać w całości zaliczone do kosztów podatkowych przez Spółkę Dzieloną. Z kolei w sytuacji, gdy moment potrącalności tych kosztów ustalony zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT przypadnie w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia powinny zostać one wykazane

·      w całości przez Spółkę Przejmującą. Bez wpływu na powyższe pozostanie fakt, która ze spółek – Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca – dokona faktycznej płatności z tytułu wspomnianych kosztów;

·      koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), pozostające w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, które zostaną ujęte w księgach Spółki Dzielonej (w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT) na dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia, powinny zostać wykazane przez Spółkę Dzieloną, natomiast w przypadku, gdy ujęcie w księgach, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT będzie mieć miejsce na Dzień Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia, koszty te powinny zostać wykazane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę Przejmującą. Bez wpływu na powyższe pozostanie fakt, która ze spółek – Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca – dokona faktycznej płatności z tytułu wspomnianych kosztów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, zob. np. interpretacje indywidualne DKIS:

·      z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.386.2019.3.RK;

·      z dnia 31 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.436.2019.3.JF.

W zakresie pytania nr 7

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z przywołanego przepisu wynika zatem, że w przypadku terminowej wypłaty należności z tytułu wynagrodzenia za pracę podmioty dokonujące wypłaty mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). W przypadku uchybienia terminowi zapłaty ww. należności, zgodnie z art. 15 ust. 4g in fine ustawy o CIT, zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy.

Jak stanowi przywołany art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 737, 854, 1562, 1635 i 1933), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Uwzględniając powyższe, koszty Wynagrodzeń Pracowników wypłacane w terminie, wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym stają się one należne, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. W przypadku natomiast niezachowania określonego terminu do wypłaty tych świadczeń, koszty wynagrodzeń będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej wypłaty, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed Dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed Dniem Wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego Dzień Wydzielenia, skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej.

Jak wyżej wskazano przeniesieniem do Spółki Przejmującej zostaną objęci także pracownicy zatrudnieni w ramach Działalności Produkcyjnej (zaś wskazane przejście pracowników nastąpi w trybie art. 231 [ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 277 ze zm.) – przyp. organu] Kodeksu pracy).

Wynagrodzenia Pracowników Działalności Produkcyjnej wypłacane są co do zasady nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, za które wynagrodzenie jest należne. Tym samym, w świetle przywołanych regulacji, na koniec danego miesiąca powstaje zobowiązanie pracodawcy do zapłaty należnego za ten miesiąc wynagrodzenia (na koniec danego miesiąca wynagrodzenie to już jest skonkretyzowane). W konsekwencji, zobowiązanie do wypłaty Wynagrodzeń Pracowników należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do Podziału, na koniec tego miesiąca będzie już skonkretyzowane, natomiast zapłata tego zobowiązania, zgodnie z obowiązującymi u danego pracodawcy przepisami prawa pracy, powinna zostać dokonana do 10 dnia miesiąca, w którym nastąpi Podział. Natomiast zobowiązanie do wypłaty Wynagrodzeń Pracowników należnych za miesiąc, w którym dojdzie do Podziału zostanie skonkretyzowane na koniec miesiąca, w którym dojdzie do Podziału (a więc niezależnie od tego, na jaki dzień miesiąca, w którym dojdzie do Podziału przypadnie Dzień Wydzielenia, zobowiązanie to zostanie skonkretyzowane albo w Dniu Wydzielenia (jeżeli dzień ten przypadnie na ostatni dzień tego miesiąca) albo po tym dniu) i powinno być, zgodnie z prawem pracy obowiązującym u pracodawcy, wypłacone do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpi Podział.

Zatem, możliwa jest sytuacja, iż wypłata Wynagrodzenia (oraz innych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 [ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm., dalej: ustawa o PIT) – przyp. organu] ustawy o PIT oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy) Pracowników wydzielanej Działalności Produkcyjnej należnego za miesiąc, w którym nastąpi Podział oraz za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi Podział, zostanie faktycznie dokonana już przez Spółkę Przejmującą.

Tym samym, mając na względzie wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c Ordynacji podatkowej, ze względu na skonkretyzowanie zobowiązań związanych z należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz zasiłkami pieniężnymi z ubezpieczenia społecznego wypłacanymi przez zakład pracy na koniec miesiąca, za które są należne, Wynagrodzenia Pracowników, przy założeniu, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej za miesiąc poprzedzający miesiąc Podziału. Natomiast w odniesieniu do miesiąca Podziału powinny zostać rozpoznane jako koszt podatkowy już przez Spółkę Przejmującą.

W przypadku, gdy wypłata Wynagrodzeń Pracowników za miesiąc poprzedzający miesiąc Podziału nastąpi z opóźnieniem (tj. niezgodnie z regulaminem wynagradzania), ale przed Dniem Wydzielenia, uprawniona do uwzględnienia tego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w dniu jego faktycznej wypłaty będzie Spółka Dzielona. W przypadku wypłaty Wynagrodzeń Pracowników za miesiąc Podziału z opóźnieniem (tj. niezgodnie z regulaminem wynagradzania) w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia - uprawniona do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w dniu faktycznej wypłaty będzie Spółka Przejmująca.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS, zob. np. interpretacje indywidualne:

·      z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.118.2021.3.MS;

·      z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.386.2019.3.RK.

W zakresie pytania nr 8

Zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o CIT składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Jak natomiast stanowi art. 16 ust. 7d wskazanej ustawy przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Jeżeli zatem nie zostaną spełnione ww. warunki, składki w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty uzyskania przychodów pracodawcy w momencie ich zapłaty (art. 16 ust. 1 pkt 57a, art. 16 ust. 7d ustawy o CIT).

Odnosząc przytoczone regulacje prawne do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców, opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze, o których mowa w art. 15 ust. 4h ustawy o CIT związanych z wypłatą należności pozostających w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc Podziału, przy założeniu ich opłacenia w terminie, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej. Natomiast w odniesieniu do miesiąca Podziału powinny zostać rozpoznane jako koszt podatkowy już przez Spółkę Przejmującą.

W sytuacji uchybienia terminowi opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne i wskazane fundusze, ww. należności stanowić będą odpowiednio:

·      koszt uzyskania przychodów Spółki Dzielonej w sytuacji, gdy ww. składki w odniesieniu do należności należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc Podziału zostaną opłacone przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną;

·      koszt uzyskania przychodów Spółki Przejmującej w sytuacji, gdy ww. składki w odniesieniu do należności należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc Podziału zostaną opłacone w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu przez Spółkę Przejmującą.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.386.2019.3.RK.

W zakresie pytania nr 9

W świetle przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie, jak stanowi art. 16g ust. 9 ustawy o CIT w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki. Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 19 ww. ustawy, przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio.

Przepisy ustawy o CIT przewidują szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych wskutek podziału podmiotów. W świetle art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty powstałe m.in. w wyniku podziału oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek podziału, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot podzielony. Należy przy tym mieć na uwadze, że w świetle art. 16h ust. 5 ustawy o CIT, przepisu ust. 3 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak zostało zaznaczone w stanie faktycznym, zarówno Działalność Produkcyjna, jak i Działalność Pozostająca stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Wspomniana kwalifikacja nie podlega ocenie w ramach niniejszej interpretacji indywidualnej.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy precyzujące zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków prawnopodatkowych, wskazane w art. 93c Ordynacji podatkowej, Zainteresowani są zdania, że transferowi podlegać powinny wyłącznie prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji, w efekcie Podziału nie następuje wprowadzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji Spółki Przejmującej po ich nabyciu w sposób wskazany w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe jest skutkiem sukcesji stosunków prawno-podatkowych, bowiem Spółka Przejmująca przejmie odpowiednie pozycje dotyczące składników wydzielanej Działalności Produkcyjnej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej. Implikuje to także dokonywanie przez Spółkę Przejmującą odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalanej przez Spółkę Dzieloną i pomniejszoną o wartość odpisów dokonanych przez Spółkę Dzieloną.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze treść przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, to która ze spółek uczestniczących w Podziale będzie uprawniona do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątkowych przypisanych do wydzielonej Działalności Produkcyjnej za miesiąc, w którym dojdzie do Podziału, zależy od daty Dnia Wydzielenia.

Zdaniem Zainteresowanych, jeżeli Dzień Wydzielenia przypadnie w dniu lub przed dniem, na który ujmowane są odpisy amortyzacyjne w Spółce Dzielonej to Spółka Przejmująca będzie uprawniona do wykazania jako kosztu uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT), dotyczących składników majątkowych wchodzących w skład wydzielanej Działalności Produkcyjnej za miesiąc, w którym dojdzie do Podziału. W przeciwnym razie, tj. w sytuacji, gdyby Dzień Wydzielenia przypadł po dniu, na który ujmowane są odpisy amortyzacyjne w Spółce Dzielonej, prawo do wykazania ww. odpisów amortyzacyjnych jako kosztu uzyskania przychodów przypadnie Spółce Dzielonej.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, zob. m.in. interpretacje indywidualne DKIS:

·      z dnia 1 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.65.2025.3.PK;

·      z dnia 28 lutego 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.77.2025.2.JF;

·      z dnia 21 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.559.2022.1.JKU;

·      z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.118.2021.3.MS;

·      z dnia 28 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.291.2018.1.AZ.

W zakresie pytania nr 10

Stosownie do art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Tym samym moment ujęcia faktury korygującej będzie uzależniony od okoliczności jakich ta faktura dotyczy.

Jak stanowi art. 15 ust. 4j ustawy o CIT jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. W myśl art. 15 ust. 4k ww. ustawy przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu oraz korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e tej ustawy.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy precyzujące zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków prawnopodatkowych, wskazane w art. 93c Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że korekty związane ze składnikami majątku przydzielonymi w ramach Podziału, które przeszły na Spółkę Przejmującą powinny być ujmowane w Spółce Przejmującej, o ile korekty te zgodnie z przepisami ustawy o CIT ujmowane są w kosztach podatkowych od Dnia Wydzielenia (włącznie). Analogicznie, jeśli Spółka Dzielona rozpozna koszty, które zostaną skorygowane w okresie od Dnia Wydzielenia (włącznie), a przyczyną korekty jest oczywista omyłka lub błąd rachunkowy, korekty kosztów powinna dokonać Spółka Dzielona w okresie rozliczeniowym, w którym rozpoznała koszty (tj. „wstecz” – w okresie, w którym potrącono te koszty).

Z kolei, jeśli Spółka Dzielona rozpozna koszty, które zostaną skorygowane od Dnia Wydzielenia (włącznie) z powodów innych niż błąd rachunkowy lub oczywista omyłka, np. z uwagi na udzielony rabat, skutki korekty w rozliczeniu podatkowym powinna wykazać (na bieżąco) Spółka Przejmująca.

Reasumując, począwszy od Dnia Wydzielenia (włącznie), rozliczenia korekt kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, związanych z wydzielaną Działalnością Produkcyjną dotyczących kosztów powstałych przed Dniem Wydzielenia powinna dokonywać Spółka Dzielona, jeżeli przyczyną korekty byłby błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, natomiast w pozostałych sytuacjach rozliczenia korekt kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, powinna dokonać Spółka Przejmująca (tj. gdy korekta nie będzie dokonywana z powodu błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki).

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych, zob. np. interpretacje indywidualne DKIS:

·      z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.118.2021.3.MS;

·      z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.386.2019.3.RK;

·      z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.338.2018.1.AN;

·      z dnia 9 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL5.4010.5.2017.1.EK.

W zakresie pytania nr 11

Zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące albo osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku, o ile majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane powyżej, zarówno Działalność Produkcyjna, jak i Działalność Pozostająca stanowią i będą stanowić na moment Podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a kwestia ta nie jest przedmiotem oceny w ramach niniejszego wniosku.

Odnosząc się do zasad dotyczących sukcesji praw i obowiązków prawnopodatkowych, wskazanych w art. 93c Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że Spółka Przejmująca będzie sukcesorem nieskonkretyzowanych praw i obowiązków związanych z Działalnością Produkcyjną. W ocenie Zainteresowanych, sukcesja w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie oznaczać będzie, że to Spółka Przejmująca zobowiązana będzie wykazać w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym dojdzie do Podziału, przychody i koszty uzyskania przychodów związane z wydzielaną Działalnością Produkcyjną powstałe i rozpoznane zgodnie z przepisami ustawy CIT od Dnia Wydzielenia włącznie. Przychody i koszty uzyskania przychodów rozpoznawane zgodnie z regulacjami ustawy CIT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia będą natomiast rozpoznawane jeszcze przez Spółkę Dzieloną.

Podsumowując, Spółka Dzielona będzie zobowiązana do wykazania w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym dojdzie do Podziału, przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną Działalnością Produkcyjną powstałych i rozpoznanych zgodnie z przepisami ustawy o CIT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia. Natomiast w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych zgodnie z regulacjami ustawy o CIT od Dnia Wydzielenia (włącznie) obowiązek wykazania ich w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym dojdzie do Podziału, będzie ciążył na Spółce Przejmującej.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych, zob. np. interpretacje indywidualne DKIS:

·      z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.498.2021.1.BM;

·      z dnia 31 grudnia 2019 r., sygn., 0114-KDIP2-1.4010.436.2019.3.JF;

·      z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn., 0114-KDIP2-1.4010.249.2018.1.JF.

W zakresie pytania nr 12

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa o deklaracjach należy przez to rozumieć również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Należy zauważyć, że w praktyce może zdarzyć się sytuacja, kiedy po dokonaniu opisywanego we wniosku Podziału koniecznym będzie złożenie korekty deklaracji lub innych zeznań/ informacji podatkowych za okres sprzed Dnia Wydzielenia a związanych z wydzielaną Działalnością Produkcyjną.

Odnosząc się do kwestii dokonywania korekt deklaracji i zeznań podatkowych, zdaniem Zainteresowanych, podmiotem uprawnionym do skorygowania deklaracji/zeznania jest ten sam podmiot, który wcześniej ją złożył. Uprawnienie do dokonania przedmiotowej korekty jest bowiem, zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, ściśle związane z osobą podatnika. Uprawnionym do skorygowania własnych rozliczeń, w zakresie których deklaracje złożył dany podatnik, może być jedynie ten właśnie podatnik. W konsekwencji, deklaracje/zeznania, które zostały pierwotnie złożone przez Spółkę Dzieloną mogą być skorygowane jedynie przez Spółkę Dzieloną.

Uwzględniając zatem zasady wynikające z przepisów art. 93c oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie podmiotem uprawnionym do skorygowania deklaracji podatkowych za okres sprzed Dnia Wydzielenia a związanych z wydzielaną Działalnością Produkcyjną będzie Spółka Dzielona jako że to ona złożyła uprzednio/złoży (zob. stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 11) te deklaracje, zaś konieczność korekty deklaracji podatkowych odnoszących się do wydzielanej Działalności Produkcyjnej sprzed Dnia Wydzielenia nie stanowi przedmiotu sukcesji podatkowej.

Analogiczne zasady znajdują zastosowanie dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku) w części dotyczącej wydzielanej Działalności Produkcyjnej za okres do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia.

Zgodnie z art. 51 § 1-3 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a tej ustawy, lub ratę podatku. Ponadto, przepisy dotyczące zaległości podatkowej stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika.

Zasady powstawania i występowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty określają natomiast przepisy Działu III, Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, w tym m.in. art. 72-75 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Jak zostało wskazane powyżej, Spółka Dzielona będzie podmiotem praw i obowiązków podatkowych związanych z wydzielaną Działalnością Produkcyjną i skonkretyzowanych przed Dniem Wydzielenia (tzw. „stany zamknięte”), w związku z czym prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz obowiązek zapłaty ewentualnych zaległości podatkowych powstałych w okresie sprzed Dnia Wydzielenia, a związanych z wydzielaną Działalnością Produkcyjną również wystąpi po stronie Spółki Dzielonej.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, to Spółka Dzielona będzie podmiotem zobowiązanym do dokonywania korekt deklaracji i zeznań podatkowych w CIT za lata podatkowe zakończone przed Podziałem, a dotyczących wydzielanej Działalności Produkcyjnej oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku) w części dotyczącej wydzielanej Działalności Produkcyjnej do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia.

Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, zob. np. interpretacje indywidualne DKIS:

·      z dnia 28 lutego 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.77.2025.2.JF;

·      z dnia 18 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.421.2018.1.AK.

W zakresie pytania nr 13

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie zaś do art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Art. 18d ust. 2 ustawy o CIT stanowi natomiast, że za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, należy uznać, że koszty kwalifikowane, tj. koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową są nierozerwalnie związane z kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ustawy o CIT – ustawodawca określił jedynie, które koszty uzyskania przychodu mogą zostać objęte Ulgą B+R, natomiast w pierwszej kolejności muszą one stanowić koszty podatkowe.

Ponadto, w świetle art. 18d ust. 5 ustawy o CIT koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Odnosząc się natomiast do zasad dotyczących sukcesji praw i obowiązków prawnopodatkowych, wskazanych w art. 93c Ordynacji podatkowej, w ocenie Zainteresowanych dla ustalenia podmiotu uprawnionego do odliczenia w ramach Ulgi B+R od podstawy opodatkowania Kosztów Kwalifikowanych Działalności B+R za odpowiedni okres decydujące znaczenie ma okoliczność, czy wskazane prawo powstało i istniało przed Dniem Wydzielenia. Przedmiotem sukcesji mogą być bowiem wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed Dniem Wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego Podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się wówczas z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielonym majątkiem. Tym samym, jeżeli dane prawo przysługiwało Spółce Dzielonej nie będzie przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Ponownie należy zaznaczyć, że następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od Dnia Wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej Działalności Produkcyjnej z okresu przed Podziałem. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. II FSK 3522/18 sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały już przed podziałem przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych, Koszty Kwalifikowane Działalności B+R, których moment potrącalności ustalony na zasadach określonych w ustawie o CIT przypadł w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym nastąpił Podział, powinny być rozpoznane w całości przez Spółkę Dzieloną. Również Koszty Kwalifikowane Działalności B+R poniesione w roku podatkowym, w którym nastąpił Podział, związane z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, potrącone przez Spółkę Dzieloną od początku jej roku podatkowego do końca dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, powinny zostać wykazane dla potrzeb CIT przez Spółkę Dzieloną, w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym dojdzie do Podziału.

Natomiast, zgodnie z zasadami sukcesji praw i obowiązków prawnopodatkowych, jeżeli moment potrącalności kosztów na zasadach określonych w ustawie o CIT przypadnie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, to w wyniku sukcesji obowiązek i uprawnienie do ich wykazania dla potrzeb CIT będzie istniało po stronie Spółki Przejmującej.

Konsekwentnie, w zakresie, w jakim Spółka Przejmująca będzie kontynuować prowadzenie Działalności B+R, będzie ona uprawniona do odliczania od podstawy opodatkowania Kosztów Kwalifikowanych Działalności B+R, których moment potrącalności ustalony na zasadach określonych w ustawie o CIT przypadnie na Dzień Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia.

Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, zob. np. interpretacje indywidualne DKIS:

·      z dnia 20 lutego 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.14.2025.2.JKU;

·      z dnia 12 grudnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.579.2024.1.JMS;

·      z dnia 26 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.48.2024.1.PC.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Stanowisko w zakresie pytań nr 1, 3-13 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w ww. zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Jak wynika z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, w jaki sposób Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca powinny w związku z Podziałem rozliczać przychody, związane z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT w roku podatkowym, w którym dojdzie do Podziału.

Jak wynika z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, przychód powinien być rozpoznany kasowo, tj. w dacie faktycznego otrzymania zapłaty lub świadczenia, pod warunkiem, że nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy o CIT.

W rozpatrywanej sprawie wskazali Państwo, że Spółka Dzielona może uzyskać należności, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą powstania przychodów ich dotyczących będzie Dzień Wydzielenia lub okres po Dniu Wydzielenia, podczas gdy przychody te będą dotyczyć zdarzeń mających miejsce do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia (np. przychody z tytułu odszkodowań zw. ze zdarzeniami mającymi miejsce przed Dniem Wydzielenia).

Ponadto, uzupełniając powyższe wskazali Państwo, że należy przyjąć iż Spółka Dzielona uzyska te należności, podczas gdy przychody ich dotyczące będą dotyczyć zdarzeń mających miejsce do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia.

W konsekwencji uznać należy, że to Spółka Dzielona faktycznie otrzyma te należności bez względu na to czy będzie to miało miejsce przed Dniem Wydzielenia czy po tym dniu.

Tym samym, to Spółka Dzielona otrzyma przysporzenie powodujące konieczność rozpoznania przychodu w momencie otrzymania zapłaty.

Z powyższego wynika, że nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniem wskazującym, że przychody, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, pozostające w związku z wydzielaną Działalnością Produkcyjną, powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę Dzieloną wyłącznie, gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, natomiast, gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) w Dniu Wydzielenia, lub po tym dniu, powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę Przejmującą.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Dodatkowo należy wskazać pełne brzmienie przepisów:

-     ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: ustawa o CIT):

·      art. 15 ust. 6 ww. ustawy:

·      art. 16h ust. 3 ustawy o CIT:

·      art. 16h ust. 5 ww. ustawy:

-     art. 93c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W zakresie podatku od towarów i usług zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.